10A. Leasing

4. I BENI IN LEASING
Sommario: 1. La normativa civilistica; 2. La disciplina fiscale; 3. Alcune situazioni operative;
4. Il lease-back.
Relativamente all’operazione di leasing, vengono presi in esame i seguenti aspetti:
1. la normativa civilistica;
2. la disciplina fiscale;
3. alcuni casi particolari.
1.
La normativa civilistica
Gli aspetti relativi al leasing di seguito analizzati sono i seguenti:
1. nozioni generali relative al leasing;
2. tipologie di leasing: leasing finanziario e leasing operativo;
3. rappresentazione contabile del leasing;
4. contabilizzazione del leasing in Italia ed il prospetto di cui al punto 22 della
nota integrativa.
1.1 Le nozioni generali relative al leasing
Il leasing è un contratto atipico non disciplinato dal Codice Civile che consente
all’impresa o al lavoratore autonomo (definito utilizzatore, conduttore o locatario) di:
- ottenere la disponibilità di un bene strumentale per l’esercizio della propria
professione o attività imprenditoriale, in cambio del pagamento di canoni
periodici;
- esercitare, alla scadenza del contratto, un’opzione di riscatto (di acquisto) del
bene stesso per una cifra pattuita, o in alternativa di restituire il bene alla società di leasing (concedente).
Nell’operazione sono coinvolti tre soggetti:
- il soggetto conduttore (locatario): è colui che sceglie e utilizza il bene, nell’ambito dell’esercizio di un’impresa, un’arte, una professione o un’attività istituzionale;
- il soggetto concedente (locatore): è la società di leasing che acquista materialmente il bene scelto dall’utilizzatore e ne conserva la proprietà sino al
momento del suo eventuale riscatto;
311
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio
- l’impresa costruttrice: è il fornitore del bene, scelto dall’utilizzatore, alla società leasing.
L’oggetto del contratto di leasing è costituito da beni strumentali, mobili o immobili.
Di conseguenza, possono essere acquisti attraverso il leasing le seguenti categorie
di beni:
- immobili (ad esempio: capannoni, laboratori, stabilimenti, uffici, negozi ecc.),
siano essi già edificati o da costruire;
- beni mobili materiali (ad esempio: mezzi di trasporto, autovetture, veicoli industriali e commerciali, aeromobili, natanti e materiale ferroviario, altri beni
strumentali all’esercizio di attività di impresa);
- beni mobili immateriali (ad esempio: software).
1.2 Le tipologie di leasing: leasing finanziario e leasing operativo
I contratti di leasing possono essere distinti in:
- leasing finanziari;
- leasing operativi.
L’art.2427 n.22 del Codice Civile si limita a richiedere l’inserimento di una serie
di informazioni relativamente ai soli leasing finanziari.
In realtà, il n.22 del Codice Civile non utilizza il termine «leasing finanziari»,
quanto piuttosto la definizione che del leasing finanziario viene data nello IAS
17, il principio contabile internazionale che tratta le problematiche connesse al
leasing.
Infatti, al par. 4 dello IAS 17, il leasing finanziario è definito come «un leasing che
trasferisce sostanzialmente tutti i rischi e i benefici derivanti dalla proprietà del bene. Il
diritto di proprietà può essere trasferito o meno al termine del contratto».
Da un punto di vista sostanziale, quindi, il leasing finanziario realizza una forma
di finanziamento per l’uso di un bene, garantito dal mantenimento in capo al concedente della proprietà del bene stesso sino al momento del suo eventuale riscatto
da parte del locatario.
Considerato che il Codice Civile non entra ulteriormente nel merito né del concetto di leasing finanziario né della determinazione degli importi da inserire in
nota integrativa, di fatto si realizza un rinvio implicito allo IAS 17.
Secondo lo IAS 17, il leasing finanziario è un leasing che trasferisce sostanzialmente tutti i rischi e i benefici derivanti dalla proprietà del bene.
A tal fine si ricorda che, relativamente al bene locato:
- i rischi comprendono le possibilità di perdite derivanti da capacità inutilizzata
o da obsolescenza tecnologica e di variazioni nel rendimento dovute a cambiamenti nelle condizioni economiche;
312
4. I beni in leasing
- i benefici possono essere rappresentati da un redditizio utilizzo atteso durante
la vita economica del bene e da utili connessi alla rivalutazione o al realizzo
del valore residuo.
Il principio contabile internazionale specifica però che il diritto di proprietà può
essere trasferito o meno al termine del contratto.
È importante sottolineare che i termini «leasing finanziario» e «leasing operativo» sono qui intesi nell’accezione del principio contabile internazionale e non in
quella che la dottrina, la giurisprudenza e la prassi italiana hanno dato ai termini
stessi nel corso del tempo.
Per lo IAS 17, infatti, la classificazione del leasing prescinde dalla forma giuridica dello
stesso o, comunque, dalla denominazione data alla locazione finanziaria nel contratto.
Essa deve essere effettuata sulla base della sostanza economica dell’operazione.
L’assenza dell’opzione finale sembra essere uno degli elementi qualificanti del leasing operativo, così come un’altra caratteristica è quella di avere generalmente ad
oggetto beni standardizzati la cui manutenzione è a carico dell’impresa locatrice.
Il fatto che l’oggetto del contratto siano beni standardizzati è da collegarsi all’assenza del diritto di opzione: al termine del contratto l’impresa locatrice potrà porre in essere altri contratti di leasing con nuovi clienti, operazione possibile proprio
stante la standardizzazione dei beni e la manutenzione effettuata sugli stessi.
Lo IAS 17, per agevolare l’individuazione dei leasing finanziari, fornisce una
esemplificazione di situazioni che, congiuntamente o singolarmente, possono far
considerare la locazione finanziaria come un leasing finanziario:
a) il leasing trasferisce la proprietà del bene al locatario al termine del contratto
di leasing;
b) il locatario ha l’opzione di acquisto del bene a un prezzo che ci si attende sia
sufficientemente inferiore al fair value (valore equo) alla data alla quale si può
esercitare l’opzione, cosicché all’inizio del leasing, è ragionevolmente certo che
essa sarà esercitata;
c) la durata del leasing copre la maggior parte della vita economica del bene
anche se la proprietà non è tras`ferita;
d) all’inizio del leasing il valore attuale dei pagamenti minimi dovuti per il leasing
equivale almeno al fair value (valore equo) del bene locato;
e) i beni locati sono di natura così particolare che solo il locatario può utilizzarli
senza importanti modifiche;
f) ove il locatario può risolvere il leasing, le perdite del locatore relative alla risoluzione sono sostenute dal locatario;
g) gli utili o perdite derivanti dalle variazioni del fair value (valore equo) del valore
residuo ricadono sul locatario (ad esempio, sotto forma di restituzione di canoni
equivalenti alla maggior parte dei ricavi di vendita al termine del leasing);
313
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio
h) il locatario ha la possibilità di continuare il leasing per un ulteriore periodo ad
un canone sostanzialmente inferiore a quello di mercato.
