I poteri istruttori - Dipartimento di Studi Aziendali

Dipartimento di Studi aziendali
I POTERI ISTRUTTORI DELL’AMMINISTRAZIONE
FINANZIARIA
Diritto Tributario – Corso avanzato
a.a. 2013/2014
a cura di Alessio Valente
Procedimento di accertamento
L’esercizio dei poteri di controllo – e in particolare le ispezioni e le verifiche
fiscali – è fase logicamente pertinente al procedimento di accertamento, in
quanto strumentale all’adozione dell’eventuale atto impositivo che ne deriva.
Mutuando le nozioni proprie dell’ordinamento amministrativo e adattandole
per quanto possibile al contesto normativo in esame, riconosciamo all’interno
del procedimento di accertamento fiscale le seguenti fasi:
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La fase dell’iniziativa
• L’iniziativa è la fase di avvio, di innesco del procedimento
accertativo. Essa ricomprende gli atti e le operazioni che svolgono
• una funzione propulsiva con l’effetto di dar corso alle ulteriori fasi
procedimentali. Viene detta autonoma o d’ufficio quando è adottata
dall’Agenzia delle Entrate, che è l’organo competente ad adottare
l’eventuale atto impositivo; è detta eteronoma negli altri casi.
3 DI ***
La fase istruttoria
L’istruttoria è la fase finalizzata alla raccolta di elementi, informazioni, dati
utili ad un’eventuale rettifica, accertamento o liquidazione dell’imposta
dovuta dal contribuente sul quale è stato avviato un procedimento di
accertamento. Nel settore fiscale essa è tradizionalmente confusa con
l’esercizio dei poteri istruttori, che invece ne costituiscono solo una
porzione.
4 DI ***
La fase decisoria ed integrativa
dell’efficacia
Nell’ambito di tale fase l’ufficio raccoglie gli esiti dell’istruttoria e gli
ulteriori eventuali elementi informativi e documentali prodotti dal
contribuente nel corso del contradditorio, li sottopone ad adeguata
valutazione e vaglio critico al fine di articolare una motivazione a
sostegno della pretesa espressa nell’atto di accertamento da notificare
al contribuente.
Atti impositivi
Notifica degli atti
5 DI ***
Attribuzioni degli Uffici Finanziari
Non esiste un testo organico che disciplina unitariamente la materia delle
attribuzioni ed i poteri degli uffici che, attualmente, sono contenuti
all’interno di due diverse fonti normative:
• – il D.P.R. n. 633 del 1972, in tema di imposta sul valore aggiunto;
• – il D.P.R. n. 600 del 1973, in tema di imposte dirette.
L'art. 31 del DPR 600/73 prevede che agli uffici delle imposte è attribuito il
potere di:
• controllare le dichiarazioni dei contribuenti e dei sostituti d'imposta;
• vigilare sulla corretta tenuta delle scritture contabili e sugli altri obblighi
imposti dalla legge;
• irrogare le sanzioni pecuniarie previste dalla legge;
• presentare rapporto all'Autorità giudiziaria qualora ravvisino gli estremi
di un reato.
6 DI ***
I poteri istruttori (1)
Per assolvere a tale compiti i successivi artt. 32 del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 600 e 52, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972
elencano gli strumenti che il Fisco può utilizzare per acquisire
informazioni o accertare fatti utili alla repressione delle violazioni
tributarie, prevedendo che gli uffici dell’Amministrazione Finanziaria
hanno il potere di:
• procedere all’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche;
• invitare i contribuenti a comparire per fornire dati e notizie rilevanti
ai fini dell’accertamento nei loro confronti;
• invitare i contribuenti ad esibire o trasmettere atti e documenti
rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti;
• inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di
carattere specifico rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro
confronti nonché nei confronti di altri contribuenti con i quali
abbiano intrattenuto rapporti;
7 DI ***
I poteri istruttori (2)
• richiedere agli organi e alle Amministrazioni dello Stato, dati e notizie
relativi a soggetti indicati singolarmente o per categorie;
• richiedere a notai e altri pubblici ufficiali atti e documenti depositati;
• richiedere, previa apposita autorizzazione, ai soggetti sottoposti ad
controllo il rilascio di una dichiarazione contenente l’indicazione dei
rapporti intrattenuti con Istituti bancari e assicurativi;
• richiedere, previa apposita autorizzazione, a banche ed assicurazioni
dati notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od
operazione effettuata;
• richiedere ai soggetti dati, notizie e documenti relativi ad attività, rilevanti
ai fini dell’accertamento, nei confronti di loro clienti;
• invitare ogni altro soggetto ad esibire o trasmettere, atti o documenti
fiscalmente rilevanti concernenti specifici rapporti intrattenuti con il
contribuente e a fornire i chiarimenti relativi;
• richiedere agli amministratori di condominio notizie relative alla gestione
condominiale.
