VERIFICHE FISCALI Definizione Iter della verifica

VERIFICHE FISCALI
di Pierpaolo Ceroli - Dottore Commercialista
Definizione
Con la circolare della Guardia di Finanza del 20 ottobre 1998, nota come 1/98, la “verifica fiscale” viene definita come
“un’indagine di polizia amministrativa finalizzata a:
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prevenire, ricercare e reprimere le violazione alle norme tributarie e finanziarie;
qualificare e quantificare la capacità contributiva del soggetto che ad essa viene sottoposto.
Può essere eseguita nei confronti di qualunque persona fisica o giuridica o società di persone o ente che abbia posto in
essere attività in relazione alle quali le norme tributarie o finanziarie pongono obblighi o divieti la cui inosservanza è
sanzionata in via amministrativa e/o penale.”.
Il primo elemento che si riscontra è che trattasi di un’indagine di un’attività di polizia il cui obbiettivo può perseguirsi
secondo differenti modalità di azione:
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Prevenzione: rappresentando l’esercizio del controllo nei confronti del contribuente un dichiarato intento
deterrente;
Ricerca: che sintetizza tutta l’invasività della verifica nella sfera soggettiva del verificato ottenuta grazie alla
potestà assegnata dalla legge ai verificatori;
Repressione: messa in atto con la contestazione delle specifiche sanzioni.
L’ulteriore aspetto contenuto nella definizione di cui sopra è quello della ricostruzione della capacità contributiva del
soggetto verificato con la finalità di verificarne la congruità rispetto al dichiarato.
In evidenza: Concetto di controllo
La nozione di controllo differisce da quella di verifica dovendosi intendere con questa ogni forma di
attività ispettiva avente ad oggetto singoli atti di gestione ovvero un complesso di atti di gestione che
presentino caratteristiche di omogeneità sotto il profilo fiscale, giuridico o economico.
Essi possono essere:
1) formali, quando finalizzati all’individuazione di violazioni formali;
2) sostanziali quando finalizzati all’accertamento della reale posizione del soggetto verificato.
Le verifiche possono essere di due tipi:
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Generale: quando si esplica nell’esame approfondito degli aspetti principali della posizione fiscale del
contribuente in relazione ai principali tributi e quando ne ricorrono i presupposti nell’analisi dei connessi profili
concernenti la disciplina dei settori extratributari;
Parziale: quando ha a riferimento l’analisi approfondita degli aspetti principali della posizione fiscale del
contribuente in relazione a un singolo tributo.
Iter della verifica
L’attività di verifica si compone, come chiarito dalla circolare della Guardia di Finanza, delle seguenti fasi:
1.
2.
Programmazione: si realizza mediante l’analisi degli elementi disponibili volta alla ottimizzazione del processo
di campionatura dei soggetti da sottoporre a verifica nell’anno di riferimento e conseguente formalizzazione di
un listato di nominativi i contribuenti;
Preparazione: consistente nell’attuazione di propedeutiche attività riservate di informazione e ricognizione,
dirette all’acquisizione di una maggiore conoscenza preventiva del soggetto da verificare;
3.
Esecuzione: ossia i poteri conferiti dalla legge ai militari della Guardi di Finanza per l’espletamento dei compiti
ispettivi in ambito tributario.
Con riferimento al punto 1) l’istruzione sull’attività di verifica stabilisce che la selezione dei soggetti da sottoporre a
verifica generale, debba essere eseguita principalmente sulla base degli elementi che possano far emergere una
potenziale pericolosità fiscale del contribuente ed unitamente all’adozione di criteri volti ad individuare posizioni
soggettive la cui ispezione possa condurre verosimilmente ad un incremento del gettito erariale.
È opportuno ricordare che tra i diritti del contribuente, disciplinati dall’art. 12 della L. n. 212/2000, vi è anche quello della
conoscenza delle ragioni che hanno indotto l’amministrazione a selezionare il nominativo ai fini della programmazione.
In evidenza: Articolo 12 - Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali
Legge 27 luglio 2000, n. 212 in vigore dal 24 gennaio 2012
1. Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali,
industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine
e controllo sul luogo. Essi si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati,
durante l'orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa
possibile allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o professionali del
contribuente.
2. Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che
l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista
abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché dei diritti e degli obblighi che vanno
riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche.
3. Su richiesta del contribuente, l'esame dei documenti amministrativi e contabili può essere effettuato
nell'ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta.
4. Delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che eventualmente lo assista,
deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di verifica.
5. La permanenza degli operatori civili o militari dell'amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche
presso la sede del contribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori
trenta giorni nei casi di particolare complessità dell'indagine individuati e motivati dal dirigente
dell'ufficio. Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per
esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la
conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del dirigente dell'ufficio, per
specifiche ragioni. Il periodo di permanenza presso la sede del contribuente di cui al primo periodo,
così come l'eventuale proroga ivi prevista, non può essere superiore a quindici giorni lavorativi
contenuti nell'arco di non più di un trimestre, in tutti i casi in cui la verifica sia svolta presso la sede di
imprese in contabilità semplificata e lavoratori autonomi. In entrambi i casi, ai fini del computo dei giorni
lavorativi, devono essere considerati i giorni di effettiva presenza degli operatori civili o militari
dell'Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente.
6. Il contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con modalità non conformi alla legge,
può rivolgersi anche al Garante del contribuente, secondo quanto previsto dall'articolo 13.
7. Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della
copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente
può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori.
L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo
casi di particolare e motivata urgenza. Per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto i diritti
doganali di cui all'articolo 34 del testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale approvato
con del decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43, si applicano le disposizioni
dell'articolo 11 decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374. (1)
(1) Ai sensi dell'art. 7, comma 2, lettera d) decreto-legge 13 maggio 2011 n. 70 le disposizioni del
presente articolo si applicano anche nelle ipotesi di attività ispettive o di controllo effettuate dagli enti di
previdenza e assistenza obbligatoria.
In relazione al punto 2) la richiamata circolare dispone che “in questa fase deve essere acquisita la più ampia
conoscenza preventiva del soggetto prescelto, del settore economico nel quale lo stesso opera, dei suoi collegamenti
con altri contribuenti e, in generale, della sua posizione fiscale. Le relative risultanze assumeranno fondamentale
importanza nella valutazione dell’impegno – in termini di uomini e mezzi, sia sotto il profilo qualitativo che numerico – che
l’operazione di servizio richiederà al Reparto e nell’indirizzare le conseguenti decisioni operative”.
L’ultimo punto, il terzo, è quello che decreta il “contatto” con il contribuente selezionato. Tale
attività si esplica nei seguenti momenti:
Con l’accesso si avvia la ricerca di tutta la documentazione potenzialmente rilevante ai fini della
verifica.
In evidenza: Ispezione delle apparecchiature informatiche ed acquisizione della Posta
Elettronica
Il combinato disposto di cui all’art. 52, cc. 4 e 9, del D.P.R. n. 633/72 consente ai verificatori di
estendere l’ispezione anche alle apparecchiature informatiche istallate presso i locali in cui viene
eseguito l’accesso e di provvedere all’elaborazione dei supporti fuori sede dei locali qualora il
contribuente non ne consenta l’utilizzazione.
Inoltre in particolare aspetto riguarda l’acquisizione della posta elettronica ai sensi del comma 3 del
citato art. 52.
A riguardo si può asserire che tutti i messaggi già “letti”, così come la normale corrispondenza possono
essere acquisiti mentre per quello ancora “da leggere” o per le quali viene legittimamente opposto il cd.
segreto professionale, non possono essere acquisite agli atti del controllo in quanto per far ciò occorre
la prescritta autorizzazione dell’Autorità Giudiziaria competente.
A tal fine uno strumento di acquisizione di informazione, grazie alle anche alle modifiche normative intervenute, riguarda
quello delle indagini finanziarie rese possibili dal punto 7) dell’art. 32 del D.P.R. n. 600/73 e dal punto 7) dell’art. 51 del
D.P.R. n. 633/72 unitamente al disposto dell’art. 7, co. 6 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605.
Anche in relazione a dove si svolge la verifica occorre che la stessa avvenga secondo specifiche modalità che variano a
seconda che trattasi di verifiche presso i locali dell’attività, oppure quelli adottati promiscuamente ad abitazione, studi
professionali o infine come domiciliare a fini fiscali.