Il leasing deve essere classificato come finanziario o operativo all’inizio del contratto stesso. Se durante il contratto intervengono variazioni nelle clausole tali da
farne cambiare la natura, è come se si fosse di fronte ad un nuovo contratto. Non
determinano modifiche di classificazione variazioni nella vita utile del bene o
l’inadempienza del locatario.
1.3 La rappresentazione contabile del leasing
Il leasing operativo viene rappresentato in bilancio unicamente con il metodo patrimoniale, ovvero iscrivendo i canoni di leasing nel conto economico come costi
di godimento di beni di terzi ed indicando nello stato patrimoniale unicamente
gli impegni per i canoni ancora da pagare.
Il leasing finanziario, invece, può essere rappresentato in bilancio secondo due
modalità:
a) metodo patrimoniale;
b) metodo finanziario.
a) Metodo patrimoniale
Il metodo patrimoniale, prevede l’iscrizione:
a) in conto economico, dei canoni passivi di leasing, tra i costi per il godimento
di beni di terzi;
b) in calce allo stato patrimoniale nei conti d’ordine, degli impegni relativi agli
importi ancora da corrispondere alla società di leasing (o in alternativa il valore complessivo dei beni presso l’azienda).
Al termine del contratto di leasing, in caso di esercizio del riscatto, il bene viene
iscritto nell’attivo dello Stato Patrimoniale tra le immobilizzazioni materiali ad
un valore pari al prezzo pagato per il riscatto. L’indicato valore deve essere sistematicamente ammortizzato.
Esempio
Un’impresa acquisisce un macchinario del valore di 100.000 euro (pari al valore finanziato) + IVA 20%, la cui durata economico-tecnica è stimata in 10 anni.
L’impresa stipula un contratto di leasing della durata di 5 anni che prevede il pagamento
di:
-
-
20 canoni trimestrali anticipati di 5.700 euro;
un riscatto pari a 5.000 euro.
La decorrenza del contratto di leasing è dal 1° gennaio 2004.
314
4. I beni in leasing
Il piano di ammortamento fornito dalla società di leasing è il seguente:
Rata
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
riscatto
Totale
Data
scadenza
Importo
rata
Quota
interesse
01/2004
5.700,00
1.721,91
07/2004
5.700,00
1.575,30
04/2004
10/2004
01/2005
04/2005
07/2005
10/2005
01/2006
04/2006
07/2006
10/2006
01/2007
04/2007
07/2007
10/2007
01/2008
04/2008
07/2008
10/2008
12/2008
5.700,00
5.700,00
5.700,00
5.700,00
5.700,00
5.700,00
5.700,00
5.700,00
5.700,00
5.700,00
5.700,00
5.700,00
5.700,00
5.700,00
5.700,00
5.700,00
5.700,00
5.700,00
5.000,00
119.000,00
Quota
capitale
3.978,09
1.649,27
96.021,91
4.050,73
91.971,17
4.124,70
1.499,98
87.846,47
4.200,02
1.423,29
83.646,45
4.276,71
1.345,20
79.369,75
4.354,80
1.265,68
75.014,95
4.434,32
1.184,71
70.580,63
4.515,29
1.102,26
66.065,34
4.597,74
1.018,31
61.467,60
4.681,69
932,82
56.785,91
4.767,18
845,77
52.018,73
4.854,23
757,14
47.164,51
4.942,86
666,88
42.221,64
5.033,12
574,98
37.188,52
5.125,02
481,39
32.063,50
5.218,61
386,10
26.844,89
5.313,90
289,07
21.531,00
5.410,93
190,27
89,66
Debito
residuo
16.120,07
5.509,73
-
19.000,00
10.610,34
5.610,34
5.000,00
5.000,00
-
100.000,00
Le rilevazioni contabili sono le seguenti:
- stipulazione del contratto di leasing: iscrizione nei conti d’ordine del valore
complessivo degli impegni assunti dalla società relativamente ai canoni da
corrispondere:
Società di leasing
c/impegni per canoni di
leasing da corrispondere
a
Impegni per canoni di leasing
da corrispondere
119.000,00
315
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio
-
accertamento periodico dei canoni di leasing:
diversi
Spese per canoni di
leasing
IVA a credito
a
Impegni per canoni di
leasing da corrispondere
a
Debiti verso società di leasing
6.840,00
5.700,00
1.140,00
Società di leasing c/impegni
per canoni di leasing da
corrispondere
5.700,00
- riscatto (eventuale) del bene in leasing al termine del contratto: iscrizione tra
le immobilizzazioni ad un valore pari al prezzo di riscatto:
diversi
Immobilizzazioni
IVA a credito
a
Debiti verso società di leasing
6.000,00
5.000,00
1.000,00
A seguito del pagamento dei canoni del primo e del secondo esercizio, il bilancio
al 31/12/2005 dell’impresa in oggetto risulta così composto:
Stato Patrimoniale Esercizio 2005
Totale attivo
..... Totale passivo
Conti d’ordine
Conti d’ordine
Società di leasing c/impegni
per canoni di leasing da
corrispondere
73.400 Impegni per canoni di leasing
da corrispondere
Conto Economico Esercizio 2005
Costi per godimento di terzi
Utile d’esercizio
.....
73.400
22.800
.....
Quando il contratto di leasing prevede il pagamento di canoni costanti per tutta la
sua durata (come nell’esempio considerato), la società non deve operare rettifiche
in sede di redazione del bilancio d’esercizio.
Al contrario, in presenza di un maxicanone iniziale deve essere operata una «ridefinizione» dei canoni corrisposti ai fini della loro imputazione al conto economico.
316
4. I beni in leasing
Esempio
Il leasing finanziario presenta le caratteristiche di seguito indicate
- contratto di leasing della durata di 24 mesi, dal dicembre dell’anno 1 al novembre dell’anno 3;
- maxicanone iniziale: 24.000 €;
- canone mensile (per 24 mesi): 4.000 €.
In questa ipotesi, il canone mensile di leasing di competenza deriva dal seguente
conteggio:
- determinazione degli esborsi totali:
· maxicanone: 24.000
· canoni: 96.000
· totale: 120.000
- determinazione del canone mensile di competenza:
· canoni totali 120.000/ 24 mesi = 5.000
Nell’esercizio 1 la situazione è la seguente:
- il bene è stato utilizzato per 1 mese;
- l’esborso è stato di 28.000 € (maxicanone e primo canone mensile);
- il canone di competenza è di 5.000 €;
- la differenza (23.000 €) rappresenta un risconto attivo.
