Esercitazioni e casi pratici sul reddito di impresa

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Esercitazioni e casi pratici sul reddito di impresa
Principi generali del reddito di impresa
1 – I principi generali
Relazione tra bilancio civilistico e reddito d’impresa
Art. 83 del T.U.I.R. – Determinazione del reddito complessivo
“Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto
economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in
diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della
presente sezione. In caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del
reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero
rilevanza i risultati positivi. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili
internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio,
del 19 luglio 2002, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente
sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da
detti principi contabili”
La chiave di lettura della disposizione in esame è nel principio di “dipendenza parziale”della
norma fiscale rispetto a quella civilistica: il risultato civilistico rappresenta l’input iniziale, ovvero
il primo fattore di produzione del reddito imponibile
Principio di derivazione del reddito imponibile dal
risultato di bilancio
Quindi:
 La determinazione del reddito d’impresa prende le mosse dal bilancio
civile;
 Il risultato civilistico (utile o perdita) è, tuttavia, sottoposto ad una serie di
aggiustamenti che incidono sulla formazione della base imponibile;
 Tali aggiustamenti prendono il nome di “variazioni” in aumento o in
diminuzione dell’imponibile rispetto al risultato di bilancio.
Utile civilistico / Reddito imponibile
MONOBINARIO
UTILE DI BILANCIO
+ V.A.
- V.D.
IMPONIBILE FISCALE
FILTRO FISCALE
Principio di derivazione del reddito imponibile dal
risultato di bilancio
In particolare, si intendono:
 VARIAZIONI IN AUMENTO:
 costi imputati a conto economico, ma non deducibili
 ricavi non imputati a conto economico, ma imponibili
 VARIAZIONI IN DIMINUZIONE:
 costi non imputati a conto economico, ma deducibili
 ricavi imputati a conto economico, ma non imponibili
L’imputazione temporale dei componenti di reddito
 In linea di massima, il riflesso degli eventi che interessano l’impresa sulla
determinazione dell’imponibile fiscale può verificarsi secondo due diversi
principi:
 principio di cassa: i proventi e gli oneri rilevano all’atto dell’incasso o del
pagamento del corrispettivo;
 principio di competenza: i proventi e gli oneri rilevano all’atto del
perfezionamento della fattispecie giuridica da cui traggono origine, a
prescindere dal momento dell’incasso o del pagamento del corrispettivo.
L’imputazione temporale dei componenti di reddito:
l’art. 109, comma 1, del T.U.I.R.
 Il principio di competenza consiste,quindi, nel prendere in
considerazione,ai fini impositivi, non il periodo in cui il costo è stato
assolto, ma quello nel quale è sorto l’obbligo giuridico al sostenimento
dell’onere;
 L’ art. 109, comma 1, del T.U.I.R., si esprime, in proposito, nel senso che
segue:
 “I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi o negativi ( … ) concorrono
a formare il reddito nell’ esercizio di competenza ( … )”
L’imputazione temporale dei componenti di reddito:
l’ art. 109, comma 1, del T.U.I.R.
Principio di competenza
 Fiscalmente il principio di competenza si sostanzia in alcuni presupposti
quali:
 certezza dell’esistenza del singolo componente reddituale;
 avvenuta determinazione o oggettiva determinabilità dell’ammontare del
singolo componente reddituale.
L’imputazione temporale dei componenti di reddito:
l’art. 109, comma 2, del T.U.I.R.
 La legislazione fiscale si preoccupa di determinare il momento in cui si
verifica la competenza temporale tramite l’enunciazione di alcune regole
di principio che devono essere seguite in occasione del conseguimento di
corrispettivi derivanti da cessioni di beni o prestazioni di servizi:
 all’interno della nozione di “cessione di beni” vanno annoverati i contratti
ad effetti reali ed i contratti ad effetti obbligatori nei quali risulti
caratterizzante un’obbligazione di “dare”;
 all’interno della nozione di “prestazione di servizi” vanno annoverati i
contratti nei quali risulti caratterizzante una prestazione consistente in
un’obbligazione di “fare”.