8 DI ***
I poteri istruttori (3)
Dall’elencazione si evince agevolmente che tutti i poteri sono riconducibili
alle seguenti, fondamentali tipologie:
• poteri che si caratterizzano per l’intervento diretto presso i luoghi in
cui il soggetto sottoposto o da sottoporre a controllo svolge la propria
attività imprenditoriale o di lavoro autonomo ovvero in altri luoghi allo
stesso riferibili;
• poteri che si connotano per la possibilità di inoltrare al soggetto
sottoposto o da sottoporre a controllo richieste di informazioni o di
documenti o inviti a comparire, allo scopo di acquisire elementi
utilizzabili ai fini dell’accertamento nei suoi confronti;
• poteri che consentono di inoltrare a enti od organismi qualificati o a
soggetti diversi, richieste di informazioni o di documenti o inviti a
comparire, allo scopo di acquisire elementi utili ai fini dell’ accertamento
del contribuente sottoposto o da sottoporre a controllo
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Caratteristiche dell’attività istruttoria
• legittimità (l’attività non può svolgersi in contrasto con
le norme che disciplinano i poteri);
• specificità (il contribuente sottoposto ad indagine deve essere
preventivamente individuato in quanto non possono essere effettuati
controlli indiscriminati);
• discrezionalità (l’A.F. che decide la tipologia di controllo
ritenuta più opportuna e proficua)
Un uso illegittimo dei poteri istruttori
potrebbe inficiare non soltanto la fase preliminare delle indagini ma anche la
validità dell’atto conclusivo dell’intero procedimento tributario, ossia l’avviso di
accertamento.
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Accessi, ispezioni e verifiche (1)
Tra i vari poteri riconosciuti all’Amministrazione finanziaria, quelli di
“accesso, ispezione e verifica” costituiscono certamente il mezzo
istruttorio più incisivo per controllare gli adempimenti degli obblighi
imposti delle norme tributarie
Le principali fonti di riferimento sono gli artt. 31 e 32 del D.P.R.
600/1973 per le imposte dirette e gli artt. 51 e 52 del D.P.R. 633/1972 per
l’IVA
Anche lo Statuto del contribuente ( art. 12 L. 212/2000) disciplina in
maniera particolareggiata i Diritti e le garanzie del contribuente
sottoposto a verifiche fiscali
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Accessi, ispezioni e verifiche (2)
• Accesso (facoltà dei funzionari delle Agenzie Fiscali, Guardia
Finanza) di fare ingresso in un luogo e rimanervi al fine delle
indagini anche contro la volontà di chi ne ha la disponibilità
• Ispezioni (esame della documentazione rinvenuta nei locali, sia
alle scritture e documenti obbligatori, sia agli atti scritti diversi
“tutti libri registri documenti e scritture che si trovano nei locali” )
• Verifiche (controllo fisico apparato di uomini e mezzi) Con la
terminologia "verifica fiscale" si è soliti definire il complesso di
attività poste in essere da soggetti giuridicamente qualificati intese a
controllare il corretto adempimento delle norme tributarie
• Ricerche (reperire il materiale conoscitivo contabile e non da
sottoporre a ispezione e verifica)
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Regime delle autorizzazioni (1)
Poiché l’accesso ha carattere autoritativo ed è idoneo ad incidere sulla sfera
personale (luogo di abitazione, luoghi diversi, eccetera) oltre che sulla libertà
di iniziativa economica, il legislatore ha ritenuto necessario che l’esercizio di
tale potere fosse subordinato ad rilascio di una specifica autorizzazione.
Si tratta di un atto che assume la forma scritta e deve indicare lo scopo
ovvero la definizione dell’ambito soggettivo, oggettivo e temporale del
controllo. L’autorizzazione:
• deve essere esibita al momento dell’accesso al contribuente o alla persona
che lo rappresenta, unitamente alle tessere personali di riconoscimento
degli stessi verificatori;
• deve obbligatoriamente contenere alcune informazioni quali:
▫ oggetto del controllo (può far riferimento alla fonte di innesco)
▫ esercizi sottoposti a verifica;
▫ lo scopo della visita ed i fatti che hanno indotto l’ufficio a compiere
l’accesso;
13 DI ***
Regime delle autorizzazioni (2)
L’autorizzazione è rilasciata, a seconda dei casi, dalle seguenti autorità:
• autorizzazione amministrativa dal capo dell’Ufficio al quale
appartengono i funzionari dell’Agenzia delle Entrate ovvero dal
Comandante del Reparto al quale appartengono i militari della G.d.F; nel
caso in cui bisogna effettuare attività ispettiva nei locali destinati
all’esercizio di attività commerciali, agricole o professionali (generalità dei
casi);
• autorizzazioni dell’Autorità giudiziaria dal Procuratore della
Repubblica, competente per territorio per procedere all’accesso in locali
diversi da quelli sopra richiamati e per procedere, nel corso di un accesso,
a perquisizioni personali, all’apertura coattiva di plichi sigillati, borse,
casseforti (….segue)
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Regime delle autorizzazioni (3)
In sostanza, l’art. 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (che in ordine
alle attribuzioni degli uffici delle imposte rinvia all’art. 52 del D.P.R. 26
ottobre 1972, n. 633) prevede i seguenti diversi “regimi autorizzatori”:
• a) un accesso ai locali destinati all’esercizio delle attività da effettuarsi
previa autorizzazione rilasciata dal capo ufficio (comma 1);
• b) l’accesso ai locali che siano adibiti anche ad abitazione, da effettuarsi
previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica (comma 1);
• c) l’accesso in locali diversi da quelli indicati al comma 1 che può essere
eseguito, sempre previa autorizzazione del Procuratore della
Repubblica, soltanto in caso di gravi indizi di violazioni alle
norme tributarie.