Nell’esercizio 2 si ha la seguente situazione:
- il bene viene utilizzato per 12 mesi;
- l’esborso è pari a 48.000 €;
- il risconto attivo proveniente dall’esercizio precedente ammonta a 23.000 €;
- i canoni di competenza sono pari a 60.000 €;
- la differenza (71.000 – 60.000 = 11.000) rappresenta nuovamente un risconto
attivo.
L’esercizio 3, infine, presenta la seguente situazione:
- il bene viene utilizzato per 11 mesi;
- l’esborso è pari a 44.000 €;
- il risconto attivo proveniente dall’esercizio precedente ammonta a 11.000 €;
- i canoni di competenza sono pari a 55.000 €, per cui non sono necessarie
correzioni.
317
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio
b) Metodo finanziario
Il leasing finanziario, secondo lo IAS 17, deve essere contabilizzato facendo riferimento alla sua natura sostanziale e finanziaria e non alla sua forma giuridica.
Mentre la forma giuridica di un contratto di leasing stabilisce che il locatario non
acquisisce la proprietà del bene in locazione, con il leasing finanziario la sostanza
è quella per cui il locatario acquisisce i benefici economici ed i rischi derivanti
dall’uso del bene locato per la maggior parte della vita economica.
Le società tenute all’applicazione dei principi contabili internazionali (società
quotate, banche, ecc.) devono utilizzare il metodo finanziario.
Tale metodo richiede che i canoni periodici siano suddivisi nelle seguenti componenti:
- quota di restituzione del debito;
- interessi passivi.
In stato patrimoniale devono essere iscritti:
- il bene oggetto del contratto, ad un valore pari al costo sostenuto dalla società
di leasing, tra le immobilizzazioni materiali;
- il debito verso la società di leasing (che successivamente si riduce per effetto
dei pagamenti dei canoni periodici).
In conto economico devono essere iscritti:
- l’ammortamento del costo, calcolato con i coefficienti propri dell’utilizzatore, a
partire dall’esercizio in cui il bene viene messo in funzione;
- gli interessi passivi corrisposti alla società di leasing tra gli oneri finanziari.
Esempio
Riprendendo i medesimi dati esposti nell’esempio precedente l’iscrizione secondo
il metodo finanziario è la seguente:
- stipulazione del contratto di leasing ed iscrizione del bene1 tra le immobilizzazioni nell’attivo dello Stato Patrimoniale:
Immobilizzazioni
in leasing
a
Debiti verso società
di leasing
100.000,00
Lo IAS 17 prevede che, laddove sia ragionevolmente certo che il bene venga riscattato, il prezzo di riscatto sia iscritto fin
dall’inizio nel valore del bene. In questo caso, quindi, il bene viene iscritto fin dall’origine del contratto di leasing per una somma
pari al valore finanziato (95.000,00) più il prezzo di riscatto (5.000,00).
Se, al contrario, l’impresa non fosse ragionevolmente certa di esercitare il riscatto, il bene verrebbe iscritto per un valore pari al
solo valore finanziato (95.000,00).
1
318
4. I beni in leasing
- pagamento dei canoni periodici:
diversi
Debiti verso società di leasing
Interessi passivi su leasing
a
Banca c/c
.....
.....
.....
L’ammontare dei conti è differente a seconda dei canoni pagati. Occorre rifarsi al
piano di ammortamento del leasing preparato dalla società di leasing e, di volta in
volta, iscrivere:
- nel conto «Debiti verso società di leasing» la quota capitale;
- nel conto «Interessi passivi su leasing» la quota interessi.
Alla fine di ogni esercizio, ammortamento sistematico del bene secondo i coefficienti di ammortamento previsti per i beni di proprietà2 (10 anni):
Ammortamento beni in
leasing
a
Fondo ammortamento
beni in leasing
10.000,00
A seguito del pagamento dei canoni del primo e del secondo esercizio, il bilancio
al 31/12/2005 dell’impresa in oggetto risulta così composto:
Stato Patrimoniale Esercizio 2005
Immobilizzazioni in leasing
Totale attivo
80.000* Debiti verso società di leasing
…… Totale passivo
66.065**
……
*
Il valore di 80.000 è pari al valore iniziale del bene (100.000) dedotti gli ammortamenti dell’anno 2004 (10.000) e dell’anno 2005 (10.000).
** Il valore di 66.065 corrisponde al debito residuo dopo il pagamento dell’ottava rata, così come
risulta dal piano di ammortamento riportato precedentemente.
Conto Economico Esercizio 2005
Ammortamento beni materiali in leasing
10.000
Interessi passivi su leasing
5.219*
Utile d’esercizio
………
* Il valore di 5.219 corrisponde alla somma delle quote interessi della quinta, sesta, settima e ottava
rata, pagate nel 2005, così come risulta dal piano di ammortamento riportato precedentemente.
Lo IAS 17 prevede che:
– se il riscatto è ragionevolmente certo, il bene venga ammortizzato fin dall’inizio del contratto di leasing sulla base della vita
economica del bene stesso (nell’esempio: 10 anni);
– se il riscatto non è ragionevolmente certo, il bene venga ammortizzato solo sulla base della durata del contratto di leasing
(nell’esempio: 5 anni).
2
319
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio
1.4
La contabilizzazione del leasing in Italia ed il prospetto della nota integrativa
Secondo l’OIC 12 (Appendice D) «[…] con riferimento ai locatari, invece, il Legislatore ha confermato la rappresentazione di tali operazioni secondo il metodo patrimoniale, in linea con l’attuale prassi, ed ha ritenuto opportuno integrare l’informativa
complementare da fornire nella Nota Integrativa, aggiungendo all’art.2427 C.C. il
n.22 relativo alla rappresentazione dei contratti di leasing finanziario secondo il metodo finanziario».
Il principio continua affermando che «[…] Pertanto, per ragioni di trasparenza
informativa il Legislatore ha espressamente previsto che il locatario nella Nota Integrativa dia specifiche informazioni sugli effetti dell’applicazione del metodo finanziario».
Di fatto, quindi, secondo l’OIC, il leasing finanziario deve continuare ad essere
rappresentato in bilancio con il metodo patrimoniale3, dal momento che è la nota
integrativa ad illustrare la sostanza economica dell’operazione attraverso l’esposizione delle informazioni che si otterrebbero con la rappresentazione finanziaria.
In particolare, il n.22 dell’art.2427 del Codice Civile prevede che, limitatamente
ai leasing finanziari, vengano fornite le seguenti informazioni in nota integrativa:
- il valore attuale delle rate di canone non scadute quale determinato utilizzando tassi di interesse pari all’onere finanziario effettivo inerenti i singoli contratti: si tratta del valore del debito residuo alla fine dell’esercizio così come
risulterebbe dall’applicazione del metodo finanziario;
- l’onere finanziario effettivo attribuibile ad essi e riferibile all’esercizio: si tratta degli interessi passivi di competenza dell’esercizio così come risulterebbe
dall’applicazione del metodo finanziario;
- l’ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero stati
iscritti alla data di chiusura dell’esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni: si tratta del valore netto contabile dei beni oggetto di leasing
così come risulterebbe dall’applicazione del metodo finanziario;
- con separata indicazione di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che
sarebbero stati inerenti all’esercizio: si tratta degli ammortamenti, delle svalutazioni e delle riprese di valore così come risulterebbero dall’applicazione del
metodo finanziario.