L’art. 109, comma 2, del T.U.I.R. : le cessioni di beni
 L’art. 109, comma 2, del T.U.I.R. stabilisce che “i corrispettivi si
considerano conseguiti e le spese di acquisizione si considerano sostenute
(…)”:
 per le cessioni di beni mobili alla data della consegna o della spedizione o
a quella, se posteriore, in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo
della proprietà o di altro diritto reale;
 per le cessioni di beni immobili alla data della stipulazione dell’atto o a
quella, se posteriore, in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della
proprietà o di altro diritto reale.
L’art. 109, comma 2, del T.U.I.R.: le prestazioni di servizi
 In relazione alle prestazioni di servizi, “i corrispettivi si considerano
conseguiti e le spese di acquisizione si considerano sostenute (…)”:
 in via generale, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero,
 per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione, ed
altri contratti da cui derivino corrispettivi periodici, alla data di
maturazione dei corrispettivi.
 La regola del’ultimazione della prestazione viene derogata quando ci si
trovi di fronte a prestazioni di durata ultrannuale, che concorrono a
formare il reddito con il sistema della valutazione delle rimanenze sulla
base dei corrispettivi pattuiti.
L’art. 109, comma 2, del T.U.I.R.: le prestazioni di servizi
 La Corte di Cassazione, tra le altre, nella sentenza 22 novembre 2009, n.
24526, ha affermato che “in tema di reddito d’impresa, le regole
sull’imputazione temporale dei componenti del reddito seguono il
principio di competenza economica … subordinato tuttavia … alla certezza
ed oggettiva determinabilità delle componenti del reddito. Ciò implica che
gli elementi reddituali (attivi e passivi) derivanti da una determinata
operazione siano iscritti in bilancio, non già con riferimento alla data del
pagamento o dell’incasso materiale del corrispettivo, ma nel momento in
cui esso perviene a completa maturazione con l’ultimazione della
prestazione, poiché il costo inerisce temporalmente all’esercizio in corso
al momento dell’ultimazione della prestazione, indipendentemente dalla
data della fatturazione e dell’effettivo pagamento imputato al conto
economico”.
Certezza ed obiettiva determinabilità dell’ammontare (1)
 Certezza:
 per certezza dell’esistenza di un elemento reddituale si deve intendere
certezza giuridica del credito o del debito, giustificata dall’esistenza di un
titolo produttivo di effetti giuridici al termine dell’esercizio, sia pur
suscettibile di variazioni in futuro; non occorre, quindi, attendere la
rinuncia, il giudicato, la transazione, o il momento in cui il rapporto non è
più modificabile, ma è sufficiente che l’elemento reddituale sia collegato
ad una situazione giuridica definita alla chiusura del periodo d’imposta.
 Obiettiva determinabilità:
 può ritenersi sussistente soltanto in presenza di parametri che
consentano di calcolare con precisione l’elemento reddituale, non
lasciando spazio a stime e valutazioni.
Certezza ed obiettiva determinabilità dell’ammontare (2)

La Corte di Cassazione, nella sentenza 14 maggio 2007, n. 10988, ha precisato che
“l’’obiettiva determinabilità sancita dalla legge e non è collegabile o collegata
all’accordo delle parti, rectius alla manifestazione della loro volontà, sul costo,
altrimenti sarebbe ad esse demandata la scelta di stabilire a quale esercizio di
competenza imputare la relativa componente del redito d'impresa. Ciò che la
legge stabilisce, ai fini di cui trattassi, invece è che «i ricavi, le spese e gli altri
componenti di cui nell’ esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o
determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo
nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni» e cioè che, venendo alla fattispecie
in esame, l’ammontare, ossia il costo, non sia obiettivamente determinabile.. Il che
comporta che il mancato accordo delle parti su di esso non significa
necessariamente e che questo non sia, prima dell’accordo, obiettivamente
determinabile potendo a tali fini soccorrere strumenti diversi quali la
parametrazione ad altre operazioni simili, al valore di mercato dei beni utilizzati in
rapporto al numero delle ore di utilizzo dei medesimi, eccetera”..
… continua
 Inoltre, aggiunge la Suprema Corte,, “sotto il profilo probatorio la prova
della sussistenza degli elementi che giustificano la deroga al principio di
competenza deve essere fornita dalla parte che intende avvalersi di
siffatta «deroga»”.
