5 Strumenti per l`analisi della redditività a preventi

5
5.1
Strumenti per l’analisi della redditività a preventivo: il budget d’esercizio
147
Caratteristiche e funzioni del budget
Come anticipato nel primo capitolo, attraverso il processo di pianificazione strategica
si definiscono gli obiettivi di lungo periodo e le strategie finalizzate al loro raggiungimento. Questo processo riguarda di norma un orizzonte temporale piuttosto lungo.
Ad intervalli più brevi di tempo occorre, invece, “tradurre” coerentemente quanto
stabilito in sede di pianificazione strategica, in programmi operativi di breve periodo,
verificandone la validità e la corretta realizzazione ed eventualmente aggiornando il
piano stesso. Il processo individuato, come detto, viene solitamente denominato
programmazione e controllo della gestione e trova la sua sintesi nel documento
amministrativo chiamato budget. Di conseguenza è possibile affermare che lo strumento fondamentale per attuare la programmazione è il budget di esercizio, che
esplicita e traduce in termini monetari, a livello annuale, i programmi operativi
d’azione che l’azienda intende intraprendere nell’esercizio successivo1.
In questo senso, gli elementi che influenzano la compilazione del budget sono
l’orientamento strategico di fondo, l’evoluzione storica della situazione d’impresa, i
plausibili scenari futuri.
Il budget non costituisce una semplice previsione, ma rappresenta un vero programma di gestione2. La previsione presuppone un comportamento passivo che si adagia
sulle tendenze in atto, senza un incisivo sforzo di miglioramento della gestione.
Il programma implica, invece, la definizione di obiettivi da raggiungere con un certo
impegno e l’individuazione dei mezzi più appropriati ossia uno sforzo di miglioramento organizzativo e gestionale.
Il budget è quindi un programma di gestione:
— avente per oggetto le operazioni di gestione da compiere in un periodo amministrativo di durata annuale;
— finalizzato al raggiungimento di obiettivi prestabiliti in sede di pianificazione
strategica di lungo periodo;
— che prevede una quantificazione delle risorse occorrenti.
1 Esistono numerose altre definizioni di budget, formulate da illustri studiosi in materia: secondo Anthony
“il budget non è altro che un piano di azione espresso in termini quantitativi”. (R.N. ANTHONY, Contabilità e bilancio, Franco
Angeli, Milano, 1987); secondo Brusa e Dezzani “il budget è un programma di gestione, riferito all’esercizio futuro, che si
conclude con la formulazione di un bilancio preventivo”. (L. BRUSA, F. D EZZANI, Budget e controllo di gestione, Giuffrè, Milano,
1983); per Bocchino “il budget è […] un documento contabile-amministrativo che individua il programma di gestione,
attraverso la determinazione dei risultati economico-finanziari che l’azienda intende raggiungere nel successivo esercizio,
e che si sintetizza nella formulazione di un bilancio preventivo”. (U. BOCCHINO, Il budget, Giuffrè, Milano, 1990).
2 Per approfondimenti sulla natura del budget si rinvia, tra gli altri, a L. BRUSA, L’amministrazione e il controllo.
Logiche e strumenti, terza edizione, Etas, Milano, 2001, pag. 123 e ss.
5. Strumenti per l’analisi della redditività a preventivo: il budget d’esercizio
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148
Figura 1 - Le fasi per la stesura del budget
ANALISI SITUAZIONE
AZIENDALE
PREVISIONE
EVOLUZIONE
MERCATO E
AMBIENTE ESTERNO
STRATEGIA
AZIENDALE
QUANTIFICAZIONE
OBIETTIVI GENERALI
R
E
V
I
S
I
O
N
E
ELABORAZIONE PROGRAMMI DI
AZIONE E BUDGET CON
QUANTIFICAZIONE
DEGLI OBIETTIVI DEI CENTRI DI
RESPONSABILITA’
VERIFICA, MEDIANTE CONSOLIDAMENTO
DEI BUDGET, DELLA
NON RAGGIUNGIBILITA’
DEGLI OBIETTIVI
RAGGIUNGIBILITA’
DEGLI OBIETTIVI
APPROVAZIONE PIANO DI BUDGET
E QUANTIFICAZIONE
DEGLI OBIETTIVI DELLE UNITA’ ORGANIZZATIVE
L’analisi della gestione aziendale
La relazione che esiste tra budget e pianificazione è che il primo utilizza i dati
provenienti dalla seconda, in termini di sintesi coerente ed organica del probabile
configurarsi dell’ambiente esterno e interno (alcuni esempi sono stati già citati nel
primo capitolo. Qui ricordiamo solamente l’evoluzione dello scenario macro-economico, i possibili sviluppi della tecnologia, l’evoluzione dei fenomeni sociali e politici).
In questo senso, propedeutica alla stesura del budget, è l’esplicitazione delle strategie
d’impresa (figura 1), le quali si fondano sulla realizzazione sia di previsioni, sull’andamento dell’ambiente esterno e sulle attività aziendali, sia di proiezioni sulla possibile evoluzione storica della situazione d’impresa.