A questo proposito, tuttavia, pare opportuno fare alcune considerazioni. Innanzitutto, prima della riforma del diritto societario, la Corte di Cassazione, con sentenza n.8292 del 26 maggio 2003 aveva ammesso la legittimità della rappresentazione
finanziaria del leasing finanziario, pur mettendo in evidenza la divergenza con la normativa tributaria.
Inoltre, lo stesso principio contabile OIC n.12, nell’Appendice 2, afferma che «[…] affinché una futura disciplina a regime della
rappresentazione in bilancio delle operazioni di locazione finanziaria possa consentire l’adozione del metodo finanziario nel bilancio del
locatario, occorre che venga accompagnata da altre appropriate modifiche normative, riguardanti anche i risvolti tributari e concorsuali,
volte a rendere neutrale la «migrazione» verso questa diversa metodologia di rappresentazione in bilancio, per i concedenti e per i conduttori».
Tutto ciò premesso, un problema aperto è se sia già possibile utilizzare la rappresentazione finanziaria del leasing nei bilanci
d’esercizio delle società che seguono le regole del Codice Civile.
3
320
4. I beni in leasing
Con riferimento all’esempio riportato nei paragrafi precedenti, il prospetto da
inserire in nota integrativa al 31/12/2005 potrebbe assumere la forma riportata
nella Tavola 4.1.
Tavola 4.1 – Prospetto di cui all’art.2427 n.22 del Codice Civile
Descrizione
Valore attuale delle rate di canone non scadute alla data del bilancio
Interessi passivi di competenza dell’esercizio
Valore netto al quale i beni, relativi a leasing in corso, sarebbero stati iscritti
alla data di chiusura del bilancio, qualora fossero stati considerati immobilizzazioni (a-c):
a) di cui valore lordo dei beni
b) di cui valore dell’ammortamento d’esercizio
c) di cui valore del fondo ammortamento a fine esercizio
Importi
66.065
5.219
80.000
100.000
10.000
20.000
Per quanto riguarda il valore attuale dei pagamenti dovuti per il leasing, lo IAS 17
specifica che, nel determinare il valore attuale dei pagamenti minimi dovuti per il
leasing, il tasso di attualizzazione da utilizzare è il tasso di interesse implicito del
leasing, se è possibile determinarlo; se non è possibile, deve essere utilizzato il tasso
di interesse del finanziamento marginale del locatario.
L’OIC ricorda che il «calcolo non è sempre di immediata effettuazione, a causa della varietà delle possibili formulazioni adottate in sede contrattuale tra le parti. Nei
contratti di locazione finanziaria, ancorché il saggio di interesse applicato possa essere
esplicitamente indicato (e normalmente così avviene), non necessariamente tale valore
rappresenta il tasso d’interesse effettivo, che invece è calcolato in funzione dei complessivi oneri finanziari che gravano sulla locazione e della durata del contratto in base ai
diversi periodi di tempo intercorrenti dalla data di entrata in vigore del contratto sino a
ciascuna scadenza periodica. Tali oneri finanziari complessivi sono pari alla differenza
tra il valore corrente di mercato del bene oggetto di leasing alla data di stipulazione del
relativo contratto (a tale importo lo IAS 17 prevede che si aggiungano gli eventuali
«costi diretti iniziali del locatore») e l’ammontare complessivo delle somme (canoni anticipati e periodici) da corrispondersi».
Inoltre, nonostante l’art.2427 richieda soltanto la separata indicazione «di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero stati inerenti all’esercizio» è opportuno riportare nel prospetto anche l’indicazione del valore del fondo di ammortamento al fine di poter determinare, nei diversi anni, il valore di iscrizione del
bene in leasing in bilancio secondo il metodo finanziario. Naturalmente in caso di
321
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio
svalutazioni e/o rivalutazioni sarà necessario inserire ulteriori specifiche righe al
prospetto sopra rappresentato.
Il principio contabile nazionale n.12 richiede anche l’inserimento di altri dati, tra i quali:
- l’effetto sul risultato d’esercizio e quello complessivo sul patrimonio netto che
si otterrebbe applicando il metodo finanziario;
- il relativo effetto fiscale.
Inoltre, le tabelle esemplificative proposte dall’OIC comprendono numerose informazioni non espressamente richieste dalla norma, tra le quali ad esempio:
- il valore dei beni riscattati determinato secondo la metodologia finanziaria;
- le relative quote di ammortamento;
- altre informazioni aggiuntive.
Tuttavia, l’OIC afferma che tali informazioni devono essere fornite laddove rilevanti e significative. Il prospetto previsto dall’OIC assume pertanto la forma
riportata nella Tavola 4.2.
Nel caso in cui l’impresa abbia in essere più contratti di leasing, è sufficiente redigere un unico prospetto riepilogativo, in quanto la norma richiede «un apposito
prospetto dal quale risulti il valore attuale delle rate di canone non scadute quale determinato utilizzando tassi di interesse pari all’onere finanziario effettivo inerenti i
singoli contratti». Naturalmente per poter determinare i valori da inserire nel prospetto è necessario effettuare i calcoli sui singoli contratti di leasing, come peraltro
richiesto dalla norma stessa.
Sul piano operativo, quindi, si procederà, per finalità interne, a compilare un numero di prospetti (simili a quello sopra riportato) pari al numero dei contratti di
leasing in corso, indicando ulteriori elementi, quali ad esempio:
- la denominazione della società di leasing;
- la data di stipulazione del contratto;
- la tipologia di bene locato;
- la durata del contratto;
- l’eventuale maxicanone;
- il prezzo di riscatto.
Il prospetto da pubblicare nella nota integrativa del bilancio d’esercizio deriverà da
una sintesi dei diversi prospetti redatti in relazione ai singoli contratti di leasing.
In caso di più contratti di leasing è certamente maggiormente agevole indicare nel
prospetto soltanto i dati relativi all’esercizio, omettendo l’indicazione dei valori degli
esercizi successivi: la norma, infatti, non richiede espressamente tali informazioni.
Infine, è opportuno sottolineare che tale rappresentazione del leasing in bilancio
secondo il nuovo Codice Civile è richiesta anche in caso di redazione del bilancio
in forma abbreviata (art.2435-bis C.C.).
322
4. I beni in leasing
Tavola 4.2 – Il prospetto di cui all’art.2427 n.22 secondo l’OIC.
