1223 1 PREMESSA Il contratto preliminare di

Cap. 38 - Contratto preliminare
38
CONTRATTO PRELIMINARE
DPR 131/86
Art. 10 Tariffa,
Parte I
Prassi
Nota Min. Finanze 3.1.85 n. 251127; R.M. 29.4.86 n. 400649; C.M. 10.6.86 n. 37/E; Ris.
DRE Emilia Romagna 9.5.2002 n. 909-20845; Ris. Agenzia delle Entrate 16.7.2004 n. 91;
Ris. Agenzia delle Entrate 27.12.2005 n. 179; Ris. Agenzia delle Entrate 1.8.2007 n. 197;
Ris. Agenzia delle Entrate 30.10.2008 n. 407; Ris. Agenzia delle Entrate 11.8.2009 n. 212;
Circ. DRE Lombardia 16.9.2011 n. 114394; Circ. Agenzia delle Entrate 29.5.2013 n. 18
Giurisprudenza
Cass. 5.10.92 n. 10898; Cass. 23.7.94 n. 6885; Cass. 17.12.94 n. 10874; C.T.C. 21.7.97
n. 4038; Cass. 26.5.2000 n. 6952; Cass. 28.11.2000 n. 15276; Cass. 23.12.2005 n. 28697;
Cass. 29.9.2006 n. 21254; Cass. 15.6.2007 n. 14028; Cass. SS.UU. 27.3.2008 n. 7930;
Cass. SS.UU. 14.1.2009 n. 553
PREMESSA
Il contratto preliminare di compravendita immobiliare è una figura molto diffusa
nella prassi commerciale.
Infatti, le parti che intendono stipulare un atto di compravendita immobiliare solitamente non pervengono subito alla stipula dell’atto di trasferimento della proprietà,
ma, in via “preliminare”, stipulano un atto con cui si impegnano alla futura vendita:
il c.d. “compromesso” o contratto preliminare di vendita.
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Questo contratto è utile per fornire alle parti il tempo necessario per svolgere alcune attività propedeutiche alla futura vendita, come, ad esempio, la stipula del mutuo per il soggetto acquirente,
o il trasloco in un nuovo immobile per il venditore.
Talvolta, il contratto preliminare contiene una clausola (c.d. “riserva di nomina”)
che consente allo stipulante di sostituire a sé un’altra parte nella stipula del definitivo. Si realizza, in tal modo, il contratto preliminare per persona da nominare.
Tale figura giuridica è il risultato dell’unione, nell’ambito del contratto di compravendita, delle
due figure generali del contratto preliminare (disciplinato, solo in relazione alla forma, dall’art.
1351 c.c.) e del contratto per persona da nominare (art. 1401 c.c.).
Ad esempio, la figura del contratto preliminare per persona da nominare potrebbe rivelarsi utile
nei seguenti casi:
 ove il contratto preliminare venga stipulato (con riserva di nomina) da uno dei due coniugi,
il contratto definitivo potrebbe essere stipulato dall’altro coniuge, nell’ipotesi in cui solo
quest’ultimo fosse in condizioni di richiedere l’applicazione di determinate agevolazioni;
 nel caso in cui alcuni soggetti intendano costituire una società ed acquistare, in capo ad essa, alcuni immobili, potrebbero stipulare un contratto preliminare avente ad oggetto tali
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Cap. 38 - Contratto preliminare
immobili, prevedendo la riserva di nomina, in modo che, dopo aver costituito la società,
questa acquisti la qualità di acquirente nel contratto definitivo.
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PROFILI CIVILISTICI
Il contratto preliminare è l’accordo con il quale due o più parti si impegnano a stipulare un futuro contratto (contratto definitivo), del quale predeterminano il contenuto essenziale.
La giurisprudenza (Cass. 5.10.92 n. 10898) afferma che l’individuazione del carattere del contratto (preliminare o definitivo) deve essere desunta dall’esame della volontà effettiva delle parti,
la quale si può manifestare anche nel nomen iuris attribuito al contratto, se coincidente con la volontà dimostrata nella parte dispositiva del contratto.
L’accordo può avere ad oggetto la futura stipula di un contratto di compravendita (c.d.
“compromesso di vendita”, che è la figura più diffusa), ma anche altri contratti (ad
esempio, può ipotizzarsi la stipula di un contratto preliminare di mutuo o di permuta).
2.1
CONTENUTI DEL CONTRATTO PRELIMINARE
In ordine ai contenuti, il contratto preliminare contiene già gli elementi essenziali
del contratto definitivo (ad esempio, il contratto preliminare di compravendita indica i dati personali delle parti contraenti, individua il bene oggetto di vendita, indica il corrispettivo e le modalità di pagamento, ecc.), ancorché le parti restino libere di modificare le proprie pattuizioni anche in seguito.
Più specifiche e stringenti disposizioni, in merito ai contenuti obbligatori dei “compromessi” ed
alla documentazione da allegarvi (es. capitolato descrittivo delle opere da eseguire), sono stabilite, con specifico riferimento ai contratti preliminari di compravendita immobiliare aventi ad oggetto immobili in corso di costruzione (c.d. vendite “su carta”), dall’art. 6 del DLgs. 20.6.2005 n.
122, emanato ai sensi della L. 2.8.2004 n. 210.
2.2
EFFETTI
Il contratto preliminare ha effetti solo obbligatori (Cass. SS.UU. 27.3.2008 n. 7930).
In conseguenza della stipula del contratto preliminare, pertanto, il promittente
venditore e il promissario acquirente assumono l’obbligazione di stipulare un determinato contratto definitivo, del quale hanno già definito alcuni elementi.
Il contratto preliminare di compravendita, quindi, non produce alcun effetto traslativo: il promissario acquirente non acquista la proprietà del bene oggetto di contratto, ma solo si impegna ad acquistarlo in futuro, mentre il promittente venditore
non perde, al momento del preliminare, la proprietà del bene, ma solo si obbliga a
venderlo in futuro.
Rimedi per la mancata stipula del definitivo
Nel caso in cui una delle parti non adempia gli obblighi assunti con il contratto
preliminare, è possibile ottenerne l’esecuzione in forma specifica. L’art. 2932 c.c.,
infatti, prevede che, in tal caso, il contraente adempiente possa ottenere una sentenza che produce gli effetti del contratto non concluso.
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Cap. 38 - Contratto preliminare
In alternativa, la parte non inadempiente può chiedere al giudice la risoluzione del
contratto ed il risarcimento dei danni subiti a causa della mancata conclusione del
contratto definitivo.
Infine, se nel contratto preliminare è prevista una caparra confirmatoria (si veda il
successivo § 4.1.1), la parte non inadempiente potrà avvalersi del diritto di recedere
dal contratto trattenendo la caparra (o esigendone il doppio). In tal caso, non è necessario provare il danno subito, in quanto la caparra confirmatoria assolve la funzione di liquidazione convenzionale e anticipata del danno da inadempimento.
Secondo la giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. SS.UU. 14.1.2009 n. 553), se ci si avvale del
diritto di recesso con ritenzione dalla caparra, non si può agire per ottenere il risarcimento dei
maggiori danni, in quanto le due azioni sono alternative e non cumulabili.
2.3
FORMA
Il contratto preliminare deve essere stipulato, a pena di nullità, con la medesima
forma contrattuale richiesta per il contratto definitivo (art. 1351 c.c.).
Pertanto, atteso che, a norma dell’art. 1350 c.c., devono essere redatti per atto pubblico o scrittura
privata (tra gli altri) gli atti che trasferiscono la proprietà di beni immobili, anche il preliminare di
compravendita immobiliare deve essere redatto per atto pubblico o scrittura privata (autenticata o no).
Inoltre, particolari forme (atto pubblico o scrittura privata autenticata) sono necessarie ai fini dell’eventuale trascrizione del contratto.
La sezione penale della Corte di Cassazione, con la sentenza 21.9.2012 n. 36624, ha precisato
che l’occultamento di contratti preliminari stipulati da un’impresa di costruzioni, rivestendo natura contabile, integra la fattispecie di reato individuata dall’art.10 DLgs. 74/2000.
Trascrizione del preliminare
Il contratto preliminare redatto per atto pubblico o scrittura privata autenticata deve
essere trascritto (art. 2645-bis c.c.), se ha ad oggetto la futura conclusione di contratti
indicati dai n. 1, 2, 3 e 4 dell’art. 2643 c.c.
L’art. 2643 n. 1, 2, 3 e 4 c.c. contempla i contratti che trasferiscono la proprietà, costituiscono o
trasferiscono diritti di usufrutto, superficie ed enfiteusi, ovvero diritti di comunione, diritti di servitù prediali, uso e abitazione.