15 DI ***
Regime delle autorizzazioni - Riepilogo
1.
Nel caso di accesso ai locali destinati all’esercizio delle attività è
sufficiente autorizzazione amministrativa;
2. Diversamente, ove l’esigenza del controllo renda necessario l’accesso ai
locali “adibiti anche ad abitazione” è necessaria l’autorizzazione
della Procura della Repubblica.
3. Nell’ultima ipotesi “accesso a locali diversi da quelli indicati
nel precedente comma” si accompagna una ulteriore aggravata
cautela a carico del P.R. ovvero quella della sussistenza di “gravi indizi”
di violazione alle norme tributarie
In assenza dell’autorizzazione si ritiene che non è comminata alcuna nullità dalla legge per il
caso dell’accesso presso i locali dell’impresa. Diverso tuttavia è il caso in cui l’inesistenza
dell’incarico è connessa ad un accesso presso l’abitazione del contribuente, ove è in gioco
l’inviolabilità del domicilio.
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Accesso presso studio professionale
• Sovente accade che il contribuente affermi che le scritture contabili si
trovano presso il proprio professionista di fiducia.
• L’accesso va eseguito in presenza del titolare dello studio o di un
suo delegato, costituendo detta presenza requisito di legittimità degli
atti conseguenti.
• In tal caso i verificatori possono recarsi presso lo studio del
professionista indicato. Qualora quest'ultimo opponga il segreto
professionale, per esaminare i documenti è necessaria l'autorizzazione
del PM.
• Con la circ. 1/2008 (Parte II, cap. 3), il Comando Generale della
Guardia di Finanza ha specificato che "l'attività presso lo studio
professionale deve limitarsi alla sola acquisizione di documenti
di pertinenza del soggetto sottoposto ad attività ispettiva, senza
alcuna possibilità di procedere a ricerche e deve essere ritualmente
formalizzata in un apposito processo verbale di ritiro di documenti".
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Accesso – Caratteristiche (1)
• Requisito imprescindibile per esercitare l’accesso è la sussistenza di
effettive esigenze di indagine e controllo sul luogo. Tali
esigenze ricorrono, di norma, allorquando l’intervento ispettivo
richieda:
• - la necessità di procedere a ricerche di documentazione contabile o
extracontabile,
• - l’effettuazione di rilevamenti materiali che possono eseguirsi
esclusivamente presso la sede dell’attività ovvero in altri luoghi a
questa riconducibili, come nel caso delle “verificazioni dirette” o
delle “altre rilevazioni”.
• Luogo di svolgimento - Al termine locale è attribuito un
significato ampio cioè qualsiasi luogo a disposizione, anche
temporanea, di una persona senza specificare se il soggetto indagato
sia il proprietario o abbia solo la disponibilità dei locali ispezionati,
dandosi così rilevanza esclusivamente all’utilità ai fini
dell’accertamento.
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Accesso – Caratteristiche (2)
• L’accesso deve essere motivato poiché le effettive esigenze di indagine
devono già essere menzionate nell'autorizzazione rilasciata dal capo
dell'ufficio da cui dipende il personale operante.
• Non ricorrono “effettive esigenze” in tutti i casi in cui le finalità ispettive
possono essere perseguite facendo ricorso agli altri poteri istruttori
Esempio
• riscontrare l'esistenza e l'esatta qualità dei beni strumentali
ammortizzabili;
• quantificare le giacenze di magazzino;
• operare controlli di cassa;
• riscontrare sul posto e identificare i lavoratori dipendenti;
In assenza di tali esigenze, le finalità ispettive devono essere
perseguite facendo ricorso agli altri poteri istruttori che non comportano
l'effettuazione di accessi (art. 32 del DPR 600/73).
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Accesso – Classificazione
Nella prassi si è soliti distinguere, tra:
• accessi «brevi», rappresentano una tipologia di controllo
“speditivo” del corretto adempimento di obblighi specifici, il cui
riscontro non richiede analisi approfondite ed aventi una durata
temporale molto limitata. Il ricorso a tale mezzo di indagine è
utilizzato, generalmente, per assicurare l’adeguato presidio del
territorio e per il mero reperimento e riscontro di dati. (Es.: controllo degli
obblighi strumentali, rilevazione dei dati ai fini dell’applicazione degli studi di settore, dell’attività
di analisi e ricerca e dei dati relativi alle compensazioni nonché alla verbalizzazione della
distruzione delle merci ed ad accessi per conto di stati esteri)
• accessi «mirati» sono, invece, quelli funzionali al riscontro
dell’effettiva sussistenza di determinati presupposti e vengono, di
regola, utilizzati per l’esecuzione di indagini “parziali o generali”
con la conseguente eventuale evidenziazione di imposte non
dichiarate. (Es.: accessi per la verifica dei presupposti del riconoscimento dei benefici
previsti in favore delle ONLUS e degli enti non commerciali)
20 DI ***
Accesso - Regole di comportamento
• Norme specifiche di legge (D.P.R. 600/73 e D.P.R. 633/1972)
• Norme generali sul rapporto amministrazione/contribuente (Statuto del
contribuente)
• Norme regolamentari dell’A.d.E. o della GdF (Istruzioni per l’attività di
verifica)
• L’accesso, deve essere effettuato nell’orario di normale apertura delle
aziende e con modalità tali da comportare la minore turbativa
possibile allo svolgimento dell’attività ed alle relazioni commerciali o
professionali;
• Quando il contribuente esibisca una dichiarazione attestante la
conservazione di scritture contabili presso terzi, ex art. 52,
comma 10, del D.P.R. n. 633/72, i verificatori non necessitano di alcuna
specifica autorizzazione per accedere presso lo studio professionale
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Accesso – gli atti del controllo
Il legislatore ha previsto a carico degli organi ispettivi che procedono
all’attività di accesso una serie di adempimenti che hanno la finalità, in
sostanza, di garantire ulteriormente il contribuente sottoposto a controllo.