EFFETTI SUL PATRIMONIO NETTO
Attività
a) Contratti in corso
a1) Valore beni in leasing finanziario alla fine dell’esercizio precedente
di cui valore lordo
di cui f.do ammortamento
di cui rettifiche
di cui riprese di valore
unità di euro
0
a2) Valore beni acquisiti in leasing finanziario nel corso dell’esercizio
a3) Valore beni in leasing finanziario riscattati nel corso dell’esercizio
a4) Quote di ammortamento di competenza dell’esercizio
a5) Rettifiche/riprese di valore su beni in leasing finanziario
a6) Valore beni in leasing finanziario al termine dell’esercizio
di cui valore lordo
di cui rettifiche
di cui f.do ammortamento
di cui riprese di valore
a7) Risconti attivi su interessi di canoni a cavallo d’esercizio (di cui saldo es.prec.)
b) Beni riscattati
b1) Maggior valore complessivo dei beni riscattati, determinato secondo la
metodologia finanziaria, rispetto al loro valore netto contabile alla fine dell’esercizio
Totale a6) + a7) + b1)
Passività
c1) Debiti impliciti per operazioni di leasing finanziario alla fine dell’esercizio
precedente (imponibile)
di cui scadenti nell’esercizio successivo
di cui scadenti oltre l’esercizio successivo entro 5 anni
di cui scadenti oltre i 5 anni
c2) Debiti impliciti sorti nell’esercizio
c3) Riduzioni per rimborso delle quote capitali e riscatti nel corso dell’esercizio
c4) Debiti impliciti per operazioni di leasing finanziario alla fine dell’esercizio
(imponibile)
di cui scadenti nell’esercizio successivo
di cui scadenti oltre l’esercizio successivo entro 5 anni
di cui scadenti oltre i 5 anni
c5) Ratei passivi di interessi su canoni a cavallo d’esercizio (di cui saldo es.prec.)
d) Effetto complessivo lordo alla fine dell’esercizio (a6 + a7 + b1 - c4 - c5)
e1) Effetto fiscale (saldo algebrico differenze generate nell’esercizio e nei precedenti)
f ) Effetto sul patrimonio netto alla fine dell’esercizio (d - e1)
323
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio
EFFETTI SUL CONTO ECONOMICO
g) Effetto lordo
Effetti sul risultato prima delle imposte
(saldo minori costi imputabili all’esercizio)
unità di euro
di cui storno canoni su operazioni di leasing finanziario
di cui differenziale quote di ammortamento su beni riscattati
di cui rilevazione degli oneri finanziari su operazioni di leasing finanziario
di cui rilevazione di quote di ammortamento su contratti in essere
e2) Effetto fiscale
(saldo minori imposte imputabili all’esercizio)
h) Effetto netto che si avrebbe avuto sul risultato d’es. dalla rilevazione delle operazioni
di leasing con il metodo finanziario rispetto al metodo patrimoniale adottato (g - e2)
(maggiore utile o minore perdita)
2.
La disciplina fiscale
Il trattamento fiscale dei leasing finanziari per le imprese che redigono il bilancio
d’esercizio secondo il Codice Civile è disciplinato dall’art. 102 co. 7 del TUIR.
Tale articolo nel corso degli ultimi anni è stato oggetto di numerose modifiche. Le
più recenti sono sintetizzate nella tavola seguente.
Periodo di
validità
Beni mobili
Beni
immobili
324
Legge n. 244 del
24/12/2007
Legge n. 44 del
26/04/2012
Legge n. 147 del
27/12/2013
Dal 1/1/2008
al 28/4/2012
Dal 29/04/2012
al 31/12/2013
Dal 1/01/2014
ad oggi
Deducibilità fiscale
se la durata minima
del contratto è pari
ai 2/3 del periodo
di ammortamento
fiscale
Durata fiscale pari ad
un periodo non inferiore
ai 2/3 del periodo di
ammortamento fiscale,
prescindendo dalla
durata del contratto
civilistico
Durata fiscale pari
ad un periodo
non inferiore alla
metà del periodo
di ammortamento
fiscale, prescindendo
dalla durata del
contratto civilistico
Deducibilità fiscale
se la durata minima
del contratto non è
inferiore a 11 anni
o non è superiore a
18 anni
Durata fiscale pari ad un
periodo, rispettivamente,
non inferiore a 11 anni
ovvero pari almeno a 18
anni, prescindendo dalla
durata del contratto
civilistico
Durata fiscale in ogni
caso non inferiore a
12 anni, prescindendo
dalla durata del
contratto civilistico
4. I beni in leasing
Deducibilità fiscale
se la durata del
Autoveicoli a contratto non è
deducibilità inferiore al periodo
limitata
di ammortamento
fiscale
Durata fiscale pari
ad un periodo non
inferiore al periodo di
ammortamento fiscale,
prescindendo dalla
durata del contratto
civilistico
Durata fiscale pari
ad un periodo non
inferiore al periodo di
ammortamento fiscale,
prescindendo dalla
durata del contratto
civilistico
Come si può osservare dalla tavola sopra riportata, per i contratti di leasing stipulati per il periodo intercorrente tra il 1° gennaio 2008 e il 28 aprile 2012, la
deducibilità fiscale dei canoni era ammessa a condizione che la durata minima
del contratto non fosse inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento fiscale
corrispondente al coefficiente ministeriale ordinario. Nel caso di beni immobili, se
la risultante fosse stata un periodo di tempo inferiore a 11 anni oppure superiore a
18 anni, la durata del contratto doveva essere, rispettivamente, non inferiore a 11
anni oppure pari almeno a 18 anni. Per i contratti stipulati fino al 28 aprile 2012,
dunque, la normativa fiscale:
- ancorava la deducibilità fiscale dei canoni di leasing alla durata civilistica del
contratto;
- individuava un periodo di tempo minimo per la deducibilità fiscale dei canoni
di leasing.
Il D.L. n. 16 del 2012, convertito con la Legge n. 44/2012 ha modificato l’art. 102
co. 7 del TUIR per la parte riferita alla deducibilità fiscale dei canoni di leasing.
Per i contrati stipulati dal 29 aprile 2012 al 31 dicembre 2013, ossia per il periodo di tempo antecedente la normativa attualmente in vigore, indipendentemente
dalla durata contrattuale prevista, i canoni di leasing potevano essere dedotti in un
periodo di tempo non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento ordinario derivante dall’applicazione dei coefficienti ministeriali, in relazione all’attività
esercitata dall’impresa stessa.
Nel caso di beni immobili, se la risultante fosse stata un periodo di tempo inferiore a 11 anni oppure superiore a 18 anni, la durata del contratto doveva essere,
rispettivamente, non inferiore a 11 anni oppure pari almeno a 18 anni.