In ogni caso, anche ove la trascrizione non sia obbligatoria, essa può risultare opportuna per rendere maggiormente “sicura” la stipula del contratto preliminare avente
ad oggetto diritti reali immobiliari.
Infatti, l’obbligo giuridico che sorge in seguito alla stipula del contratto preliminare di vendita ha
effetto solo tra le parti, sicché, nonostante la firma del preliminare, il venditore potrebbe vendere
lo stesso immobile ad altre persone, ovvero costituire su di esso diritti reali di godimento, nonché
iscrivere ipoteche su di esso.
La trascrizione del contratto preliminare determina il c.d. “effetto prenotativo”,
facendo retroagire gli effetti della trascrizione del contratto definitivo al momento
della trascrizione del contratto preliminare.
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Cap. 38 - Contratto preliminare
2.4
CONTRATTO PRELIMINARE PER PERSONA DA NOMINARE
Come anticipato, il contratto preliminare può contenere la clausola (riserva di nomina) che consente al contraente di designare in un momento successivo il soggetto che interverrà in sede di contratto definitivo (Cass. 23.7.94 n. 6885).
La riserva di nomina deve essere pattuita al momento della conclusione del contratto
(art. 1401 c.c.).
In presenza di questa clausola, colui che ha stipulato il contratto dovrà, entro il termine di legge o entro il diverso termine pattuito, effettuare la dichiarazione di nomina
con la quale individuare il soggetto nei cui confronti il contratto preliminare determinerà i suoi effetti (ovvero il soggetto che si assume l’obbligo di stipulare il definitivo).
Perché la dichiarazione di nomina possa estrinsecare i propri effetti, è necessario
che essa (Cass. 29.9.2006 n. 21254):
 sia effettuata nel termine di 3 giorni dalla stipula del contratto o nel diverso
termine stabilito dall’atto medesimo;
 nel medesimo termine, giunga a conoscenza dell’altro contraente (art. 1402
co. 1 c.c.),
 sia accompagnata dall’accettazione della persona nominata, a meno che non
esista una procura anteriore al contratto (art. 1402 co. 2 c.c.). In assenza di
accettazione, la dichiarazione di nomina è priva di effetti.
La dichiarazione di nomina e l’accettazione della persona nominata (o la procura
anteriore) devono essere operate nella stessa forma che le parti hanno usato per il
contratto, anche se non prescritta dalla legge (art. 1403 c.c.). Nel caso del contratto
preliminare di compravendita immobiliare con riserva di nomina, atteso l’obbligo
di forma scritta, anche la nomina e l’accettazione dovranno avere tale forma.
Nel caso in cui:
 lo stipulante non proceda alla dichiarazione di nomina,
 o la dichiarazione di nomina venga operata oltre i termini,
 o il soggetto nominato non accetti,
il contratto produce effetti direttamente nei confronti dello stipulante (art. 1405 c.c.),
sicché sarà lo stesso stipulante (e non l’eventuale soggetto nominato) a dover stipulare il contratto definitivo.
Termine per la nomina non determinabile
Secondo un consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità (Cass.
26.5.2000 n. 6952), il termine di tre giorni fissato dalla legge per la dichiarazione
di nomina può essere validamente derogato dalle parti purché, però, il diverso
termine da esse previsto sia certus an et quando.
In buona sostanza, perché sia valido, il termine deve essere individuato:
 in una data certa e ben definita, anche determinabile per relationem,
 ovvero in un determinato numero di giorni decorrenti da una data certa.
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Cap. 38 - Contratto preliminare
In mancanza di tali caratteristiche, la clausola non è idonea a sostituire il termine
legale (di 3 giorni), con la conseguenza che, se la nomina non viene operata entro
3 giorni dal contratto, quest’ultimo produce i suoi effetti tra i contraenti originari.
A titolo esemplificativo, potrebbero considerarsi valide locuzioni del tipo “da nominare entro la
data del 14 ottobre 2013”, ovvero “da nominare entro 180 giorni dalla data di stipulazione del
presente contratto”, mentre non varrebbero locuzioni – assai frequenti – del tipo “da nominare entro la data del rogito notarile”, se quest’ultima non è a sua volta individuata in contratto
in termini certi e ben definiti, bensì in relazione ad eventi incerti nella loro manifestazione temporale, quali la consegna delle unità immobiliari, l’ultimazione delle opere di costruzione del
fabbricato, la presentazione dell’istanza di agibilità, ecc.
In tal senso si è pronunciata anche l’Amministrazione finanziaria nella ris. 11.8.2009 n. 212, in relazione al contratto preliminare di vendita.
3
REGISTRAZIONE DEL CONTRATTO PRELIMINARE
In linea di principio, può affermarsi che, salve talune eccezioni, il contratto preliminare deve essere registrato in termine fisso.
La presenza della riserva di nomina non modifica la disciplina della registrazione del contratto,
che dipende, invece, dalla forma dell’atto con cui il preliminare viene stipulato.
Contratto preliminare
Contratto definitivo
 registrazione in termine fisso
 imposta di registro in misura fissa
sconta imposta sulla base
della tipologia contrattuale
Fig. 1 - Imposizione del contratto preliminare di compravendita immobiliare
3.1
ATTO PUBBLICO O SCRITTURA PRIVATA AUTENTICATA
Sono soggetti a registrazione in termine fisso (30 giorni dalla stipula), a prescindere dalla successiva conclusione del contratto definitivo, tutti i contratti preliminari
stipulati:
 per atto pubblico;
 per scrittura privata autenticata.
In tal caso, l’obbligo di registrazione in termine fisso prescinde dal regime IVA
dell’atto medesimo.
3.2
SCRITTURA PRIVATA NON AUTENTICATA
Il contratto preliminare, redatto per scrittura privata non autenticata, che contenga
solo disposizioni soggette ad IVA si sottrae alle regole generali dettate dall’art. 5
del DPR 131/86, per le quali la scrittura privata non autenticata contenente solo
disposizioni soggette all’IVA è da sottoporre a registrazione unicamente “in caso
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Cap. 38 - Contratto preliminare
d’uso”. L’art. 10 della Tariffa Parte I allegata al DPR 131/1986 dispone infatti la
registrazione in termine fisso di qualsiasi contratto preliminare, a prescindere dalla
qualità di soggetto IVA del soggetto promittente venditore.
A conferma di quanto precede occorre anche considerare che l’art. 5 co. 2 del DPR 131/86, in seguito alle modifiche apportate (con effetto dal 12.8.2006) dall’art. 35 co. 10 del DL 223/2006 (conv.
L. 248/2006), dispone che non si considerano “soggette a IVA” (e quindi non sono soggette a registrazione in caso d’uso neanche se redatte per scrittura privata non autenticata) le operazioni, sia
esenti che imponibili, di cui all’art. 10 co. 1, n. 8 (locazioni), 8-bis (cessioni di immobili diversi dagli strumentali) e 8-ter (cessione di immobili strumentali) del DPR 633/72.
Contratto preliminare redatto per corrispondenza
A norma dell’art. 1 della Tariffa, Parte II, allegata al DPR 131/86, sono soggetti a
registrazione in caso d’uso, tra gli altri, i contratti preliminari redatti per corrispondenza, purché per essi non sia richiesta a pena di nullità la forma scritta.
Posto che l’art. 1351 c.c, dispone la nullità dei contratti preliminari che non siano
stipulati nella medesima forma richiesta per il definitivo, i contratti preliminari
aventi ad oggetto la stipula di contratti definitivi che trasferiscono la proprietà di
beni immobili (per i quali la forma scritta è richiesta ex art. 1350 co. 1 n. 1 c.c. )
sono comunque soggetti a registrazione in termine fisso, anche se stipulati per corrispondenza.
3.3 OMESSA REGISTRAZIONE DEL COMPROMESSO – PROFILI SANZIONATORI E
RAVVEDIMENTO
In caso di omessa presentazione del contratto preliminare per la registrazione, si applica la sanzione prevista dall’art. 69 del DPR 131/86, che va da:
 un minimo del 120%;
 ad un massimo del 240%,
dell’imposta dovuta per la registrazione.
Ravvedimento operoso
Se il contratto preliminare viene spontaneamente presentato per la registrazione
dopo la scadenza del termine ordinario ma entro un anno dal suo decorso (e quindi, entro un anno e venti giorni dalla data di stipula), sempre che la violazione non
sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o
altre attività amministrative di accertamento, è applicabile il ravvedimento operoso
di cui all’art. 13 co. 1 lett. b) e c) del DLgs. 18.12.97 n. 472.
