l`accertamento con adesione

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U NIVERSITÀ C A ’ F OSCARI
V ENEZIA
FACOLTÀ DI ECONOMIA
Corso di Laurea Magistrale
in Amministrazione, Finanza e Controllo
Prova finale di Laurea
L’ ACCERTAMENTO CON ADESIONE
Relatore
Ch.mo Prof. Antonio Viotto
Correlatore
Ch.mo Prof. Loris Tosi
Laureando
Gianni Infante
Matricola 825377
Anno Accademico 2009/2010
in Amministrazione, Finanza e
Controllo
L’accertamento con
adesione
Relatore
Laureando
Gianni Infante
Matricola 825377
Anno Accademico
2009 / 2010
in Amministrazione, Finanza e
Controllo
L’accertamento con
adesione
Relatore
Correlatore
Ch.mo Prof. Loris Tosi
Laureando
Gianni Infante
Matricola 825377
Anno Accademico
2009 / 2010
A miei cari genitori.
IND ICE
• INTRODUZIONE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1
CAPITOLO PRIMO
L’ ATTI VI TÀ DI ACCERTAMENTO
1.1
Finalità e soggetti preposti all’accertamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3
1.2
Aspetti generali dell’attività di accertamento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .7
1.3
Funzioni e limiti dell’attività istruttoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .9
1.4
Metodologie di controllo per la determinazione dell’imponibile. . . . . . . . . . . . 16
1.4.1 L’accertamento analitico. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
1.4.2 L’accertamento analitico-induttivo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18
1.4.3 L’accertamento induttivo (o extracontabile). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
1.4.4 L’accertamento sintetico. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
1.4.5 L’accertamento parziale. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30
1.4.6 L’accertamento d’ufficio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31
1.5
L’avviso di accertamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32
CAPITOLO SECONDO
L A DEF I NI ZIONE DELL ’ ACCERTAMENTO CON ADESI ONE
2.1
Profili generali. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .38
2.2
La natura giuridica dell’accertamento con adesione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .40
2.3
Ambito di applicazione e preclusioni. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44
2.4
Le fasi procedimentali dell’adesione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .47
2.4.1 Contraddittorio preventivo: obbligo o mera discrezionalità
dell’ufficio? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .53
2.4.2 La formalizzazione dell’accordo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58
2.5
Il “discusso” momento del perfezionamento e gli effetti dell’omesso
versamento delle imposte definite. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60
I |
Indice generale
2.6
Gli effetti della definizione e la possibilità di ulteriori accertamenti. . . . . . . . . 68
CAPITOLO TERZO
L’ ADESI ONE AL P ROCESSO VERBALE DI CONSTATAZI ONE E
ALL ’ I NVI TO AL CONTRADDI TTORI O
3.1
Profili generali. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .72
3.2
L’adesione al verbale di constatazione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73
3.2.1 Oggetto dell’adesione e limitazioni operative. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .81
3.3
L’adesione all’invito a comparire. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .84
3.4
La discussa ratio degli istituti. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92
3.4.1
3.5
Le possibili implicazioni di diritto costituzionale. . . . . . . . . . . . . . . . . .95
Il trattamento discriminatorio dei contribuenti in ragione al tipo di
adesione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100
3.6
Gli effetti dell’introduzione dei nuovi istituti. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104
• CONCLUSIONI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .107
• BIBLIOGRAFIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109
II |
INTRODUZIONE
Nell’ottica di una radicale riforma fiscale che investisse tutto il sistema dei
rapporti tra Fisco e contribuente - segnati da una visione sostanzialmente conflittuale
che ha condotto ad aumento esponenziale delle controversie - si è venuto a consolidare
un nuovo indirizzo improntato, tendenzialmente, alla collaborazione nei rapporti tra le
parti, volto a ridurre drasticamente il contenzioso tributario coniugandolo con l’esigenza
di incrementare il gettito fiscale sottratto all’Erario.
In questa nuova visione, il legislatore ha predisposto una vasta gamma di istituti
amministrativi, i cosiddetti strumenti “deflattivi” del contenzioso (autotutela,
acquiescenza, accertamento con adesione, conciliazione giudiziale) che permettono di
concordare soluzioni conciliatorie prevenendo le liti in materia tributaria.
Il presente elaborato si propone di esaminare l’istituto dell’accertamento con
adesione, introdotto con il D. Lgs. n. 218 del 19 giugno 1997, in tutti i suoi aspetti
peculiari, anche alla luce delle numerose novità introdotte dal D.L. n. 185/2008 e dal
D.L. n. 112/2008, riguardanti l’adesione ai processi verbali e agli inviti al
contraddittorio, prestando particolare attenzione ai recenti sviluppi normativi e
giurisprudenziali.
Partendo da un analisi dell’attività di accertamento, finalizzata al controllo e
all’individuazione di eventuali fattispecie evasive o elusive, si svilupperanno le
modalità di svolgimento delle indagini istruttorie - con particolare rilievo alle
prescrizioni previste dallo Statuto dei diritti del contribuente - illustrando le varie
metodologie di controllo e gli strumenti di cui l’amministrazione finanziaria può
avvalersi per la determinazione del reddito, sino a giungere alla formazione degli atti
con cui l’ufficio, anche in via preventiva, formalizza la sua pretesa.
Nella parte centrale, si esamina la disciplina dell’adesione, “quale strumento snello ma,
al tempo stesso, garantista, per giungere ad una rapida definizione della pretesa
tributaria”, affrontando gli aspetti di fondo dell’istituto, la dibattuta tematica della
natura giuridica e il complesso procedimento a seconda che l’iniziativa sia presa
dall’ufficio o dal contribuente.
1 |
Introduzione
Particolare rilevo verrà dato alla fase del contraddittorio, quale momento essenziale per
un proficuo dialogo tra le parti, e alle conseguenze derivanti dalla mancata attivazione,
con i relativi sviluppi dottrinali e giurisprudenziali.
L’ultima parte dell’elaborato sarà dedicato alla recenti procedure di definizione dei
processi verbali di constatazione e degli inviti al contraddittorio che, - privilegiando la
completa accettazione di tutti i rilievi e la rinuncia al contraddittorio, premiata con la
riduzione delle sanzioni ad un ottavo del minimo edittale e in caso di pagamento rateale
senza la necessità di prestare idonea garanzia - favoriscono il contribuente che definisce
celermente, nella fase endo-procedimentale, l’intero quantum richiesto dall’ufficio a
scapito del dialogo o del controllo giurisdizionale di legittimità dell’atto impositivo.
Dopo l’esposizione delle diverse modalità procedurali, l’elaborato affronterà la discussa
ratio degli istituti e le fragilità nel difficile percorso di attuazione del principio di
reciproco affidamento, evidenziando infine alcuni profili di criticità delle definizioni in
esame.
2 |
CAPITOLO PRIMO
L’ ATTIVITA’ DI ACCERTAMENTO
SOMMARIO: 1.1 Finalità e soggetti preposti all’accertamento. – 1.2 Aspetti generali
dell’attività di accertamento. – 1.3 Funzioni e limiti dell’attività istruttoria. – 1.4
Metodologie di controllo per la determinazione dell’imponibile. – 1.4.1
L’accertamento analitico. – 1.4.2 L’accertamento analitico-induttivo. – 1.4.3
L’accertamento induttivo (o extracontabile). – 1.4.4 L’accertamento sintetico. –
1.4.5 L’accertamento parziale. – 1.4.6 L’accertamento d’ufficio. – 1.5 L’avviso
di accertamento.
1.1
Finalità e soggetti preposti all’accertamento.
L'accertamento
tributario
è
il
complesso
degli
atti
della
pubblica
amministrazione volti ad assicurare l'attuazione delle norme impositive.
L'attività di accertamento delle imposte da parte degli uffici finanziari ha carattere
meramente
“eventuale”,
essendo
prevista
nel
nostro
ordinamento
fiscale
l'autoliquidazione dei tributi più importanti da parte del contribuente stesso, tramite
l'istituto della dichiarazione1. Gli uffici intervengono quindi, soltanto per rettificare le
dichiarazioni risultate irregolari o nel caso di omessa presentazione delle stesse. Si tratta
di una tipica attività amministrativa, il cui fine è indicato all'art. 53 della Costituzione
con la necessità di garantire che tutti contribuiscano alle spese pubbliche in ragione
della loro capacità contributiva.
Nell’ambito dei soggetti pubblici chiamati a curare l’applicazione delle norme
tributarie, l’Amministrazione finanziaria italiana, che è titolare della potestà di
applicazione delle norme tributarie, può affidarsi alle due componenti, una civile e
l’altra militare, avvalendosi di diverse tipologie di attività ispettive, finalizzate al
1
Cfr. FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, Padova, Cedam, 2009, p. 176, il quale
evidenzia che “proprio perché il prelievo del tributo è affidato all’adempimento del soggetto passivo,
codesto adempimento, se esatto, rende superflua l’attività impositrice”.
3 |
L’accertamento con adesione
controllo e all’individuazione di eventuali fattispecie evasive od elusive poste in essere
dai soggetti passivi d’imposta2.
A seguito di una profonda ristrutturazione organizzativa3 è stata istituita
l’Agenzia delle Entrate, che è un ente pubblico non economico che svolge le funzioni
relative alla gestione, all’accertamento e al contenzioso dei tributi con l’obiettivo di
perseguire il massimo livello di adempimento degli obblighi fiscali. È sottoposta alla
vigilanza del Ministero dell’economia e delle finanze, che ha la responsabilità
dell'indirizzo politico, ed è dotata di autonomia regolamentare, amministrativa,
patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria. I rapporti tra il Ministero e
l’Agenzia sono regolati dalla Convenzione triennale in cui sono indicati i servizi da
assicurare, gli obiettivi da raggiungere e le risorse destinate a queste finalità4.
All’agenzia sono stati affidati tutti i compiti relativi all’amministrazione, alla
riscossione e alla gestione del contenzioso inerente alle imposte dirette, all’Iva e a tutte
le altre entrate non rientranti nella sfera di competenza di altri enti o agenzie5.
2
La componente civile è rappresentata dall’Agenzia delle Entrate, quella militare dal corpo della Guardia
di Finanza.
3
Avvenuto con l’emanazione del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300 e dei relativi decreti di attuazione, D.M.
28 dicembre 2000 e D.M. 20 marzo 2001.
L'Agenzia delle Entrate è una delle quattro Agenzie fiscali, insieme a l'Agenzia delle Dogane, l'Agenzia
del Territorio, l'Agenzia del Demanio, che svolgono le attività tecnico operative che precedentemente
erano di competenza del Ministero delle Finanze. Con il D.Lgs. 30 luglio 1999 n. 300, della Riforma
Bassanini sulla organizzazione del Governo, vengono istituite ed entrano in attività già dal 1º gennaio
2001.
Prima della riforma esistevano vari uffici destinati ognuno ad un particolare aspetto impositivo (Ufficio
delle Imposte dirette, Ufficio del Registro, Ufficio Iva, Intendenza di Finanza), attualmente superati con
la previsione di un assetto basato sulle funzioni. Anche per la pubblica amministrazione tale
riunificazione ha portato notevoli vantaggi e risparmi sotto il profilo della razionalizzazione delle risorse,
degli spazi e del personale. A livello operativo l'introduzione dell'Agenzia ha comportato un notevole
beneficio per il contribuente che ora ha di fronte un unico soggetto che gestisce l'aspetto fiscale.
V., al riguardo, FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p. 164.
4
L’agenzia delle Entrate opera in base ad una convenzione con il Ministero dell’Economia che prevede le
attività che l’agenzia deve effettuare sia nel campo dell’erogazione dei servizi ai cittadini contribuenti
(clienti) sia nel campo della prevenzione e contrasto ai fenomeni di elusione-evasione-frode fiscale (in
questo caso il cliente è la comunità italiana). L’attività di prevenzione e contrasto viene sviluppata su
differenti linee di produzione e viene ripartita fra le regioni e, conseguentemente, fra gli Uffici locali
operanti in ciascuna regione. Il piano delle attività prevede un numero minimo degli accertamenti di
iniziativa dell’ufficio che devono essere assistiti da indagini finanziarie.
Per approfondimenti sul punto, v. GREGGIO G., L’attività istruttoria: modalità operative di svolgimento
dei controlli e delle verifiche. Il ruolo dell’Agenzia delle Entrate, in Il Fisco, n. 7/2009, I, p. 1045 e ss.
5
Cfr. FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p. 165.
In particolare, all'Agenzia delle Entrate, come disposto dal D.Lgs. n. 300/1999, sono attribuite tutte le
funzioni concernenti le entrate tributarie erariali che non sono assegnate alla competenze di altre agenzie,
quali:
• i servizi relativi alla amministrazione, alla riscossione, al contenzioso tributario in relazione ai tributi
diretti e dell'imposta sul valore aggiunto, nonché di tutte le imposte, diritti o entrate erariali o locali,
4 |
L’attività di accertamento
Attualmente l’Agenzia delle Entrate è strutturata in uffici centrali, uffici periferici e da
un organo intermedio, la direzione regionale, che svolge un ruolo consultivo e di
coordinamento degli uffici periferici nella regione di sua competenza6.
Particolare rilevanza assume la collaborazione, nell’attività di accertamento,
svolta dalla Guardia di Finanza, che è un organo bifronte, in quanto può assumere sia le
vesti della polizia tributaria (poteri amministrativi), che le vesti della polizia giudiziaria.
Nelle vesti di polizia tributaria, la Guardia di Finanza è un organo sussidiario degli
uffici finanziari, assolvendo alla funzione di “controllo sulla conformità a legge
dell’operato dei contribuenti che è strumentale all’esercizio, da parte degli organi
competenti, della potestà impositiva o sanzionatoria”7. Infatti, la legge attribuisce, alla
componente militare, specifiche competenze in materia di collaborazione con l’attività
degli uffici finanziari nell’acquisizione e nel reperimento di elementi utili ai fini
dell’accertamento dei redditi e dell’Iva e per la repressione delle relative violazioni8.
L’organizzazione interna della G.d.F. ha tre distinti livelli: a) livello centrale; b) livello
regionale (c.d. Comandi Regionali); c) livello provinciale (c.d. Comandi Provinciali). Vi
è poi una struttura intermedia tra il livello centrale e quello regionale, i c.d. Comandi
Interregionali.
Per evitare sovrapposizioni con gli uffici finanziari sono previsti tavoli tecnici di
coordinamento sia a livello centrale che a livello periferico.
entrate anche di natura extratributaria, già di competenza del Dipartimento delle Entrate del
Ministero delle Finanze o affidati alla sua gestione in base alla legge o ad apposite convenzioni
stipulate con gli enti impositori o con gli enti creditori;
• l’informazione e l’assistenza ai contribuenti, anche tramite servizi telematici al fine di semplificare il
rapporto con gli stessi e di agevolare gli adempimenti fiscali;
• l’accertamento, il controllo di errori o di evasioni fiscali mirato al contrasto all’evasione (core
business dell’Agenzia) anche con il supporto della Guardia di Finanza;
• la gestione del contenzioso tributario dinanzi alle Commissioni tributarie.