Il principio della competenza: eccezioni
 Il criterio della competenza si applica ai componenti positivi o negativi
“per i quali le precedenti norme non dispongono diversamente” (art. 109,
c. 1 del T.U.I.R.); si salvaguarda l’applicazione delle disposizioni che
stabiliscono la rilevanza reddituale di talune componenti in base ad altri
criteri ovvero – per semplicità e cautela – al principio di cassa, quali ad es.:
 contributi in conto capitale (art. 88, c. 3, lett. b), del T.U.I.R.)
 utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti soggetti all’IRES (art.
89, c. 2, del T.U.I.R.)
 compensi spettanti agli amministratori (art. 95, c. 5 del T.U.I.R.)
 imposte deducibili (salvo gli accantonamenti operati nei limiti delle
imposte dichiarate o accertate) ed i contributi alle associazioni sindacali e
di categoria (art. 99 del T.U.I.R.)
 interessi di mora (art. 109, c. 7 del T.U.I.R.)
Il principio della competenza: assenza di regole (1)
 Elementi reddituali senza un criterio di competenza specifico (ad es.
sopravvenienze, risarcimenti, indennizzi, transazioni, rinunzie a crediti):
necessità di riferirsi al principio generale della maturazione, alla certezza e
all’obiettiva determinabilità
 Risarcimenti:
 rilevanza della conclusione di eventuali accordi transattivi con la
controparte con deducibilità della perdita autonoma rispetto alla
registrazione del diritto al risarcimento
 Indennizzi assicurativi:
 irrilevanza dell’ evento dannoso e della sua denuncia all’assicurazione, ma
rilevanza della comunicazione dell’indennizzo da parte della compagnia
assicurativa; deduzione autonoma della perdita rispetto all’indennizzo (tra
le valutazioni)
Il principio della competenza: assenza di regole (2)
 Componenti reddituali riconducibili ad atti di autorità amministrative e
giurisdizionali:
 sarebbe ragionevole considerare l’alternativa tra attendere l’atto
definitivo
e anticipare facoltativamente la competenza all’atto o alle sentenze non
definitive (irrilevanza concettuale dei movimenti di cassa connessi a
sentenze non definitive), individuando come momento ultimo il
pagamento definitivo
I fatti intervenuti dopo la chiusura del bilancio (1)
 Un componente reddituale può essere di competenza di un esercizio
anche se alla data di chiusura dell’esercizio non è ancora entrato nella
sfera di cognizione del soggetto interessato.
•
Gli eventi di competenza dell’esercizio, ma conosciuti dopo la chiusura di
questo, sono quegli elementi che vengono conosciuti tra la data di
chiusura dell’esercizio e la data di formazione del bilancio stesso
(redazione del progetto di bilancio a cura degli amministratori). La regola
prevista nell’art. 2423-bis, n. 4), c.c., quella, cioè, che prevede che si tenga
conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio anche se
conosciuti dopo la chiusura di questo, benché riferita soltanto a rischi e
perdite, può essere applicata anche ai proventi.
I fatti intervenuti dopo la chiusura del bilancio (2)
 Più in dettaglio:
 ai fini del trattamento fiscale dei fatti intervenuti dopo la chiusura
dell’esercizio, i requisiti della certezza dell’esistenza e dell’obiettiva
determinabilità dell’ammontare dei componenti di reddito devono essere
entrambi riferiti al momento in cui si verifica il fatto generatore degli
stessi, anziché al momento in cui l’impresa ne viene a conoscenza;
 quindi, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, vanno prese in
considerazione le sole componenti (positive e negative) che risultano
dotate dei requisiti della certezza e dell’obiettiva determinabilità alla data
di chiusura dell’esercizio di riferimento, mentre vanno imputati agli
esercizi successivi i costi e ricavi per i quali tali condizioni vengono a
verificarsi dopo la data predetta.