Pertanto (a partire dall’1.2.2011, tenendo conto delle modifiche operate dalla
L. 220/2010):
 se il contratto è presentato entro il novantesimo giorno successivo al termine ordinario (ovvero entro centodieci giorni dalla sua stipula), la sanzione è
ridotta ad un decimo del minimo (120%), cioè al 12% dell’imposta dovuta
per la registrazione (art. 13 co. 1 lett. c) del DLgs. 472/97);
 se il contratto è presentato oltre il novantesimo giorno successivo, ma entro
un anno dal decorso del termine ordinario (vale a dire entro un anno e venti
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Cap. 38 - Contratto preliminare
giorni dopo la data di stipula), la sanzione è ridotta ad un ottavo del minimo
(120%), cioè al 15% dell’imposta dovuta per la registrazione (art. 13 co. 1
lett. b) del DLgs. 472/97).
Per regolarizzare la mancata effettuazione, alla scadenza prevista, del pagamento
d’imposta dovuta occorre versare, oltre all’imposta non pagata e agli interessi di
mora:
 una sanzione dello 0,2% per ogni giorno di ritardo, se il versamento è effettuato entro quattordici giorni dalla scadenza;
 una sanzione del 3% dell’imposta dovuta (1/10 del 30%), se il pagamento è
effettuato dal quindicesimo giorno e comunque entro 30 giorni dalla scadenza;
 una sanzione del 3,75% dell’imposta dovuta (1/8 del 30%), se il versamento è effettuato entro un anno dalla scadenza.
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4.1
REGIME IMPOSITIVO
IMPOSTA DI REGISTRO
A norma dell’art. 10 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86, i contratti preliminari sono soggetti ad imposta di registro in misura fissa (pari a 168,00 euro fino al 31.12.2013, aumentata a 200,00 euro dall’1.1.2014, in applicazione dell’art.
26 co. 2 del DL 12.9.2013 n. 104, conv. L. 8.11.2013, n. 128).
In breve, il contratto preliminare, in quanto contratto ad effetti meramente obbligatori, è soggetto solo ad imposta di registro in misura fissa. In seguito, al momento
della stipula del contratto definitivo (se esso viene effettivamente stipulato), dovranno essere corrisposte le imposte indirette dovute sull’atto posto in essere.
Caparre e acconti
In taluni casi, il contratto preliminare può contenere pattuizioni che comportano la
corresponsione di somme a titolo di caparra confirmatoria o di acconto.
Tali somme sono soggette ad imposizione in misura autonoma, posto che esulano
dal contenuto (in senso stretto) del contratto preliminare (art. 21 co. 1 del DPR
131/86). Pertanto, a norma della nota all’art. 10 della Tariffa, Parte I, allegata al
DPR 131/86, se il contratto preliminare prevede:
 la corresponsione di una caparra confirmatoria (ai sensi dell’art. 1385 c.c.),
si applica anche (oltre all’imposta di registro fissa dovuta sul preliminare)
l’imposta di registro dello 0,5% sull’ammontare della caparra (art. 6 della
Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86);
 il pagamento di un acconto sul prezzo non soggetto ad IVA, si applica anche (oltre all’imposta di registro fissa dovuta sul preliminare) l’imposta di
registro proporzionale in misura pari al 3% sul relativo ammontare (art. 9
della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86).
In entrambi i casi su indicati, l’imposta pagata è imputata all’imposta principale di
registro dovuta per la registrazione del contratto definitivo. Pertanto, l’imposta di
registro proporzionale corrisposta in relazione ad acconti e caparre dovrà essere
scomputata da quella dovuta per la registrazione del contratto definitivo.
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Cap. 38 - Contratto preliminare
In breve, l’imposta pagata sugli acconti e sulla caparra configura un’anticipazione
dell’imposta da corrispondere al momento della stipula del definitivo.
La Direzione regionale delle Entrate della Lombardia, nella nota 16.9.2011 n. 114394, ha confermato che l’imposta proporzionale sulle caparre e sugli acconti non assoggettati ad IVA è dovuta anche se il pagamento degli acconti o della caparra viene effettuato successivamente alla
conclusione del preliminare, purché abbia luogo prima del contratto definitivo. Secondo la Direzione regionale la tassazione di tali somme deve avvenire “al momento della registrazione del
preliminare stesso atteso che il significato dell’espressione verbale “prevede”, in due punti utilizzata dal legislatore nella Nota all’art.10 della Tariffa Parte Prima allegata al TUR, include
sia ciò che è già stato pagato sia ciò di cui è solo previsto il pagamento.”
Sul tema, si veda lo studio Consiglio nazionale del Notariato 32-2007/T, approvato dalla Commissione studi tributari il 7.9.2007.
Contratto preliminare
CAPARRA
ACCONTO
imposta di registro 0,50%
imposta di registro al 3%
da scomputare dall’imposta dovuta per
la registrazione del contratto definitivo
Fig. 2 - Preliminare con caparra o acconto non soggetto ad IVA
4.1.1
Caparra confirmatoria
La caparra confirmatoria (art. 1385 c.c.) è la somma che una parte consegna alla
controparte contrattuale al momento della stipula del contratto, per dimostrare la
propria volontà di mantenere fede agli impegni assunti.
Nel caso in cui il contratto sia regolarmente adempiuto, la caparra deve essere restituita (a meno che essa non venga imputata a corrispettivo).
Nel caso in cui, invece, il contratto non venga adempiuto:
 se l’inadempimento è posto in essere da colui che ha consegnato la caparra
all’altra parte, quest’ultima potrà recedere dal contratto, trattenendo la caparra a titolo di risarcimento del danno patito;
 se l’inadempimento è posto in essere da colui che ha ricevuto la caparra,
egli dovrà restituirne il doppio (nel caso in cui l’altra parte scelga di recedere il contratto).
La parte non inadempiente, peraltro, può anche scegliere di chiedere l’esecuzione
o la risoluzione del contratto, ma in tal caso il risarcimento del danno è regolato
dalle norme generali e se ne dovrà accertare l’ammontare.
1230
Cap. 38 - Contratto preliminare
La caparra configura il risarcimento per l’eventuale inadempimento del contratto, che viene corrisposto, a scopo di garanzia, al momento della conclusione del contratto e deve essere, in caso di
inadempimento, attribuito alla parte adempiente a titolo di risarcimento del danno subito.
Nel caso in cui sia stata prevista la corresponsione di una caparra, sul valore di essa è dovuta l’imposta di registro con l’aliquota dello 0,50%, indipendentemente
dal fatto che il contratto definitivo sia o meno soggetto ad IVA (artt. 10 e 6 della
Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86).
Infatti, avendo natura risarcitoria, la caparra non rientra nell’ambito di applicazione dell’IVA (per mancanza del presupposto oggettivo di cui agli artt. 2 e 3 del
DPR 633/72) neppure nel caso in cui l’atto definitivo sia imponibile al tributo. Per
questo motivo, il contratto preliminare contenente la previsione di una caparra è
comunque soggetto a registrazione in termine fisso anche se stipulato per scrittura
privata non autenticata (si veda il precedente § 3.2).
4.1.2
Acconto
L’acconto configura una quota del corrispettivo pattuito, che viene corrisposta in
anticipo.
Ove, in conseguenza della stipula del preliminare, venga corrisposta una somma a
titolo di acconto, su di essa deve essere corrisposta:
 l’imposta di registro con l’aliquota del 3%, se l’acconto non è soggetto ad
IVA (ex artt. 10 e 9 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86);
 l’IVA, nel caso in cui l’acconto risulti soggetto ad IVA.
La soggezione ad IVA dell’acconto deve essere valutata, a norma della nota all’art. 10 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86, “ai sensi degli artt. 5, comma 2 e 40” del DPR 131/86.
Pertanto, al momento della stipula di un contratto preliminare che comporti la corresponsione di un acconto, le parti devono interrogarsi sulla futura tassazione del
contratto definitivo, posto che sulla base di questo elemento dovrà essere valutata
la soggezione ad IVA dell’acconto e, quindi, definita la tassazione applicabile.
Peraltro, la Direzione Regionale delle Entrate della Lombardia, con la circ. 16.9.2011 n. 114394, ha
affermato che la tassazione del preliminare è autonoma rispetto a quella del contratto definitivo per
cui, eventuali agevolazioni che potranno essere richieste in sede di contratto definitivo non possono
essere fatte valere fase di registrazione del preliminare. Secondo la Direzione, infatti, il contratto
preliminare ha meri effetti obbligatori, sicché “la tassazione agevolata, applicabile al contratto definitivo, che peraltro potrebbe anche non venire stipulato, non può estendersi al contratto preliminare, produttivo di soli effetti obbligatori.”