6
In particolare, gli uffici centrali predispongono la modulistica, coordinano l’acquisizione e la gestione
di una grande quantità di informazioni e hanno compiti di direzione e coordinamento dell’attività degli
uffici periferici; gli uffici periferici, sono preposti invece all’applicazione, su un determinato territorio, di
tutti i tributi di competenza dell’Agenzia.
7
Così, FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p. 297.
L’attività di controllo svolta dalla Guardia di Finanza, è generalmente preposta allo svolgimento di
accertamenti mirati concernenti situazioni più gravi di evasione fiscale per la cui individuazione è
necessario l’impiego di tecniche di investigazione tipiche delle forze di polizia.
8
La Guardia di Finanza, inoltre, è dotata dei medesimi poteri investigativi di cui dispongono i diversi
uffici finanziari, in base alle singole leggi d’imposta (cfr. art. 33, c. 3, D.P.R. n. 600/1973 in tema di
imposte reddituali; e art. 63, D.P.R. n. 633/1972, in tema di Iva), ed i ogni caso del potere di effettuare
accessi presso esercizi pubblici e locali adibiti all’esercizio di un attività industriale o commerciale per
eseguire ricerche e verifiche (art. 35, L. n. 4/1929).
5 |
Và comunque sottolineato che l’attività di controllo fiscale della Guardia di Finanza è
un attività esterna che si conclude con il processo verbale di constatazione, mentre gli
uffici dell’Agenzia delle Entrate hanno il compito di gestire anche le fasi successive di
accertamento-riscossione o eventuale contenzioso9.
9
Cfr. GREGGIO G., L’attività istruttoria: modalità operative di svolgimento dei controlli e delle verifiche.
Il ruolo dell’Agenzia delle Entrate, op. cit., p. 1046.
6 |
1.2
Aspetti generali dell’attività di accertamento.
L’attività di accertamento, che può riguardare tutte le imposte del sistema
tributario (dirette, indirette, erariali e locali)10, si sviluppa in controlli circostanziati che
l’Amministrazione finanziaria11 provvede ad effettuare sulle dichiarazioni, sugli atti
utilizzati per autodeterminare e conseguentemente liquidare l’imposta dovuta12, nonché
su variabili strettamente connesse all’attività commerciale o al tenore di vita del
contribuente13.
Questi controlli si esplicano in due modi:
-
in un riscontro cartolare delle dichiarazione e degli atti presentati dal
contribuente, (c.d. controllo formale)14;
-
in un’attività di indagine più pregnante sulla realtà sottoposta a verifica, (c.d.
controllo di merito)15.
10
Si precisa che la disciplina delle imposte dirette è contenuta nel D.P.R. 600/73, e in tema di accessi,
ispezioni e verifiche è necessario il richiamo alla normativa Iva (D.P.R. 633/72).
11
L’ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente al controllo è quello della circoscrizione nella quale il
contribuente ha il domicilio fiscale nel momento in cui ha presentato o doveva presentare la
dichiarazione. Per i grandi contribuenti, con volumi d’affari non inferiori a 100 milioni di euro, l’art. 27,
D.L. 185/2008, Provv. Agenzia Entrate 6 aprile 2009, attribuisce la competenza alle Direzioni Regionali
dell’Agenzia delle Entrate. V., al riguardo, CISSELLO A., Contribuenti “di più grandi dimensioni”:
riduzione della soglia e competenze per l’accertamento, in Il Fisco, n. 48/2009, II, p. 7991.
Limitatamente ad alcuni ambiti, è disposta la partecipazione dei comuni all’attività di
accertamento. Nel caso di esito positivo della collaborazione accertativa, ai sensi dell’art. 1, D.L.
203/2005, (Provv. Agenzia Entrate 3 dicembre 2007; Provv. Agenzia Entrate 26 novembre 2008), è
riconosciuta ai comuni una quota del 30% delle maggiori somme relative a tributi erariali riscossi a titoli
definitivo. V., al riguardo, D’AURO A., La partecipazione dei Comuni all’attività impositiva statale, in
Corr. Trib., n. 11/2009, p. 845. Con il D.L., 31 maggio 2010, n. 78, art. 18, vengono definite nuove regole
per il rafforzamento della partecipazione alla lotta all’evasione fiscale e contributiva da parte dei comuni,
che, in seguito alle loro segnalazioni, riceveranno il 33% delle maggiori somme riscosse a titolo
definitivo. Al riguardo, v. le considerazioni di CAPOLUPO S., Il rinnovato ruolo dei comuni nell’attività di
accertamento, in Il Fisco, n. 25/2010, I, p. 3953 e ss.
12
Cfr. FANTOZZI A., Corso di diritto tributario, Torino, Utet, 2004, p. 203.
13
Si pensi all’accertamento induttivo, analitico-induttivo e sintetico. Per la trattazione delle metodologia
di controllo si rinvia al par. 1.4.2 del presente elaborato.
14
Nella pratica, consente di correggere gli eventuali errori commessi dai contribuenti, senza precludere la
possibilità di effettuare un successivo controllo di merito.
Questo tipo di controllo viene esplicitato in due fasi: 1) relativo ad operazioni di mera liquidazione delle
imposte dovute in base alle dichiarazioni presentate, c.d. controllo automatico (art. 36-bis, D.P.R.
600/73); e 2) su alcuni campioni si effettua il controllo formale vero e proprio, art. 36-ter, D.P.R. 600/73,
che consiste nel riscontrare la conformità dei dati dichiarati con quelli desunti dalle dichiarazioni dei
sostituti d’imposta, banche, enti previdenziali. V., al riguardo, Circ. Min., 16 luglio 2001, n. 68/E, e per la
dottrina, GAFFURI G., Diritto tributario: parte generale e parte speciale, Padova, Cedam, 2009, p. 135;
FALSITTA G., Manuale di diritto tributario. Parte generale, Padova, Cedam, 2005, p. 363.
7 |
In base al tipo di controllo esercitato dall’Ufficio, discendono diversi termini ed atti16.
In particolare, per il controllo c.d. formale, che decorre dall’anno di presentazione della
dichiarazione, abbiamo due fattispecie: a) art. 36-bis, D.P.R. 600/73, il cui termine, che
ha natura ordinatoria17, è stabilito entro l’inizio del periodo di presentazione delle
dichiarazioni relative all’anno successivo; b) art. 36-ter, D.P.R. 600/73, il cui termine è
stabilito entro il 31 dicembre del 2° anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione. Mentre, gli atti che possono conseguire dal controllo c.d. di merito,
devono essere notificati al contribuente a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del 4°
anno successivo alla presentazione della dichiarazione, o del 5° anno successivo in caso
di omessa presentazione. Si precisa che, i termini sopraindicati sono raddoppiati nel
caso in cui il contribuente commetta uno dei reati tributari previsti dal D.Lgs. 74/2000.
Generalmente, il controllo di merito viene attuato dall’ufficio in seguito ai rilievi
riscontrati nel controllo formale che richiedono un ulteriore approfondimento
investigativo da parte dell’Amministrazione finanziaria.
Nell’ambito di quest’ultimo controllo più incisivo che il legislatore, con la legge
212/2000, ha introdotto il c.d. Statuto del contribuente, atto a garantire il corretto
svolgimento dell’attività accertativa dell’Amministrazione finanziaria, contemplando e
tutelando, inoltre, il rispetto dell’attività e della persone del contribuente18.
15
Riguarda una minima parte di contribuenti che, sulla base di dati e notizie in possesso degli uffici
nonché delle linee operative diramate dall’amministrazione finanziaria, risultano essere collocati nella
fascia a maggior rischio di evasione.
16
Gli atti con cui l’Ufficio contesta al contribuente le pretese accertate, dopo aver espletato tutte quelle
procedure atte a garantire chiarimenti in merito, si differenziano a seconda della tipologia di controllo
effettuato. In caso di controllo formale, gli atti che posso scaturire sono: a) l’iscrizione a ruolo, che è un
atto con cui il contribuente viene iscritto, in un elenco tenuto dall’Amministrazione finanziaria, come
debitore di una somma; b) la cartella di pagamento, che è l’atto notificato al debitore iscritto a ruolo, o al
coobbligato, per intimarlo ad adempiere nei confronti dell’Amministrazione finanziaria. Mentre, in caso
di controllo di merito, l’ufficio contesta le pretese al contribuente notificando l’avviso di accertamento.
17
Cfr. Cass., SS.UU., 12 novembre 2004, n. 21498, in Il Fisco, 2004, p. 7510.
18
Sul punto, la posizione critica di VIOTTO A., I poteri d’indagine dell’amministrazione finanziaria,
Milano, Giuffrè, 2002, p. 177, il quale evidenzia che “con lo Statuto il legislatore si preoccupa di
innestare nel tessuto normativo dei poteri di indagine, che rimane inalterato quanto alla dotazione di
mezzi di indagine, una serie di prescrizioni dotate di una marcata connotazione garantistica, che fanno
da contrappeso all’aggressività dei poteri istruttori”. In questo senso v. anche CAPOLUPO S.,
Accertamento: la rilevanza delle dichiarazioni di parte, in Fisco, n.34/2004, I, p. 5790, secondo il quale
l’art. 12 della L. n. 212/2000 – in quanto avente per oggetto “Diritti e garanzie del contribuente
sottoposto a verifiche fiscali” è, di per sé, “espressivo della piena consapevolezza da parte del legislatore
della delicatezza di tale fase dell’accertamento”.
8 |
1.3
Funzioni e limiti dell’attività istruttoria.
Nello svolgimento dell’attività istruttoria, gli uffici finanziari competenti si
avvalgono di poteri istruttori al fine di verificare, e nel caso rettificare, il reddito
imponibile o la base imponibile Iva dichiarata19.
Le indagini istruttorie dell’Ufficio possono esplicarsi:
-
sia presso la sede dell’ufficio dell’amministrazione finanziaria, attraverso la
richiesta di documenti e la convocazioni al fine di chiarire la posizione dei
contribuenti;
-
sia presso il contribuente, attraverso accessi, ispezioni e verifiche20.
Nella prima ipotesi, gli Uffici possono richiedere dei dati e delle notizie al
contribuente e ad altri soggetti21, utili per l’espletamento dell’attività di accertamento
19
Artt. 32 e 33, D.P.R. 600/73 e artt. 51 e 52, D.P.R. 633/72.
Cfr. D’AMATI N. – URICCHIO A., Corso di diritto tributario, Padova, Cedam, 2008, p. 185; GAFFURI G.,
Diritto tributario: parte generale e parte speciale, op. cit., p. 145. In merito alla triade “poteri-attivitàatto”, v., COMELLI A., Poteri degli uffici e atti impositivi: la teorica di Federico Maffezzoni , in Rass.
Trib., n. 2/2010, p. 382 e ss.
20
Oltre le due ipotesi illustrate, è fatta salva la possibilità per l’amministrazione finanziaria di richiedere
in maniera collaborativa delle informazioni al contribuente, il quale non è vincolato a fornire risposta.
Cfr., SALVINI L., La “nuova” partecipazione del privato all’accertamento tributario, in Riv. Dir. Trib.,
2000, p. 16 e ss., il quale distingue due possibili specie di partecipazione del contribuente all’istruttoria: la
c.d. partecipazione-collaborazione e la c.d. partecipazione-contraddittorio. Entrambe sono “finalizzate ad
un migliore conoscenza della fattispecie fattuale e di diritto”, ma nella seconda partecipazione c.d.
contraddittoria è la logica difensiva a prevalere, con le differenti posizioni giuridiche consistenti nel
diritto, del contribuente, a difendersi e nell’obbligo, dell’ufficio, di porre in essere tutte quelle condizioni
idonee affinché tale diritto possa essere espletato. Sul punto, v., RUSSO P., Manuale del diritto tributario.
Parte generale, Milano, Giuffrè, 2007, p. 213 e ss.; FANTOZZI A., Il diritto tributario, Torino, Utet, 2003,
p. 359. Inoltre, l’amministrazione finanziaria può avvalersi di metodi c.d. antielusivi, v. al riguardo, Cass.,
3 novembre 2003, n. 16407, in Il Fisco, 2003, p. 7100.
21
A norma dell’art. 32, D.P.R. n. 600/73, numero 5).
Tra i quali ricordiamo ad esempio, le Amministrazioni delle Stato, gli enti pubblici, società ed enti di
assicurazione, enti creditizi e finanziari, poste italiane spa, notai, conservatori dei registri immobiliari e
altri pubblici ufficiali. Le richieste agli enti creditizi e finanziari (c.d. indagini finanziarie) da parte degli
Uffici, preventivamente autorizzati, possono avere ad oggetto dati, notizie, documenti, movimentazioni e
conti bancari intrattenuti dal contribuente (ma soltanto in quanto coniugata e coerente con la metodologia
seguita per l’accertamento del reddito imponibile, cfr. Cass., sez. trib., 30 novembre 2009, n. 25132, in
banca dati Fisconline), anche dal coniuge (v., al riguardo, Cass., 7 settembre 2007, n. 18868, in Il Fisco,
n. 36/2007, p. 5371) o dai figli del contribuente (v., al riguardo, Cass., 4 febbraio 2003, n. 1663, in banca
dati Fisconline). In caso di società, la giurisprudenza, Cass. 15 luglio 2008, n. 19362; Cass., 21 gennaio
2009, n. 1452, entrambe in banca dati Fisconline, ha affermato che alla presenza di concreti indizi di
evasione, l’indagine può estendersi ai conti bancari intestati ai soci, amministratori o procuratori, e ai loro
congiunti. V., al riguardo, ANTICO G., Indagini finanziarie. L’autorizzazione, in Il Fisco, n. 26/2010, I, p.
4110.
9 |
che possono riguardare sia le imposte dirette che l’Iva22. In particolare l’Ufficio, può
avvalersi:
-
dell’invito a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti23;
-
di questionari da compilare e restituire all’ufficio debitamente firmati, inviati
al contribuente o ad altri soggetti con il quale quest’ultimo abbia intrattenuto
dei rapporti24;
-
della richiesta di esibire o trasmettere atti e documenti utili ai fini
dell’indagine25;
Per gli inviti o la richiesta di dati e notizie al contribuente, l’ufficio può avvalersi della
notifica tramite raccomandata con avviso di ricevimento, ovvero mediante messi
comunali o messi speciali autorizzati dall’Agenzia delle Entrate26.
Dopo la notifica dell’atto o la ricezione della raccomandata, il contribuente deve
attenersi alle richieste e ai termini indicati, il quale non può essere inferiore ai 15
giorni27.
Considerando che il rapporto tra il contribuente e l’amministrazione finanziaria, anche
in virtù dello Statuto del contribuente, deve essere improntato sui “principi della
collaborazione e della buona fede”, il legislatore ha previsto delle misure atte a
scoraggiare qualsiasi comportamento e/o azione tesa ad ostacolare o a ritardare il
corretto svolgimento dell’attività accertativa, in particolare:
-
gli atti e i documenti non esibiti o non trasmessi, non potranno costituire
prove a favore del contribuente in sede amministrativa e contenziosa28;
22
Ai sensi dell’art. 32, D.P.R. n. 600/73 e art. 51, D.P.R. n. 633/72.