A seguito di tale attività il Fisco deve, infatti, redigere un processo
verbale di constatazione dal quale devono risultare:
• in maniera particolareggiata le ispezioni e le rilevazioni eseguite;
• le richieste fatte al contribuente (o a chi lo rappresenta) e le risposte
ricevute;
Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta
ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione ed il contribuente
ha diritto ad averne copia. (Non è necessaria una rituale notifica ma una
semplice consegna)
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Ispezioni documentali
(Art. 32, comama1 DPR 600/73 e art. 52, comma 4, dpr 600/73)
L’attività di ispezione documentale consiste nell’analisi delle scritture,
dei libri, dei registri e dei documenti obbligatori per l’impresa e nel
raffronto del loro contenuto con quello degli altri documenti reperiti
nel corso delle ricerche, tra cui in particolare:
la corrispondenza commerciale;
la contabilità posta al fine di un controllo interno della gestione (es.
distinta base di produzione, report, contabilità dei costi, ecc.);
la documentazione di terzi che hanno intrattenuto rapporti
economici con il soggetto verificato.
In questo generale contesto il potere di ispezione documentale viene
orientato sia al riscontro degli adempimenti di natura formale sia al
riscontro degli obblighi tributari di carattere sostanziale da parte del
soggetto sottoposto ad attività ispettiva.
«Rifiuto di esibizione»
Inutilizzabilità a favore del
contribuente della documentazione
(art. 52, comma 5, D.P.R. n.
633/1972)
23 DI ***
Ricerche e altre rilevazioni
Il potere di ricerca consiste in una serie di attività volte al materiale
reperimento degli elementi (libri, registri, scritture e documenti) necessari
per eseguire le ispezioni. Si realizza nel corso delle verifiche e delle
ispezioni documentali ed è un atto di autorità cui il contribuente non può
opporsi. La ricerca può essere eseguita, di norma, nei locali nei quali è
stato autorizzato l’accesso, quindi, in tutti i locali nella disponibilità
dell’azienda o dello studio, nonché, in caso di accesso domiciliare, in tutti i
locali rientranti nella disponibilità del soggetto.
Oltre alla possibilità di effettuare ricerche è concessa all’A.F. la possibilità
di effettuare ogni altra rilevazione ritenuta utile. Si tratta di una
attività residuale poiché non si è voluto vincolare gli organi di controllo ad
attività ispettive rigidamente tipizzate. Sono riconducibili a questa
categoria le operazioni di misurazione volte a determinare le dimensioni di
talune grandezze economiche che caratterizzano l’attività del soggetto
verificato,(consumo orario di energia elettrica, resa lavorativa media del personale
impiegato, calcolo dei consumi di materiali necessari allo sviluppo dei processi produttivi,
ecc.)
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Perquisizioni e apertura di plichi
Il comma 3 dell’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972, stabilisce che qualora i
militari della Guardia di Finanza o gli impiegati civili dell’A.F. debbano,
nel corso dell’accesso, effettuare perquisizioni personali o procedere
all’apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli
e simili possono effettuare tali attività soltanto previa
autorizzazione del procuratore della Repubblica o
dell’autorità giudiziaria più vicina. Analoga autorizzazione è
richiesta per l’esame di documenti e la richiesta di notizie relativamente
ai quali è eccepito il segreto professionale ferma restando la norma di cui
all’art. 103 c.p.p.
L’autorizzazione in argomento è richiesta quando sia necessario
procedere all’apertura coattiva di borse, cassetti, ecc. presenti nei luoghi
nei quali si stia conducendo una attività di controllo (il cui accesso
richiede la sola autorizzazione del capo ufficio).
25 DI ***
Riepilogando…..
TIPOLOGIA DI POTERE
CARATTERISTICHE
accesso presso i locali dell'impresa
accesso presso locali professionali
Autorizzazione Amm.
necessaria la presenza del
titolare
accesso presso locali "promiscui"
accesso presso altri locali (abitazioni
private)
AUTORIZZAZIONE
Autorizzazione Amm.
Autorizzazione P.M.
necessari gravi indizi di
evasione
Autorizzazione P.M.
perquisizioni personali
Autorizzazione P.M.
apertura coattiva di borse, pieghi
sigillati, casseforti, mobili
Autorizzazione P.M.
esame di documenti oggetto di segreto
professionale
Autorizzazione P.M.
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La verifica fiscale (1)
• Il potere di verifica è certamente il più invasivo tra i poteri istruttori
attribuiti all’amministrazione finanziaria.
• Viene svolta nel il luogo ove il contribuente svolge la propria attività
(commerciale, industriale, agricola, artistica o professionale) allo scopo
di controllare il corretto adempimento degli obblighi tributari cui lo
stesso è tenuto per legge.