Distinzione tra acconti “soggetti ad IVA” ed acconti “non soggetti” ad IVA
Come anticipato, la nota all’art. 10 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86,
stabilisce che la valutazione della soggezione ad IVA dell’acconto deve essere operata “ai sensi” degli artt. 5 e 40 del DPR 131/86.
L’applicazione di tale indicazione normativa può risultare di non facile interpretazione. Si rileva, infatti, che:
1231
Cap. 38 - Contratto preliminare


a norma dell’art. 5 co. 2 del DPR 131/86 (nella sua attuale formulazione) si
considerano “non soggette ad IVA” le operazioni, esenti ed imponibili ai sensi dell’art. 10 n. 8, 8-bis, 8-ter e 27-quinquies del DPR 633/72;
invece, a norma dell’art. 40 del DPR 131/86 si considerano “non soggette ad
IVA” le sole operazioni esenti ai sensi dell’art. 10 n. 8, 8-bis e 27-quinquies
del DPR 633/72.
La discrasia tra le due norme su indicate può, tuttavia, essere superata sulla base dell’esame
dell’evoluzione normativa subita dall’art. 5 co. 2 del DPR 131/86. Infatti, tale norma è stata modificata dall’art. 35 co. 10 lett. a) del DL 223/2006 (conv. L. 248/2006) sostituendo alle parole
“operazioni esenti ai sensi dell’art. 10 n. 8, 8-bis”, le parole “operazioni, esenti ed imponibili ai
sensi dell’art. 10 n. 8, 8-bis, 8-ter”. Pertanto, il rinvio, operato dalla nota all’art. 10 della Tariffa,
Parte I, allegata al DPR 131/86, in quanto operato anteriormente alle modifiche normative del
2006, sembra fare riferimento alla formulazione della norma anteriore al DL 223/2006, quando la
dizione dell’art. 5 co. 2 era conforme a quella dell’art. 40 del DPR 131/86.
Pertanto, con un’interpretazione storicamente orientata, è possibile ritenere che la valutazione della soggezione ad IVA dell’acconto debba essere operata sulla base del disposto dell’art. 40 del DPR 131/86 (corrispondente al disposto dell’art. 5 co. 2 del
DPR 131/86 nella forma vigente anteriormente all’entrata in vigore del DL 223/2006).
In breve, dunque, in base a tale norma si considerano:
 soggetti ad IVA, gli acconti relativi ad operazioni:
 imponibili IVA;
 fuori campo IVA per carenza del requisito di territorialità ex art. 7 del
DPR 633/72;
 non imponibili, esenti o non soggette ad IVA, di cui all’art. 21 co. 6 del
DPR 633/72;
 non soggetti ad IVA (e, quindi, soggetti ad imposta di registro del 3%) gli
acconti relativi ad operazioni:
 esenti ex art. 10 n. 8 e 8-bis del DPR 633/72, ovvero le locazioni esenti e
le cessioni di fabbricati abitativi esenti a norma delle citate disposizioni;
 esenti ex art. 10 co. 1 n. 27-quinquies del DPR 633/72;
 di locazione, esenti da IVA ai sensi dell’art. 10 co. 2 del DPR 633/72.
Pertanto, secondo questa impostazione, l’esenzione da IVA del contratto definitivo
dà luogo all’applicazione dell’imposta di registro del 3% solo in taluni casi e non
in ogni ipotesi di esenzione.
ES
Così, ad esempio:
 l’acconto relativo ad una cessione di immobile strumentale esente da IVA ex art. 10 co. 1
n. 8-ter del DPR 633/72 (in quanto operata da un soggetto IVA diverso dall’impresa di costruzione o ristrutturazione che non opta per l’applicazione del tributo, va considerato “soggetto ad IVA” e, quindi, non sconta imposta di registro al 3%, bensì l’IVA (da cui risulta
esente);
 l’acconto relativo ad una cessione di immobile abitativo esente da IVA ex art. 10 co. 1 n. 8bis del DPR 633/72 (in quanto operata da un soggetto IVA diverso dall’impresa costruttrice
1232
Cap. 38 - Contratto preliminare
o ristrutturatrice) va considerato “non soggetto ad IVA” e sconta, pertanto, l’imposta di registro del 3%.
È probabile, tuttavia, che non fosse intenzione del legislatore trattare in modo differenziato gli
acconti relativi ad operazioni esenti da IVA ai sensi dell’art. 8-bis rispetto ad acconti relativi ad
operazioni esenti ex art. 8-ter del DPR 131/86. Tuttavia, l’attuale assetto normativo, frutto delle
diverse modifiche legislative intervenute nel tempo, porta alle conclusioni sopra esposte.
Contratto definitivo soggetto ad IVA
Nel caso in cui il contratto definitivo debba considerarsi “soggetto ad IVA”,
l’acconto è soggetto a tale tributo e non trova applicazione l’imposta di registro
del 3%.
A norma dell’art. 6 co. 4 del DPR 633/72, infatti, il pagamento anticipato o la fatturazione del corrispettivo di un’operazione IVA (non ancora realizzata) comporta che
l’operazione stessa si consideri effettuata, limitatamente all’importo pagato, alla data
del pagamento o della fattura.
Il versamento di un acconto, quindi, rappresentando l’anticipazione del corrispettivo pattuito, assume rilevanza ai fini IVA con il conseguente obbligo, per il cedente o prestatore, di emettere la relativa fattura, con addebito dell’imposta (ris.
Agenzia delle Entrate 1.8.2007 n. 197).
Si applica l’aliquota IVA vigente al momento della corresponsione dell’acconto.
Contratto definitivo non soggetto ad IVA
Se il contratto definitivo non è soggetto ad IVA, sull’acconto è dovuta l’imposta di
registro nella misura del 3%.
Si ricorda che, a norma dell’art. 41 co. 2 del DPR 131/86, l’ammontare dell’imposta di registro
dovuta sull’acconto non poteva essere inferiore a 168,00 euro fino al 31.12.2013; dall’1.1.2014
non può essere inferiore a 200 euro (ex art. 26 co. 2 del DL 104/2013).
L’imposta dovuta sull’acconto, però, dovrà poi essere scomputata dall’imposta proporzionale dovuta sul contratto definitivo, posto che l’acconto configura
un’anticipazione del corrispettivo.
4.1.3
Distinzione tra caparra e acconto
Per determinare se le somme corrisposte in occasione della sottoscrizione del contratto preliminare abbiano titolo di caparra confirmatoria o di acconto sul prezzo,
occorre fare riferimento alla volontà negoziale manifestata dalle parti nel contratto
stesso.
È necessario, pertanto, che dal testo del contratto si possa desumere se fosse intenzione delle parti attribuire alla somma corrisposta anteriormente alla stipula del definitivo la valenza di risarcimento del danno per l’eventuale inadempimento o quella di anticipo del prezzo dovuto al momento del contratto definitivo.
Secondo la giurisprudenza (Cass. 17.12.94 n. 10874 e Cass. 23.12.2005 n. 28697),
quando le intenzioni delle parti risultano di difficile interpretazione, “le somme versate anteriormente alla formale stipulazione di un contratto di compravendita debbono
ritenersi corrisposte a titolo di anticipo o di acconto, e non a titolo di caparra”.
1233
Cap. 38 - Contratto preliminare
Pertanto, può affermarsi che:
 nel dubbio sulla qualificazione (come caparra o come acconto) della somma di danaro versata al momento della conclusione del contratto, si deve ritenere che il versamento sia avvenuto a titolo di acconto sul prezzo;
 affinché la somma versata possa essere qualificata come caparra, invece, è
necessario che dal contratto sia chiaramente desumibile l’intenzione delle
parti di attribuire alla somma consegnata la valenza di corrispettivo per
l’inadempimento.
Caparra con funzione di acconto
Secondo quanto affermato dalla ris. Agenzia delle Entrate 1.8.2007 n. 197, e successivamente confermato dalla DRE della Lombardia nella circ. 16.9.2011 n. 114394,
in presenza di una clausola, apposta al preliminare, che preveda il versamento di una
somma “mediante imputazione al prezzo a titolo di caparra confirmatoria e acconto
prezzo” la caparra assume anche la funzione di acconto.