Esempi: i fatti intervenuti dopo la chiusura del bilancio
 Esempio n. 1:
 i costi delle bollette commerciali (telefono, energia elettrica, ecc.)
dell’ultimo mese del periodo d’imposta di riferimento, le quali,
normalmente, arrivano all'impresa destinataria nel primo mese del
periodo d’imposta successivo
 la certezza dell’esistenza di tali costi, e l’obiettiva determinabilità del loro
ammontare, essendo riferiti a fatti (utilizzo del telefono o dell'energia)
verificatisi entro la chiusura del periodo d’imposta di riferimento,
esistevano già allora, nonostante l’impresa, all’epoca, non ne fosse ancora
a conoscenza
Esempi: i fatti intervenuti dopo la chiusura del bilancio
 Esempio n. 2:
 i ricavi delle vendite di merci effettuate nell’ultimo mese del periodo
d’imposta di riferimento da rappresentanti con deposito, i quali, in
genere, fanno pervenire all’impresa mandante le relative informazioni nel
primo mese del periodo d’imposta successivo
 la certezza dell’esistenza dei ricavi di vendita e l’obiettiva determinabilità
del loro ammontare, essendo riferiti a fatti (vendite di merci con consegna
o spedizione) verificatisi entro la chiusura del periodo d’imposta di
riferimento, per l’impresa mandante esistevano già allora, nonostante la
stessa, all’epoca, non ne fosse ancora a conoscenza
Il principio di inerenza e la deducibilità dei costi (1)
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La deduzione delle spese che afferiscono all’attività d’impresa (“inerenti”) è un aspetto
concettuale e strutturale della nozione stessa di reddito (ricavi - costi) e non una
“concessione” del legislatore fiscale
L’indeducibilità delle spese relative ad acquisizioni personali dell’imprenditore è implicazione
strutturale del concetto di reddito
deducibilità di spese relative alla produzione del reddito, ma non di spese che ne
costituiscono disposizione
L’art. 109, comma 5, del T.U.I.R. consente la deducibilità dei costi in presenza di ricavi
imponibili ad essi riferibili:
“Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali,
contributivi e di utilità sociale sono deducibili se nella misura in cui si riferiscono ad attività o
beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi
concorrono in quanto esclusi”
Per semplicità e certezza, esistono limitazioni ex lege della deducibilità fiscale di spese
suscettibili di utilità personale e non d’impresa (es.: auto, cellulari, spese di rappresentanza,
ecc.)
Il principio di inerenza e la deducibilità dei costi (2)
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Pertanto:
Rilevanza della natura della spesa in termini non assoluti, ma in relazione all’ attività
svolta
La discrezionalità dell’imprenditore rappresenta un limite al sindacato dell’autorità
fiscale: tale limite, tuttavia, non è assoluto, poiché il sindacato del fisco può scattare in
presenza di irragionevolezze
La regola alla quale si ispira chiunque svolga un’ attività economica è quella di ridurre i
costi, a parità di tutte le altre condizioni. Pertanto, in presenza di un comportamento
che sfugga a questo parametro di buon senso e in assenza di una sua diversa
giustificazione razionale, è legittimo il fondato sospetto che la incongruenza sia
soltanto apparente e che dietro di essa si celi una diversa realtà” (Corte di Cassazione,
sentenza 9 febbraio 2001, n.1821)
L’inerenza è una relazione tra due concetti: spesa e impresa
Il costo assume rilevanza non per la sua esplicita e diretta connessione ad una precisa
componente di reddito,ma in correlazione con un’attività potenzialmente idonea a
produrre utili (Corte di Cassazione,sentenza 30 luglio 2007, n. 16826; in senso
conforme, sentenza 17 marzo 2008, n. 7340)
Il principio di inerenza e la deducibilità dei costi (3)
 Un caso particolare: la sentenza della Corte di Cassazione 11 agosto 1995,
n. 8817:
 Una società aveva presentato un ricorso volto ad ottenere il rimborso
delle maggiori imposte pagate in conseguenza dell’indicazione di una
variazione in aumento per l’importo corrispondente alla somma pagata
per il riscatto di un dirigente sequestrato
 La società ne sosteneva l’inerenza poiché il dirigente sequestrato rivestiva
il ruolo di uomo “chiave” per l’attuazione dei programmi aziendali
• La suprema Corte ha respinto il ricorso sostenendo che tale somma non
poteva costituire una spesa funzionale alla produzione del reddito, non
essendo collegata direttamente all’ esercizio dell’ impresa, aggiungendo
che, diversamente argomentando, per tale via si accorderebbe liceità alla
permanenza in case di cura, sostenute per migliorare le condizioni di vita
di un dirigente o, addirittura, per salvargli la vita
Parziale “presunzione” di inerenza: le auto aziendali (1)
 Limiti di deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi di
reddito in relazione ad auto e motoveicoli utilizzati nell’esercizio
d’impresa (*) (art. 164 del T.U.I.R.)
