Riforma della riscossione, le novità sulla rateazione degli atti dell

Circolare Monografica 3 novembre 2015, n. 2263
RISCOSSIONE E VERSAMENTI
Riforma della riscossione, le novità sulla rateazione degli atti dell’Agenzia
Entrate
Le modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 159/2015
di Armando Urbano
Il D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 159ha apportato alcune significative modifiche alle rateazioni degli avvisi bonari e degli avvisi di
accertamento con adesione, emessi dall’Agenzia delle Entrate, consentendo ai contribuenti di poter usufruire di un maggior numero di rate
nella dilazione degli importi e riconoscendo il “lieve inadempimento” per evitare la decadenza immediata dal beneficio della rateazione.
In virtù delle modifiche introdotte dal decreto legislativo, sono state allineate le durate minime delle rateazioni derivanti dagli istituti deflattivi
del contenzioso tributario, mentre, contrariamente a quanto previsto dalla Legge delega n. 23/2014 , il numero di rate massimo della
dilazione è rimasto differenziato per avvisi bonari e avvisi di accertamento.
Riferimenti normativi
D.Lgs. 24 settembre 2015 n. 159, artt. 2 e 3 ;
D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 462, art. 3 bis;
D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218, art. 8;
D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, art. 15 ter .
PREMESSA
Il D.Lgs. 24 settembre 2015 n. 159 ha apportato importanti modifiche alla rateizzazione, conseguente all'utilizzo degli istituti deflativi del
contenzioso (acquiescenza e accertamento con adesione), ivi inclusa la mediazione tributaria e la conciliazione giudiziale, e la rateizzazione
delle somme richieste in conseguenza di comunicazioni di irregolarità inviate ai contribuenti a seguito della liquidazione delle dichiarazioni o dei
controlli formali.
LA RATEAZIONE DEGLI AVVISI BONARI
Gli avvisi bonari vengono emessi a seguito della liquidazione delle dichiarazioni e x art. 36 bis del D.P.R. n. 600/1973 (liquidazione
automatica) e del controllo formale delle dichiarazioni ex art. 36 ter del D.P.R. n. 600/1973.
Ai sensi dell’art. 36 bis del D.P.R. n. 600/1973, l'Amministrazione finanziaria, sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle
dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell'anagrafe tributaria, provvede a:
a. correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle
imposte, dei contributi e dei premi;
b. correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei
premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni;
c. ridurre le detrazioni d'imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base
dei dati risultanti dalle dichiarazioni;
d. ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge;
e. ridurre i crediti d'imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei
dati risultanti dalle dichiarazione;
f. controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei
premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d'imposta.
Quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, ovvero dai controlli
eseguiti dall'ufficio emerge un'imposta o una maggiore imposta, l'esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto
d'imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali. Qualora a seguito della
comunicazione il contribuente o il sostituto di imposta rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei
tributi, lo stesso può fornire i chiarimenti necessari all'amministrazione finanziaria entro i trenta giorni successivi al ricevimento della
comunicazione.
A seguito di tale attività potrà emettere un atto per il recupero delle somme dovute dal contribuente.
Le somme scaturenti dall’avviso bonario prevedono l’applicazione di una sanzione ridotta pari ad 1/3 della sanzione base (30%
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delle imposte dovute o non versate). Pertanto, il contribuente che decide di pagare le somme che scaturiscono dall’avviso bonario vedrà
applicata nell’atto ricevuto la sanzione del 10% (1/3 del 30%) delle imposte dovute o non versate.
Ai sensi dell’art. 36 ter del D.P.R. n. 600/1973 gli Uffici dell'Amministrazione finanziaria, procedono, entro il 31 dicembre del secondo anno
successivo a quello di presentazione, al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta. A seguito
di tale attività gli uffici possono:
a.
b.
c.
d.
e.
escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d'acconto;
escludere in tutto o in parte le detrazioni d'imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti;
escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti;
determinare i crediti d'imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti;
liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi dovuti sull'ammontare complessivo dei redditi
risultanti da più dichiarazioni o certificati, presentati per lo stesso anno dal medesimo contribuente;
f. correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d'imposta.