La formulazione del budget avviene mediante un processo di elaborazione nel quale,
solitamente, vengono individuati tre momenti caratteristici:
— la previsione;
— la definizione degli obiettivi;
— l’elaborazione dei programmi
Poiché il budget riguarda il futuro, è necessario che la sua elaborazione sia basata
sull’analisi della situazione di partenza ma anche sulle possibili evoluzioni future
di mercato e dell’ambiente circostante l’azienda. A tale fine si utilizzano dati storici
e si elaborano previsioni riguardanti il futuro comportamento dei fenomeni economici.
3 Cfr. L. SELLERI, Il budget d’esercizio. Strumenti di programmazione, controllo e motivazione, EtasLibri, Milano, 1990,
pag. 104 e ss.
4 L. BRUSA, F. DEZZANI, Budget e controllo di gestione, cit., pag. 106. Una modalità di rappresentazione del quadro
organico degli obiettivi economico finanziari d’impresa potrebbe essere rappresentato dal sistema degli indici di bilancio.
5 L. SELLERI, Il budget d’esercizio. Strumenti di programmazione, controllo e motivazione, cit., pag. 107.
149
5. Strumenti per l’analisi della redditività a preventivo: il budget d’esercizio
Solo tenendo conto delle conoscenze offerte dalle indagini prospettiche riguardanti
l’ambiente nel quale l’impresa opera e della sua situazione interna attuale e futura,
si potranno definire gli obiettivi del budget3.
La definizione degli obiettivi è rivolta a fissare dei traguardi verso i quali debbono
essere rivolti tutti gli sforzi dei vari organi aziendali. Questi obiettivi sono strettamente
correlati a quelli definiti in sede di pianificazione strategica rispetto ai quali assumono
una funzione strumentale e debbono inoltre venire sintetizzati in termini economicofinanziari. Distinguendo gli obiettivi a seconda della loro varia natura, si avranno
obiettivi generali e obiettivi particolari e si potrà, partendo da obiettivi sintetici e
scomponendo gli stessi in sub-obiettivi via via più analitici, giungere alla costruzione
di un quadro organico degli obiettivi d’impresa “che lega in forma di sistema i vari
traguardi particolari ritenuti importanti per garantire l’equilibrio di gestione”4.
Una volta definiti gli obiettivi, si potrà procedere all’elaborazione dei programmi
intesi come “una serie ordinata e coerente di operazioni, temporalmente definite,
decise dagli organi direttivi dei livelli intermedi ed inferiori delle imprese in collaborazione con l’alta direzione ed alle quali gli organi esecutivi dovranno attenersi nel
futuro esercizio”5. Gli scopi che possiamo riconoscere a tali programmi sono quelli
di assicurare un efficiente utilizzo delle risorse disponibili nonché la tempestiva
disponibilità dei mezzi necessari per il raggiungimento degli obiettivi prefissati.
Infine, i singoli programmi di azione vengono tradotti in budget funzionali che
verranno successivamente integrati nel budget generale d’impresa o Master budget.
A questo punto risulta utile analizzare le caratteristiche fondamentali del budget,
quale documento di esplicitazione dei programmi aziendali. In sintesi esse possono
essere individuate nella:
— globalità, ossia la sua capacità di accogliere informazioni ed obiettivi riguardanti
tutta l’organizzazione aziendale e tutte le attività svolte;
— articolazione per centri di responsabilità e per altri profili, considerando che la
programmazione è realizzata non soltanto a livello globale d’impresa ma per sub
aree aziendali, con le quali negoziare ed alle quali attribuire obiettivi specifici.
Di conseguenza il budget aziendale verrà scomposto in tanti budget settoriali volti
a guidare il comportamento delle varie unità organizzative della struttura aziendale;
— articolazione per intervalli di tempo infrannuali, in modo da consentire un controllo di marcia dinamico e tempestivo dell’attività di impresa, attraverso l’analisi
degli eventuali scostamenti tra obiettivi prefissati e risultati conseguiti e l’individuazione di azioni correttive senza attendere il termine del periodo di budget.
Un programma di gestione, per essere efficace, deve essere in grado di guidare
il comportamento delle persone anche per periodi intermedi dell’esercizio futuro;
L’analisi della gestione aziendale
150
si assiste quindi alla suddivisione del budget annuale in budget trimestrali, mensili
ecc.;
— traduzione in termini economico-finanziari dei programmi e degli obiettivi. L’insieme
delle previsioni e delle scelte che esprimono il comportamento futuro dell’impresa viene
sintetizzato in termini non soltanto descrittivi ma anche quantitativi, traducendosi nella
stesura di documenti amministrativi che assumono la veste di un bilancio preventivo.