• Consiste in un'attività ispettiva fondata sull’attività preliminare di
intelligence e di analisi, finalizzata all’acquisizione ed alla
comunicazione all’Autorità tributaria di dati, elementi e notizie per la
determinazione delle basi imponibili fiscalmente rilevanti.
• Dal punto di vista amministrativo rappresenta una fase del
procedimento di accertamento del tributo (fase istruttoria) e
rappresenta un aspetto prodromico all’emissione di un eventuale
provvedimento di accertamento.
• Si tratta di una attività flessibile ed adattabile e si svolge seguendo
particolari metodologie e, di regola, si riferisce all'insieme della
posizione fiscale del verificato.
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La verifica fiscale (2)
• La verifica è un'attività più ampia dell'ispezione documentale in
quanto è da un lato controllo e riscontro della completezza,
esattezza e veridicità delle scritture contabili dall'altro controllo
e riscontro delle notizie raccolte dalla Amministrazione
relativamente ai fatti che sono stati o che avrebbero dovuto
essere tenuti presenti in sede di dichiarazione annuale dei
redditi.
• Può essere eseguita nei confronti di qualunque persona fisica o
giuridica o società di persone o ente che pone in essere attività
in relazione alle quali le norme tributarie o finanziarie pongono
obblighi o divieti la cui inosservanza è sanzionata in via
amministrativa e/o penale.
• Si conclude mediante la stesura di un verbale di constatazione in
cui sono indicate le eventuali violazioni rilevate e i relativi
addebiti
28 DI ***
La verifica fiscale (classificazioni)
Pur non esistendo una definizione normativa di verifica fiscale, nella
prassi dell’Agenzia delle Entrate e della Guardia di Finanza si fa spesso
riferimento a diverse classificazioni.
Le verifiche possono essere, infatti, distinte in base a differenti
parametri che tengono conto sia delle attività da svolgere che della
caratteristiche proprie dei contribuenti interessati : (circ. Guardia di
Finanza 1/2008):
• all'oggetto sul quale la verifica viene ad incidere (generale o
parziale);
• al criterio utilizzato per l'individuazione dei soggetti passivi
della stessa (d'iniziativa o a richiesta);
• alla tipologia di contribuente (verifiche di piccole, medie e
grandi dimensioni – «tutoraggio»);
• luogo di svolgimento dell’attività (verifiche presso la sede del
contribuente verifiche svolte presso gli uffici dei verificatori
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La verifica fiscale (competenza)
Non esiste, come per l’accertamento una norma che stabilisce la
competenza all’esecuzione delle verifiche fiscali.
Nella prassi operativa, infatti, gli uffici/comandi competenti sono stabiliti
da atti organizzativi interni delle singole Amministrazioni. Generalmente,
• per l’Agenzia delle Entrate, competente all’esecuzione dell’attività di
verifica è l’ufficio controlli della Direzione provinciale di appartenenza
ma, l’attività istruttoria può essere svolta anche da uffici diversi da
quello competente all’emanazione dell’atto di accertamento quali, ad
esempio, le Direzioni regionali.
• per la Guardia di Finanza il Comando competente è stabilito in
funzione della tipologia di contribuente e della natura dell’attività
ispettiva.
Altra caratteristica è rappresentata dal fatto che l’attività istruttoria può
essere delegata ad altri Uffici a differenza dell’attività di accertamento
che è non espletabile, per nessun motivo, da altro ufficio diverso da quello
di competenza.
30 DI ***
La verifica fiscale (durata)
L’art. 12 L. 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente) prevede
che:
• La permanenza dei verificatori non può superare i trenta giorni
lavorativi;
• Possibilità di proroga per ulteriori trenta giorni nei casi di
particolare complessità dell'indagine individuati e motivati dal
dirigente dell'ufficio;
• Questo periodo, non può essere superiore a quindici giorni
lavorativi (contenuti nell’arco di non più di un trimestre), in tutti i
casi in cui la verifica sia svolta presso la sede di imprese in
contabilità semplificata e lavoratori autonomi.
Differenza tra «permanenza» e «durata»
31 DI ***
La verifica fiscale
(investigazioni di polizia giudiziaria )
Nel corso dell’attività è possibile incorrere in fatti costituenti reato: si
pensi all’emissione di fatture per operazioni inesistenti (delitto previsto
dall’art.8 del D.Lgs. n.74/2000).
L’art.220 delle disposizioni di attuazione del c.p.p. prevede che “quando
nel corso di attività ispettive […] emergano indizi di reato, gli atti
necessari per assicurare le fonti di prova e raccogliere quant’altro possa
servire per l’applicazione della legge penale, sono compiuti con
l’osservanza delle disposizioni del codice”.
In tale ipotesi i verificatori, devono:
• assicurare le fonti di prova e raccogliere ogni elemento utile
all’accertamento del reato con l’osservanza delle norme del c.p.p.;
• invitare il soggetto indagato a nominare un difensore di fiducia alla cui
presenza è subordinato il compimento di atti ulteriori quali, ad
esempio, le perquisizioni personali o domiciliari.
32 DI ***
La verifica fiscale (atti conclusivi)
La verifica fiscale si conclude con la redazione da parte dell’organo di
controllo di un p.v.c. nel quale sono:
• descritte e documentate le operazioni compiute in verifica;
• riportate le richieste formulate al contribuente e le risposte ricevute;
• indicati i rilievi mossi;
Il verbale deve essere redatto con riferimento ad ogni accesso deve essere
sottoscritto dal contribuente (o da un suo delegato) al quale deve essere
rilasciata immediatamente copia.