Successivamente poi si avvia l’ispezione contabile di tutta la documentazione acquisita durante il sopralluogo
impiegando tutte le attività di verificazione, rilevazione ed acquisizione, anche esterna di dati, informazioni e notizie
ritenute interessanti e necessarie al raggiungimento dell’obiettivo della verifica.
Da ultimo si procede, dopo aver compilato per ogni giorno di accesso un foglio di servizio, alla verbalizzazione con la
stesura del processo verbale di constatazione (PVC) debitamente sottoscritto dai verificatori e dal verificato ed alla
relativa notifica dello stesso.
In evidenza: richiesta di informazioni
Il potere di richiedere informazioni o documenti al soggetto controllato o da sottoporre a verifica, come
pure a soggetti o enti terzi è contemplato dagli art. 51 del D.P.R. n. 633/1972 e dall’art. 32 D.P.R. n.
600/1973.
Entrambe le norme prevedono in particolare la facoltà di richiedere al contribuente la trasmissione di
dati e notizie, anche mediante l’invio di appositi questionari, l’esibizione e la trasmissione di atti e
documenti e alle amministrazioni pubbliche, società od enti deputate a particolari attività, così come a
soggetti
qualificati,
dati,
notizie
e
documenti
di
varia
natura.
Ovviamente ciascuna richiesta andrà esperita nel rispetto di specifiche formalità tipo identificazione del
soggetto, oggetto della richiesta, motivo ecc.
Durata in sede della verifica
I verificatori, siano essi civili che militari dell’amministrazione finanziaria, non possono permanere presso la sede del
contribuente per un periodo di tempo superiore ai trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni in casi di
particolare complessità dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio.
Nell’ipotesi in cui il soggetto verificato sia un contribuente lavoratore autonomo o imprenditore in contabilità semplificata
la verifica presso la sede non può protrarsi per più di quindici giorni lavorativi prorogabili per ulteriori quindici nell’arco di
non più di un trimestre.
In ogni caso ai fini del computo dei giorni lavorativi devono intendersi i giorni di effettiva presenza presso la sede del
contribuente.
Garante del Contribuente
Qualora il soggetto verificato ritenga che i verificatori procedano con modalità difformi da quelle consentite dalla legge
esso potrà rivolgersi al Garante del Contribuente secondo quanto previsto dall’art. 13 della L. n. 212/2000.
Indirizzi operativi 2013 - 2015
L’Atto di indirizzo per il conseguimento degli obiettivi di politica fiscale per gli anni 2013 - 2015, firmato in data 24 aprile
2013 dal Ministro dell’Economia e delle Finanze, ha individuato tra le priorità politiche, di cui l’Amministrazione finanziaria
dovrà tenere conto, il rafforzamento della lotta all’evasione e all’elusione fiscale.
In evidenza: Agenzia delle Entrate, Circolare del 31 luglio 2013, n. 25/E [estratto].
La presente circolare di “prevenzione e contrasto dell’evasione” ha definito, per l’anno 2013, gli
indirizzi operativi per contrastare i predetti fenomeni evasivi ed elusivi.
"L’azione di prevenzione e di contrasto dell’evasione e dell’elusione fiscale, pertanto, deve svilupparsi
anche nel corso dell’esercizio 2013 secondo un modus operandi oramai consolidato: i) mappatura
delle diverse macro-tipologie di contribuenti (grandi contribuenti e medie imprese, piccole imprese e
lavoro autonomo, persone fisiche, enti non commerciali) e analisi del rischio mirate; ii) utilizzo di
metodologie di intervento differenziate per ciascuna macrotipologia e coerenti con altrettanti distinti
sistemi di analisi e valutazione del rischio di evasione, approfondendo le peculiarità che connotano
ciascuna realtà territoriale ed economica; iii) contrasto dei fenomeni di evasione e/o elusione più
pericolosi e diffusi; iiii) selezione delle posizioni soggettive con situazioni di rischio elevate; iiii)
miglioramento qualitativo dei controlli finalizzato alla definizione della pretesa tributaria con la
partecipazione dei contribuenti stessi al procedimento di accertamento mediante gli istituti
dell’adesione ordinaria, dell’adesione ai contenuti del verbale di constatazione e ai contenuti dell’invito
al contraddittorio, nonché dell’acquiescenza.