Il contribuente o il sostituto d'imposta è invitato, anche telefonicamente o in forma scritta o telematica, a fornire chiarimenti in ordine ai dati
contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai
dati forniti da terzi.
L'esito del controllo formale è comunicato al contribuente o al sostituto d'imposta con l'indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla
rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e dei premi dichiarati.
L’avviso bonario che scaturisce dal cosiddetto “controllo formale” prevede l’applicazione della sanzione ridotta a 2/3 della sanzione
base.
Il contribuente che riceve l’avviso bonario può optare per il pagamento rateale dello stesso o recandosi presso gli uffici periferici dell’Agenzia
delle Entrate o collegandosi al sito internet dell'Agenzia.
In entrambi i casi potrà scegliere il numero di rate in cui suddividere il pagamento, in virtù dell’importo dell’atto ricevuto, e potrà effettuare i
versamenti mediante i modelli unificati di pagamento (Modello F24) che gli verranno consegnati o dall’ufficio o che avrà direttamente stampato
dal sito internet.
Attenzione
Sono rateizzabili anche gli avvisi bonari emessi per la liquidazione di redditi soggetti a tassazione separata.
A seguito delle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 159/2015 gli avvisi bonari di importo non superiore ad Euro 5.000,00 (Cinquemila/00)
possono essere dilazionati in otto rate trimestrali (precedentemente le rate trimestrali potevano arrivare ad un massimo di sei).
Per quanto concerne le comunicazioni d’irregolarità di importo superiore ad Euro 5.000,00 (Cinquemila/00) la rateazione resta invariata e
pertanto, può essere concessa al contribuente la dilazione dell’importo in 20 rate trimestrali.
Attenzione
La prima rata della dilazione dell’avviso bonario deve essere versata entro 30 giorni dalla data di notifica dell’atto e
sulle rate successive alla prima vengono calcolati gli interessi che decorrono dal primo giorno del secondo mese successivo a
quello di elaborazione della comunicazione (la data di elaborazione è riportata sulla comunicazione stessa). Le rate
successive alla prima scadono l’ultimo giorno di ciascun trimestre.
DECORRENZA DELLE MODIFICHE
Le modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 159/2015 per la rateazione degli avvisi bonari si applicano a decorrere dalle dichiarazioni relative al
periodo d’imposta in corso:
al 31 dicembre 2014, per la riscossione delle somme dovute a seguito dei controlli automatici;
al 31 dicembre 2013, per la riscossione delle somme dovute a seguito dei controlli formali;
al 31 dicembre 2012, per le somme dovute a seguito dell'attività di liquidazione relativamente ai redditi soggetti a tassazione
separata.
Esempio
Avviso bonario da controllo automatico della dichiarazione anno d’imposta 2014.
Un contribuente riceve un avviso bonario ex art. 36 bis del D.P.R. n. 600/1973 di Euro 4.500 relativo all’anno d’imposta 2014 e decide di
rateizzarlo. In questo caso potrà optare per la dilazione in otto rate trimestrali.
Esempio
Avviso bonario da controllo automatico della dichiarazione anno d’imposta 2013.
Qualora un contribuente dovesse ricevere un avviso bonario relativo al controllo automatico della dichiarazione per l’anno d’imposta 2013
sempre di Euro 4.500, lo potrà dilazionare in massimo 6 rate trimestrali.
LA RATEAZIONE DEGLI ATTI RELATIVI AGLI ISTITUTI DEFLATIVI DEL CONTENZIOSO
La riforma della riscossione è intervenuta anche nella dilazione degli accertamenti che avvengono mediante acquiescenza o
accertamento con adesione. L'art. 2, comma 2 D.Lgs. n. 159/2015 ha sostituito integralmente l’art. 8 del D. Lgs. n. 218/1997, aumentando il
numero massimo di rate concedibili per le rateazioni con cifre superiori ad Euro 50.000 (da 12 a 16 rate trimestrali).
ACCERTAMENTO MEDIANTE ACQUIESCENZA
Nessuna variazione per il numero minimo di rate concedibili, ovvero 8 rate trimestrali, per le rateazioni di importo inferiore ad Euro
50.000.