In questo modo i canoni di leasing potevano essere dedotti:
- indipendentemente dalla durata civilistica del contratto;
- in un periodo di tempo minimo stabilito dalla normativa fiscale pari ai due
terzi dell’ammortamento fiscale.
La deducibilità fiscale dei canoni di leasing è stata nuovamente modificata dalla
Legge di stabilità 2014.
A seguito di tale modifica, l’art. 102 co. 7 del TUIR così dispone: “…per l’impresa
325
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio
utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, a prescindere dalla durata contrattuale prevista, la deduzione è ammessa per un periodo non
inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito
a norma del comma 2, in relazione all’attività esercitata dall’impresa stessa; in caso di
beni immobili, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore a dodici anni. Per
i beni di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilità dei canoni di locazione
finanziaria è ammessa per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2…”.
La versione attuale dell’articolo in questione, applicabile a partire dai contratti
stipulati dal 1° gennaio 2014 (ossia dalla data di entrata in vigore della Legge
di stabilità 2014), si caratterizza pertanto per la non previsione di un vincolo di
durata contrattuale minima (requisito già presente nella previgente normativa)
e, soprattutto, per una riduzione della durata fiscale del leasing su beni mobili ed
immobili ad un periodo di tempo pari alla metà del periodo di ammortamento
per ciò che concerne i beni mobili, e per un periodo non inferiore a 12 anni per
ciò che concerne i beni immobili.
Nulla è cambiato, invece, per ciò che concerne la deduzione fiscale dei canoni di
leasing aventi ad oggetto gli autoveicoli a deducibilità limitata di cui all’art. 164,
comma 1, lett. b) del TUIR, che continuano ad essere dedotti in linea con le relative quote di ammortamento fiscale generalmente non inferiori a 48 mesi.
Conseguenze operative della nuova disciplina
Dopo aver analizzato brevemente le modifiche attuate sulla deducibilità fiscale
dei canoni di leasing, si intuisce come lo scopo del legislatore fiscale nel corso
degli anni sia stato quello di favorire l’accesso al credito da parte delle imprese,
dapprima con la separazione tra la deducibilità fiscale dei canoni di leasing e
la durata civilistica del contratto (Legge n. 44 del 26/04/2012), successivamente
con la riduzione del periodo fiscale di deducibilità dei canoni (Legge n. 147 del
27/12/2013).
Al fine di individuare le conseguenze operative della nuova disciplina fiscale è
necessario distinguere tra le seguenti operazioni:
a) contratto di durata corrispondente al periodo di deducibilità fiscale;
b) contratto di durata superiore al periodo di deducibilità fiscale;
c) contratto di durata inferiore al periodo di deducibilità fiscale.
Tali casi vengono trattati di seguito, nell’ipotesi di stipulazione di un contratto di
leasing finanziario su un macchinario del valore di 500.000 Euro.
326
4. I beni in leasing
a) Contratto di durata corrispondente al periodo di deducibilità fiscale.
Periodo di ammortamento del bene
10 anni
Periodo minimo di deducibilità fiscale
(50% del periodo di ammortamento)
5 anni
Durata del contratto di leasing
5 anni
Canoni di leasing annui
125.000 Euro
Canoni di leasing annui deducibili fiscalmente
125.000 Euro
Qualora la durata del contratto di corrisponda al periodo minimo di deducibilità
fiscale, come nel caso sopra riportato, la disciplina fiscale dei leasing non comporta alcuna problematica contabile, essendo il canone iscritto nel conto economico,
pari al costo fiscalmente deducibile.
La società provvede alla rilevazione dei canoni di leasing di competenza di ciascun esercizio (125.000 Euro) senza la necessità di effettuare alcuna variazione in
sede di dichiarazione dei redditi.
b) Contratto di durata superiore al periodo di deducibilità fiscale.
Periodo di ammortamento del bene
10 anni
Periodo minimo di deducibilità fiscale
(50% del periodo di ammortamento)
5 anni
Durata del contratto di leasing
8 anni
Canoni di leasing annui
90.000 Euro
Canoni di leasing annui deducibili fiscalmente
125.000 Euro
Qualora il contratto di leasing abbia una durata superiore al periodo minimo di
deducibilità fiscale, i relativi canoni saranno deducibili in applicazione del rispetto
del principio di competenza. In tal caso non è possibile operare alcuna variazione
in diminuzione in dichiarazione dei redditi in quanto la deducibilità dei canoni
di leasing è comunque consentita soltanto previa loro imputazione a conto economico.
Nel caso specifico, la sintesi dei valori da imputare nel conto economico e in dichiarazione dei redditi è riportata nella tavola seguente.
327
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio
Anno
Canone di leasing
Conto economico
Canone di leasing
Dichiarazione dei
redditi
Variazioni in aumento/
diminuzione Dichiarazione
dei redditi
1
90.000
90.000
–
2
90.000
90.000
–
3
90.000
90.000
–
4
90.000
90.000
–
5
90.000
90.000
–
6
90.000
90.000
–
7
90.000
90.000
–
8
90.000
90.000
–
Totale
720.000
720.000
In tale situazione non sorgono differenze tra la valutazione civilistica e fiscale.
Non si origina pertanto la necessità di valutare l’iscrizione della fiscalità differita.
c) Contratto di durata inferiore al periodo di deducibilità fiscale.
Periodo di ammortamento del bene
Periodo minimo di deducibilità fiscale
(50% del periodo di ammortamento)
Durata del contratto di leasing
Canoni di leasing annui
Canoni di leasing annui deducibili fiscalmente
10 anni
5 anni
4 anni
150.000 Euro
125.000 Euro
In caso di contratto di durata inferiore al periodo di deducibilità fiscale, l’importo
dei canoni passivi iscritto per competenza nel conto economico sarà superiore
al corrispondente valore deducibile determinato sulla base della durata minima
prevista dalla disciplina fiscale. In sede di dichiarazione dei redditi sarà pertanto
necessario effettuare una variazione in aumento pari alla differenza positiva tra il
valore del canone contabilizzato nel conto economico (150.000) e la quota di costo deducibile secondo la normativa fiscale (125.000). L’ammontare non dedotto
in ciascun esercizio sarà recuperato attraverso l’effettuazione di variazioni in diminuzione al termine del contratto, così come dal prospetto riportato di seguito (4).
4
Per semplicità si è ipotizzato un’aliquota fiscale del 30%
328
4. I beni in leasing
Canone di leasing
Imposte
Differenza
Dichiarazione
anticipate
temporanea
dei redditi
(C/E)
Imposte
anticipate
(SP)
Anno
Canone di leasing
Conto economico
1
150.000
125.000
25.000
7.500
7.500
2
150.000
125.000
25.000
7.500
15.000
3
150.000
125.000
25.000
7.500
22.500
4
150.000
125.000
25.000
7.500
30.000
5
–
100.000
100.000
(30.000)
–
600.000
600.000
Totale
Le rilevazioni contabili solo le seguenti:
- Accertamento periodico dei canoni di leasing.