 Deducibilità integrale (art. 164, comma 1, lett. a), del T.U.I.R.):
 veicoli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali
nell’ attività propria dell’ impresa, i.e. ( i ) senza i quali l’attività d’ impresa
non può essere esercitata; ( ii ) veicoli alla cui produzione e al cui scambio
è diretta l’attività dell’ impresa, anche se temporaneamente utilizzati per
fini pubblicitari o promozionali; veicoli che risultano da adattamenti che
ne impediscono l’utilizzo per il trasporto privato di persone ( circ. 48/E del
1998 e 1/E del 2007 )
 veicoli adibiti ad “uso pubblico”
( * ) Nonché di arti e professioni
Parziale “presunzione” di inerenza: le auto aziendali (2)
 Deducibilità nella misura del 40% delle spese e degli altri componenti
negativi (art. 164, comma 1, lett. b), del T.U.I.R.) per veicoli destinati ad un
utilizzo diverso rispetto a quelli di cui ai punti precedenti
 Deducibilità nella misura del 90% (art. 164, comma 1, lett. b-bis), del
T.U.I.R.) per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior
parte del periodo d’imposta
Parziale “presunzione” di inerenza: le spese telefoniche
 Le quote di ammortamento, i canoni di locazione anche finanziaria e di
noleggio e le spese di impiego e manutenzione relativi ad apparecchiature
terminali per servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico (linee
fisse e mobili) sono deducibili nella misura dell’80% (art. 102, c. 9, del
T.U.I.R.)
 Gli oneri relativi ad impianti di telefonia dei veicoli utilizzati per i trasporto
di merci da parte di imprese di autotrasporto sono interamente deducibili
limitatamente ad un solo impianto per ciascun veicolo
La dubbia inerenza delle sanzioni (1)
 Il dubbio: riconoscere l’inerenza delle sanzioni ne riduce il carico afflittivo
 Non vi sono norme espresse che ne vietano la deducibilità
 L’indeducibilità delle sanzioni amministrative (Circolare n. 55/E del 20
giugno 2002 e 42/E del 26 settembre 2005) per connessione a
comportamenti illeciti e, dunque, per carenza di inerenza, ivi incluse
quelle irrogate dall’Antitrust (Circolare n. 98/E del 17 maggio 2000 e
Risoluzione n. 89/E del 12 giugno 2001), è costantemente sostenuta
dall’Amministrazione finanziaria
La dubbia inerenza delle sanzioni (2)
 Per la indeducibilità delle sanzioni irrogate dall’Antitrust si è pronunciata
anche la Corte di Cassazione, da ultimo nella sentenza 3 marzo 2010, n.
5050, nella quale si afferma che la sanzione in esame “non va ad incidere
su un incremento di reddito, che potrebbe non esservi stato, ma ha
soltanto funzione afflittiva e deflativa, in funzione di deterrente di futuri
possibili analoghi illeciti” e che “la sanzione conseguente alla violazione di
un divieto da parte di un’impresa non deriva da un’attività connessa al
corretto esercizio dell’impresa …, e non può pertanto qualificarsi come
fattore produttivo, trattandosi di condotta non soltanto autonoma ed
esterna rispetto alla normale vita della impresa, ma antitetica rispetto al
corretto svolgimento di tale attività”. Quindi “pretendere … che l’entità di
tale sanzione costituisca un «costo» deducibile dal «reddito»
imprenditoriale significherebbe neutralizzare interamente la «ratio»
punitiva della penalità, trasformandola in un risparmio d’imposta, cioè in
un «premio» per le imprese che abbiano agito in violazione delle norme
antitrust”.