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L’accettazione dell’atto, giuridicamente definita “acquiescenza”, comporta la riduzione a 1/3 delle sanzioni amministrative irrogate,
sempre che il contribuente non impugni l’avviso di accertamento e non presenti istanza di accertamento con adesione.
Il pagamento può essere effettuato:
in unica soluzione, entro i 60 giorni successivi alla notifica dell’atto;
in forma rateale in un massimo di 8 rate trimestrali di uguale importo se le somme dovute non superano 50.000 euro, o di 16 rate trimestrali
se le somme dovute superano 50.000 euro (importo comprensivo di imposte, sanzioni e interessi).
Attenzione
La prima rata deve essere versata entro il termine di 60 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento.
Anche gli atti di contestazione con cui vengono irrogate solo sanzioni possono essere definiti per “acquiescenza”. Il contribuente ha la
possibilità di definire le sanzioni irrogate con il pagamento, entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, di 1/3 della sanzione indicata.
Un’ulteriore riduzione delle sanzioni è prevista se l’avviso di accertamento non è stato preceduto da “invito al contraddittorio” o da
“processo verbale di constatazione” definibile. In questo caso si può fruire della riduzione ad 1/6.
Attenzione
L’ulteriore riduzione delle sanzioni non opererà più con riferimento agli atti definibili notificati dagli uffici dell'Agenzia delle
Entrate a decorrere dal 1 gennaio 2016.
ACCERTAMENTO CON ADESIONE
L’accertamento con adesione permette al contribuente di usufruire di una riduzione delle sanzioni amministrative, che saranno dovute
nella misura di 1/3 del minimo previsto dalla legge.
Il contribuente può scegliere di effettuare il pagamento:
in unica soluzione, entro i 20 giorni successivi alla redazione dell’atto di adesione;
in forma rateale in un massimo di 8 rate trimestrali di uguale importo se le somme dovute non superano 50.000 euro, o in 16 rate trimestrali
se le somme dovute superano 50.000 euro.
Attenzione
La prima rata deve essere versata entro il termine di 20 giorni dalla redazione dell’atto di adesione.
Ai sensi dall’art. 9 del D. Lgs. 218/97 l’accertamento con adesione si perfeziona solo con il versamento dell’importo complessivo dovuto, o in
alternativa della prima rata, e non con la firma dell’atto di adesione.
Sia per l’acquiescenza che per l’accertamento con adesione:
sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi calcolati dal giorno successivo al termine di versamento della
prima rata;
le rate successive alla prima devono essere pagate entro l’ultimo giorno di ciascun trimestre;
le somme dovute a seguito di acquiescenza possono essere versate, in unica soluzione o in forma rateale, utilizzando, a seconda del
tributo, il modello F24 o il modello F23;
entro i 10 giorni successivi al pagamento dell’intero importo o della prima rata, il contribuente deve far pervenire all’ufficio la relativa
quietanza;
non vi è bisogno di presentare alcuna garanzia in favore dell’Agenzia delle Entrate;
per il versamento delle somme dovute il contribuente può effettuare la compensazione con eventuali crediti d’imposta vantati,
sempre che gli importi a debito siano da versare con il modello F24 (non è infatti possibile compensare i debiti che devono essere pagati
con il modello F23).
Il D.L. n. 35/2013 ha introdotto la possibilità per il contribuente di utilizzare i crediti non prescritti, certi, liquidi ed esigibili, nei
confronti delle amministrazioni pubbliche indicate all'articolo 1, comma 2, del D.Lgs. n. 165/2001, per somministrazioni, forniture
e appalti, per compensare le somme dovute a seguito di accertamento con adesione, adesione all’invito al contraddittorio o al
processo verbale di constatazione, acquiescenza, definizione agevolata delle sanzioni, conciliazione giudiziale e mediazione.
L e modifiche alla rateizzazione, conseguente all’acquiescenza, all’accertamento con adesione, ivi inclusa la mediazione tributaria e la
conciliazione giudiziale non si applicano agli atti che si sono già perfezionati alla data del 21 ottobre 2015. Pertanto, la nuova
rateazione può essere applicata solo se il versamento in un’unica soluzione o il versamento della prima rata non è stato ancora effettuato alla
suddetta data.