A norma dell’art. 32, D.P.R. n. 600/73, numero 2), gli atti di richiesta a comparire inviati dall’Ufficio,
nonché le risposte fornite dal contribuente oggetto dell’invito, devono risultare da un apposito processo
verbale sottoscritto anche dal contribuente o dal suo rappresentante, motivando, se del caso, la mancata
sottoscrizione.
24
25
Si precisa che per i soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili, l’Ufficio può richiedere
l’esibizione, nonché trattenere gli originali per un periodo non superiore ai 60 giorni rilasciando apposita
ricevuta, dei bilanci, libri e registri, ad eccezione delle scritture cronologiche in uso.
Inoltre, l’Ufficio, preventivamente autorizzato dal Direttore centrale o regionale dell’Agenzia delle
Entrate, può richiedere ai soggetti sottoposti ad accertamento, ispezione e verifica una dichiarazione dei
rapporti intrattenuti, in corso o estinti da non più di 5 anni, con gli intermediari finanziari, nazionali o
stranieri.
26
Art. 60, D.P.R. n. 600/73.
Per gli approfondimenti sulle modalità, i termini e il perfezionamento della notifica, si rinvia alla
trattazione nel paragrafo 1.5 del presente elaborato.
27
Si ricorda che con l’introduzione dello scudo fiscale, i soggetti interessati entro 30 giorni dalla notifica
delle misure esposte, devono opporre gli effetti preclusivi. V., al riguardo, ANTICO G., Scudo fiscale-ter
e inibizione dei poteri di accertamento, in Il Fisco, n. 43/2009, I, p. 7117.
23
10 |
-
l’applicazione di sanzioni specifiche29, oltre la possibilità per l’Ufficio di
effettuare l’accertamento sintetico (persone fisiche) e l’accertamento
induttivo (imprese, artisti e professionisti).
Tali conseguenze, ai sensi dell’art. 32, c. 4, D.P.R. n. 600/73, non operano nei confronti
del contribuente che dimostri “di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici
per causa a lui non imputabile”.
Per le indagini istruttorie svolte presso il contribuente, la legge30 disciplina
dettagliatamente le modalità di svolgimento che possono, a seconda dei casi, articolarsi
in accessi, ispezioni e verifiche da parte dei funzionari dell’Amministrazione finanziaria
o dei nuclei di polizia tributaria della Guardia di Finanza31.
A garanzia e tutela del soggetto sottoposto a verifica32, il legislatore ha introdotto lo
Statuto del contribuente, il quale detta esplicitamente delle regole comportamentali a cui
gli Uffici devono attenersi, strettamente e scrupolosamente, nell’espletamento
dell’attività di indagine. In particolare, l’art. 12, c. 1, della Legge n. 212/2000, dispone
che gli accessi, le ispezioni e le verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio
dell’attività produttiva devono essere giustificati da “esigenze effettive di indagine e
controllo sul luogo”, nel rispetto dell’orario di lavoro e in generale arrecando il minor
disturbo possibile al regolare svolgimento dell’attività. La permanenza degli organi
accertatori non può superare i “30 giorni lavorativi” di effettiva presenza presso il
28
Art. 32, c. 4, D.P.R. 600/73. Sul punto v., BORGOGLIO A., Assenza del contribuente nel contraddittorio
e diritto di difesa ,in Il Fisco, n. 26/2009, I, p. 4228; RENDA A., Contraddittorio a seguito di verifica e
possibili limitazioni alle preclusioni probatorie, in Riv. Dir. Trib., n. 1/2010, p. 102.
Qualora l’Amministrazione finanziaria proceda alla determinazione del reddito imponibile con metodo
induttivo utilizzando presunzioni legali, la CTR Roma, 1° luglio 2009, n. 248, in banca dati Fisconline, ha
stabilito che “l’inversione dell’onere della prova nei confronti del contribuente”, consente la produzione
documentale attraverso la quale assolvere a detto onere anche qualora via “sia omissione nella risposta a
questionario formulato nella fase pre-contenziosa”.
29
Ai sensi dell’art. 11, c. 1, lett. c), D.Lgs. 471/1997, la mancata presentazione del contribuente in
Ufficio, a seguito di invito a comparire notificatogli, può determinare l’applicazione della sanzione
amministrativa da euro 258 ad euro 2.065.
30
V., al riguardo, la normativa Iva (art. 52, D.P.R. 633/72) e per le imposte dirette (art. 33, D.P.R.
600/73).
31
Cfr. FALSITTA G. , Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p. 291.
32
Cfr. FANTOZZI A., “Accertamento tributario”, in Enciclopedia giuridica Treccani, Vol. 1,
Aggiornamento 2006, p. 4.
Recentemente, la giurisprudenza, CTP Milano, 10 maggio 2010, n. 126, in banca dati Fisconline, ha
sottolineato l’importanza delle garanzie previste dalla Statuto dei diritti del contribuente, evidenziando in
particolare che quanto prescritto dall’art. 12 non è applicabile solo alle verifiche effettuate dall’ufficio
presso la sede del soggetto verificato. In realtà quello che conta è l’effettiva attività svolta
dall’Amministrazione, a prescindere dal fatto che all’atto conclusivo della verifica sia dato il nome di
verbale di constatazione o di verbale di contraddittorio. V., al riguardo, SERENI S., Diritti del contribuente
e “indagini a tavolino”, in Il Fisco, n. 28/2010, II, p. 4521 e ss.
11 |
contribuente33, “prorogabili per ulteriori 30 giorni nei casi di particolare complessità”
che deve essere individuata e motivata dal dirigente dell’Ufficio preposto34.
Parallelamente il contribuente è tenuto alla massima collaborazione con gli organi
investigativi, mettendo a disposizione la contabilità e la documentazione richiesta,
rispondendo in maniera esaustiva alle domande poste, ed evitando in qualsiasi modo di
intralciarne e/o ritardarne lo svolgimento.
L’accesso35, da parte dei verificatori, nei luoghi ove il contribuente svolge l’attività
commerciale, agricola o professionale, consente agli stessi di ricercare documenti, atti e
33
V., al riguardo, Circ. Min., 27 giugno 2001, n. 64/E.
Art. 12, c. 5, L. n. 212/2000.
Sul punto, v., CAPOLUPO S., Verifiche fiscali e termini di permanenza dei verificatori, in Il Fisco, n.
5/2010, I, p. 667; TOMA G. D., Luogo e durata di esecuzione della verifica fiscale, in Il Fisco, n. 25/2009,
I, p. 4082.
Nel momento di inizio della verifica, il contribuente ha il diritto di essere informato sui motivi e
sull’oggetto della verifica, di farsi assistere da un professionista di fiducia che lo assiste o rappresenta,
nonché di conoscere i diritti e gli obblighi che la legge dispone nel caso di verifica. V., BASILAVECCHIA
M., Riservatezza e indagini fiscali: dalle norme alla prassi, in Corr. Trib., n. 1/2010, p. 49.
In caso di violazione delle disposizioni sancite dall’art. 12, L. n. 212/2000, il contribuente può,
fermo restando l’inutilizzabilità degli elementi di prova raccolti illegittimamente, anche rivolgersi, ai
sensi dell’art. 13, L. 212/2000, al Garante del Contribuente. Sul punto, v., Cass., sez. trib., 21 luglio 2009,
n. 16874, in Corr. Trib., n. 41/2009, p. 3339, con commento di MARCHESELLI A., Solo il pregiudizio
concreto derivante dai vizi dell’istruttoria invalida l’accertamento, dove si afferma che le violazioni
commesse dall’amministrazione finanziaria nell’espletamento dell’istruttoria, comportano la nullità
dell’atto di accertamento, solo nel caso in cui “si accerti che né è conseguito un congruo e concreto
pregiudizio per le ragioni private”.
35
In relazione ai luoghi e ai beni, ai sensi dell’art. 52, D.P.R. 633/1972, l’accesso dei verificatori è
subordinato ad alcune formalità, in particolare:
- per i locali destinati allo svolgimento dell’attività professionale (sede legale, amministrativa),
necessita di autorizzazione scritta del dirigente dell’Ufficio, o, per la Guarda di Finanza, del
Comandante del nucleo;
- se i documenti del contribuente sono presso un professionista, e in ogni caso di accesso
direttamente presso quest’ultimo, occorre la presenza del titolare dello studio o di uno suo
delegato; V., GIUA M. – ACCARDI P., La verifica fiscale al professionista: accesso presso i locali
e opposizione del segreto professionale, in Il Fisco, n. 20/2009, I, p. 3245; MARCHESELLI A., Il
Consiglio di Stato “limita” le garanzie formali negli accessi agli studi professionali, in Corr.
Trib., n. 7/2009, p. 533;
- per i locali destinati anche ad abitazione del contribuente (c.d. uso promiscuo), occorre, in
aggiunta a quella del dirigente dell’Ufficio, l’autorizzazione della Procura della Repubblica. Nel
caso l’accesso abbia ad oggetto locali destinati esclusivamente ad abitazione, l’autorizzazione
della Procura della Repubblica può essere concessa solo se sussistono gravi indizi di violazione
delle norme tributarie che, in mancanza, comportano l’invalidità delle prove acquisite
illegittimamente, così stabilito dalla Cass., 1 ottobre 2004, n. 19689, in banca dati “Fisconline”;
- per le perquisizioni personali e l’apertura di borse e plichi sigillati occorre l’autorizzazione della
Procura della Repubblica.
In mancanza delle previste autorizzazioni, o nel caso in cui siano rilasciate in assenza dei presupposti (cfr.
Cass., 16 ottobre 2009, n. 21974, in Corr. Trib., n. 46/2009, p. 3760, nella quale si afferma che il giudice
tributario ha il potere-dovere di controllare l’esistenza e la motivazione del decreto di autorizzazione del
P.M. all’accesso domiciliare), l’accesso risulterà illegittimo, comportando così l’inutilizzabilità degli
elementi acquisiti e la nullità di tutti gli atti conseguenti fondati sugli stessi. V., al riguardo, Cass., 4
novembre 2008, n. 26454; Cass., 20 marzo 2009, n. 6836, entrambe in banca dati “Fisconline”; per la
34
12 |
ogni altra utile informazione per lo svolgimento dell’accertamento al fine di constatare
fattispecie di evasione o altre violazioni.
Tutte le operazioni svolte durante l’accesso dai verificatori, nonché i rilievi contestati al
contribuente, devono essere indicati nella redazione del processo verbale di
constatazione (c.d. p.v.c.), il quale deve essere sottoscritto dal contribuente o da un suo
rappresentante36. Qualora l’accesso si protragga per più giorni, alla fine di ogni accesso,
ai sensi dell’art. 52, c. 6, D.P.R. n. 633/72, deve essere redatto un processo verbale di
verifica (c.d. p.v.v.) dove vengono indicate analiticamente e cronologicamente tutte le
operazioni compiute. Anche il p.v.v., come il p.v.c., deve essere sottoscritto dal
contribuente o dal suo rappresentante e ha diritto a riceverne copia, precisando che nel
caso il contribuente si rifiuti di sottoscriverlo, devono essere indicati i motivi nel
verbale.
Il contribuente ha diritto ad apporre nel p.v.c. le proprie osservazioni e deduzioni
difensive, nonché al rilascio di una copia. Da tale momento, l’art. 12, c. 7, L. 212/2000,
dispone che “il contribuente entro 60 giorni può comunicare osservazioni e richieste”
agli uffici impositori37, ai quali è preclusa la possibilità di emanare l’avviso di
dottrina, MARCHESELLI A., La tutela del contribuente contro gli accessi illegittimi, in Corr. Trib., n.
46/2009, p. 3757.
Per una posizione critica sull’utilizzabilità degli atti irregolari, v., NAPOLITANO F., Tutela del
contribuente e principi dello Stato di diritto, in Corr. Trib., n. 15/2010, p. 1190; BORGOGLIO A., Accesso
presso “altri luoghi” e utilizzabilità della documentazione acquisita, in Il Fisco, n. 26/2010, II, p. 4178.
36
Cfr. CAPOLUPO S., Verbalizzazione dell’attività ispettiva e contraddittorio, in Il Fisco, n. 18/2009, I, p.
2895.
E’ bene precisare che i documenti e le scritture possono essere sequestrati solo nel caso in cui non sia
possibile riprodurne il contenuto o riportarlo nel p.v.c., nonché in caso di mancata sottoscrizione del
verbale da parte del contribuente. Mentre per i libri e i registri, non possono essere oggetto di sequestro,
ma gli accertatori possono estrarne copia, nonché adottare ogni cautela necessaria ed idonea ad impedirne
l’alterazione o la sottrazione.
37
Occorre valutare attentamente l’ipotesi di presentazione di memorie di difensive, contestando i rilievi
prima che confluiscano nell’avviso di accertamento (c.d. contraddittorio anticipato), perché quest’azione,
oltre ad anticipare la difesa, legittima l’Amministrazione finanziaria:
- a effettuare un nuovo (eventuale) accesso ai locali (art. 12, L. 212/2000);
- a modificare l’avviso di accertamento, fornendo la possibilità di correggere la motivazione, che, nel caso
contrario sarebbe legittima solo in presenza di nuovi elementi.
A prescindere le dovute valutazioni sulla strategia difensiva del contribuente, la norma in esame introduce
una fattispecie rilevante di partecipazione-contraddittorio, riconoscendo il diritto al contribuente di
comunicare osservazioni e richieste e prescrivendo uno specifico obbligo per l’ufficio di valutarle,
limitando il più possibile il rischio di adottare di provvedimenti ingiusti che pregiudichino la sfera,
economica e morale, del contribuente. Cfr. RENDA A., Contraddittorio a seguito di verifica e possibili
limitazioni alle preclusioni probatorie , op. cit., p. 112.
Parte della dottrina, ha riconosciuto un collegamento con l’art. 97 della Costituzione affermando
che l’operato dell’ufficio debba essere improntato sull’imparzialità e al buon andamento, cfr. FERLAZZO
NATOLI L., Considerazioni in tema di trasparenza fiscale, in Il Fisco, n. 13/1996, p. 3336; VIOTTO A., I
poteri d’indagine dell’amministrazione finanziaria, op. cit., p. 146 e ss..
13 |
accertamento “prima della scadenza del predetto termine, salvo i casi di particolare e
motivata urgenza” 38.
L’ufficio, inoltre, nell’espletamento dell’attività può avvalersi dell’ispezione
documentale e delle verifiche, per ricercare atti, documenti nonché esaminare la
regolarità e riscontrare la correttezza delle scritture, libri e registri contabili, accessibili
Inoltre, sul punto, v. SALVINI L., La “nuova” partecipazione del privato all’accertamento tributario, op.
cit., p. 17; MICELI R., Il diritto del contribuente nella fase istruttoria, in Riv. Dir. Trib., 2001, p. 376, il
quale, preso atto dell’obbligo incombente sull’ufficio, pone l’attenzione sulla mancata previsione dello
strumento procedurale atto a consentire la verifica delle valutazioni addotte dal contribuente, rispetto alle
disposizioni previste nella disciplina del procedimento di irrogazione delle sanzioni.