Dalle caratteristiche sopra evidenziate consegue che la compilazione del budget
implica un’attività decisionale con risvolti anche di natura organizzativa, oltre che
contabile. Il momento decisionale è evidente con riferimento alla necessità di scelta
delle alternative di azione, più opportune, da intraprendere per perseguire gli obiettivi
prescelti. Le implicazioni organizzative fanno riferimento a chi deve elaborare i
budget, a quando (calendario di budget) e con quali spazi di autonomia.
L’utilità del budget nel governo dell’impresa è evidente in quanto rappresenta il
documento che aiuta i manager a guidare le proprie azioni, dopo aver verificato la
compatibilità con gli obiettivi del piano strategico. Esso, inoltre, consente di coordinare organi ed aree d’impresa verso il raggiungimento degli obiettivi aziendali.
Il contributo all’attività di governo dell’azienda è ulteriormente avvalorato dal fatto
che definisce obiettivi e sub-obiettivi articolandoli per orizzonti temporali infrannuali
e per sub unità organizzative, agevolando così la direzione delle attività aziendali
nonché l’attività di motivazione delle risorse umane, che da un lato partecipano alla
definizione degli obiettivi, attraverso la loro negoziazione e, dall’altro, sono ricompensate in caso di raggiungimento degli stessi.
Infine la stesura del budget contribuisce a formare ed educare manager e collaboratori e fornisce parametri economico-finanziari con cui confrontare i risultati di
gestione effettivamente ottenuti.
Il processo di elaborazione del budget è lungo e complesso essendo costituito da
aggiustamenti successivi; infine si conclude con l’emissione di un documento che
viene approvato dalla direzione aziendale e risulta vincolante per i vari organi che
hanno partecipato alla stesura. Tale documento assume la forma di un bilancio
preventivo che traduce l’insieme dei programmi di azione che riflettono l’intera
gestione in termini quantitativi (solitamente monetari).
Di seguito si descrivono le principali tipologie di budget (operativi, degli investimenti
e finanziari) che occorre compilare per redigere il Master budget, ossia il documento
complessivo di sintesi che racchiude tutti gli obiettivi aziendali, riferiti alle varie
unità organizzative che compongono l’azienda. Esso è composto dal budget economico, da quello patrimoniale che rappresentano il bilancio preventivo in senso stretto
e dal budget finanziario.
In sintesi, riprendiamo il concetto già in parte anticipato che i budget operativi
riflettono programmi d’azione relativi alla gestione operativa caratteristica.
Essi riguardano le aree aziendali in cui si svolge l’attività tipica (acquisto, produzione,
vendita ecc.) e sono espressi in termini sia quantitativi, sia economici. Il budget degli
investimenti è finalizzato a definire i nuovi impieghi di risorse finanziarie in beni
materiali ed immateriali ad utilità ripetuta nel tempo.
Il budget finanziario valuta gli impatti sulla dinamica finanziaria dei programmi di
azione relativi alla gestione operativa e delle politiche di gestione extra-caratteristica.
L’insieme coerente e coordinato dei budget operativi, degli investimenti e finanziari
permette di redigere i seguenti budget di sintesi:
— budget economico;
— budget finanziario;
— budget patrimoniale
che costituiscono il Master budget.
Le fasi necessarie per la compilazione del Master budget ed i documenti prodotti in
ciascuna di esse sono sintetizzate nella figura 2.
151
Figura 2 - Le fasi ed i documenti per la stesura del Master budget
OBIETTIVI GENERALI
DEL PIANO
BUDGET
COMMERCIALE
BUDGET
DEL MAGAZZINO
PRODOTTI
BUDGET
DEGLI
INVESTIMENTI
BUDGET
DI PRODUZIONE
BUDGET DELLE
VENDITE
E DEI RICAVI
BUDGET DEI COSTI
COMMERCIALI
BUDGET DEI
VOLUMI DI
PRODUZIONE
BUDGET DEI
COSTI DI
PRODUZIONE
BUDGET DELLE
ACQUISIZIONI DI
PERSONALE
E MATERIE
BUDGET DELLE
ALTRE AREE
BUDGET DEI COSTI DI:
• DIREZIONE GENERALE
• RICERCA E SVILUPPO
• GEST. DEL PERSONALE
• AMMINISTRAZIONE
• FINANZA, ECC.
B UDGET GLOBALE
GLOBALE AZIENDALE
AZIENDALE
• ECONOMICO
• FINANZIARIO
• PATRIMONIALE
Come evidenziato dalla figura 2, il punto di partenza per la formulazione del budget
è la definizione degli obiettivi generali che l’azienda intende raggiungere per il prossimo esercizio. Questi obiettivi discendono da quelli elaborati in sede di pianificazione
strategica, rispetto ai quali hanno una funzione strumentale nel senso che permettono,
se raggiunti, di realizzare quelli formulati in sede di pianificazione di lungo periodo.
5. Strumenti per l’analisi della redditività a preventivo: il budget d’esercizio
OBIETTIVI GENERALI
DEL BUDGET
152
Gli obiettivi individuati influenzano, inoltre, la stesura dei budget settoriali che
verranno analizzati nello specifico nei successivi paragrafi.