Diversi
a
Canoni passivi di leasing
Iva a credito
-
150.000
33.000
a
Imposte differite (CE)
7.500
Storno delle attività per imposte anticipate per l’anno 5.
Imposte differite
3.
183.000
Iscrizione delle attività per imposte anticipate dall’anno 1 all’anno 4.
Attività per imposte
anticipate (SP)
-
Debito verso società
di leasing
a
Attività per imposte
anticipate (SP)
30.000
Alcune situazioni operative
Di seguito sono esaminate le seguenti situazioni operative:
1. lease-back;
2. subentro in un contratto di leasing;
3. moratoria dei canoni di leasing.
329
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio
4.Il lease-back
L’operazione di vendita e la concomitante operazione di leasing finanziario per il
«riacquisto» del bene originariamente di proprietà costituisce normalmente, da un
punto di vista sostanziale, un’operazione di finanziamento.
Tuttavia, è comunque necessario rilevare contabilmente la vendita, in quanto il
sottostante negozio giuridico non può essere ignorato.
L’eventuale plusvalenza (differenza positiva tra il prezzo della vendita ed il valore
netto contabile dello stesso bene alla data dell’operazione) deve essere rilevata in
conto economico secondo il criterio della competenza.
Di conseguenza, sotto il profilo contabile, è necessario:
- imputare gradualmente nel conto economico la plusvalenza in base alla durata del contratto di leasing;
- procedere alla collegata iscrizione dei risconti passivi.
Sotto il profilo tributario, la plusvalenza può essere assoggettata a tassazione in
alternativa5:
a) interamente nell’esercizio di competenza;
b) in quote costanti nell’esercizio di competenza e nei successivi ma non oltre il
quarto, a condizione che i beni siano stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni o a un anno per le società sportive professionistiche (art.86,
co.4 del TUIR).
Di conseguenza, nella maggior parte dei casi si determina un disallineamento tra
Si segnala che il successivo esempio applicativo è basato sulla tesi della rateizzazione in cinque esercizi della plusvalenza da
lease back (art.86 del TUIR) sostenuta dalla Direzione Regionale delle entrate del Piemonte, in occasione della diretta MAP del
6 aprile 2006.
Una tesi contraria a tale impostazione è invece sostenuta nella Circolare n.2 del 23 gennaio 2007 della Fondazione Centro
Studi dell’UNGDC in cui si afferma che: «In base a tale visione «atomistica», il trattamento fiscale del contratto di lease back dovrebbe
attuarsi avendo riguardo ai singoli negozi costituenti la fattispecie (la vendita da una parte e la retrolocazione dall’altra), da considerarsi
quali rapporti autonomi e indipendenti l’uno dall’altro, senza perciò dare rilievo all’unitarietà del contratto o comunque alla interdipendenza funzionale delle sue componenti» (omissis...). «Il «sale and lease back» deve essere inquadrato, quindi, in un contratto continuativo
(per effetto delle caratteristiche proprie della retrolocazione), il cui fine economico sostanziale è quello di un finanziamento a favore dell’utilizzatore. Si rende perciò applicabile l’art.109, comma 2, lettera b del TUIR, secondo il quale i componenti di reddito dipendenti da
contratti da cui derivano corrispettivi periodici devono essere rilevati alla loro data di maturazione. Il corrispettivo del contratto di lease
back è costituito, per effetto della particolare struttura dello stesso, da due componenti opposte: da una parte il flusso periodico dei canoni
di locazione, che incorporano la restituzione del prezzo di cessione (quota capitale) e gli interessi maturati sul finanziamento concesso,
e dall’altra il corrispettivo della cessione, che quantifica il capitale finanziato. Si può immediatamente notare come il reale prezzo del
contratto di lease back sia costituito dal solo interesse finanziario, posto che il prezzo di cessione e la somma delle quote capitali dei canoni
di leasing si neutralizzano tra loro. Chiarito ciò, è evidente come la maturazione nel tempo (a cui fa riferimento il citato art.109 TUIR)
del corrispettivo del contratto di lease back sia equivalente alla maturazione dell’onere finanziario, e, quindi, ha luogo in modo graduale
lungo l’intera durata del finanziamento, rappresentata, nel caso di specie, dalla durata del leasing finanziario.
L’incasso del corrispettivo di cessione (alla stipula del contratto) e la successiva e periodica retrocessione dei canoni non rappresentano, perciò, la maturazione in senso economico del corrispettivo del contratto di lease back, ma solo la manifestazione finanziaria dello stesso, che,
come è noto, non ha rilevanza nella determinazione del reddito di impresa. Le conseguenze reddituali del contratto di lease back avranno
perciò rilevanza secondo il concetto di maturazione economica (cosa che si ottiene allineandosi al trattamento contabile civilistico, il quale
ha per fine dichiarato quello di fornire una rappresentazione più coerente con il postulato della competenza economica) e non appiattendosi
sulla manifestazione finanziaria dello stesso, come invece avviene avallando la posizione interpretativa dei rappresentanti della Dre del
Piemonte».
5
330
4. I beni in leasing
ripartizione civilistica e fiscale del componente positivo di reddito rappresentato
dalla plusvalenza.
Sul piano operativo si possono presentare le seguenti situazioni:
a) frazionamento della plusvalenza in applicazione del principio di competenza
e tassazione integrale nell’esercizio di conseguimento;
b) frazionamento della plusvalenza in applicazione del principio di competenza
e tassazione a quote costanti nell’esercizio di conseguimento e nei successivi
ma non oltre il quarto.
L’ipotesi sub a) si verifica, ad esempio, quando il bene che ha prodotto la plusvalenza è iscritto nell’attivo da meno di tre anni, oppure qualora la società (es.: in
caso di risultato negativo) preferisca considerare il relativo componente positivo
di reddito integralmente nell’esercizio.
L’ipotesi sub b), invece, può originare i seguenti casi:
- frazionamento civilistico e modalità di tassazione riferiti al medesimo arco
temporale (es.: la durata del contratto di leasing è di 5 anni, coincidenti con il
frazionamento fiscale massimo);
- frazionamento civilistico in un arco temporale più lungo rispetto al frazionamento fiscale (es.: la durata del contratto di leasing è di 10 anni, mentre il
frazionamento fiscale massimo è di cinque anni);
- frazionamento civilistico in un arco temporale più breve rispetto al frazionamento fiscale (es.: la durata del contratto di leasing è di 4 anni, mentre il
frazionamento fiscale massimo è di cinque anni).
Sul piano contabile, l’interferenza sul risultato d’esercizio prodotta dall’eventuale
differente frazionamento civilistico rispetto a quello fiscale (che rappresenta un’ipotesi di differenza temporanea) deve essere «riconciliata» attraverso la fiscalità
differita.