Anche la Corte di giustizia europea riconosce la centralità del contraddittorio nei procedimenti tributari,
come diritto fondamentale riconosciuto dal diritto comunitario, Corte di Giustizia UE, 18 dicembre 2008,
causa C-349/07, in GT – Riv. Giur. Trib., n. 3/2009, p. 203, con commento di MARCHESELLI A., Il diritto
al contraddittorio nel procedimento amministrativo tributario è diritto fondamentale del diritto
comunitario. Concordano sulla centralità del contraddittorio, RAGUCCI G., Il contraddittorio come
principio generale del diritto comunitario, in Rass. Trib., 2009, p. 580; ANGELINI G., La centralità del
contraddittorio nel procedimento di accertamento, in Corr. Trib., n. 46/2009, p. 3763; FERLAZZO NATOLI
P. – INGRAO G., Il rispetto del contraddittorio e la residualità dell’accertamento tributario, in Boll. Trib.,
n. 7/2010, p. 485.
38
Sugli effetti che discendono dalla violazione del disposto suindicato, gran parte della giurisprudenza di
merito si è espressa nel ritenere nullo il c.d. accertamento anticipato, C.T.P. Mantova, 19 febbraio 2009,
n. 15; C.T.R. Bari, 11 luglio 2008, n. 67; C.T.R. Trieste, 26 marzo 2008, n. 9; C.T.P. Genova, 23 febbraio
2006, n. 15, tutte in banca dati Fisconline. In senso contrario, v., C.T.P. Ravenna, 5 dicembre 2008, n.
120, in Il Fisco, n. 9/2009, I, p. 1406; C.T.P. Firenze, 4 luglio 2008, n. 87; C.T.R. Roma, 31 marzo 2008,
n. 120, entrambe in banca dati Fisconline.
Particolare rilevanza assume la pronuncia della corte, Corte Cost., ord. 24 luglio 2009, n. 244, in
Il Fisco, n. 31/2009, II, p. 5169, che ha ritenuto manifestamente inammissibile la questione di legittimità
costituzionale dell’art. 12, c. 7, L. 212/2000, nella parte in cui non commina la sanzione di nullità per
l’accertamento emanato prima dei 60 giorni dalla consegna del p.v.c.. Successivamente la corte ha però
evidenziato che il giudice di merito deve “saggiare la possibilità di ritenere invalido l’avviso di
accertamento emanato prima della scadenza del suddetto termine di sessanta giorni, nel caso in cui tale
avviso sia privo di adeguata motivazione sulla particolare urgenza”. Per approfondimenti sul punto, v.,
COLI F., Sull’invalidità degli atti di accertamento adottati in violazione dell’art. 12, comma 7, dello
Statuto dei diritti del contribuente, in Rass. Trib., n. 6/2009, p. 1799 e ss.; MARCHESELLI A., Nullità degli
avvisi di accertamento senza contraddittorio con il contribuente, in Corr. Trib., n. 36/2009, p. 2915;
CISSELLO A., Accertamento emanato prima dei 60 giorni dalla consegna del pvc: legittimità
costituzionale, in Il Fisco, n. 31/2009, II, p. 5169; IORIO A. – SERENI S., Avviso di accertamento emesso
prima dei 60 giorni dalla consegna del pvc: lo stato della giurisprudenza, in Il Fisco, n. 11/2009, I, p.
1687; BRUZZONE M., Diritto al contraddittorio preventivo e motivazione del provvedimento impositivo
nell’interpretazione adeguatrice “suggerita” dalla Consulta, in GT – Riv. Giur. Trib., n. 2/2010, p. 121.
Per i diversi orientamenti giurisprudenziali, v. TOMA G. D., Dal pvc all’avviso di accertamento. Il periodo
minimale di 60 giorni “preteso” dallo Statuto del contribuente e l’“adesione ai verbali di constatazione”,
in Il Fisco, n. 42/2008, I, p. 7254.
Alle luce della pronuncia della Corte, l’Amministrazione finanziaria ha risposto prontamente pubblicando
la Nota, Agenzia delle entrate – Dir. Centrale accertamento, 14 ottobre 2009, prot. n. 142734, al fine di
richiamare gli uffici a conformare il proprio operato per evitare il “rischio che la mancata motivazione
specificatamente sotto il profilo dell’urgenza dell’avviso di accertamento, emanato prima della scadenza
del termine, sia suscettibile di essere sanzionata in sede processuale, con conseguente declaratoria
d’invalidità dell’atto”. Sul punto, CISSELLO A., Accertamento emanato prima dei 60 giorni dalla
consegna del pvc: chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate, in Il Fisco, n. 42/2009, II, p. 7015.
14 |
anche in modalità informatica, al fine di reperire utili elementi per l’indagine39. Anche
in questo caso la mancata esibizione espone il contribuente alle preclusioni difensive40.
39
Cfr. IORIO A. – SERENI S., Accertamenti basati sulla contabilità “in nero” del fornitore ,in Il Fisco, n.
43/2009, II, p. 7177, il quale evidenzia alcuni importanti principi in tema di utilizzabilità della
documentazione extracontabile, rinvenuta a seguito di una verifica presso terzi, nei confronti di un
contribuente, anche alla luce della pronuncia della Cass. Civ., sez. trib., 6 novembre 2009, n. 23585, in Il
Fisco, n. 43/2009, II, p. 7177, la quale afferma che i contenuti di brogliacci, agende, block notes e simili,
relativi all’esistenza di una contabilità informale parallela, costituiscono indizi connati dai requisiti della
gravità, precisione e concordanza, stabilendo la legittimità dell’accertamento induttivo a carico del
contribuente, sul quale incombe l’onere di fornire la prova contraria, per contestare le risultanze
addotte/emerse nell’atto impositivo notificatogli. Sul punto, v., BASILAVECCHIA M., Il corretto significato
di accertamento induttivo, in Corr. Trib., n. 2/2010, p. 121.
40
I documenti, le scritture, i libri ed i registri non esibiti, non possono essere utilizzati a favore del
contribuente in sede amministrativa o contenziosa. Si è esposti a tali conseguenze, anche in caso di
rifiuto a comunicare i codici di accesso agli archivi elettronici e la loro sottrazione all’ispezione.
E’ bene precisare che tali conseguenze sussistono solo nell’ipotesi di specifica richiesta da parte degli
accertatori, così come confermato dalla giurisprudenza, Cass., 28 ottobre 2009, n. 22765, in banca dati
Fisconline.
15 |
1.4
Metodologie di controllo per la determinazione dell’imponibile.
Dopo l’espletamento dell’attività istruttoria, l’Ufficio può ritenere utile
procedere ad un ulteriore accertamento attraverso un controllo sostanziale c.d. di merito,
che a seconda dei soggetti a cui è diretto, assume caratteristiche diverse41. In particolare,
per i principali tributi, l’accertamento può essere effettuato sulla base di diverse
metodologie42:
-
Analitico;
-
Analitico – induttivo;
-
Induttivo;
-
Sintetico;
-
Parziale;
-
D’ufficio.
41
Ad es., v. art. 12, c. 2, D.L. 1° luglio 2009, n. 78, (convertito nella L. n. 102/2009), la quale ha
introdotto una presunzione legale relativa, finalizzata ad osteggiare fenomeni di occultamento di
ricchezza imponibile realizzati attraverso l’allocazione in paradisi fiscali. Sul punto, v. POGGIOLI M., La
presunzione di evasione <<per equivalente>> nel caleidoscopio dei modelli accertativi, in Corr. Trib., n.
18/2010, p. 1419.
42
Si precisa che l’accertamento analitico ha carattere ordinario, ed è applicabile dall’Ufficio in tutte le
ipotesi, ad eccezione di quelle caratterizzate da particolare gravità, che giustificano il ricorso
all’accertamento induttivo e/o sintetico, non precludendo l’utilizzo contemporaneamente di entrambe le
metodologie. V., al riguardo, Cass., 25 gennaio 2006, n. 1439, in banca dati Fisconline.
Per la valutazione, da parte dell’Ufficio, dell’utilizzo tra le diverse metodologie, v., le indicazioni
contenute nella Circ. Min., 9 agosto 2007, n. 49/E.
16 |
1.4.1
L’accertamento analitico.
L’accertamento analitico, disciplinato dall’art. 39, comma 1, del D.P.R.
600/197343, è una modalità di accertamento, che coinvolge la posizione complessiva del
contribuente44. Viene effettuato sulla base della documentazione e dei dati certi acquisiti
dall’Ufficio, tali da non lasciare spazio ad alcun margine di discrezionalità.
Nei confronti delle persone fisiche non soggette ad Iva45, si tratta di un
accertamento limitato alle imposte dirette, che è volto a rideterminare il reddito
imponibile complessivo mediante il ricalcolo di specifici elementi, individuati con
riferimento alle singole categorie reddituali e lo scomputo, in tutto o in parte, delle
deduzioni e detrazioni non spettanti indicate dal contribuente in dichiarazione.
In ipotesi di rettifica della dichiarazione, l’ufficio deve calcolare l’imponibile con
metodo analitico conformemente a quanto disposto dall’art. 38 del D.P.R. n. 600/73,
precisando che, ai sensi del terzo comma, la rettifica deve essere effettuata con un unico
atto, ma con riferimento analitico alle singole categorie reddituali.
Nei confronti dei soggetti esercenti attività d’impresa e attività di lavoro
autonomo, si tratta di un accertamento analitico effettuato, sia per le imposte dirette che
per l’Iva, sulla base dei dati risultanti dalle scritture contabili. (c.d. analiticocontabile)46.
Prendendo in considerazione le risultanze delle scritture contabili, se attendibili,
l’ufficio procede alle rettifiche dei redditi, nei casi espressamente indicati dall’art. 39, c.
1, del D.P.R. n. 600/197347, o dell’Iva ai sensi dell’art. 54 del D.P.R. n. 633/1972.
43
In capo alla società o ente, l’accertamento è unitario ai fini Irap e Ires; in capo ai soci, per Irpef e Ires.
Cfr. FALSITTA G. , Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p. 242. .
45
Rientrano, inoltre, le società semplici ed assimilate, nonché gli enti non commerciali. Cfr. art. 40,
D.P.R. n. 600/73.
46
Cfr. FALSITTA G. , Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p. 246.
47
L’art. 39, c. 1, D.P.R. n. 600/1973, prevede quattro diverse fattispecie di determinazione analiticocontabile del reddito da parte dell’ufficio:
a) se gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli del bilancio, del conto
economico
o
dell'eventuale
prospetto
integrativo;
b) se non sono state esattamente applicate le disposizioni sul reddito d’impresa o sul lavoro
autonomo;
c) se l'incompletezza, la falsità e l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei
relativi allegati risulta in modo certo e diretto dai verbali e dai questionari compilati in occasione
dell’attività istruttoria espletata dall’ufficio, dagli atti, documenti e registri esibiti o trasmessi ai
contribuenti, dalle dichiarazioni di altri soggetti, dai verbali relativi ad ispezioni eseguite nei
44
17 |
1.4.2
L’accertamento analitico-induttivo.
Nell’ipotesi prevista dalla lettera d), dell’art. 39, c. 1 del D.P.R. n. 600/1973,
l’ufficio può, relativamente all’accertamento dell’esistenza di attività non dichiarate o
dell’inesistenza di passività dichiarate, avvalersi di presunzioni semplici purché gravi
precise e concordanti48.
In questo caso ci troviamo di fronte ad un metodo analitico con inserzione di elementi
induttivi, che a differenza del metodo analitico puro, ha ad oggetto la ricostruzione
induttiva dei singoli elementi attivi e passivi, di cui risulti provata “aliunde la
mancanza o inesattezza delle risultanze della contabilità, e non del reddito nella sua
totalità”49.
Infatti, anche con il metodo analitico-induttivo, la determinazione del reddito è
effettuata sulla base delle risultanze del bilancio, dalle quali però ci si discosta senza
infimarne l’attendibilità nel suo complesso e solo per calcolare talune voci che il
soggetto ha erroneamente indicato.
confronti di altri contribuenti o da altri atti e documenti in possesso dell'ufficio;
d) se l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei
relativi allegati risulta dall'ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche ovvero dal
controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle
fatture e degli altri atti e documenti relativi all'impresa nonché dei dati e delle notizie raccolti
dall'ufficio. L'esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è
desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e
concordanti.
48
La rettifica su base presuntiva è anche possibile nell’ambito dei controlli sulle dichiarazioni Iva, a
norma degli artt., 54 e 55 del D.P.R. n. 633/1972, in termini sostanzialmente analoghi a quanto previsto
per le imposte sui redditi.
I tre requisiti civilistici attinenti alle presunzioni sono stati esplicitati dalla giurisprudenza di legittimità,
Cass., 22 marzo 2001, n. 4168, dalla quale è possibile evincere i caratteri della gravità come “ragionevole
certezza, anche probabilistica”, della precisione come “fondatezza e determinatezza dei fatti noti posti a
base del ragionamento” e della concordanza come “convergenza di più fatti noti verso la dimostrazione
di un fatto ignoto”.
In mancanza, le attività non dichiarate o le passività inesistenti, possono essere dimostrate dall’Ufficio, ai
sensi dell’art. 39, c. 1, D.P.R. 600/73, mediante l’utilizzo di presunzioni semplici che devono essere
caratterizzate dai requisiti della gravità, precisione e concordanza, divenendo così un accertamento c.d.
Analitico-induttivo. Cfr. CARRIROLO F., Presunzioni e accertamento tributario,in Il Fisco, n. 34/2009, I,
p. 5650; TESAURO F., Compendio di diritto tributario, Torino, Utet, 2007, p. 122 e ss.
La giurisprudenza, al riguardo, ha stabilito che il comportamento antieconomico del contribuente
collegato ad altre irregolarità non chiarite dallo stesso, costituiscono delle presunzioni che legittimano
l’accertamento analitico-induttivo. (Cass., 2 ottobre 2008, n. 24436; Cass., 16 dicembre 2009, n. 26312,
entrambe in banca dati Fisconline).
49
Così, FALSITTA G. , Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p. 246, il quale definisce il metodo
analitico-induttivo come un metodo “misto”, sostenendo che “metaforicamente(…) il mosaico che
compone la figura (il reddito del soggetto) è analitico ma singola tessera può essere ricostruita
induttivamente”.
18 |
Nell’ambito di questo accertamento, utilizzato esclusivamente per i controlli nei
confronti dei soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, si sono succeduti, nel
corso del tempo, diversi strumenti50, fino a giungere a quelli più attuali, quali:
a) i parametri, ex art. 3 della L. n. 549/1995, simili ai coefficienti, ma con un
procedimento statistico di calcolo diverso (essi nascono come strumento transitorio, in
attesa degli studi di settore);
b) gli studi di settore, previsti dall’art. 62-bis del D.L. n. 331/1993, che prendono in
considerazione dati contabili ed extracontabili insieme51.
L’accertamento basato sull’applicazione dei parametri52, per la determinazione
dei ricavi, compensi e del volume d’affare,
rappresenta un’ulteriore fase di quel
processo di affinamento dell’attività di controllo secondo il metodo analitico-presuntivo
che ha trovato espressione più qualificata negli accertamenti basati sugli studi di settore.
In pratica, partendo dalla rilevazione di determinati dati contabili concernenti l’attività,
si determina, mediante una formula matematica, l’ammontare dei ricavi “presunti”.