5.2
Il budget commerciale
Il budget commerciale esprime, in termini quantitativi ed economici, gli obiettivi di
vendita che l’impresa intende conseguire nel periodo successivo. Si tratta del documento da cui prende avvio tutta la programmazione aziendale in quanto in funzione
delle esigenze manifestate dal mercato e delle sue capacità di assorbimento l’azienda
elabora i programmi di produzione e di acquisizione delle risorse.
Il budget commerciale si riferisce sia al programma delle vendite e dei relativi ricavi
sia al programma dei costi commerciali. Il documento può essere articolato in una
pluralità di dimensioni quali:
— periodi di tempo infrannuali;
— prodotti o famiglie di prodotti;
— aree strategiche di affari;
— centri di responsabilità;
— altre dimensioni ritenute utili ai fini del controllo (es. mercati, canali distributivi,
clienti).
Per riuscire a formulare il budget commerciale, si rende necessario disporre di numerosi dati e informazioni che derivano dall’utilizzo di appropriate tecniche previsionali.
La programmazione commerciale si articola in due sotto-documenti (nel senso che
sono riconducibili entrambi alle stesse finalità) definiti: budget delle vendite e budget
dei costi commerciali.
L’analisi della gestione aziendale
5.2.1
Il budget delle vendite
Il budget delle vendite esplicita gli obiettivi di quantità fisiche di produzione da
collocare sul mercato e di fatturato da realizzare nell’esercizio considerato. La sua
compilazione è da ritenersi un momento molto critico poiché presuppone l’esplicitazione di scelte fondamentali quali il mix di prodotti da spingere sul mercato, le
politiche di prezzo, le quantità da collocare, tutti aspetti su cui hanno una forte
influenza le variabili esterne.
Inoltre richiede un grado di analisi piuttosto elevato delle prospettive di mercato e
di conseguenza la raccolta e l’elaborazione di informazioni relative alla previsione
delle vendite attraverso l’applicazione di alcune tecniche di natura economica o
statistica.
Infatti la fissazione di obiettivi di vendita elevati, data la posizione di priorità del
budget delle vendite nella formulazione del budget globale, può ripercuotersi sui
budget delle altre aree attraverso un aumento delle scorte di magazzino, un conseguente peggioramento della situazione di liquidità, eccessivi investimenti in capitale
fisso, eccessivi acquisti di fattori produttivi ecc.
6 Per una trattazione esaustiva dell’analisi del punto di pareggio o break-even point si rinvia al paragrafo 4.2.1
del presente lavoro.
7 P. BASTIA, Il budget d’impresa. Criteri di formazione e d’impiego, Clueb, Bologna, 1989, pag. 44. Riguardo alle
tecniche di determinazione del prezzo di vendita si rinvia al capitolo 4, paragrafo 4.3. del presente lavoro.
153
5. Strumenti per l’analisi della redditività a preventivo: il budget d’esercizio
Il budget delle vendite costituisce in pratica un programma degli ordini che verranno
acquisiti dall’azienda nel successivo esercizio, esso può coincidere o meno con il
fatturato prodotto dall’impresa nel medesimo arco di tempo. Nel caso di produzioni su
commessa, la coincidenza tra ordini acquisiti e fatturato non sussiste se trattasi di
commesse a lungo termine nelle quali il ciclo di lavorazione si protrae oltre l’esercizio.
Il programma di vendita è lo strumento che consente di stabilire il livello della
dimensione dell’attività aziendale; per la sua determinazione è necessario procedere
alla raccolta di molteplici informazioni sia interne (statistiche sui trend passati di
vendita, previsioni di vendita da parte degli agenti, ordini già in possesso dell’azienda
ecc.) sia esterne (previsioni della domanda di settore, analisi delle potenzialità di
vendita dei concorrenti, analisi sulle tendenze dei gusti dei consumatori ecc.).
Il programma degli ordini da acquisire nel successivo esercizio è il risultato di
decisioni provenienti dai responsabili aziendali che esprimono la volontà di perseguire determinati obiettivi di vendita ritenuti coerenti con lo scenario definito mediante lo studio previsionale volti al conseguimento o al mantenimento di una certa
quota di mercato rispetto ai concorrenti. Gli obiettivi così definiti possono essere
raggiunti attraverso l’utilizzo di adeguati strumenti quali: la strategia di marketing,
la scelta dei canali distributivi, la politica di prezzo, di comunicazione e promozione
commerciale ecc.
Importanti strumenti a disposizione dell’impresa per programmare il volume delle
vendite sono rappresentati dall’analisi del ciclo di vita del prodotto nonché dall’analisi del punto di pareggio6.
Una volta determinato il volume di prodotti collocabili sul mercato, si passa al
budget dei ricavi attraverso la valorizzazione delle quantità ad un determinato prezzo
di vendita. La determinazione del prezzo di vendita di un prodotto è influenzata da
una molteplicità di varabili e per questo è considerata uno dei problemi più complessi
da affrontare in sede di redazione del budget.