Si rileva che, dal punto di vista civilistico, la clausola citata dalla ris. 197/2007 presenta taluni aspetti
critici. Infatti, come chiarito nei precedenti § 4.1.1 e 4.1.2, le funzioni esplicitate da caparre e acconti
sono distinte, sicché pare difficile ipotizzare che la medesima somma abbia, contemporaneamente,
entrambe le funzioni, a meno che con ciò non si voglia intendere che, come espressamente previsto
dall’art. 1385 c.c., in caso di adempimento, la caparra può essere imputata alla prestazione dovuta
(anziché restituita), ma ciò è espressamente escluso dalla ris. 197/2007.
L’Agenzia, nella ris. 197/2007, facendo riferimento alla giurisprudenza sopra citata, afferma che la presenza contemporanea della funzione di caparra e di acconto
faccia prevalere questa seconda natura, sicché, in tal caso è dovuta imposta di registro con l’aliquota del 3% dovuta sugli acconti (e non dello 0,5%).
Secondo quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate nella ris. 197/2007, la previsione della
doppia natura della caparra deve essere espressamente prevista nel contratto per poter far scattare
la tassazione come acconto. Il fatto che, in concreto, la caparra venga, al momento
dell’adempimento, trattenuta dalla parte che l’ha ricevuta (come consentito dall’art. 1385 co. 1
c.c.) non è in grado, di per sé, di determinare questo effetto, sicché la caparra resta soggetta, in
tal caso, al regime impositivo ad essa proprio.
Nel caso in cui il definitivo sia “soggetto ad IVA”, la pattuizione della doppia natura della caparra implica che essa assuma rilevanza ai fini IVA. Pertanto, essa sarà
soggetta a fatturazione nel momento in cui viene corrisposta e sconterà l’imposta in
quel momento.
Ambiguità della clausola
Come rilevato dal Consiglio nazionale del Notariato nello studio 185-2011/T,
l’applicazione della disciplina impositiva prevista per l’acconto, in presenza di
pattuizioni che uniscano la funzione di caparra e acconto, può giustificarsi solo in
quelle ipotesi che configurino un’effettiva incertezza sul titolo della dazione della
somma di denaro (come affermato dalla giurisprudenza, cfr. il precedente § 4.1.3).
In assenza di ambiguità, ovvero, se dal testo della clausola contrattuale sia desumibile la funzione di caparra della somma corrisposta, si deve applicare l’imposta
di registro dello 0,50%.
1234
Cap. 38 - Contratto preliminare
Ad esempio, non si deve trattare come “acconto” la somma corrisposta a titolo di caparra se il
contratto prevede che, in caso di adempimento, tale somma sia imputata al corrispettivo dovuto.
Tale conseguenza, infatti, è espressamente prevista dall’art. 1385 c.c. che disciplina la caparra e
non è, quindi, una pattuizione idonea a modificarne la natura, in quanto la caparra, solo dopo
l’adempimento, viene utilizzata per pagare il prezzo pattuito, anziché essere restituita.
ES
Pertanto, ove il contratto faccia solo riferimento a questa funzione “finale” della caparra, ciò non basta a determinare alcuna ambiguità sulla funzione di essa, sicché
non è possibile qualificarla come acconto ed assoggettarla all’imposta di registro del
3% (o all’IVA). Tale trattamento, invece, può essere riservato ai soli casi in cui vi sia
un’obiettiva ambiguità sulla natura della somma corrisposta al momento della stipula del preliminare.
4.1.4
Successiva stipula del contratto definitivo
Come anticipato, mentre sul contratto preliminare è dovuta la sola imposta fissa di
registro (a parte le ipotesi di caparra e acconto), l’imposizione proporzionale dovuta
per il trasferimento viene applicata al momento della stipula del contratto definitivo.
Pertanto, a seconda dei casi, al momento del definitivo saranno corrisposte l’IVA o
l’imposta di registro e le imposte ipocatastali in caso di trasferimento immobiliare.
Si rinvia ai cap. 39 “Cessioni di fabbricati abitativi” e 41 “Cessioni di fabbricati strumentali”.
Al fine di evitare ingiustificate duplicazioni di imposta (cfr. C.M. 10.6.86 n. 37), a
norma dell’ultimo periodo della nota all’art. 10 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR
131/86, all’importo dovuto a titolo di imposta principale sul contratto definitivo deve essere sottratta l’imposta di registro proporzionale eventualmente corrisposta in
sede di registrazione del contratto preliminare sull’acconto o sulla caparra.
Invece, non si scomputa l’imposta fissa corrisposta per la mera registrazione del contratto preliminare.
La norma che consente lo scomputo suggerisce di considerare unitariamente la sequenza negoziale che vede avvicendarsi contratto preliminare e contratto definitivo: l’imposizione deve essere applicata considerando gli effetti prodotti dal contratto definitivo, sebbene essa sia anticipata, in presenza di acconto o di caparra, al
momento della stipula del preliminare.
Contratto definitivo non soggetto ad IVA
È possibile illustrare con un esempio la disciplina applicabile al contratto preliminare, nel caso in cui il contratto definitivo non sia soggetto ad IVA.
Si supponga che in data 26.1.2014 una società esercente attività di compravendita di immobili
(c.d. “trading immobiliare”) abbia promesso in vendita un appartamento di civile abitazione, al
prezzo di euro 124.000,00, con il seguente piano di pagamenti:
 24.000,00 euro corrisposti alla firma del contratto preliminare, a titolo di caparra confirmatoria, da imputarsi a prezzo alla stipula del rogito notarile;
 30.000,00 euro da corrispondere entro il 28.2.2014, a titolo di primo acconto sul corrispettivo;
 20.000,00 euro da corrispondere entro il 31.3.2014, a titolo di secondo acconto sul corrispettivo;
1235
ES
Cap. 38 - Contratto preliminare

50.000,00 euro da corrispondere a saldo, alla stipula del rogito notarile, previsto per il
30.4.2014.
L’imposta di registro dovuta per la registrazione del contratto preliminare risulta pari ad euro:
200,00 + 120,00 + 1.500,00 = euro 1.900,00, dove:
 euro 200,00 = imposta di registro fissa dovuta per la registrazione del contratto preliminare;
 euro 200,00 = imposta di registro sulla caparra confirmatoria (0,5% di euro 24.000,00 con
un minimo di euro 1.000);
 euro 1.500,00 = imposta di registro sulla somma degli acconti (3% di euro 50.000,00).
Supponendo che l’acquirente, al momento del rogito notarile, richieda l’applicazione
dell’agevolazione “prima casa”, versando nelle condizioni soggettive richieste a tal fine dalla nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86, l’imposta di registro dovuta per la
registrazione dell’atto di compravendita risulterà pari al 2% del corrispettivo, vale a dire ad euro
(0,02  124.000,00) = euro 2.480,00 (a tale imposta andranno aggiunte, naturalmente, l’imposta
ipotecaria e quella catastale, dovute ciascuna nella misura fissa di euro 50,00).
Da tale importo (imposta dovuta sull’atto definitivo) viene scomputata la somma di euro 1.700,00
(imposta di registro pagata su caparra e acconti in sede di registrazione del compromesso). Pertanto,
il conguaglio da corrispondere al notaio (in qualità di esecutore materiale del versamento e responsabile d’imposta) è pari ad euro (2.480,00 – 1.700,00) = euro 780,00.
Contratto definitivo soggetto ad IVA e caparra confirmatoria
Il Ministero delle Finanze (nota 3.1.85 n. 251127) afferma che per i trasferimenti
immobiliari che scontano l’IVA, il recupero dell’imposta versata sulla caparra confirmatoria (nella misura dello 0,50% di quest’ultima) non può avvenire, atteso che
il contratto definitivo (in ossequio al principio di alternatività IVA-registro) sconta
l’imposta di registro solo nella misura fissa (di euro 168,00 fino al 31.12.2013 e
euro 200,00 dall’1.1.2014).
Secondo tale impostazione, in breve, l’ammontare dell’imposta pagata in sede di
corresponsione della caparra potrebbe essere scomputato dall’imposta pagata sul definitivo solo ove questo fosse soggetto ad imposta di registro proporzionale.
Di conseguenza, l’imposta versata sulla caparra confirmatoria per la registrazione
del compromesso risulterebbe definitivamente perduta (in caso di definitivo soggetto ad IVA), anche ove l’ammontare della caparra confirmatoria venisse effettivamente trattenuto come parte del corrispettivo dovuto, al momento della stipula
del definitivo.
Tale impostazione sembra causare una duplicazione d’imposta, in violazione dell’art. 40 del DPR
131/86, posto che la caparra viene a scontare in misura proporzionale sia l’imposta di registro che
l’IVA. Peraltro, la diffusione di tale tesi tra gli uffici dell’Agenzia ha avuto come effetto che, nella
prassi, sono pochissimi i contratti preliminari relativi a definitivi soggetti a IVA che prevedano una
caparra, mentre quest’ultima viene prevista molto spesso dai preliminari relativi a definitivi soggetti
a registro.