In via generale, dovendo tendenzialmente realizzare, in relazione ai vari settori di attività economica
(commerciale, servizi, professionale), un’azione di controllo riferita a diverse categorie interessate, si
ricorda che vanno tenute in conto, già in fase di analisi del rischio e soprattutto nella fase di selezione,
sia le peculiari caratteristiche socio-economiche dei diversi ambiti territoriali e il profilo di rilevanza nel
particolare contesto economico, sia il peso dei vari settori di attività presenti in ciascun territorio.
Le analisi del rischio, pertanto, devono essere effettuate in modo strutturato per comparto economico
in modo tale da intercettare situazioni “concrete” di rischio di evasione/elusione in ciascun comparto,
tanto ai fini dell’attività istruttoria esterna quanto ai fini dell’attività di accertamento vera e propria.
La qualità e l’efficacia dell’attività di controllo dipendono, infatti, da una selezione accurata delle
posizioni soggettive da sottoporre a controllo tra quelle individuate a seguito dell’analisi del rischio,
nonché da un’adeguata attività istruttoria, anche in contraddittorio con il contribuente. In tal modo,
sarà possibile realizzare in tempi più rapidi non solo la definizione della pretesa tributaria, ma anche la
riscossione delle somme dovute.
In tale contesto, fra l’altro, dovrà tenersi conto degli impegni naturalmente derivanti da norme di legge,
come, ad esempio, quelli previsti dal comma 5-ter dell’art. 2 del D.L. n. 138/2011 con riguardo
all’attività di controllo delle posizioni soggettive che hanno omesso il pagamento delle somme iscritte a
ruolo e non recuperate relativamente alle sanatorie di cui alla legge n. 289 del 2002, per i cui
approfondimenti si rinvia alla nota n. 50167 del 24 aprile 2013 della Direzione Centrale Accertamento.
Si sottolinea inoltre che gli obiettivi numerici di budget per l’esercizio 2013 sono stati fissati su livelli
compatibili con il massimo sforzo delle risorse disponibili e con l’esigenza di ottimizzare gli esiti dei
singoli controlli indirizzandoli sulle situazioni a maggior rischio fiscale e improntando l’azione
amministrativa all’efficacia, efficienza ed economicità in modo da garantire il miglioramento qualitativo
dei risultati conseguiti negli esercizi precedenti.
Quest’ultimo obiettivo deve consentire l’incremento dell’importo mediano delle imposte o maggiori
imposte accertate e definite, con riguardo alle diverse macro-tipologie di contribuenti.
Va ribadito, peraltro, che l’attività di controllo, oltre al recupero delle somme evase e all’irrogazione
delle relative sanzioni, è mirata altresì a dissuadere i contribuenti da comportamenti fiscalmente non
corretti e ad interrompere condotte illecite di frode fiscale messe in atto, in molti casi, sin dall’avvio
dell’attività economica. In altri termini, i risultati efficaci derivanti della complessiva attività di
prevenzione e contrasto dell’evasione, oltre al necessario recupero dell’evasione pregressa, dovranno
produrre un progressivo incremento dell’adempimento spontaneo (c.d. “compliance”).
Ai fini dell’espletamento delle attività di controllo nel corso del 2013, gli specifici indirizzi forniti con le
Circolari n. 13/E del 2009, n. 20/E del 2010, n. 21/E del 2011 e n. 18/E del 2012 rimangono
sostanzialmente confermati, con le implementazioni di seguito evidenziate con il consueto, distinto
riguardo:
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alle attività di controllo fiscale destinate, in modo specifico, alle diverse macrotipologie di
contribuenti e che quindi integrano nel loro complesso la peculiare strategia da adottare per
ridurre i rischi di evasione/elusione che caratterizzano ciascuna delle dette macro-tipologie
(Attività specifiche);
alle attività che per loro natura non possono specificamente riferirsi alle suddette
macrotipologie di contribuenti, ma le riguardano tutte “trasversalmente”, in modo più o meno
marcato (Attività trasversali).".