Il problema della determinazione dei prezzi di vendita costituisce un tema assai dibattuto, sia sul piano teorico sia su quello pratico. Ci limitiamo, quindi, a fornire alcune
indicazioni generali che riguardano due possibili varianti nella definizione dei prezzi
di vendita: sulla base del prezzo di mercato ovvero sulla base del costo del prodotto.
Il prezzo di mercato può rappresentare un valido punto di riferimento per prodotti
standardizzati e di largo consumo, per i quali i consumatori mostrano un’elevata
sensibilità rispetto al prezzo ed inoltre esiste un’ampia concorrenza.
Nei casi in cui tali requisiti non sussistono, il riferimento ai fini della determinazione
del prezzo si sposta sul costo di produzione. “Il criterio del cost plus pricing definisce
proprio il prezzo in funzione del costo di produzione, a cui si deve aggiungere un
ricarico (mark-up) tale da assicurare un soddisfacente risultato economico”7.
154
Come base per la formazione del prezzo possono essere considerate due configurazioni di costo: il costo variabile o il costo pieno8.
5.2.2
Il budget dei costi commerciali
Il budget commerciale comprende, oltre al budget delle vendite, anche il budget dei
costi di natura commerciale cioè quei costi che dovranno essere sostenuti per la
commercializzazione dei prodotti. Esso riporta gli obiettivi di costo riguardanti le
attività da svolgere affinché i beni o servizi siano resi disponibili nei tempi, nei modi,
nei luoghi desiderati dalla clientela.
In questo senso, la compilazione del documento richiede la definizione di scelte, con
i relativi impatti economico-finanziari, in termini di promozione e pubblicità, vendita, distribuzione, assistenza post-vendita. Tutte queste attività generano, innanzitutto, oneri relativi a provvigioni, stipendi, trasporti, imballaggi, pubblicità, ammortamenti per attrezzature commerciali.
Le modalità di programmazione dei costi appena elencati differiscono a seconda che:
— vengono considerati come conseguenza di determinati programmi di vendita; ci si
riferisce a costi aventi caratteri simili ai costi tecnici cioè oggettivamente misurabili:
è il caso delle spese di trasporto, delle provvigioni, degli imballaggi ecc.;
— vengono considerati come presupposto per acquisire gli ordini e realizzare i
programmi di vendita; ci riferiamo a quei costi commerciali che vengono programmati di anno in anno in base a scelte discrezionali (ad esempio le spese di
pubblicità) oppure sono la conseguenza vincolata di scelte espresse in sede di
pianificazione strategica (ad esempio gli ammortamenti per le attrezzature commerciali). Tali costi non risultano oggettivamente misurabili in quanto sono indipendenti dai volumi di produzione.
L’analisi della gestione aziendale
5.3
Il budget della produzione
Il budget della produzione, dal punto di vista dell’iter di formazione del budget
globale, rappresenta la fase immediatamente successiva al budget commerciale. L’impresa, infatti, produce i beni destinati alla vendita in funzione dei programmi di
vendita. Protagonista della formulazione di questo budget è l’area della produzione,
che avvalendosi delle sue unità operative, stabilimenti, reparti ecc., sviluppa la programmazione della produzione con i relativi costi industriali.
Il budget della produzione ha lo scopo di elaborare i programmi di produzione e di
determinare sulla loro base gli obiettivi dei costi di produzione.
Gli obiettivi generali del budget della produzione sono:
— produrre alle condizioni economicamente più convenienti;
— produrre impiegando i beni strumentali al massimo della loro efficienza;
8 Riguardo alle metodologie di calcolo del costo variabile e del costo pieno si rinvia al capitolo 3 del presente
lavoro.
Figura 3 - Il budget della produzione: fasi logiche per la compilazione
FABBISOGNO DELLA
FUNZIONE COMMERCIALE
CAPACITA’ OPERATIVE
DELLA PRODUZIONE
POLITICA DELLE
SCORTE
PIANO INTEGRATO
PRODUZIONE - VENDITE - SCORTE
BUDGET DEI VOLUMI
PROGRAMMATI
DELLA PRODUZIONE
BUDGET DEI
VOLUMI
CENTRO “A”
BUDGET DEI
VOLUMI
CENTRO “B”
BUDGET DEI
VOLUMI
CENTRO “C”
BUDGET DEI
COS TI
CENTRO “A”
BUDGET DEI
COSTI
CENTRO “B”
BUDGET DEI
COSTI
CENTRO “C”
BUDGET DEI COSTI
PROGRAMMATI
DELLA PRODUZIONE
9 U. BOCCHINO, Il budget, cit., pag. 163.
155
5. Strumenti per l’analisi della redditività a preventivo: il budget d’esercizio
— produrre rispettando dei ritmi produttivi in grado di assicurare la continuità e la
tempestività delle consegne evitando “ingolfamenti” nei cicli produttivi ed accumulo di scorte9.