Casi operativi
Le situazioni operative possibili vengono esaminate qui di seguito.
Esempio
Vendita di un impianto del valore contabile pari a 1.000 (costo storico 1.500, fondo
ammortamento 500)
Prezzo di vendita: 1.200 (più IVA)
Successiva acquisizione in leasing del medesimo bene per la durata di:
a) 5 anni;
b) 10 anni
331
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio
Caso a)
Piano di ripartizione della plusvalenza
Anno
Quota tassata
1
40
3
40
2
4
Totale
5
Quota imputata in Conto
Economico nell’esercizio
Differenza
40
---
40
40
40
---
40
---
40
40
40
200
200
-------
Le rilevazioni contabili dell’esercizio 1 sono le seguenti:
- vendita dell’impianto:
diversi
Crediti
Fondo ammortamento
a
diversi
a
a
Impianti
Plusvalenze alienazione cespiti
Iva a debito
…
500
_____
1.500
200
…
…
- acquisizione del medesimo bene in leasing ed iscrizione nei conti d’ordine
degli impegni per i canoni di leasing da corrispondere:
Società di leasing c/impegni per canoni di leasing
da corrispondere
a
Impegni per canoni di leasing
da corrispondere
.....
- accertamento periodico dei canoni di leasing:
Diversi
Canoni passivi di leasing
IVA a credito
332
a
Debiti verso società di leasing
.....
.....
.....
4. I beni in leasing
- storno parziale del conto d’ordine:
Impegni per canoni di
leasing da corrispondere
a
Società di leasing c/impegni
per canoni di leasing da
corrispondere
.....
Risconti passivi
160
- ripartizione della plusvalenza:
Plusvalenze alienazione
cespiti
a
Di conseguenza, il bilancio dell’esercizio 1 comprende le seguenti voci:
Stato patrimoniale Esercizio 1
E) Risconti passivi
Società di leasing c/impegni per
canoni di leasing da corrispondere
160
Impegni per canoni di leasing da
corrispondere
Conto economico Esercizio 1
Altri ricavi
Plusvalenze alienazione cespiti
40
Spese per godimento beni di terzi
Canoni passivi di leasing
…….
Imposte sul reddito
- correnti
….
- differite
….
Negli esercizi 2, 3, 4 e 5 le scritture contabili sono le seguenti:
- accertamento periodico dei canoni di leasing:
diversi
Canoni passivi di leasing
IVA a credito
a
Debiti verso società di leasing
.....
.....
.....
333
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio
- storno parziale del conto d’ordine:
Impegni per canoni di
leasing da corrispondere
a
Società di leasing c/impegni
per canoni di leasing da
corrispondere
.....
Plusvalenze alienazione cespiti
40
- ripartizione della plusvalenza:
Risconti passivi
a
Di conseguenza, il conto economico degli indicati esercizi (esercizio 2, 3, 4 e 5)
comprende le seguenti voci:
Conto economico Esercizi 2,3,4, e 5
Altri ricavi
Plusvalenze alienazione cespiti
40
Spese per godimento beni di terzi
Canoni passivi di leasing
…….
Imposte sul reddito
- correnti
.….
- differite
.….
Caso b)
Piano di ripartizione della plusvalenza
Anno
Quota imputata a
Conto Economico
Quota
tassata
Differenza
temporanea
1
20
40
(20)
3
20
40
(20)
2
4
5
6
7
8
9
10
Totale
334
20
20
20
20
40
40
40
20
20
200
(20)
(20)
5,5
11
5,5
16,5
5,5
27,5
(5,5)
16,5
(5,5)
5,5
---
---
5,5
20
(5,5)
20
---
5,5
5,5
(5,5)
20
200
Imposte
anticipate
(SP)
20
20
20
20
(20)
Imposte
anticipate
(CE)
(5,5)
22
22
11
---
4. I beni in leasing
Le rilevazioni contabili dell’esercizio 1, sono le seguenti:
- vendita dell’impianto:
diversi
Crediti
Fondo ammortamento
a
diversi
a
a
Impianti
Plusvalenze alienazione cespiti
Iva a debito
…
500
_____
1.500
200
…
…
- acquisizione del medesimo bene in leasing ed iscrizione nei conti d’ordine
degli impegni per i canoni di leasing da corrispondere:
Società di leasing
c/impegni per canoni di
leasing da corrispondere
a
Impegni per canoni di leasing
da corrispondere
.....
- accertamento periodico dei canoni di leasing:
Diversi
Canoni passivi di leasing
IVA a credito
a
Debiti verso società di leasing
.....
.....
.....
- storno parziale del conto d’ordine:
Impegni per canoni di
leasing da corrispondere
a
Società di leasing c/impegni
per canoni di leasing da
corrispondere
.....
Risconti passivi
180
- ripartizione della plusvalenza:
Plusvalenze
cespiti
alienazione
a
In sede di dichiarazione dei redditi sarà effettuata una variazione in aumento pari
alla differenza tra la quota della plusvalenza iscritta in conto economico (20) ed il
valore corrispondente ad un quinto della plusvalenza (40), pari a 20.
Su tale differenza temporanea sarà necessario valutare l’iscrivibilità delle attività
per imposte anticipate.
335
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio
La rilevazione contabile è la seguente:
Attività per imposte
anticipate
a
Imposte differite (CE)
5,5
Di conseguenza, il bilancio dell’esercizio 1 comprende le seguenti voci:
Stato patrimoniale Esercizio 1
Attività per imposte anticipate
5,5 E) Risconti passivi
Società di leasing c/impegni per
canoni di leasing da corrispondere
180
Impegni per canoni di leasing da
corrispondere
Conto economico Esercizio 1
Altri ricavi
Plusvalenze alienazione cespiti
20
Spese per godimento beni di terzi
Canoni passivi di leasing
.....
Imposte sul reddito
- correnti
...
- differite
5,5
Negli esercizi 2-5 ci sarà l’imputazione di una plusvalenza nel conto economico
pari a 20 e in sede di dichiarazione dei redditi verrà effettuata una variazione in
aumento di 20. Al termine dell’esercizio 5, il risconto passivo ammonta a 100
mentre le attività per imposte differite saranno pari a 27,5.
A partire dall’esercizio 6 avrà inizio il riassorbimento delle attività per imposte
anticipate iscritte nei precedenti 5 esercizi.
Le scritture contabili sono le seguenti:
- accertamento periodico dei canoni di leasing:
diversi
Canoni passivi di leasing
IVA a credito
a
Debiti verso società di leasing
.....
.....
.....
- storno parziale del conto d’ordine:
Impegni per canoni di
leasing da corrispondere
336
a
Società di leasing c/impegni
per canoni di leasing da
corrispondere
.....