Si segnala che, in giurisprudenza, è reperibile un orientamento contrario alla tesi
ministeriale. Infatti, la Corte di Cassazione (sentenza 28.11.2000 n. 15276) ha sostenuto che anche nel caso in cui il contratto definitivo riguardi operazioni soggette ad IVA (cui si applica l’imposta fissa di registro), l’imposta di registro versata
1236
Cap. 38 - Contratto preliminare
sulla caparra confirmatoria debba essere scomputata dall’IVA pagata alla conclusione del contratto definitivo.
L’Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 18 del 29.5.2013, conferma quanto affermato dal Consiglio nazionale del Notariato nello studio 185-2011/T, ove si afferma
che, in tale ipotesi (caparra confirmatoria assoggettata all’imposta di registro dello
0,50% in sede di preliminare e contratto definitivo soggetto ad IVA), oppure ogni
qual volta l’imposta di registro dovuta su caparre o acconti risulti maggiore di quella
applicata sul contratto definitivo, è possibile chiedere, nei 3 anni dalla registrazione
del contratto definitivo, il rimborso dell’imposta proporzionale di registro versata in
sede di preliminare.
Alla luce delle difficoltà interpretative su esposte, pare consigliabile apporre nel preliminare una
disposizione che espressamente sancisca la duplice natura (di caparra e di acconto), della somma
corrisposta in sede di stipula del preliminare. Infatti, pur considerate le perplessità che, dal punto
di vista civilistico, sono legate a questo tipo di pattuizioni (si veda il precedente § 4.1.3 sub “Caparra con funzione di acconto”), questa configurazione della caparra comporta, secondo quanto
affermato dall’Agenzia delle Entrate (ris. 197/2007), la funzione di acconto prevalga su quella di
caparra, sicché:
 in sede di registrazione del compromesso, non è dovuta l’imposta di registro dello 0,50%;
 la somma corrisposta al duplice titolo di caparra confirmatoria e acconto prezzo, ai fini
dell’IVA, viene trattata alla stregua di un acconto, con conseguente obbligo di emissione
della fattura e applicazione del tributo;
 al momento della stipula del definitivo, la base imponibile cui applicare l’IVA non tiene
più conto di quanto corrisposto come acconto.
Imposta dovuta sul definitivo inferiore all’imposta corrisposta su acconti o caparre
Può accadere che l’imposta da corrispondere in sede di preliminare superi
l’imposta di registro dovuta sul definitivo.
Tale ipotesi può configurarsi, ad esempio, ove:
 per il definitivo sia dovuta imposta di registro in misura fissa, come, ad
esempio, nel caso in cui vi siano le condizioni per l’applicazione delle agevolazioni per l’acquisto della proprietà contadina;
 nel contratto definitivo le parti esprimano (in presenza delle condizioni per
farlo) la volontà di avvalersi del metodo di determinazione dell’imponibile
del “prezzo-valore”, con la conseguenza che l’imponibile sarà determinato
sulla base del valore catastale degli immobili, rivalutato con i coefficienti
previsti dalla legge, a prescindere dal corrispettivo dichiarato in atto.
In relazione alle agevolazioni per la piccola contadina, si rinvia al cap. 42 “Cessioni di terreni”. Per
quanto concerne il “prezzo valore”, invece, si rinvia al cap. 72 “Valutazione automatica e prezzovalore”.
In tali casi, secondo quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare
29.5.2013 n. 18, se l’imposta da corrispondere al momento del definitivo supera
l’imposta corrisposta sugli acconti o caparre al momento del preliminare, l’imposta
sul definitivo è dovuta nella misura propria dell’atto ed il contribuente può richiedere il rimborso delle somme pagate in eccesso entro 3 anni dalla registrazione del
contratto definitivo.
1237
Cap. 38 - Contratto preliminare
Si rileva che, precedentemente, la Direzione Regionale delle Entrate della Lombardia, nella nota
16.9.2011 n. 114394, aveva affermato che la tassazione del preliminare è autonoma rispetto a quella
del contratto definitivo, sicché eventuali agevolazioni che possano essere richieste in sede di contratto definitivo non possono essere fatte valere fase di registrazione del preliminare.
4.1.5
Mancata stipulazione del contratto definitivo
La C.M. 10.6.86 n. 37 ha precisato che, qualora non venga stipulato il contratto
definitivo, il contribuente non ha diritto al rimborso delle somme versate in sede di
registrazione del preliminare.
Tuttavia, la Corte di Cassazione (Cass. 15.6.2007 n. 14028) ha affermato il principio opposto,
secondo il quale, ove, in sede di preliminare, sia stata corrisposta l’imposta di registro in misura
proporzionale ed il definitivo non venga poi stipulato, l’imposta proporzionale già corrisposta
deve essere rimborsata dall’Amministrazione finanziaria.
4.1.6
Clausola penale e caparra penitenziale
Il fatto che l’art. 10 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86 faccia espresso riferimento alla sola caparra confirmatoria sembrerebbe escludere che in sede di registrazione del contratto preliminare l’imposta di registro dello 0,50% sia applicabile
anche alle somme versate o pattuite, sempre al momento del preliminare, ma ad altro
titolo, ovverosia:
 caparra penitenziale (art. 1386 c.c.);
 clausola penale (art. 1382 c.c.).
Ove si escludesse la possibilità di assimilare le pattuizioni sopra indicate alla caparra confirmatoria, si potrebbe concludere che alla caparra penitenziale ed alla
clausola penale si applichi l’imposta di registro nella misura del 3%, ex art. 9 della
Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86, in quanto disposizioni con le quali viene
pattuita un’obbligazione a contenuto patrimoniale.
In tal senso si è espressa, in relazione alla clausola penale, l’Agenzia delle Entrate nella ris. 16.7.2004
n. 91.
4.1.7
Cessione del contratto preliminare
La Direzione regionale Agenzia delle Entrate della Lombardia, nella nota 16.9.2011
n. 114394, ha precisato che, in caso di cessione del contratto preliminare si applica
l’imposta di registro:
 in misura fissa (168,00 euro fino al 31.12.2013 e euro 200,00
dall’1.1.2014), nel caso in cui non sia previsto un corrispettivo, ovvero
 nella misura del 3%, se è previsto un corrispettivo a favore del cedente o
del contraente ceduto o di entrambi.
Si ricorda, in proposito, che l’art. 31 del DPR 131/86 dispone che “la cessione del
contratto è soggetta all’imposta con l’aliquota propria del contratto ceduto, con
esclusione della cessione prevista dall’articolo 5 della parte I della tariffa”. Pertanto, atteso che il preliminare è soggetto ad imposta di registro in misura fissa,
attenendosi strettamente al dato normativo si dovrebbe concludere che, in caso di
cessione del preliminare, sia dovuta comunque solo l’imposta fissa (anche in pre1238
Cap. 38 - Contratto preliminare
senza di acconti o caparre, la cui tassazione è autonoma rispetto a quella del preliminare ed anticipa, piuttosto, quella dovuta per il contratto definitivo. Cfr. lo studio Notariato 32/2007/T). Tuttavia, come dimostrato dal contenuto della nota della
DRE Lombardia sopra citata, l’Amministrazione finanziaria ritiene che, in presenza di un corrispettivo pattuito per la cessione del contratto, quest’ultima sia da ricondurre all’art. 9 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86, con corresponsione dell’imposta di registro con l’aliquota del 3%.
La dottrina (cfr. lo studio Consiglio nazionale del Notariato 32/2007/T) prospetta tale interpretazione come possibile.
Il cessionario detrarrà dall’imposta dovuta per il contratto definitivo, l’imposta pagata dal cedente per la stipula del preliminare in quanto il cessionario viene a sostituirsi nella identica posizione contrattuale del cedente.
4.1.8
Nullità del preliminare che obblighi ad inserire in atto il valore catastale
È nulla la clausola del contratto preliminare che obblighi le parti ad indicare in atto, a fini fiscali, il valore catastale dell’immobile, in luogo del corrispettivo effettivamente pattuito (Cass. 11.7.2012 n. 11749).
Tale clausola, infatti, violando la disciplina dettata dal DPR 131/86 in relazione al valore degli
immobili (artt. 43 e 52 del DPR 131/86) è nulla ex art. 62 del DPR 131/86. Tuttavia, la nullità
della clausola non inficia la validità dell’intero contratto preliminare, sicché il promissario acquirente, che voleva indicare nel definitivo il corrispettivo effettivamente pattuito (violando la clausola), può ottenere la sentenza di adempimento in forma specifica del contratto preliminare (ex
art. 2932 c.c.).