Il pvc:
Fa prova fino a querela di falso solo per le
operazioni materiali accadute;
• non è un atto autonomamente impugnabile
di fronte alle commissioni tributarie;
• assume rilevanza esterna una volta recepito
in un avviso di accertamento
Unica ipotesi di rilevanza esterna immediata
attiene la possibilità dell'amministrazione di
ottenere misure cautelari di garanzia
•
33 DI ***
La verifica fiscale (tutela del contribuente)
• Lo Statuto dei diritti del Contribuente ha sancito i diritti dei
contribuenti nell’ambito dell’attività di accertamento esercitata dagli
uffici finanziari: in particolare, lo Statuto ha stabilito una serie di
garanzie a tutela del contribuente che si possono far valere in
occasione di verifiche da parte degli uffici dell’A.F.
• In particolare:
▫ effettive esigenze di indagine e controllo
▫ minore turbativa possibile;
▫ diritto all’informazione;
▫ diritto ad essere assistito da un professionista abilitato;
▫ verifica fuori sede;
▫ osservazioni del contribuente;
▫ permanenza presso il contribuente;
▫ Garante del contribuente;
▫ presentazione di osservazioni e richieste
34 DI ***
Altri poteri istruttori (1)
Fonte normativa
Tipologia di potere
Ambito di applicazione del
potere
le richieste possono riguardare
solo il contribuente sottoposto a
verifica
le richieste possono riguardare
solo il contribuente sottoposto a
verifica
le notizie possono riguardare
anche soggetti con i quali il
contribuente abbia intrattenuto
rapporti
i dati possono riguardare soggetti
singoli o indicati per categoria
Soggetto sottoposto
al potere
contribuente
sottoposto a verifica
art. 32 co. 1 n. 2
del DPR 600/73
"invito a comparire"
art. 32 co. 1 n. 3
del DPR 600/73
richiesta di esibizione atti e
documenti
art. 32 co. 1 n. 4
del DPR 600/73
invio di questionari relativi a dati e
notizie a carattere specifico
art. 32 co. 1 n. 5
del DPR 600/73
richiesta di dati e notizie
art. 32 co. 1 n. 6
del DPR 600/73
richiesta di copia di atti
art. 32 co. 1 n. 8
del DPR 600/73
richiesta dati e notizie relativi ad
attività svolte in un certo periodo
d'imposta
l'ufficio può chiedere al
contribuente l'elenco dei propri
clienti e fornitori
soggetti obbligati alla
tenuta delle scritture
contabili
art. 32 co. 1 n. 8bis del DPR
600/73
art. 32 co. 1n. 8ter) del DPR
600/73
richiesta di atti e documenti
la richiesta deve riguardare
specifici rapporti intrattenuti con il
contribuente
la richiesta deve riguardare la
gestione condominiale
ogni soggetto
richiesta di dati e notizie
contribuente
sottoposto a verifica
contribuente
organi dello Stato,
enti pubblici non
economici,
assicurazioni, società
di riscossione
notai, procuratori del
registro, conservatori
dei registri immobiliari
amministratori di
condominio
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Altri poteri istruttori (2)
Tali poteri possono essere classificati nelle seguenti categorie:
• invito ai contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di
persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie
rilevanti.
• invio ai contribuenti di questionari relativi a dati e notizie di
carattere specifico.
• invito ad ogni altro soggetto a fornire chiarimenti, a esibire o
trasmettere atti o documenti fiscalmente rilevanti concernenti specifici
rapporti intrattenuti con il contribuente.
Altri poteri sono connessi agli obblighi di comunicazione all’Agenzia delle
entrate che sono posti a carico di vari soggetti pubblici e privati (es.
locazioni immobiliari, utenze) oppure alla possibilità di esperire delle
indagini bancarie
36
Inviti a comparire
Ai sensi dell'art. 32 co. 1 n. 2 del DPR 600/73, l'ufficio può "invitare i
contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di
rappresentante per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento
nei loro confronti".
Il destinatario del c.d. "invito a comparire" può essere solo il contribuente nei cui
confronti viene effettuato l'accertamento. Pertanto, è illegittima una richiesta di
comparizione rivolta ad altri soggetti allo scopo di raccogliere informazioni su
terzi.
Gli inviti e le richieste in esame devono essere notificati ai sensi dell'art. 60 del
DPR 600/73. Dalla data di notifica decorre il termine, fissato dall'ufficio (che non
deve essere inferiore a 15 giorni) per l'adempimento. Il mancato rispetto del
termine causa la nullità dell'atto impositivo.
La richiesta di comparizione e le risposte fornite devono risultare da apposito
verbale (sottoscritto dal contribuente o dal suo rappresentante).
Gli inviti e le richieste devono essere motivati a pena di nullità, in modo da
rendere edotto il contribuente delle ragioni della verifica.