Attenzione
Esempio
Un contribuente che ha ricevuto un avviso di accertamento di Euro 60.000 in data 1 settembre 2015, decide di prestare acquiescenza entro il
termine per la presentazione del ricorso che scade il 30 ottobre 2015.
Qualora avesse optato per la dilazione dell’atto e avesse effettuato il pagamento della prima rata entro il 21 ottobre, le rate trimestrali
complessive a disposizione del contribuente sarebbero 12. Qualora avesse optato per il versamento della prima rata in qualsiasi giorno
ricompreso tra il 22 e il 30 ottobre, le rate trimestrali complessive a disposizione del contribuente passerebbero da 12 a 16.
DECADENZA DALLA RATEAZIONE
Per le dilazioni concesse successivamente al 22 ottobre 2015 la decadenza dalla rateazione interviene con il mancato pagamento
della prima rata alla scadenza di legge (entro 30 giorni dalla notifica dell’atto in caso di avviso bonario o entro 20 giorni dalla redazione
dell’atto in caso di accertamento con adesione) o, se si tratta di una rata successiva alla prima, se la stessa non viene onorata entro
la scadenza della rata successiva (art. 15 ter del D.P.R. n. 602/1973).
È possibile rimediare alla tardività nei versamenti mediante utilizzo dell’istituto del ravvedimento operoso, previsto dall’art. 13 del D. Lgs.
n. 472/1997, maggiorando l’importo omesso dell’imposta degli interessi legali e della sanzione commisurata ai giorni di ritardo del versamento.
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Se la regolarizzazione avviene entro i 14 giorni successivi alla scadenza del termine originario di versamento, la sanzione prevista del
30% viene ridotta allo 0,2% per ogni giorno di ritardo sino ad arrivare ad un massimo del 2,8% (0,2% x 14 giorni).
Se la regolarizzazione avviene dal 15° al 30° giorno dalla scadenza originaria del pagamento, si potrà usufruire del ravvedimento “breve”
che prevede un’unica tipologia di sanzione, pari al 3% del tributo dovuto (1/10 della sanzione prevista per legge).
Qualora il ritardo nel pagamento fosse ricompreso nel periodo tra il 30° giorno e il 90° giorno di ritardo, dalla scadenza originaria, è
prevista l’applicazione di una sanzione fissa del 3,33% dell'importo da versare (1/9 della sanzione prevista per legge).
In caso di ravvedimento dell’ultima rata trimestrale dovuta, il ravvedimento dovrà essere effettuato entro 90 giorni dalla scadenza originaria.
La decadenza dal beneficio della rateazione, in caso di avvisi bonari, comporta l'iscrizione a ruolo dei residui
importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni in misura piena, pari al 30% delle residue imposte non versate.
In caso di rateazione ai sensi dell'articolo 8 del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, la decadenza comporta l'iscrizione a ruolo dei residui importi
dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni, nonché della sanzione di cui all'articolo 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, aumentata della
metà e applicata sul residuo importo dovuto a titolo di imposta, che è pari al 45% (30% + 15%).
Attenzione
IL LIEVE INADEMPIMENTO
L’art. 15 ter del D.P.R. n. 602/1973, inserito dall’art. 3 del D.Lgs. n. 159/2015, prevede l’istituto del “lieve inadempimento” che esclude la
decadenza dalla dilazione in caso di lieve inadempimento dovuto a:
a. insufficiente versamento della rata, per una frazione non superiore al 3 per cento e, in ogni caso, a diecimila
euro;
b. tardivo versamento della prima rata non superiore a sette giorni.
La norma si applica anche con riguardo a:
a. versamento in unica soluzione delle somme dovute ai sensi dell'articolo 2, comma 2, e dell'articolo 3, comma 1, del D.Lgs. 18
dicembre 1997, n. 462;
b. versamento in unica soluzione o della prima rata delle somme dovute ai sensi dell'articolo 8, comma 1, del D.Lgs. 19 giugno 1997,
n. 218.
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