La compilazione del budget della produzione, ossia del quantitativo da realizzare per
ogni tipologia di prodotto, presuppone il contemperamento di tre esigenze:
— realizzare prodotti in quantità necessaria per fronteggiare la domanda;
— assicurare uno sfruttamento costante della capacità produttiva;
—
contenere nei limiti accettabili il livello delle scorte nei vari periodi dell’anno.
Va, inoltre, considerato il processo produttivo in senso tecnico, ossia definire le
lavorazioni necessarie, collegare le lavorazioni ai vari centri produttivi, valutare
l’effetto delle giacenze di semilavorati e prodotti in corso.
I contenuti su cui verte la programmazione della produzione riguardano: le quantità
da produrre, i costi da sostenere per ottenere i volumi di produzione programmati
ed infine i programmi degli investimenti in capitale fisso e circolante necessari per
conseguire gli output prefissati.
Il passo fondamentale che consente di passare dal budget delle vendite a quello della
produzione consiste nella formulazione di un programma delle scorte di prodotti.
Strettamente connessa al programma di produzione troviamo poi l’elaborazione dei
budget dei costi diretti e indiretti di produzione per la stesura dei quali occorre
disporre dei costi standard.
Il budget della produzione, inoltre, può essere articolato per periodi di tempo infrannuali, per prodotti o famiglie di prodotti, per centri di responsabilità. L’iter logico di
formazione di tale budget è sintetizzato nella figura 3.
156
Di seguito riportiamo le caratteristiche dei sotto-documenti che compongono il budget
della produzione.
5.3.1
Il budget dei volumi di produzione e delle scorte
Il budget dei volumi di produzione definisce la quantità fisica dei vari prodotti da
realizzare nell’anno di budget. Esso presuppone la realizzazione di un piano integrato
di vendite-produzione-scorte. La definizione del volume di produzione programmato
richiede l’identificazione, oltre che del volume di vendita programmato, delle rimanenze finali di semilavorati e prodotti finiti (da sommare) e delle rimanenze iniziali,
sempre di semilavorati e prodotti finiti (da sottrarre).
Volume di vendita programmato
+ Rimanenze finali di prodotti programmate
— Rimanenze iniziali di prodotti stimate
= Volume di produzione programmato
Un aspetto critico nella compilazione di questo documento è costituito proprio dalla
definizione delle scorte attese. Al riguardo occorre fare considerazioni diverse a
seconda del tipo di produzione: su commessa e per il magazzino.
Nel primo caso, infatti, le scorte riguardano esclusivamente i prodotti richiesti dalla
clientela ed ancora in corso di esecuzione, oltre che i materiali ed i semilavorati
necessari alla produzione.
Nella seconda ipotesi, invece, le scorte sono strettamente legate ai volumi prevedibili
di vendita. Vanno definite, inoltre, in termini quantitativi, le scorte ideali seguendo
diverse logiche (lotto economico, punto di riordino, just in time ecc.) e tenendo conto
dei vincoli legati all’onerosità delle giacenze (costi di gestione, oneri finanziari ecc.),
alla capienza dei locali, ai rischi fisico-tecnici di deperimento, di furto, di incendio
ecc. Ovviamente, per la definizione delle scorte obiettivo occorre considerare il
servizio alla clientela desiderato ed i tempi aziendali medi per l’evasione degli ordini.
L’analisi della gestione aziendale
5.3.2
Il budget dei costi industriali di produzione: i costi standard
Dopo aver determinato il programma di produzione in termini di quantità da realizzare,
è necessario redigere il budget dei costi industriali che fa riferimento ai costi delle
risorse da impiegare per la realizzazione del volume di produzione programmato.
I costi sostenuti in questa area possono essere distinti in:
— materie prime;
— manodopera diretta;
— spese generali industriali o di fabbricazione all’interno delle quali vengono ricompresi tutti i costi di produzione (manodopera indiretta, stipendi tecnici, energia
elettrica, spese di manutenzione, ammortamenti ecc.)
C = S × P
dove:
C = costo standard di un certo fattore produttivo riferito all’unità di prodotto in un
dato centro di costo;
S = standard unitario fisico o coefficiente unitario standard, cioè rappresenta la
quantità fisica di risorsa necessaria per ottenere un’unità di prodotto in quel
determinato centro di costo;
P = prezzo unitario standard, cioè il prezzo necessario per acquistare una unità della
risorsa in questione.
10 Per una approfondita trattazione dei costi standard e dei loro procedimenti di calcolo si vedano, tra gli
altri, V. CODA, I costi standard nella programmazione e nel controllo della gestione, Giuffrè, Milano, 1975; U. BOCCHINO, Il budget, cit.
157
5. Strumenti per l’analisi della redditività a preventivo: il budget d’esercizio
Dal punto di vista della programmazione, i costi sopra elencati non presentano
caratteristiche omogenee.