Ovviamente, il risultato dell’applicazione dei parametri tiene conto delle peculiarità
dell’attività in concreto svolta e viene adeguato alla particolare situazione dell’impresa
o della professione.
50
A tal fine, si ricordano i seguenti strumenti:
a) l’accertamento induttivo per coefficienti presuntivi, applicabile ai contribuenti in contabilità
semplificata, secondo le tabelle approvate con D.P.C.M. e con obbligo di instaurare un contraddittorio
con il contribuente prima della rettifica (v., L. n. 154/1989 ex L. n. 431/1991 e ex L. n. 427/1993);
b) la “minimum tax” per gli anni 1992, 1993, 1994, per imprese minori escluse le persone giuridiche, cioè
per soggetti non obbligati alla tenuta della contabilità ordinaria (v., L. n. 438/1992).
51
Cfr. FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p. 250 e ss.; D’AMATI N. – URICCHIO
A., Corso di diritto tributario, op. cit., p. 190; SANTAMARIA B., Diritto tributario – Parte generale, op.
cit., p. 228; GAFFURI G., Diritto tributario: parte generale e parte speciale, op. cit., p. 157 e ss.; TESAURO
F., Istituzioni di diritto tributario. Vol. 1, Parte generale, Torino, Utet, 2006, p. 234.
52
V., Circ. Min., 13 maggio 1996, n. 117/E, con la quale sono state dettate le istruzioni in merito
all’entrata in vigore dei parametri. Per i soggetti interessati dall’applicazione dei parametri si rinvia
all’art. 3, c. 181 e 182, L. 549/95. Si precisa che vige l’applicazione di una metodologia di accertamento
basata sui parametri presuntivi quando nei confronti di alcuni soggetti esercenti attività d’impresa o arti e
professioni non sono ancora stati approvati gli studi di settore, o qualora operino condizioni di
inapplicabilità degli studi approvati. Al contrario non vige, per quei soggetti esclusi dagli accertamenti
basati sugli studi di settore previste dall’art. 10 della L. 8 maggio 1998, n. 146., così come stabilito dalla
Circ. Min. 21 maggio 1999, n. 110/E. Un ulteriore causa di esclusione è prevista dalla Circ. Min., 27
giugno 2002, n. 58/E.
Per la disciplina regolatrice dei parametri si rinvia al D.P.C.M. del 29 gennaio 1996.
19 |
Se il contribuente non si adegua spontaneamente53 al risultato di tale calcolo,
l’Amministrazione finanziaria può procedere ad accertamento54.
Contestualmente, la normativa55 prevede che il contribuente può definire
l’accertamento mediante la procedura dell’adesione, quando i suoi ricavi, compensi o
volume d’affari siano inferiori a quelli derivanti dall’applicazione dei
parametri,
assumendo così particolare rilevanza la fase obbligatoria del contraddittorio56, che
consente all’Ufficio di conoscere e di valutare meglio le specifiche caratteristiche
dell’attività esercitata dal contribuente.
A quest’ultimo, in tale sede, è certamente consentito fornire la prova contraria idonea a
giustificare, in tutto o in parte, i rilievi addebitati, i quali potranno eventualmente essere
oggetto di adeguamento da parte dell’Ufficio.
L’altro strumento di ausilio per l’attività accertativa dell’Amministrazione
finanziaria sono gli studi di settore57, i quali tentano di cogliere, con riguardo alle
attività oggetto della verifica, le relazioni esistenti tra le variabili contabili e quelle
strutturali58.
Si tratta, quindi, di speciali metodologie utilizzate per valutare la capacità delle singole
attività economiche di produrre ricavi o conseguire compensi, sulla base di determinati
fattori interni o esterni (orari di attività, processo produttivo, area di vendita, situazioni
53
Ai sensi dell’art. 3, c. 187, 188, L. 549/95, con il quale il contribuente può procedere all’adeguamento
spontaneo delle risultanze calcolate con i parametri sia ai fini delle imposte dirette, sia ai fini Iva (esclusa
Irap), evitando così l’accertamento induttivo. Si precisa che l’adeguamento spontaneo evita il soggetto ad
esporsi all’applicazione di sanzioni penali ed amministrative.
54
L’accertamento basato sui parametri rientra, pertanto, tra quelli di cui all’art. 39, comma 1, lettera d),
del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in virtù del quale l’Ufficio può procedere alla rettifica dei redditi di
impresa e di quelli derivanti dall’esercizio dell’arte o professione, anche sulla base di presunzioni
semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti, di cui all’art. 2729, c.c., che si qualificano
come “(..) le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire ad un fatto ignorato”
(art. 2729, c.c.).
55
Art. 3, c. 185, L. n. 549/95.
56
Per trattazione sull’obbligatorietà del contraddittorio preventivo, si rinvia alla nota 63 del presente
elaborato.
57
convertito nella legge n.427/1993. E’ bene precisare che la concreta attuazione degli studi di settore, ha
visto la luce solo dopo alcuni anni, con l’art. 10 della L. n. 146/1998 ed il successivo regolamento di
applicazione approvato con il D.P.R. n. 195/1999.
58
Cfr. TREVISANI A., Lo stato dell’arte in materia di studi di settore, in Corr. Trib., n. 8/2010, p. 577, il
quale, alla luce dell’attuale scenario economico, pone delle perplessità in merito alla sua concreta
efficacia.
20 |
di mercato, andamento della domanda livello dei prezzi, concorrenza, ecc.) all’attività,
con riferimento ad aree territoriali omogenee59.
La loro funzione, infatti, consiste nell’attestare se i ricavi o i compensi del
contribuente60 sono “congrui”, cioè pari, almeno, al valore puntuale di riferimento
calcolato, nonché sono in grado di verificare la “coerenza” dei principali indicatori
economici61, (produttività per addetto, provvigioni sulle vendite, ricarico, resa oraria,
ecc..), caratterizzanti l’attività svolta dal contribuente62.
Le risultanze degli studi di settore costituiscono, pertanto, un efficace strumento
di valutazione, in sede di contraddittorio, della effettiva situazione economica del
soggetto.
E’ bene evidenziare che, la giurisprudenza di legittimità, confermando gli orientamenti
dei giudici di merito, ha stabilito che la presunzione semplice, scaturente dalla
divergenza tra ricavo dichiarato e ricavo puntuale, desumibile dallo studio di settore,
59
Nell’elaborazione degli studi di settore è necessario far riferimento anche ad elementi extracontabili, al
fine di tener conto delle variegate realtà territoriali (c.d. “indice di territorialità”), del contesto
economico e delle situazioni di mercato del settore in cui l’azienda o il professionista opera.
Per la determinazione dello studio di settore si utilizzano tecniche matematico-statistiche che
consentono di definire, per ogni singola attività economica, gruppi omogenei di imprese o di esercenti
attività artistica o professionale secondo caratteristiche strutturali comuni (c.d.cluster). V., al riguardo,
FERRARI C. - TORTORELLI M., Studi di settore. Credibilità statistica e poter processuale del giudice, in
Boll. Trib., n. 1/2010, p. 91, i quali si esprimono in senso critico in merito alla fase di definizione dei c.d.
cluster.
E’, quindi, importante conoscere il profilo del cluster a cui il contribuente è stato abbinato dal software
informatico Ge.Ri.Co. (GEstione dei RIcavi o COmpensi), per verificare se tale attribuzione corrisponde
o meno alle sue caratteristiche e rappresenta in modo adeguato la sua realtà operativa (grado di
scolarizzazione, livello di benessere, sviluppo economico e produttivo).
Infatti l’Ufficio, non può semplicemente presentare al contribuente le risultanze presunte dagli studi, ma è
tenuto a specificare i criteri matematici e statistici impiegati, nonché il percorso logico, corretto e
comprensibile, che ha condotto a quel risultato. Sul punto, FIACCADORI S., L’intervallo di confidenza,
l’allegazione dei dati e dei calcoli e l’inapplicabilità delle sanzioni nell’accertamento da studi di settore,
in Il Fisco, n. 14/2009, I, p. 2211.
60
Per i soggetti interessati all’applicazione degli studi di settore, si rinvia all’art. 3, c. 181 e 182, L.
549/95. Sono previste inoltre cause di esclusione totale, Circ. Min., 21 maggio 1999, n. 110/E, e cause di
inapplicabilità, DM., 30 marzo 1999 e DM., 3 febbraio 2000.
61
V., art. 1, c. 13, L. 296/2006. Attualmente sono presi in considerazione solo per l’applicazione negli
anni 2007 e 2008, con contenuti variabili a seconda che vengano esaminate attività imprenditoriali o
professionali (v., Circ. Min., 18 giugno 2009, n. 29/E).
62
La Cass., sez. trib., ord. 15 giugno 2009, n. 13915, in Corr. Trib., n. 36/2009, p. 2963, stabilisce che è
illegittimo l’accertamento induttivo nei confronti del contribuente se i ricavi d’impresa da questo
dichiarati sono coerenti con gli studi di settore introdotti dalla legge n. 146/1998. Cfr. PINO C., Escluso
l’accertamento induttivo se il contribuente è congruo agli studi di settore, in Corr. Trib., n. 36/2009, p.
2963, il quale evidenzia che “l’accertamento dell’ufficio non può limitarsi genericamente a considerare
inattendibili i ricavi dichiari, se congrui”, ma a tal fine dovrà sempre fornire ampia e idonea
“motivazione in relazione ai dati e agli elementi concretamente utilizzati, che hanno portato a
rideterminare i ricavi in misura superiore a quella risultante dagli studi di settore, a cui il contribuente
già si era uniformato”.
21 |
non legittima l’ufficio all’emanazione di un avviso di rettifica fondato, esclusivamente,
su tale divergenza, imponendo l’obbligo di provocare il contribuente ad un
contraddittorio preventivo63.
Tuttavia, in considerazione della valenza presuntiva dei conteggi effettuati mediante
Ge.Ri.Co., qualora i ricavi o i compensi effettivi siano inferiori a quelli determinati dal
software, il contribuente può dichiarare il reddito effettivamente prodotto, anziché
quello determinato sulla base dei ricavi o dei compensi calcolati da Ge.Ri.Co64 (c.d.
ricavo puntuale di riferimento).
63
Rilevante è la pronuncia giurisprudenziale, Cass., SS.UU., 18 dicembre 2009, nn. 26635, 26636, 26637
e 26638, in Boll. Trib., n. 4/2010, p. 304, la quale partendo da un caso vertente sull’applicazione dei
parametri, con sentenze successive, ha deciso di occuparsi anche degli studi di settore. In primis, la Corte,
affermando che gli studi di settore rappresentano degli “indici rilevatori di una possibile anomalia” del
comportamento fiscale del contribuente, sostiene che, lo scostamento, rispetto ai risultati del software
Ge.ri.co., deve essere “significativo” e rappresentare una “grave incongruenza”. Successivamente
evidenzia che, tale scostamento, costituisce una “presunzione semplice” ( e non presunzioni legali
relative), la quale deve essere grave, precisa e concordante, ma solo a seguito del contraddittorio
preventivo che l’ufficio deve istaurare obbligatoriamente con il contribuente al fine di verificare l’idoneità
dei rilievi sollevati sui fondare successivamente l’accertamento. Infatti la Corte, rileva la centralità e
l’obbligatorietà del contraddittorio, a pena di nullità dell’avviso di accertamento, al fine di “fotografare e
personalizzare” la specifica realtà economica del contribuente, così da poter determinare quegli elementi
di gravità, precisione e concordanza, richiesti dall’art. 2729, c.c., per le presunzioni semplici. Di
quest’orientamento è possibile rinvenire un precedente, v., Circ. Min., 23 gennaio 2008, n. 5/E.
Sulla pronuncia, cfr. RIVETTI P., Riconoscimento della natura di presunzione semplice di studi di
settore e parametri contabili ,in Il Fisco, n. 48/2009, II, p. 7995; BONGI A. - BARTELLI C., Studi,
presunzioni semplicissime, in Italia Oggi, 19 dicembre 2009, p. 19; DEOTTO D., Studi solo con
contraddittorio, in Il Sole 24 Ore, 20 dicembre 2009, p. 25; DEOTTO D., Gli studi di settore quali
strumenti di organizzazione dell’azione amministrativa, in Corr. Trib., n. 15/2010, p. 1195;
MARCHESELLI A., Le Sezioni Unite sulla natura presuntiva degli studi di settore, in Corr. Trib., n.
4/2010, p. 251; GAVIOLI F., Studi di settore: presunzioni semplici con contradditorio, in Pratica fiscale e
professionale, n. 4/2010, p. 32; BASILAVECCHIA M., Accertamento e studi di settore: soluzione finale, in
GT – Riv. Giur. Trib., n. 3/2010, p. 212; PROIETTI M., Presunzioni semplici quelle di parametri e studi di
settore: la lettura costituzionalmente orientata delle Sezioni Unite, in Boll. Trib., n. 4/2010, p. 307;
FERLAZZO NATOLI P. – INGRAO G., Il rispetto del contraddittorio e la residualità dell’accertamento
tributario, op. cit., p. 488.
La pronuncia della Cass. a SS. UU., conferma gli orientamenti maggioritari espressi già da
tempo, cfr. fra le tante, CTP, Milano 15 luglio 2009, n. 137; CTP Mantova, 2 luglio 2009, n. 136; CTR
Bari, 3 marzo 2009, n. 70; CTR Palermo, 10 giugno 2008, n. 57, tutte in banca dati Fisconline.
Recentemente, v., CTR Firenze, sez. VIII, 25 settembre 2009, n. 64, in Il Fisco, n. 46/2009, I, p. 7606,
nella quale i giudici riaffermano l’obbligatorietà e il ruolo cruciale del contraddittorio nell’ambito degli
accertamenti basati sugli studi di settore.
Con la Circ., 14 aprile 2010, n. 19/E, l’Agenzia delle Entrate, recependo la pronuncia
giurisprudenziale, invitava gli uffici ad abbandonare le liti in cui il contraddittorio non sia stato effettuato,
precisando però che il difetto di contraddittorio dovrà essere oggetto di una specifica eccezione deducibile
unicamente in primo grado, non potendo essere rilevato d’ufficio. Sul punto, v., MARCHESELLI A.,
L’Agenzia delle entrate abbandona le liti sugli studi di settore non precedute dal contraddittorio ,in Corr.
Trib., n. 20/2010, p. 1583; CECCHINI E., L’invalidità dell’accertamento in base agli studi di settore, in
Pratica fiscale e professionale, n. 19/2010, p. 43.
64
Infatti, il contribuente non ha nessun obbligo di adeguarsi alle risultanze degli studi di settore, ma si
precisa che la non congruità è presa in considerazione dall’ufficio per la selezione delle posizioni da
sottoporre a controllo. (v., Circ. Min., 22 maggio 2007, n. 31/E, Circ. Min., 23 gennaio 2008, n. 5/E).
22 |
In questo caso, se l’ufficio riscontra uno scostamento significativo, prima di notificare
l’avviso di accertamento, deve invitare il contribuente a comparire per istaurare un
contraddittorio obbligatorio per verificare la fondatezza delle presunzioni65. Il
contribuente66, una volta ricevuto l’invito da parte dell’ufficio, può scegliere di:
-
presentarsi all’ufficio e instaurare il contraddittorio;
-
non presentarsi e attendere l’avviso di accertamento;
-
aderire al contenuto dell’invito a comparire67.