4.2
IVA
Come anticipato, l’applicabilità dell’IVA in relazione ai contratti preliminari di compravendita immobiliare è limitata ai casi in cui il contratto definitivo risulti soggetto
al tributo sul valore aggiunto e siano stati corrisposti acconti sul prezzo, atteso che il
contratto preliminare, in quanto dotato di soli effetti obbligatori, non soddisfa il presupposto oggettivo dell’IVA.
Sul tema, si rinvia al precedente § 4.1.2, ove è stata esaminata la disciplina degli acconti.
Mancata rimborsabilità dell’acconto
Come chiarito dall’Amministrazione finanziaria nella ris. 27.12.2005 n. 179, considerato che nella locuzione “acquisto”, di cui all’art. 30 co. 3 lett. c) del DPR 633/72,
va compreso “ogni atto che faccia acquisire la disponibilità del bene”, non è rimborsabile l’imposta assolta sull’acconto pagato in sede di preliminare.
Tale conclusione, affermata dalla ris. 179/2005/E in materia di rimborso annuale, pare applicabile anche al rimborso infrannuale, di cui all’art. 38-bis co. 2 del DPR 633/72, in quanto tale norma
rinvia all’art. 30 co. 3 lett. c) del medesimo DPR, seppur introducendo ulteriori condizioni per il
rimborso.
Il promissario acquirente non acquisisce la titolarità del bene, in quanto l’effetto traslativo, anche nell’ipotesi di preliminare con effetti anticipati (che ricorre laddove
sia convenuta la consegna immediata del bene al promissario acquirente), non risulta
1239
Cap. 38 - Contratto preliminare
ancora verificato, per cui la relazione di tale soggetto con il bene si qualifica come
mera detenzione.
L’imposta, in tal caso, può essere chiesta a rimborso unitamente all’imposta relativa al saldo corrisposto con la stipula del contratto.
4.3
IMPOSTE IPOTECARIA E CATASTALE
Come anticipato (cfr. § 2.3), il contratto preliminare redatto per atto pubblico o
scrittura privata autenticata deve essere trascritto (art. 2645-bis c.c.), se ha ad oggetto la futura conclusione di contratti indicati dai n. 1, 2, 3 e 4 dell’art. 2643 c.c.,
tra i quali è contemplata la compravendita immobiliare.
Ove non sia obbligatoria, la trascrizione può risultare comunque opportuna per attribuire maggiore sicurezza al preliminare (si veda il precedente § 2.3).
Ai sensi dell’art. 2 co. 2-bis del DLgs. 347/90, per la trascrizione del contratto preliminare ex art. 2645-bis c.c. si applica l’imposta ipotecaria nella misura fissa di
168,00 euro fino al 31.12.2013 e di euro 200,00 dall’1.1.2014.
Poiché il contratto preliminare non determina effetti reali, esso non comporta alcuna modifica della titolarità del bene che ne è oggetto, sicché esso non comporta
alcuna voltura catastale e non implica, dunque, la corresponsione dell’imposta catastale.
5
RISERVA DI NOMINA
Il contratto preliminare che contenga la clausola di riserva di nomina è soggetto, al
momento della stipula, ad imposizione come qualsiasi altro contratto preliminare.
Particolari effetti sono riconducibili, però, alla dichiarazione di nomina.
Anche in tal caso, è opportuno distinguere la tassazione a seconda
dell’assoggettabilità (o meno) ad IVA del contratto, atteso che tale elemento determina conseguenze rilevanti per l’imposizione.
5.1
IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO
Si è già chiarito (cfr. § 4.2) che il contratto preliminare, di per sé, non ha rilevanza
per l’imposta sul valore aggiunto, avendo meri effetti obbligatori.
Tuttavia, ove il contratto preliminare preveda la corresponsione di somme a titolo
di acconto, esso può implicare il pagamento del tributo sul valore aggiunto.
Sul tema, si rinvia al precedente § 4.1.2.
In tal caso, il fatto che il contratto preliminare con previsione di acconti contempli
la clausola di riserva di nomina determina ulteriori effetti impositivi, in particolare
nel caso in cui la nomina venga operata dopo la corresponsione degli acconti.
ES
Si consideri il seguente esempio: Tizio stipula con Alfa spa il contratto preliminare di compravendita
immobiliare avente ad oggetto l’immobile Y (si ipotizzi che il contratto definitivo risulti soggetto ad
IVA, a norma dell’art. 10 co. 1 n. 8-ter del DPR 633/72), per il corrispettivo di 100.000,00, pattuendo
la corresponsione, al momento della stipula, dell’acconto di euro 5.000,00. Nel contratto preliminare,
viene inserita la clausola che consente a Tizio di nominare, entro 10 giorni, il soggetto che dovrà
prendere il suo posto, obbligandosi alla stipula del contratto definitivo. Tizio, dopo aver pagato
1240
Cap. 38 - Contratto preliminare
l’acconto previsto dal preliminare (che viene regolarmente fatturato), nomina (entro lo scadere del
termine di 10 giorni) Caio, il quale accetta e, quindi, si presenta davanti al notaio per concludere il definitivo.
In tal caso, si configura la seguente situazione:
 la corresponsione dell’acconto, operata da Tizio, è stata fatturata;
 al momento della stipula del definitivo, deve essere corrisposta l’IVA;
 il rapporto di rivalsa unisce Alfa spa e Caio e non riguarda Tizio.
5.1.1
Procedura di variazione in diminuzione
Secondo quanto da ultimo chiarito dall’Agenzia delle Entrate, con la ris. 11.8.2009
n. 212, nel caso di contratto per persona da nominare, “in linea di principio può
ammettersi la possibilità di applicazione della procedura di variazione in diminuzione dell’IVA”, prevista dall’art. 26 co. 2 del DPR 633/72.
Si ricorda che tale norma dispone: “Se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne
riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o in conseguenza
dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore
del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’art. 19 l’imposta corrispondente alla
variazione, registrandola a norma dell’art. 25“.
Secondo quanto chiarito nella ris. 212/2009/E, pertanto, nel caso descritto al precedente paragrafo, è possibile ricorrere alla procedura di variazione in diminuzione relativamente all’imposta addebitata allo stipulante (Tizio) sull’acconto, con la
conseguenza che, al momento della conclusione del contratto definitivo, potrà essere emessa fattura al soggetto nominato (Caio), per l’intero importo previsto in
contratto (euro 100.000,00 nell’esempio sopra proposto).
La possibilità di ricorrere alla procedura in diminuzione, avallata dalla ris. 212/2009/E, era già
stata accolta dalla DRE Emilia Romagna, nella ris. 9.5.2002 n. 909-20845.
La riconducibilità del contratto per persona da nominare nella fattispecie descritta
dall’art. 26 co. 2 del DPR 633/72 poggia sulla possibilità di qualificare come latu
sensu “risolutori” gli effetti determinati dalla nomina nei confronti dello stipulante.
In proposito, la DRE Emilia Romagna, rileva che “indubitabile è la circostanza che in base al
disposto dell’art. 1404 del codice civile, in caso di valida dichiarazione di nomina, la persona
nominata acquista i diritti ed assume gli obblighi dedotti in contratto con effetto dal momento
della stipula”. Pertanto – continua la Direzione – l’atto di nomina provoca, nei confronti
dello stipulante, un effetto risolutivo-sostitutivo che ne consente la riconducibilità alla locuzione
“e simili” di cui all’art. 26 co. 2 del DPR 633/72.
Pertanto, secondo questa impostazione, nel caso di contratto preliminare di compravendita immobiliare il cui definitivo risulti soggetto ad IVA e che preveda la
corresponsione di acconti prima della dichiarazione di nomina, è possibile ricorrere alla procedura di variazione in diminuzione dell’IVA.
1241
Cap. 38 - Contratto preliminare
Esperibilità della procedura di variazione anche oltre l’anno
Come precisato espressamente nella ris. 9.5.2002 n. 909-20845 della DRE Emilia
Romagna, la procedura di variazione in diminuzione non subisce il limite di un
anno previsto dall’art. 26 co. 3 del DPR 633/72, atteso che la dichiarazione di nomina non rientra tra gli eventi che avvengono “in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti”.
Pertanto, la possibilità di ricorrere alla procedura di variazione in diminuzione
sussiste anche oltre un anno dall’effettuazione dell’operazione.