I materiali diretti e la manodopera diretta sono costi tecnici e quindi quantificabili
oggettivamente in funzione del volume di produzione; per essi risulta quindi possibile formulare il budget della produzione in maniera oggettiva ricorrendo per la loro
stima ai costi standard. Le spese generali industriali includono costi di varia natura,
vincolati e discrezionali ma nessuno quantificabile oggettivamente; per essi quindi
si deve ricorrere alla formulazione di un budget flessibile.
In generale, i costi standard sono predeterminati in modo rigoroso, riflettendo ipotesi
di futuro svolgimento della gestione. Essi presuppongono una chiara definizione delle
condizioni operative standard ed indicano obiettivi da raggiungere per assicurare
soddisfacenti livelli di economicità alla gestione. In generale, la definizione del livello
di efficienza standard può essere realizzata considerando:
— il livello ideale (condizioni ottimali di svolgimento della gestione; minimi sprechi
e inefficienze; livello difficile da raggiungere)
— il livello conveniente (accettazione di certe inefficienze; livello raggiungibile ma
con un certo impegno)
— il livello previsto (stima del futuro manifestarsi di tendenze consolidatesi in passato).
La definizione dei costi standard10 presuppone accurati studi di carattere tecnico
organizzativo aventi per oggetto le tecnologie da adottare, i metodi di lavoro da
seguire, i tempi di manodopera necessari ecc., nonché di natura economico-mercatistico sui prezzi d’acquisto dei fattori produttivi mediante i quali i costi standard
verranno espressi in unità monetarie.
Di conseguenza, i costi standard per assumere un valore devono essere formati da
una componente fisica e da una componente monetaria.
Dal punto di vista del calcolo, il costo standard di un determinato fattore produttivo
può essere espresso come:
158
Il costo standard, infatti, non è altro che la risultante del prodotto tra standard unitari
fisici e prezzo unitario standard di acquisto del fattore.
Lo standard unitario fisico viene riferito ad una unità del volume di produzione,
espresso in unità di misura di output (numero pezzi, litri, metri ecc.) o in unità di
misura di input (ore uomo, ore macchina ecc.).
Il prezzo unitario standard si riferisce, invece, ad una unità di risorsa da impiegare
(esempio: euro al kg. di materia, euro all’ora di manodopera ecc.).
La formula dei costi standard sopra esposta è applicabile per quei costi che hanno
le caratteristiche dei costi tecnici, le materie prime e la manodopera diretta ad
esempio, per i quali si potrebbe avere:
per le materie prime:
Kg 10 di materia
Alfa per fare 1
unità di prodotto
(S)
€ 1,20 per Kg 1
di materia Alfa
×
=
(P)
€ 12 di
materia Alfa per 1
unità di prodotto
(C)
per la manodopera diretta:
ore 1,6 di MOD
per fare 1 unità
di prodotto
(S)
€ 18,00 per
1 ora di MOD
×
=
(P)
€ 28,80 di
MOD per 1 unità
di prodotto
(C)
L’analisi della gestione aziendale
Per ricavare il budget dei costi di produzione delle due risorse in esame, occorrerà
poi moltiplicare il costo standard unitario per il volume di produzione programmato.
Non ci soffermeremo ulteriormente nel presente capitolo, sulle modalità di determinazione dei costi standard dei vari fattori produttivi11, mentre ci sembra opportuno evidenziare
brevemente alcuni problemi pratici connessi all’utilizzo di costi standard che riguardano:
— la frequenza di aggiornamento dei costi standard, strettamente correlata al periodo
di loro validità.
— gli scopi raggiungibili con la conoscenza dei costi standard.
Riguardo al primo aspetto, ci preme sottolineare che in pratica si tende solitamente
a non modificare gli standard calcolati durante il periodo di budget a meno che non
si verifichino eventi eccezionali tali da stravolgere l’affidabilità dell’intero sistema.
Occorre però tener presente che i costi standard devono essere aggiornati ogni qual
volta ci si trovi in presenza di avvenimenti che modificano sostanzialmente i presupposti su cui sono fondati i costi stessi (esempio: cambiamenti delle tecnologie,
cambiamenti delle condizioni operative o del livello di efficienza ecc.).
11 Per una trattazione esaustiva delle metodologie di calcolo dei costi standard dei materiali diretti e della
manodopera diretta si rinvia a L. BRUSA, F. D EZZANI, Budget e controllo di gestione, cit., pag. 138 e ss.
Riguardo, invece, agli scopi, i costi standard permettono di redigere il budget dei
costi industriali di produzione, consentono l’analisi a consuntivo degli scostamenti,
facilitano il processo decisionale in azienda in quanto si dispone di dati precalcolati
ed infine favoriscono una corretta valutazione delle rimanenze di magazzino.
Il budget delle spese generali di fabbricazione
Il budget delle spese generali di produzione completa la formazione del budget delle
risorse impiegate nell’area produttiva. Ai costi industriali di produzione appena esaminati si aggiungono gli oneri generali di fabbricazione. Si tratta in generale di costi
associati alle spese per: mano d’opera indiretta, stipendi tecnici, materiali ausiliari e
di consumo, energia elettrica, combustibili, manutenzioni, ammortamenti, altri costi
industriali.