Se il contribuente non istaura il contraddittorio non presentandosi all’appuntamento con
l’ufficio, vi è da parte del soggetto sotto verifica il rifiuto a confutare nel merito le
risultanze dello studio e l’ammissione implicita della loro validità. L’agenzia delle
Entrate potrà quindi procedere all’emissione dell’avviso di accertamento senza cercare
elementi a supporto, basandosi quindi unicamente sul risultato dello studio di settore68.
Ai fini dell’accertamento occorre distinguere fra gli studi di settore approvati dall’anno 2008 in
poi, rispetto a quelli precedenti. (v., Circ. Min., 29 maggio 2008, n. 44/E)
Dal 2007, nei confronti dei contribuenti soggetti agli studi di settore, l’Ufficio non può procede a
rettifiche sulla base di presunzioni semplici, se i valori dichiarati, anche per effetto dell’adeguamento,
sono pari o superiori al livello di congruità, ad eccezione dei casi in cui:
- l’ammontare delle attività non dichiarate sia superiore al 40% dei ricavi o compensi dichiarati; o
- sia superiore a 50.000,00 euro.
65
In mancanza di invito al contraddittorio da parte dell’Ufficio, l’applicazione degli studi di settore non
ha effetto (art. 10, c. 3-bis, L. 146/98; Cass., 28 luglio 2006, n. 17229, in GT – Riv. Giur. Trib., n.
12/2006, p. 1047). Cfr., al riguardo, FIACCADORI S., Motivazione e limiti motivazionali dell’accertamento
da studi di settore, in Il Fisco, n. 6/2009, I, p. 853.
66
Partendo dalle conseguenze che derivano dal comportamento del contribuente, la Cassazione, con le
pronunce del 6 luglio 2010 n. 15905; 9 luglio 2010, n. 16235; 10 luglio 2010, n. 16055, tutte in banca dati
Fisconline, focalizza l’attenzione su due concetti importanti:
- la necessità, per il contribuente, al fine di giustificare lo scostamento tra i redditi dichiarati e
quelli presunti, di attivarsi per offrire la controprova utile a dimostrare la non applicabilità degli
standards al caso concreto, perfino valendosi di presunzioni semplici, purché non resti sul piano
di mere affermazioni;
- la necessità, sia per l’ufficio che per la parte, di esplicitare (in tutti gli atti successivi al
contraddittorio) gli elementi probatori addotti dal contribuente per superare le presunzioni
avanzate dall’ufficio.
In senso conforme, recentemente, v. Cass., sez. trib., ord. 12 ottobre 2010, n. 21040, in banca dati
Fisconline.
Per approfondimenti, cfr. FIASCHI M., Accertamenti fondati su metodi statistici -matematici.
Contraddittorio e inerzia del contribuente, in Il Fisco, n. 35/2010, II, p. 5751.
67
Per la trattazione dell’adesione, da parte del contribuente, all’invito a comparire, disposto dall’art. 5, c.
1-bis, D.Lgs. n. 218/1997, si rinvia al terzo capitolo.
68
In questo caso l'aggravamento, per il contribuente, è che si inverte l'onere della prova in quanto sarà lui
a dover dimostrare perché i suoi ricavi o compensi sono inferiori a quelli determinati dall'applicazione
degli studi di settore. Sul punto, BATISTONI FERRARA F., L’attività istruttoria – Modalità operative di
svolgimento dei controlli e delle verifiche: le possibili difese, in Il Fisco, n. 8/2009, I, p. 1208.
23 |
Quando invece si istaura il contraddittorio con l’ufficio, il contribuente potrà fornire
giustificazione dei motivi e delle circostanze69, anche a carattere individuale o
personale, per i quali ha dichiarato un volume di ricavi o compensi inferiore a quello
risultante dall’applicazione dello studio di settore70.
Sulla base degli elementi di valutazione forniti dal contribuente in occasione del
contraddittorio, l’Ufficio è in grado di adeguare il risultato dell’applicazione degli studi,
alla concreta e specifica situazione dell’impresa71.
69
Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate, ha individuato una serie di particolari circostanze che possono
giustificare una riduzione dei ricavi conseguiti dal contribuente. V., al riguardo, le Circolari ministeriali n.
110/E del 21 maggio 1999; n. 121/E dell’8 giugno 2000; n. 54/E del 13 giugno 2001. Inoltre, il
contribuente deve verificare se vi sono dei correttivi previsti per alcuni costi (v., Circ. Min., 22 giugno
2006, n. 23/E; Circ. Min., 29 maggio 2008, n. 44/E; Circ. Min., 18 giugno 2009, n. 29/E). Tali
circostanze, ovviamente, non si prestano ad una applicazione automatica, ma richiedono che la loro
capacità di incidere sull’andamento effettivo dei ricavi, sia verificata dall’Ufficio in contraddittorio con il
contribuente.
70
Cfr. NOCERA C., Studi di settore. Prove di federalismo e correttivi anti-crisi specifici, in Il Fisco, n.
26/2010, II, p. 4182.
71
Questa fase assume particolare rilevanza in quanto consente all’Ufficio di conoscere e di valutare
meglio le specifiche caratteristiche dell’attività esercitata dal contribuente, nonché consente a
quest’ultimo di poter giustificare lo scostamento fornendo sia prove documentali, che abbiano un
riscontro diretto sui ricavi o compensi dichiarati, sia utilizzando ragionamenti di tipo presuntivo, fondati
su elementi certi e attendibili, che conducano ad una reale capacità di convincimento. V., al riguardo,
Cass., SS.UU., 18 dicembre 2009, n. 26638, in Boll. Trib., n. 4/2010, p. 304, (p. 10), che attribuisce, in
sede di contradditorio, al contribuente la facoltà di utilizzare delle presunzioni semplici per argomentare
la sua difesa. Si deve trattare però di presunzioni attendibili, dove il passaggio logico dal fatto noto a
quello ignoto (c.d. regola d’esperienza) deve essere dotato di un sufficiente grado di probabilità, anche
scientifico, la cui valutazione è lasciata/rimessa all’apprezzamento del giudice.
E’ bene precisare che una volta terminato il contraddittorio, l’Agenzia delle Entrate, nel successivo avviso
di accertamento dovrà giustificare, con motivazioni sostanziali, quale ragionamento ha condotto a non
ritenere valide, in tutto in parte, le giustificazione addotte dal contribuente in sede di contraddittorio.
Sul punto, BATISTONI FERRARA F., L’attività istruttoria – Modalità operative di svolgimento dei controlli
e delle verifiche: le possibili difese, op. cit., p. 1207; FIACCADORI S., La prova contraria agli studi di
settore e la giurisprudenza ,in Il Fisco, n. 44/2009, I, p. 7255; SONDA M., La debole efficacia probatoria
degli studi di settore: limiti e prospettive, in GT – Riv. Giur. Trib., n. 1/2010, p. 86; FIACCADORI S., La
prova contraria per superare la presunzione da studi di settore e la difesa del contribuente, in Boll. Trib.,
n. 4/2010, p. 251.
24 |
1.4.3
L’accertamento induttivo (o extracontabile).
Il metodo induttivo di quantificazione del reddito di impresa si caratterizza
perché il reddito viene determinato nella sua globalità prescindendo dalle risultanze di
bilancio72.
I presupposti legittimanti il ricorso a tale metodo di determinazione del reddito sono
codificati al secondo comma dell’art. 39, del D.P.R. n. 600/197373.
Ricorrendo una o più ipotesi previste dalla legge, questa metodologia di accertamento
consente all’ufficio di rideterminare globalmente la base imponibile utilizzando dati e
notizie in suo possesso, comunque raccolti, prescindendo, in tutto o in parte, dalla
contabilità e dalle risultanze del bilancio.
E’ inoltre prevista la facoltà di avvalersi anche di presunzioni semplici non qualificate,
ossia non assistite dai requisiti di gravità, precisione e concordanza, (c.d.
semplicissime)74, ricavate dalle caratteristiche esteriori dell’attività commerciale o
72
Cfr. SANTAMARIA B., Diritto tributario – Parte generale, Milano, Giuffrè, 2008, p. 221; GAFFURI G.,
Diritto tributario: parte generale e parte speciale, op. cit., p. 170.
73
In particolare, l’ufficio può procede ad accertamento induttivo:
- quando il reddito d'impresa non è stato indicato nella dichiarazione ;
- quando dal verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto
all'ispezione una o più scritture contabili che era obbligato a tenere, o quando le scritture
medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore;
- quando le irregolarità formali, le omissioni, falsità e inesatte delle scritture contabili risultanti dal
verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro
complesso.
- quando il contribuente non ha risposto o non ha ottemperato agli inviti di esibire atti e
documenti, compilare questionari o comparire di persona.
Ai fini Iva, l’ufficio può procede induttivamente a determinare l’ammontare imponibile o l’aliquota
applicabile sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti, nei casi espressamente previsti dall’art.
55 del D.P.R. n. 633/1972.
Cfr. CARRIROLO F., Presunzioni e accertamento tributario, op. cit., p. 5652, il quale evidenzia che
l’inattendibilità delle scritture contabili dovuta alle gravi irregolarità e inesattezze rappresenta “in un
certo senso, il trait d’union tra l’accertamento analitico, effettuato sulla base dell’osservazione delle
scritture contabili, e l’accertamento che da queste prescinde, giungendo alla ricostruzione del reddito in
via induttiva”.
74
Nei casi di contabilità formalmente corretta ma infedele, l’Ufficio, legittimato all’accertamento
induttivo (v., Cass., sez. trib., 19 gennaio 2009, n. 1136, in banca dati Fisconline), può ricorrere, ai sensi
dell’art. 39, c. 2, D.P.R. 600/73, a presunzioni anche non gravi, precise e concordanti, c.d. Accertamento
Induttivo-extracontabile, precisando che le presunzioni devono essere tali che il “fatto presunto sia
conseguenza logica e univoca di una certa premessa”. V., al riguardo, la giurisprudenza, CTR Bologna,
20 marzo 2009, n. 42, in banca dati Fisconline, e la dottrina, CARRIROLO F., Presunzioni e accertamento
25 |
professionale, le quali però devo almeno essere assistite dal requisito della
ragionevolezza75.
Esso è, quindi, un controllo extracontabile che prende in considerazione variabili
esterne alla contabilità, ma strettamente connesse all’attività tra cui le dimensioni dei
locali, beni impiegati, acquisti, retribuzioni76.
Nonostante l’ufficio gode di una notevole discrezionalità ai fini della
determinazione del reddito77, è bene precisare che questi calcoli devono comunque
tendere alla ricostruzione dell’effettiva realtà economica della singola impresa78.
75
In particolare, devo essere tali che il fatto presunto sia conseguenza logica e univoca di una certa
premessa.
V., al riguardo, FALSITTA G. , Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p. 248.
76
Cfr., Cass., sez. trib., 2 ottobre 2009, n. 21147, in Il Fisco, n. 44/2009, I, p. 7279, con la quale i giudici,
occupandosi della ricostruzione induttiva del volume d’affar, affermano che per i contribuenti con
contabilità formalmente inattendibile le percentuali di ricarico medio di settore possono certamente
costituire una legittima presunzione applicabile nel procedimento accertativo. Sul punto, v., BORGOGLIO
A., L’accertamento fiscale sulla base delle percentuali di ricarico, in Il Fisco, n. 44/2009, I, p. 7271.
77
Cfr. CARRIROLO F., Presunzioni e accertamento tributario, op. cit., p. 5652, il quale evidenzia che
cessando la garanzia originariamente offerta dalle scritture contabili regolari, l’ufficio può rettificare la
situazione reddituale dichiarata secondo una “propria ricostruzione fondata sulle evidente comunque
reperite nell’attività istruttoria”.
78
Cfr. FALSITTA G. , Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p. 248, il quale evidenzia che, anche
attraverso opportune comparazioni e raffronti con le imprese del settore, il metodo in questione non
consente di calcolare un reddito effettivo, ma solo un reddito che “può essere considerato medio (o
paracatastale)”.
26 |
1.4.4
L’accertamento sintetico.
Nell’accertamento sintetico79, l’Amministrazione finanziaria determina il reddito
del contribuente prescindendo dall’individuazione della specifica fonte produttiva,
fondandosi sul presupposto secondo cui il sostenimento di una spesa, costituisce “indice
presuntivo, fino a prova contraria, dell’esistenza di un reddito (sfuggito a tassazione)
idoneo a consentire la spesa medesima”80.
Si tratta quindi di un metodo di accertamento basato sulla capacità di spesa, cioè sia
sulla spese sostenute per consumi ritenuti rilevanti che sugli incrementi patrimoniali del
contribuente, che rettifica in modo sintetico il reddito complessivo, qualora lo stesso
risulti inferiore rispetto alla suddetta capacità di spesa.
E’ applicabile alle sole persone fisiche e riguarda esclusivamente le imposte sui
redditi81.
Nell’espletamento della sua attività, l’amministrazione finanziaria, è supportata
da uno strumento, c.d. “redditometro”82, che consente di determinare presuntivamente
il reddito, in base al tenore di vita del contribuente83.
79
Disciplinato dall’art. 38 del D.P.R. 600/1973. Si precisa che la sua applicazione prescinde sia
dall’impossibilità o dalla difficoltà di procedere all’accertamento analitico (Cass., 20 giugno 2007, n.
14367, in banca dati Fisconline), e sia dalla mancata o infedele presentazione della dichiarazione dei
redditi (Cass., 30 ottobre 2007, n. 22936, in banca dati Fisconline). In quest’ultimo caso,
l’Amministrazione finanziaria procede con l’accertamento d’ufficio che, ai sensi dell’art. 41, DPR 600/73
e art. 55, c. 1 e 2, DPR 633/72, è volto a determinare il reddito complessivo del contribuente.
Per l’applicazione retroattiva, v., la giurisprudenza, Cass., sez. trib., 19 marzo 2010, n. 6753, in banca dati
Fisconline, e la dottrina, IORIO A. – SERENI S., Cass., n. 10028 del 29 aprile 2009 – Redditometro: limiti
all’applicabilità retroattiva degli indici di capacità contributiva, in Il Fisco, n. 20/2009, II, p. 3320; per
l’applicazione congiunta agli studi di settore, BORGOGLIO A., Applicazione “congiunta” di studi di
settore e redditometro,in Il Fisco, n. 47/2009, I, p. 7781.
Per una posizione critica, v, COVINO S. – LUPI R., L’insufficienza dell’accertamento sintetico per un
controllo di massa: una conferma tra le tante, in Dialoghi Tributari, n. 1/2010, p. 36.
80
Così, FALSITTA G. , Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p. 243.
81
Art. 38, c. 4, 5, 6 e 7, D.P.R. n. 600/73.
Cfr. FALSITTA G. , Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p. 243; SANTAMARIA B., Diritto
tributario – Parte generale, op. cit., p. 216; GAFFURI G., Diritto tributario: parte generale e parte
speciale, op. cit., p. 166; TESAURO F., Compendio di diritto tributario, op. cit., p. 121.