In linea di principio, le richieste effettuate nei confronti del contribuente devono
concernere fatti oggettivamente determinabili
37 DI ***
Richiesta di esibizione di atti e documenti
• Ai sensi dell’ art. 32 co. 1 n. 3 gli operatori tributari hanno facoltà di
"invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a esibire o trasmettere
atti e documenti rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti“
• L’art. 32, comma 1, n. 8, del D.P.R. n. 600/1973 prevede, infatti, che ai
soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili possono essere
richiesti “dati, notizie e documenti relativi ad attività svolte in un
determinato periodo d’imposta, rilevanti ai fini dell’accertamento nei
confronti di loro clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo”(Con
il D.L. 223/2006 viene superata la «richiesta nominativa» in quanto l’AF
può chiedere al contribuente il mero elenco dei propri clienti e fornitori)
• Il DPR 600/73 contiene una "norma di chiusura" (art. 32 co. 1 n. 8bis), la quale consente di "invitare ogni altro soggetto ad esibire o
trasmettere, anche in copia fotostatica, atti o documenti fiscalmente
rilevanti concernenti specifici rapporti intrattenuti con il contribuente e
a fornire i chiarimenti relativi".
•
38 DI ***
Invio di questionari
• La disciplina è contenuta nell’art. 32, comma 1, n. 4, in forza del quale
gli organi di controllo possono inviare ai contribuenti questionari al fine di
acquisire informazioni o documenti che possono essere utilizzati per
procedere ad attività di accertamento, sia nei confronti dei contribuenti
che nei confronti di soggetti terzi.
• Il questionario costituisce uno strumento, utilizzato normalmente in via
complementare, che rappresenta un ottimo strumento istruttorio per
acquisire informazioni spesso fondamentali per l’attività accertatrice
dell’Amministrazione Finanziaria
• Con il D.L. n. 223/2006 è stato notevolmente ampliato il raggio d’azione
dei questionari, allargando sia la platea dei soggetti potenzialmente
destinatari delle richieste che l’ambito oggettivo. Infatti in precedenza la
richiesta doveva essere «specifica». (Legittimità dei cd. “questionari
esplorativi” che consentono all’A.F. di inviare una richiesta al
contribuente anche concernente l’elencazione di tutti i clienti, fornitori e
prestatori di lavoro autonomo (Es. agenzie di viaggio, noleggio
imbarcazioni ecc.)
39 DI ***
Richieste a particolari soggetti
Nel contesto dei poteri attribuiti all’Amministrazione Finanziaria è possibile
far ricorso, laddove l’attività operativa lo suggerisca, ad una serie di
strumenti che possono validamente integrare il controllo ispettivo attraverso
l’acquisizione di dati ed elementi utilizzabili in sede di accertamento.
L'Amministrazione finanziaria è legittimata a richiedere, ai sensi dell'art. 32
co. 1 n. 5 del DPR 600/73, anche in deroga a contrarie disposizioni
legislative, statutarie o regolamentari, dati e notizie relativi a soggetti
indicati singolarmente o per categoria a:
1. organi e amministrazioni dello Stato;
2. enti pubblici non economici;
3. società ed enti di assicurazione;
4. società ed enti che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti
per conto d i terzi.
Esclusione
1. ISTAT, per le rilevazioni effettuate nell’ambito dell’attività istituzionale
2. Istituti bancari e finanziari, per i quali si applicano le disposizioni di cui
al successivo comma 7
40 DI ***
Indagini finanziarie
(1)
• Le indagini finanziarie sono un controllo che rientra nell’attività
istruttoria interna e può essere attivato dall’ufficio, quando ve ne siano i
presupposti, indipendentemente da ogni altro tipo di controllo, oppure
può essere attivato a completamento delle indagini rientranti
nell’attività istruttoria esterna.
• Questa tipologia di indagine è predisposta in presenza di gravi indizi di
evasione, ovvero qualora permanga un significativo divario tra volume
d’affari e reddito accertato e quanto fondatamente attribuibile al
contribuente sulla base delle condizioni di esercizio dell’attività, della
sua potenziale capacità reddituale, della consistenza del suo patrimonio
ovvero di altri elementi di valutazione.
41 DI ***
Indagini finanziarie
(2)
L’art. 32, comma 1, n.7, del DPR n. 600 del 1973 stabilisce che gli Uffici e
la Guardia di Finanza, nell’adempimento dei loro compiti, possono
richiedere a determinati soggetti, dati, notizie e documenti relativi a
qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i
servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi,
previa autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia
delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della
Guardia di Finanza, del comandante regionale
Soggetti destinatari della richiesta
La Finanziaria 2005 amplia notevolmente le tipologie di soggetti a cui le
richieste possono essere indirizzate. Infatti destinatari della richiesta non
sono soltanto banche e società Poste italiane Spa, ma anche:
• agli intermediari finanziari;
• alle imprese di investimento;
• agli organismi di investimento collettivo del risparmio;
• alle società di gestione del risparmio;
• alle società fiduciarie
42 DI ***
Indagini finanziarie
(3)
Autorizzazione
La normativa prevede la possibilità, di attivare le indagini finanziarie
esclusivamente a seguito del rilascio - da parte di un organo interno alla
stessa Amministrazione - di un’autorizzazione. L’autorizzazione è rilasciata,
con provvedimento formale:
• dal Direttore centrale dell’accertamento e/o il Direttore regionale, nel
caso in cui la richiesta provenga da uffici dell’Agenzia delle Entrate;
• dal Comandante regionale, nel caso in cui la richiesta provenga da reparti
operativi della Guardia di Finanza
L’autorizzazione preventiva é sempre obbligatoria anche se:
• non è necessario un particolare onere motivazionale ( Cass., ordinanza
02.07.2013 n° 16579)
• non è obbligatorio esibirla al contribuente durante le operazioni ispettive
(Cass. ordinanza n. 10675 del 4 maggio 2010)
I vizi dell’autorizzazione non si riverberano sul successivo avviso di
accertamento, la mancata esibizione della stessa può determinare la nullità
dell’atto solo nell’eventualità in cui contribuente provi in concreto il
pregiudizio subìto (cfr. Cass. 15 giugno 2007, n. 14023).