Di solito la stima di questi costi non può essere posta in stretta correlazione con il
programma di produzione, così come avviene per le materie prime e la manodopera
diretta.
Molti dei costi che sono ricompresi nella categoria delle spese generali di fabbricazione sono fissi e quindi indipendenti dai volumi produttivi (si pensi agli ammortamenti) altri sono semivariabili. I primi costituiscono “costi vincolati”, che comportano margini di manovra limitati in sede di budget. I secondi sono costituiti da una
parte fissa, per la quale si presenta la problematica appena esaminata, ed una parte
variabile, che è possibile programmare in funzione del livello di attività.
Una possibile correlazione con il programma di produzione si può ricercare per quelle
componenti variabili ma, viceversa, gli altri costi vanno stabiliti attraverso considerazioni diverse che potrebbero riguardare: decisioni di sostenere certe spese discrezionali, continuità con il passato ecc.
Per i costi semivariabili si procede alla separazione della parte fissa da quella variabile attraverso l’utilizzo di apposite tecniche matematico statistiche (esempio: minimi
quadrati, interpolazione grafica ecc.). Una volta che si hanno a disposizione tutti gli
elementi di costo necessari, si procede alla stesura del budget delle spese generali di
fabbricazione attraverso le seguenti fasi:
— per le componenti fisse di costo si iscrive a budget l’ammontare globale del costo;
— per le componenti variabili si procede come visto a proposito delle materie prime
e della manodopera diretta. Una volta fissato il costo standard unitario, questo
viene moltiplicato per il volume di produzione programmato.
Nella realtà operativa spesso la parte variabile delle spese generali di fabbricazione
non viene commisurata ad una unità di produzione espressa in termini di unità di
output bensì ad altre unità di misura (ad esempio ore di manodopera diretta) a cui
tali costi si collegano più direttamente e che indirettamente esprimono pur sempre
quantità di produzione.
La determinazione delle spese generali di fabbricazione secondo i criteri sopra
esposti corrisponde alla tecnica del cd. “budget flessibile”. Esso si caratterizza,
5. Strumenti per l’analisi della redditività a preventivo: il budget d’esercizio
5.3.3
159
160
rispetto ad altri metodi che portano ad approssimazioni meno precise, per il fatto
che viene operata un’accurata analisi della variabilità dei costi. Di conseguenza la
programmazione dei costi avviene tenendo presente che a volumi differenti corrispondono costi differenti; l’ammontare dei costi viene “flessibilizzato” in funzione
del volume.
Nel caso in cui non si proceda alla separazione della parte variabile di tali spese
da quella fissa ma si parta dal costo sostenuto nell’anno precedente e si aumenti/
riduca lo stesso in base a valutazioni soggettive, ci troviamo di fronte ad un
budget rigido che non varia al variare del volume di produzione o varia soggettivamente.
5.3.4
Il budget degli approvvigionamenti
Attraverso il budget della produzione si sono valorizzati i consumi di risorse necessarie (materie prime e manodopera) per ottenere i volumi produttivi programmati ma
si è tralasciato il problema relativo alle risorse da acquistare nel periodo di budget.
Affinché i programmi produttivi trovino una concreta attuazione, è necessario procedere ad una accurata programmazione delle risorse da acquisire volta a guidare il
comportamento di organi aziendali preposti a queste attività; ci riferiamo, in particolare, all’ufficio acquisti e all’ufficio gestione del personale.
Il budget degli approvvigionamenti esplicita i quantitativi tecnici ed i costi dei fattori
produttivi da acquisire per l’attività di produzione: materie prime, semilavorati e
personale. Per ciascuno di questi fattori viene compilato un budget ad hoc, poi
consolidato con gli altri prospetti degli approvvigionamenti.
Una possibile rappresentazione del budget degli acquisti è data da:
L’analisi della gestione aziendale
BUDGET
ACQUISTI
=
QUANTITÀ DA
ACQUISTARE
×
PREZZO
STANDARD
Quindi per quanto concerne le materie è necessario prevedere le quantità fisiche da
acquistare: ciò è possibile individuando i consumi totali programmati ma anche
tenendo conto delle scorte da tenere a disposizione.
Il budget delle materie e dei semilavorati riguarda le quantità di materie e semilavorati da acquistare e i costi da sostenere per realizzare il volume di produzione
programmato. Si tratta di sommare, al quantitativo di materie prime e semilavorati
necessario per realizzare il volume di produzione programmato, le rimanenze finali
attese e di sottrarre le rimanenze iniziali disponibili.
Consumi di M.P. e semilavorati previsti (quantità)
+ Rimanenze finali di M.P. e semilavorati programmate
- Rimanenze iniziali di M.P. e semilavorati stimate
= Quantità di M.P. e semilavorati da acquistare