82
Esso è stato regolamentato per la prima volta con il D.M. 21.7.1983.
Cfr. DEOTTO D., L’accertamento sintetico alla prova di una presunzione ragionevole, in Corr. Trib., n.
7/2010, p. 493.
83
In senso critico, BEGHIN M., L’accertamento sintetico “redditometro” tra esigenze di accelerazione
dell’azione amministrativa e problemi di affidabilità della predeterminazione, in Riv. Dir. Trib., n.
3/2010, p. 145.
27 |
Il redditometro, applicabile indistintamente a tutte le persone fisiche residenti,
indipendentemente dalla presentazione della dichiarazione dei redditi, è uno strumento
con cui si determina il reddito congruo sulla base delle spese sostenute dal contribuente
in relazione a specifici beni e servizi indicativi di capacità contributiva84.
Il maggior reddito viene in tal modo presunto, in base alla capacità di spesa (capacità
contributiva), per consumi o investimenti (disponibilità di beni come autovetture,
residenze, imbarcazioni, ecc..), riferibili alla sfera privata della persona fisica,
prescindendo dalle fonti di produzione del reddito stesso85.
Il reddito così ottenuto costituisce il reddito accertabile sinteticamente86 che se si
discosta per almeno ¼ da quello dichiarato potrà far scaturire l’invito al contribuente a
presentare idonea documentazione giustificativa di detto scostamento87.
84
Sono previste delle tabelle relative agli indici di ricchezza applicabili per i periodi di imposta oggetto di
accertamento. A titolo esemplificativo, per i periodi d’imposta 2008 e 2009, le tabelle sono contenute nel
Provv. Agenzia Entrate, 11 febbraio 2009.
85
Cfr. LUPI R., Diritto tributario. Parte generale, Milano, Giuffrè, 2005, p. 189; ID., Manuale giuridicoprofessionale di diritto tributario, Milano, Ipsoa, 2001, p. 591, il quale sottolinea come questo metodo si
sviluppa su un percorso che conduce “a ritroso” dalla spesa alla disponibilità economica e da
quest’ultima, a sua volta, al reddito.
86
Si precisa che:
- il maggior reddito deve essere accertato sulla base di elementi e circostanze certi, incombendo
sull’Ufficio l’onere di provare la sola esistenza di tali elementi (Cass., 20 giugno 2007, n. 14367;
Cass., 11 febbraio 2009, n. 3316, entrambe in banca dati Fisconline); per approfondimenti, v.,
CAPOLUPO S., Manuale dell’accertamento delle imposte, Milano, Ipsoa, 2009, p. 1400.
- il reddito complessivo netto scaturito dall’accertamento sintetico deve essere superiore di almeno
un ¼ a quella dichiarato; Cfr. CTP Cuneo, 24 marzo 2009, n. 21, in banca dati Fisconline, la
quale evidenzia che ai fini del computo dello scostamento del quarto, occorre prendere in
considerazione “il reddito imponibile comprensivo di eventuali agevolazioni fiscali fruite dal
contribuente” nel periodo d’imposta oggetto dell’accertamento sintetico. Si precisa che l’art. 22,
D.L., 31 maggio 2010, n. 78, introduce, a tutela del contribuente, la “clausola di garanzia” che
prevede la possibilità di effettuare la determinazione sintetica solo quando lo scostamento tra
reddito presunto, in base ai nuovi indicatori, e quello dichiarato sia almeno del 20%.
- per procedere alla rettifica del reddito dichiarato dal contribuente, lo scostamento tra reddito
dichiarato e presunto, deve sussistere, v. Cass., sez. trib., 9 gennaio 2009, n. 237, in Il Fisco, n.
6/2009, I, p. 951; Cass., 5 novembre 2008, n. 26541, in banca dati Fisconline, per almeno 2 anni
non necessariamente consecutivi. Sul punto, v., IORIO A. – SERENI S., Cass., Sez. trib., n. 237 del
9 gennaio 2009: redditometro, i due periodi di incongruità del reddito non devono
necessariamente essere consecutivi, in Il Fisco, n. 6/2009, I, p. 946; CISSELLO A., Telefisco 2010
– Chiarimenti di Telefisco 2010 in tema di accertamento e contenzioso, in Il Fisco, n. 6/2010, II,
p. 893; BEGHIN M., L’accertamento sintetico “redditometro” tra esigenze di accelerazione
dell’azione amministrativa e problemi di affidabilità della predeterminazione, op. cit., p. 149.
87
L’ufficio, in alternativa alla convocazione, può inviare al contribuente un questionario per acquisire
tutte le informazioni e la relativa informazione probatoria (v., Circ. Min., 9 agosto 2007, n. 49/E).
E’ bene precisare che l’amministrazione finanziaria, può effettuare accertamenti sintetici in assenza di
qualsiasi contraddittorio preventivo con il contribuente, senza che tale omissione infici la legittimità
dell’atto impositivo, atteso che nessuna norma dispone l’obbligatorietà del preventivo confronto con il
soggetto controllato. Recentemente, v. la conferma giurisprudenziale, Cass., ord. 27 marzo 2010, n. 7485,
in banca dati Fisconline. Sul punto, v. BORGOGLIO A., Accertamento sintetico senza contraddittorio, in Il
Fisco, n. 19/2010, II, p. 3023. Anche l’art. 22, D.L., 31 maggio 2010, n. 78, riafferma la possibilità del
28 |
Con D.L., 31 maggio 2010, n. 78 recante “Misure urgenti in materia di
stabilizzazione finanziaria e di competitività economica”, all’art. 22, viene rafforzato
l’accertamento sintetico per adeguarlo ai cambiamenti socio economici intervenuti nel
corso degli anni. In particolare il redditometro, analizzando le spese sostenute per il
possesso di auto, barche, tesseramento a club esclusivi, viaggi e altri beni di lusso,
permetterà di verificare l’aderenza del tenore di vita con i redditi dichiarati. E’ previsto,
inoltre, che per la determinazione sintetica del reddito complessivo del contribuente, al
redditometro si affiancheranno una serie di elementi indicatori di capacità contributiva
differenziati per nucleo familiare, territorio di appartenenza e postulando che tutte le
spese siano finanziate da redditi comunque posseduti (anche se non dichiarati)88.
contribuente di fornire tutti gli elementi utili a dimostrare che le spese effettuate siano state finanziate da
altri mezzi a sua disposizione, es. eredità, vincite al gioco.
Cfr. BERNONI G., Tecniche di difesa dal redditometro, in Il Fisco, n. 31/2009, I, p. 5101; FERLAZZO
NATOLI P. – INGRAO G., Il rispetto del contraddittorio e la residualità dell’accertamento tributario, op.
cit., p. 487. Per i limiti alla prova contraria del contribuente, v., IORIO A. – SERENI S., Cass., n. 6813 del
20 marzo 2009: redditometro e limiti della prova contraria ,in Il Fisco, n. 15/2009, II, p. 2455; PAGANI
G., Il redditometro. Prova contraria e strategie difensive, in Il Fisco, n. 11/2010, I, p. 1661.
88
Cfr. NOCERA C., Nuovo redditometro apparentemente garantista, in Eutekne.Info-on line, del 31 luglio
2010. Tra le altre novità della manovra economico vi è l’obbligatorietà dell’avvio del contraddittorio da
accertamento con adesione in caso di utilizzo delle risultanze delle spese del contribuente al fine di
(ri)determinazione del suo reddito complessivo. L’autore, evidenzia per che “nonostante il meritevole
intento di provvedere normativamente il dialogo preventivo rispetto alla diretta concertazione della
pretesa in un atto formale, nella novella manca l’espressa sanzione di nullità dell’avviso di accertamento
sintetico che dovesse essere notificato in assenza del contraddittorio: la medesima lacuna, e l’aspetto è
certamente singolare, che si registra con il procedimento di accertamento fondato sugli studi di settore”.
Sul punto, v. inoltre, LIBURDI D. – PELLEGRINO S. – VALCARENGHI G., Il nuovo redditometro, in Il Fisco,
n. 24/2010, II, p. 3846.
29 |
1.4.5
L’accertamento parziale.
L’accertamento parziale, regolato dall’art. 41-bis del D.P.R. 600/1973 e dall’art.
54 c.5-8, DPR 633/72, è un tipo di accertamento che si limita a rilevare una singola
omissione e a rettificare il maggior reddito derivante solo da quella omissione, senza
operare un controllo globale della situazione reddituale del soggetto, al fine di agevolare
un rapido recupero dei tributi89.
La rettifica di singole operazioni90 è effettuata sulla base di dati in possesso
dell’Anagrafe Tributaria, o di segnalazioni pervenute dalla Guardia di Finanza o da
Pubbliche Amministrazioni, aventi la caratteristica della immediata utilizzabilità.
Tra gli accertamenti parziali rientrano i c.d. 41-bis automatizzati effettuati sulla base dei
controlli incrociati sui dati delle dichiarazioni presenti negli archivi dell’Anagrafe
Tributaria.
89
Cfr. FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p. 221; D’AMATI N. – URICCHIO A.,
Corso di diritto tributario, op. cit., p. 191; GAFFURI G., Diritto tributario: parte generale e parte speciale,
op. cit., p. 141; FALSITTA G., Manuale di diritto tributario. Parte generale, op. cit., p. 367; TESAURO F.,
Istituzioni di diritto tributario. Vol. 1, Parte generale, op. cit., p. 239.
L’accertamento parziale non dovrebbe riguardare i casi in cui l’attività istruttoria abbia fatto ricorso a
metodi presuntivi ed estimativi, non fondati su prove documentali o su fatti accertati. Cfr., Circ. Min., 17
settembre 2008, n. 55/E.
90
L’accertamento parziale può interessare, ad esempio, redditi di partecipazione in società, redditi di
fabbricati, deduzioni, esenzioni ed agevolazioni non spettanti e non esclude la possibilità di successivi
controlli di carattere generale, sempre nel rispetto dei termini previsti dalla legge.
30 |
1.4.6
L’accertamento d’ufficio.
Gli uffici dell’Amministrazione finanziaria, ai sensi dell’art. 41, c. 1, D.P.R.
600/197391, procedono d’ufficio all’accertamento nei casi di “omessa presentazione
della dichiarazione o di presentazione di dichiarazioni nulle”.92
Tale accertamento è volto a determinare il reddito complessivo del contribuente, e
viene eseguito sulla base delle notizie e dei dati di cui l’amministrazione finanziaria è in
possesso.
In questo caso e’ possibile utilizzare presunzioni, anche non gravi, precise e concordanti
e si può prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze della dichiarazione (se
presentata e considerata nulla) e dalle scritture contabili, ancorché regolarmente tenute.
I poteri degli uffici sono quindi maggiori rispetto alle altre ipotesi di accertamento, in
quanto è possibile fare riferimento a circostanze isolate da cui si possa ricavare, anche
in contrasto con eventuali scritture contabili regolarmente tenute, il ragionevole
convincimento del possesso di maggiori redditi93.
Le regole probatorie sono analoghe a quelle dell’accertamento con metodo induttivo, e
per non trasformare questo accertamento d’ufficio in uno strumento punitivo, la
ricostruzione può essere sintetica94 o induttiva solo se non si siano rinvenuti elementi
idonei per una determinazione analitica.
Infine, per quanto concerne i requisiti formali valgono le regole previste per l’avviso di
accertamento (art. 42, D.P.R. n. 600/1973), e per la notifica il termine previsto, ai sensi
dell’art.43, c. 2, è più ampio di un anno.
91
Cfr., ai fin Iva, art. 55, c. 1 e 2, D.P.R. n. 633/72.
Cfr. FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p. 216.
93
L’esistenza di scritture contabili regolari è comunque rilevante poiché l’avviso di accertamento deve
essere ragionevolmente compiuto e motivato, le scritture contabili costituiscono un dato dal quale non si
può puramente e semplicemente prescindere. (Cfr. Circ. Min., 30 aprile 1977, n. 7/1496).
94
L’accertamento d’ufficio può essere effettuato sinteticamente; in questo caso però non sono deducibili
gli oneri sostenuti e, per le spese patrimoniali, si presumono, salvo prova contraria, sostenute in quote
costanti nell’anno in cui sono state effettuate e nei 4 precedenti.
E’ bene precisare che i redditi fondiari sono determinati, in ogni caso, sulla base delle risultanze catastali.
92
31 |
1.5
L’avviso di accertamento.
Dopo l’espletamento dei controlli, gli Uffici fanno valere le loro pretese, in fase
preventiva, a seconda dei casi, nel p.v.v., p.v.c. o nell’invito a comparire95, e
successivamente mediante un atto, chiamato avviso di accertamento o atto di
accertamento96.
L’avviso di accertamento è l’atto con cui l’Ufficio stabilisce qual è l’imponibile non
dichiarato e la relativa imposta non versata da contribuente, nonché irroga le sanzioni
collegate al tributo97.
Ai sensi dell’art. 42 e 43, del D.P.R. n. 600/1973, tale atto deve contenere, a pena di
nullità98, dei requisiti essenziali:
a) Indicazioni: dell’imponibile dichiarato, dei componenti di reddito rettificati, del
maggior imponibile accertato, delle imposte liquidate e la scala delle aliquote
applicate99 (es. Irpef);
95
Nell’esigenza di evitare le liti con il contribuente e al fine di garantire una più efficiente gestione delle
risorse erariali, il legislatore ha introdotto la possibilità per il contribuente di definire la sua posizione
prestando adesione, ai sensi dell’art. 5-bis, D.Lgs. n. 218/1997, ai processi verbali di constatazione, e ai
sensi dell’art. 5, c. 1-bis, al contenuto degli inviti a comparire.
Per la trattazione sul punto si rinvia al terzo capitolo.
96
Art. 42, D.P.R. 600/73. V., al riguardo, FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p.
198; D’AMATI N. – URICCHIO A., Corso di diritto tributario, op. cit., p. 193.
Cfr. TESAURO F., Compendio di diritto tributario, op. cit., p. 111, il quale definisce l’avviso di
accertamento come “atto d’imposizione”, per mettere in rilevo che, con tale atto, “l’Ufficio fiscale
costituisce unilateralmente l’obbligazione tributaria e, quindi, la impone al contribuente”.
97
Si precisa che le sanzioni possono essere irrogate con due procedimenti distinti: l’atto di contestazione
(art. 16, D.Lgs. 427/1997) e l’irrogazione immediata (art. 17) quando le sanzioni sono collegate al tributo
cui si riferiscono.
98
Disposto dall’art. 42, c. 3, del D.P.R. n. 600/1973.
La giurisprudenza, v., CTC, 21 febbraio 1991, n. 1302; Cass., 8 settembre 2003, n. 13087, entrambe in
banca dati Fisconline, ha stabilito che la nullità dell’atto, derivante dalla mancata indicazione di alcuni
requisiti essenziali, deve essere, a pena di decadenza, eccepita dal contribuente in primo grado di
contenzioso e non può essere rilevata d’ufficio dal giudice.