43 DI ***
Indagini finanziarie
(4)
Oggetto della richiesta
Con riferimento al contenuto delle informazioni viene finalmente
superato il limite derivante dalla nozione di “conti intrattenuti”: gli
organismi di controllo possono chiedere, previa autorizzazione delle
autorità competenti, “dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi
rapporto intrattenuto e operazione effettuata, ivi compresi i
servizi prestati, con il loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi”.
La nuova formulazione normativa è, a chiare lettere, onnicomprensiva:
potranno essere richiesti dati in merito a tutte le operazioni “fuori
conto” ovvero tutte quelle operazioni che, essendo eseguite allo
sportello, non comportano alcuna registrazione contabile all’interno di
rapporti bancari (Richiesta di assegni circolari; Bonifico per cassa;
Cambio assegni; Acquisto di valuta estera; Sottoscrizione e negoziazione
di titoli e certificati di deposito Operazioni effettuate con delega per la
richiesta di assegni circolari o bonifici per cassa - circolare A.E. n.
32/2006 )
44 DI ***
Indagini finanziarie
(5)
Finanziaria 2005
MODALITÀ DI
RIDUZIONE DEI
RICHIESTA DATI
TERMINI TEMPORALI
la via telematica diventa la via
“esclusiva”. E’ stato rinviato, a
tal
proposito,
a
un
provvedimento del direttore
dell’Agenzia delle entrate con cui
stabilire le disposizioni attuative.
(Provvedimento 68538 del 28
aprile 2006).
le risposte devono pervenire
entro un termine fissato dagli
uffici che non potrà essere,
comunque, inferiore a 30 giorni
(prima erano 60) e che potrà
essere prorogato su richiesta per
un periodo di 20 giorni (prima
era di 30).
45 DI ***
Indagini finanziarie
(6)
La richiesta di indagine finanziaria può essere effettuata non solo ai conti
correnti direttamente intestati ai soggetti sottoposti a controllo, ma anche
nei confronti di quelli titolati a terzi. Sul punto, pur in assenza di una
espressa previsione normativa, l’A.F. ritiene che sia consentita tale facoltà
relativamente a quei conti/rapporti sui quali il contribuente ha avuto
l’effettiva disponibilità, a prescindere dalla loro formale intestazione.
In senso conforme l’Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 32/2006, ha
specificato che laddove é in corso un controllo nei confronti di un
determinato contribuente, è possibile estendere le indagini finanziarie ai
“soggetti terzi”, nell’ipotesi di rapporti cointestati e/o in disponibilità per
delega e/o per interposizione fittizia e che per “soggetto terzo” deve
intendersi non solo i familiari ma tutti coloro che sono legati
all’interessato da particolari rapporti, quali, ad esempio, quelli di
cointeressenza o di rappresentanza organica.
46 DI ***
Le presunzioni nelle indagini finanziarie
Le indagini finanziarie si inseriscono, secondo lo schema di funzionamento
dell’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 51 del D.P.R. n. 633/1972, in un
contesto di presunzioni legali relative, suscettibili di prova contraria da
parte del contribuente in sede di controllo e accertamento (prova che può
essere prodotta e valorizzata sia in sede di contraddittorio nell’ambito della
verifica, sia successivamente, avanti l’ufficio accertatore).
Duplice presunzione
• che i dati e gli attinenti ai rapporti con gli intermediari finanziari, possono
essere posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt.
38, 39, 40 e 41 del D.P.R. n. 600/1973, se il contribuente non dimostra
che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito o che non hanno
avuto rilevanza allo stesso fine;
• nella seconda presunzione viene stabilito che i prelevamenti e gli
importi riscossi nell’ambito dei rapporti con gli intermediari finanziari
sono “posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed
accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e
sempreché non risultino dalle scritture contabili”. (I prelevamenti
vengono considerate componenti positive di reddito occultate)
47 DI ***
Il contraddittorio nelle indagini finanziarie
L’indagine finanziaria, di per se stessa, non costituisce uno strumento di
applicazione automatica, atteso che i relativi esiti devono essere
successivamente elaborati e valutati per assumere, non solo in sede
amministrativa ma anche in quella giudiziaria, la valenza di elementi precisi
e fondanti.
In tal senso particolare rilievo assume il contraddittorio
La mancata instaurazione del contraddittorio non comporta la nullità della
rettifica in quanto la norma istituisce, al riguardo, una mera facoltà per
l’ufficio
In virtù dei principi di «buona amministrazione» e di «legalità dell’attività
amministrativa», si deve ritenere che, sebbene non espressamente previsto,
«il contraddittorio procedimentale amministrativo sia necessario anche in
materia tributaria» (Cassazione n. 2816 del 7.2.2008).
48 DI ***