Condizioni per l’applicabilità della procedura di variazione in diminuzione
Affinché possa applicarsi la procedura di variazione in diminuzione è necessario
che la fattispecie configuri effettivamente gli effetti che gli artt. 1401 ss. c.c. prevedono per il contratto per persona da nominare.
Per questo motivo, la ris. 212/2009/E (nonché la più risalente R.M. 29.4.86
n. 400649) nega la possibilità di operare la variazione, nel caso in cui il contratto
preliminare non preveda un termine certo per la dichiarazione di nomina.
Come già in precedenza rilevato (cfr. § 2.4), infatti, la giurisprudenza ritiene che il
termine previsto per la nomina:
 debba essere individuato in modo certo;
 non possa essere individuato semplicemente nella data prevista per il definitivo, a meno che essa non sia predeterminata in modo certo.
Nel caso in cui il termine previsto dal contratto per la nomina risulti “incerto”, nel
senso poco sopra precisato, torna applicabile il termine legale di tre giorni, con la
conseguenza che, ove la nomina non sia operata entro tre giorni, il contratto determina in suoi effetti in capo allo stipulante anziché in capo al nominato.
Pertanto, nel caso in cui la clausola di riserva di nomina inerisca ad un contratto
preliminare di compravendita immobiliare ed il termine per la nomina sia invalido,
il soggetto obbligato alla stipula del contratto definitivo sarà lo stipulante e non il
nominato e non potrà, quindi, esperirsi la procedura di variazione.
5.1.2
Cessione del contratto preliminare
La ris. 212/2009, come sopra riportato, afferma che la procedura di variazione in
diminuzione di cui all’art. 26 co. 2 del DPR 633/72 resta preclusa qualora, nel
contratto preliminare per persona da nominare, non sia prevista una data certa per
la nomina del terzo acquirente, ma non si sofferma ad esaminare le ulteriori conseguenze di tale affermazione.
ES
Si ipotizzi che le parti (Tizio e Caio) abbiano apposto ad un contratto preliminare di compravendita
immobiliare una clausola di riserva di nomina, prevedendo un termine “incerto” e, quindi, invalido.
Inconsapevole dell’invalidità del termine, Tizio procede alla nomina di Sempronio, nel termine
(maggiore di tre giorni) previsto dal contratto preliminare, sicché, al momento della stipula del definitivo, in atto compare Sempronio (soggetto nominato) e non Tizio (stipulante). Le parti non sanno
che, a causa dell’invalidità del termine, il contratto preliminare ha realizzato i suoi effetti in capo allo stipulante, sicché sarebbe Tizio il soggetto legittimato a stipulare il definitivo e non Sempronio.
Se il contratto definitivo viene stipulato dal nominato (Sempronio), si deve ipotizzare che sia intervenuta una cessione del contratto preliminare, la quale risulta oggetto di autonoma imposizione.
1242
Cap. 38 - Contratto preliminare
Sul tema si rinvia al precedente § 4.1.7.
5.2
IMPOSTA DI REGISTRO
Nel caso in cui il contratto preliminare per persona da nominare non sia soggetto
ad IVA, in aggiunta all’imposta di registro da corrispondere per la registrazione
del contratto, si applica uno specifico regime impositivo in relazione alla dichiarazione di nomina.
La disciplina dell’imposta di registro applicabile alla dichiarazione di nomina è dettata dall’art. 32 del DLgs. 131/86.
Tale norma stabilisce che alla dichiarazione di nomina si applica:
 l’imposta di registro in misura fissa se sussistono contemporaneamente le
seguenti condizioni:
 la dichiarazione di nomina è prevista dalla legge o da espressa riserva
contenuta dell’atto cui la dichiarazione si riferisce;
 la dichiarazione di nomina viene effettivamente resa entro 3 giorni dalla
stipula del contratto;
 la dichiarazione di nomina è inserita in un atto pubblico, ovvero in una
scrittura privata autenticata o presentata per la registrazione entro 3
giorni;
 nessuna imposta di registro se la dichiarazione di nomina è contenuta nel
medesimo atto in cui è formulata la riserva;
Con la C.M. 37/86, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che l’ipotesi di nomina effettuata
nel medesimo atto in cui è prevista (per la quale non è prevista imposizione) va riferita per lo più
agli atti di aggiudicazione formati dagli ufficiali roganti delle pubbliche Amministrazioni, ove la
nomina della persona per la quale un soggetto ha concorso avviene di regola dopo
l’aggiudicazione stessa, ma nello stesso atto.

l’imposta di registro nella misura stabilita per l’atto cui si riferisce la dichiarazione di nomina, “in ogni altro caso”, ovvero, nel caso in cui si verifichi anche una sola delle seguenti situazioni:
 la dichiarazione di nomina interviene oltre il termine tassativo di tre giorni;
 la dichiarazione di nomina è resa in forma di scrittura privata non autenticata e non viene presentata per la registrazione entro 3 giorni, ovvero è resa oralmente;
 la dichiarazione di nomina non è conforme alla riserva (poiché, ad esempio, prevede la nomina di una persona non compresa all’interno della categoria di soggetti individuata al momento dell’atto).
Si rileva che le condizioni richieste dall’art. 32 del DPR 131/86 affinché la dichiarazione di nomina sconti imposta di registro in misura fissa non coincidono con i requisiti che il codice civile
(artt. 1401 – 1403 c.c.) richiede ai fini della validità della dichiarazione di nomina. L’art. 32 del
DPR 131/86, infatti, non fa alcuna menzione, tra i requisiti, dell’accettazione dell’altro contraente e pone condizioni diverse da quelle individuate dagli artt. 1401 ss. c.c. in relazione alle modalità ed ai termini per la dichiarazione di nomina.
1243
Cap. 38 - Contratto preliminare
Assenza delle condizioni: applicazione dell’imposta prevista per l’atto soggetto a riserva di nomina
In assenza delle condizioni individuate dall’art. 32 del DPR 131/86, la dichiarazione di nomina viene trattata, dal legislatore fiscale, come un nuovo contratto,
avente gli stessi effetti del precedente, ma intercorso tra soggetto stipulante e nominato.
Infatti, in tal caso, l’art. 32 del DPR 131/86 dispone che si applichi “l’imposta stabilita per l’atto
cui si riferisce la dichiarazione di nomina”.
Tale regola può avere effetti penalizzanti per il contribuente.
ES
Ad esempio, nel caso in cui la dichiarazione di nomina inerisca ad un contratto definitivo di compravendita immobiliare, il mancato rispetto delle condizioni poste dall’art. 32 del DPR 131/86 per la
nomina comporta la duplicazione delle imposte dovute sul trasferimento immobiliare.
Gli effetti della nomina “irregolare” (o tardiva) non sono ugualmente gravosi ove
riguardino un contratto preliminare per persona da nominare (anche quando esso
riguardi la futura stipula di un contratto di compravendita immobiliare). In tal caso, infatti, “l’imposta stabilita per l’atto cui si riferisce la dichiarazione di nomina” corrisponde all’imposta di registro fissa dovuta, a norma dell’art. 10 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86, per il contratto preliminare.
Tuttavia, dubbi in relazione all’applicabilità della sola imposta fissa di registro, in
presenza di nomina irregolare, possono sorgere in relazione a contratti preliminari
che prevedano la corresponsione di caparre e acconti.
Si potrebbe ritenere, infatti, che, in tal caso, “l’imposta stabilita per l’atto cui si riferisce la dichiarazione di nomina” corrisponda all’intera imposizione applicata al momento della registrazione del preliminare, comprensiva non solo dell’imposta fissa di registro, ma anche dell’imposta
proporzionale dovuta su caparre o acconti.
In proposito, però, nel già più volte citato studio Consiglio nazionale del Notariato
32-2007/T, si sostiene che anche in questa ipotesi la nomina irregolare (o tardiva)
comporti l’applicazione della sola imposta fissa e non debbano essere nuovamente
corrisposte le imposte dovute su caparre e acconti.
Secondo questa impostazione, infatti, l’imposizione proporzionale dovuta su caparre e acconti
non attiene al contratto preliminare “in quanto tale”, ma deriva da elementi negoziali autonomi,
che assumono rilevanza in funzione anticipatoria rispetto al contratto definitivo e, pertanto,
l’imposizione non sarebbe qualificabile come “relativa al contratto preliminare”.
Sul tema, sarebbero auspicabili chiarimenti ufficiali, atteso che anche la giurisprudenza non si è
pronunciata (a parte la sentenza della C.T.C. 21.7.97 n. 4038, la quale pare condividere la tesi del
Notariato).
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