Inoltre, un accertamento nullo non può essere integrato o modificato, ma eventualmente solo rinnovato,
entro i termini di decadenza stabiliti, senza la necessità che l’Ufficio rilevi nuovi elementi, ma a
condizione che il precedente atto sia annullato, (c.d. divieto di plurima imposizione, v., al riguardo, Cass.,
27 luglio 2007, n. 16704, in banca dati Fisconline).
99
La Cass., 5 giugno 1991, n. 6338, in banca dati Fisconline, ha stabilito che l’accertamento è nullo
quando non siano indicate le aliquote applicate o, Cass., 27 giugno 2005, n. 13810; Cass., 11 settembre
2001, n. 11608, entrambe in banca dati Fisconline, quando si indicano solo l’aliquota minima e/o
massima.
Recentemente, Cass., sez. trib., 3 febbraio 2010, n. 2424, in Corr. Trib., n. 15/2010, p. 1187,
nella quale i giudici affermano che la mancata indicazione delle aliquote applicate comporta una
“violazione del principio di chiarezza e precisione posto alla base della norma contenuta nel D.P.R. n.
600/1973, art. 42, tale da determinare la nullità dell’atto impugnato”. Conforme, Cass., 20 febbraio
32 |
b) Sottoscrizione: del capo ufficio o da un delegato dell’ufficio appartenente alla
carriera direttiva;
c) Motivazione: è il percorso logico-giuridico che l’Ufficio effettua per la
ricostruzione dell’imponibile non dichiarato e dell’imposta non pagata100.
L’atto, ai sensi della’art. 42, c. 2, deve essere motivato “in relazione ai
presupposti di fatto e alle ragioni di diritto” che hanno determinato la decisione
dell’Amministrazione finanziaria, con la “specifica indicazione dei fatti e delle
circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici” utilizzati101.
2009, n. 4187; Cass., 11 giugno 2008, n. 15381; Cass., 12 luglio 2006, n. 15834, tutte in banca dati
Fisconline. Inoltre, la Cass., sez. trib., 13 febbraio 2006, n. 3111, in banca dati Fisconline, ha stabilito che
gli avvisi di accertamento, anche se emessi nei confronti dei sostituti d’imposta, debbono contenere, a
pena di nullità, l’indicazione delle aliquote applicate al fine di consentire al contribuente un rapido ed
agevole controllo dell’operato dell’ufficio. Sul punto, v., COSTAGLIOLA P., L’omessa indicazione delle
aliquote rende nullo l’accertamento dell’ufficio diretto al sostituto d’imposta, in Rivista on line - S.s.e.f.,
n. 1/2010.
Inoltre, lo Statuto del contribuente, L. n. 212/2000, prevede all’art. 7, che gli atti
dell’amministrazione finanziaria devono tassativamente indicare: a) l’Ufficio e il responsabile del
procedimento per ottenere informazioni in merito; b) gli istituti che permettono la riduzione delle
sanzioni; c) le informazioni sull’iscrizione a ruolo sia in caso di impugnazione dell’atto che nel caso
contrario; d) le modalità e i termini per proporre ricorso. Con rifermento al punto d), la Cass., 26 giugno
2009, n. 15143, in caso di mancata o erronea indicazione che comporti un ricorso tardivo o presentato ad
organi incompetenti, ha stabilito, a favore del contribuente, il riconoscimento della scusabilità dell’errore,
con conseguente riammissione in termini per l’impugnativa.
100
Con la motivazione l’Ufficio spiega il fondamento della sua pretesa al contribuente, che a sua volta
effettuerà le dovute valutazioni circa l’impugnabilità o meno dell’atto. V., CALIFANO C., La motivazione
degli atti tributari: studi preliminari, Bologna, Gedit, 2008, p. 320.
Ai sensi dell’art. 3, L. n. 241/1990, richiamato nell’art. 7, L. n. 212/2000, viene previsto il generale
obbligo di motivazione degli atti posti in essere dall’amministrazione finanziaria. Sul punto, LA ROSA S.,
Il giusto procedimento tributario, in Giur. Imp., 2004, p. 777 e ss.; RUSSO P., Manuale di diritto
tributario. Parte generale, op. cit., p. 329; FALSITTA G., Manuale di diritto tributario. Parte generale,
op. cit., p. 409; NICCOLINI F., La motivazione dell’atto di accertamento nel diritto tributario, Roma,
Aracne, 2008, passim.
Sul tema, cfr. MARELLO E., La motivazione contraddittoria come vizio dell’avviso di
accertamento, in Giurisprudenza italiana, n. 1/2010, il quale partendo dalla distinzione tra la motivazione
carente “che sussiste solo quando nel ragionamento […] sia riscontrabile un obiettiva deficienza del
criterio logico” e la motivazione contraddittoria “quando le ragioni risultino sostanzialmente
contrastanti in guisa da elidersi a vicenda e da non consentire la “ratio decidenti”, e cioè
l’identificazione del procedimento logico-giuridico posto a base della decisione adottata” (così
affermato dalla Cass. Civ., sez. III, 20 aprile 2009, n. 9350, in banca dati Fisconline), sostiene, in virtù
della pronuncia della Cassazione (Cass. N. 25917/2009) , che la motivazione contraddittoria sia una
causa d’invalidità dell’atto, in quanto rende la difesa giudiziale difficoltosa e ne svuota la duplice
funzione, ossia “l’esigenza di rispettare i principi d’informazione e collaborazione” e la garanzia del
“pieno esercizio del diritto di difesa, ponendo il contribuente, fin dal momento della notificazione del
provvedimento, in condizione di contestarlo scegliendo un’adeguata linea difensiva”. (Cfr. Cass. Civ.,
sez. trib., 30 gennaio 2007, n. 1905, in banca dati Fisconline).
La corte, inoltre, ricollega l’obbligo di motivazione non solo all’art. 7, L. 212/2000, ma anche agli altri
articoli della stessa legge (artt. 2,5,6,10) che assolvono ai principi di informazione, collaborazione, buona
fede e trasparenza dei rapporti tra fisco e contribuente.
101
Con la pronuncia della C.T.R. Firenze, sez. VIII, 25 settembre 2009, n. 64, in Il Fisco, n. 46/2009, I, p.
7606, nella quale i giudici, occupandosi di accertamento basato sugli di settore, sostengono che qualora il
33 |
La motivazione può essere esposta anche per relationem ad altri atti102. In
particolare, se la motivazione fa riferimenti ad un atto sconosciuto dal
contribuente, a pena di nullità, questo deve essere allegato o riprodotto nelle sue
parti essenziali, così come stabilito all’ultimo periodo, comma 2, dell’art. 42,
D.P.R. n. 600/1973103.
Si precisa che, l’attività di verifica che abbia a sfociare nell’emissione di un
avviso di accertamento non riassunta e delineata in un p.v.c. notificato al
contribuente anteriormente ad un atto impositivo, determina, secondo la
giurisprudenza104, la “nullità dell’avviso” medesimo per violazione dell’art. 12,
L. 212/2000 e dell’art. 42, D.P.R. n. 600/1973, in quanto fondato “su dati,
elementi e circostanze non formalmente conosciute dal contribuente”.
d) Termini per la notifica105: entro i termini ordinari (il 31/12 del 4° anno
successivo da quello della presentazione della dichiarazione o il 31/12 del 5°
contribuente, ottemperando all’invito provveda a trasmettere all’ufficio le proprie deduzioni, la
motivazione dell’eventuale avviso di accertamento deve dimostrare che le ragioni allegate dal
contribuente sono state prese in considerazione, adeguatamente valutate e ragionevolmente superate. In
mancanza, l’atto impositivo eventualmente emesso deve essere considerato nullo per mancanza di
motivazione. Sul punto, CASTELLANO P. – GEMINO L., Studi di settore: relazione tra risultanze del
contraddittorio e nullità dell’avviso di accertamento, in Il Fisco, n. 46/2009, I, p. 7606; ORSI E., Memorie
difensive del contribuente e adesione agli inviti al contraddittorio, in Il Fisco, n. 35/2009, I, p. 5809. In
senso conforme, v., un precedente giurisprudenziale, Cass., 3 settembre 2008, n. 22175, in banca dati
Fisconline.
102
Cfr. RUSSO A., L’obbligo di motivazione dell’atto impositivo, in Il Fisco, n. 7/2010, I, p. 979.
103
V., al riguardo, Circ. Min., 3 agosto 2001, n. 77/E, e per la giurisprudenza, Cass., 22 marzo 2005, n.
6201, in banca dati Fisconline.
Per gli accertamenti basati sugli studi di settore, la Circ. Min., 23 gennaio 2008, n. 5/E, ha
stabilito che la motivazione non deve limitarsi ad “un rinvio automatico” ai risultati degli studi di settore,
ma deve tener conto delle valutazioni riscontrate in sede di contraddittorio.
In tema di accertamento dei redditi di società di persone, la giurisprudenza Cass., 19 febbraio
2009, n. 3972, in banca dati Fisconline, ha affermato la legittimità dell’avviso di accertamento al socio la
cui motivazione contenga un rinvio per relationem ai redditi della società, la quale è stata l’unica a
riceverne notifica.
La giurisprudenza, Cass., 20 luglio 2009, n. 16838, in banca dati Fisconline, ha stabilito che ai
fini dell’irrogazione della sanzione amministrativa è valida la motivazione per relationem anche se il
documento richiamato è a sua volta motivato per relationem. Sul punto v., STIRPE L., La motivazione per
relationem, in Rivista on line S.s.e.f., n. 1/2010.
104
Cfr. CTR Toscana, 23 ottobre 2009, n. 68, in Il Fisco, n. 3/2010, I, p. 379. Sul punto, v., gli
approfondimenti, BORGOGLIO A., Avviso di accertamento nullo se non preceduto da pvc, in Il Fisco, n.
3/2010, I, p. 374.
Per un ulteriore conferma giurisprudenziale, v.. Cass., 28 gennaio 2010, n. 1825, in banca dati Fisconline,
nella quale i giudici ribadiscono che è nullo l’accertamento motivato con il rinvio ad un atto
dell’Amministrazione finanziaria, come nel caso in specie il p.v.c., non allegato all’avviso e non noto al
contribuente, evidenziando, inoltre, che non è sufficiente nemmeno la produzione dell’atto stesso in sede
contenziosa. V., al riguardo, DALLA VECCHIA M.., Nullità dell’avviso di accertamento motivato per
relationem, in Il Fisco, n. 9/2010, II, p. 1414.
105
Art. 43 del D.P.R. n. 600/1973.
34 |
anno successivo in caso di mancata presentazione della dichiarazione) o nel caso
di violazioni che comportano una rilevanza penale, i termini (ordinari) sono
raddoppiati106.
L’atto deve essere portato a conoscenza del contribuente obbligatoriamente
tramite notificazione nel domicilio fiscale che può avvenire attraverso Messo
notificatore (art. 137 e ss., c.p.c.) o mediante il servizio postale107.
Fino alla scadenza dei termini suindicati, l’art. 43, c. 3, del D.P.R. n. 600/1973,
dispone che “l’accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante
la notificazione di nuovi avvisi, in
base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi
elementi”108. In particolare, sia a i fini delle imposte dirette che dell’Iva, se
sopraggiungono nuovi elementi, l’accertamento generale può essere integrato purché109:
Cfr. CISSELLO A., Termini di decadenza degli atti impositivi, in Il Fisco, n. 48/2009, I, p. 7932 e ss.
106
Si tratta dei reati tributari previsti dal D.Lgs. 74/2000, es. infedele o fraudolenta dichiarazione. V.,
Circ. Agenzia Entrate, 23 dicembre 2009, n. 54/E. Per approfondimenti, v., FANELLI R., L’allungamento
dei termini di decadenza per la notifica degli atti di accertamento, in Pratica fiscale e professionale, n.
3/2010, p. 50; CORSO P., Rapporti tra dimensione penale dell’illecito tributario e termini per
l’accertamento, in Corr. Trib., n. 5/2010, p. 341; PARISI P. – PARPIGLIA M., Reati tributari e proroga dei
termini per l’accertamento, in Corr. Trib., n. 5/2010, p. 334; LA ROCCA S., I termini di accertamento in
presenza di fattispecie a rilevanza penale, in Boll. Trib., n. 8/2010, p. 586.
107
La giurisprudenza, Corte Cost., 23 gennaio 2004, n. 28, in banca dati Fisconline, ha stabilito che la
notificazione si perfeziona, nei confronti del notificante (Amm. Fin.), al momento della consegna dell’atto
all’ufficiale giudiziario, o in caso di notifiche eseguite a mezzo posta, ai sensi dell’art. 60, D.P.R. n.
600/1973, si perfeziona nel momento della spedizione. V., BRUZZONE M., E’ incostituzionale la
disciplina della notifica agli irreperibili, in Corr. Trib., n. 11/2010, p. 870; CECCHIN E., La notifica
mediante ufficiale giudiziario, in Pratica fiscale e professionale, n. 9/2010, p. 33. Recentemete, la C.T.P.
Varese, 2 dicembre 2009, n. 127, in banca dati Fisconline, ha applicato in modo estensivo ai messi
comunali il principio del c.d. “doppio termine” di perfezionamento della notificazione degli atti tributari,
già sancito dalla corte costituzionale con riferimento agli ufficiali giudiziari. Sul punto, cfr. PLACIDO D.,
Perfezionamento della notifica degli atti tributari mediante messi comunali, in Il Fisco, n. 5/2010, I, p.
681.
In caso di inosservanza, la notifica è viziata salvo il caso in cui il contribuente proponga eventuale ricorso
contro l’atto viziato e si costituisca tempestivamente in giudizio. E’ bene precisare che la Cass., 12 luglio
2006, n. 15849, in banca dati Fisconline, ha stabilito che il vizio non si sana in caso di atti che
costituiscono il presupposto di quello che viene impugnato. (es. in caso di impugnazione di una cartella di
pagamento che faceva riferimento ad un avviso di accertamento notificato irregolarmente).
108
Cfr., ai fini Iva, art. 57, c. 3, D.P.R. 633/72.
La norma, parla di integrazione se l’aumento si collega ad aspetti non considerati nel primo atto, di
modificazione se incide su elementi del presupposto che siano già stati oggetto di considerazione nell’atto
pregresso. Sul punto, v. FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p. 223; ID.,
Manuale di diritto tributario. Parte generale, op. cit., p. 369; TESAURO F., Compendio di diritto
109
E’ bene tenere in considerazione, inoltre, gli ulteriori limiti all’integrabilità degli accertamenti definiti
con l’adesione del contribuente, disposti dall’art. 2, c. 4 del D.Lgs. n. 218/1997.
Si precisa, inoltre, che in presenza di un accertamento integrativo, il precedente accertamento resta valido
(Cfr. CTC, 2 novembre 1994, n. 3565, in banca dati Fisconline), essendo i due atti autonomi, in quanto
produttivi di distinte obbligazioni tributarie. Per approfondimenti, v. FALSITTA G., Corso istituzionale di
diritto tributario, op. cit., p. 224.
35 |
• i nuovi elementi, fossero sconosciuti dall’ufficio al momento della notifica del
primo accertamento;110
• la motivazione deve recare, a pena di nullità, i nuovi elementi insieme agli atti o
fatti per mezzo dei quali l’ufficio ne è venuto a conoscenza111.
Da ciò si evince come la ratio della limitazione legislativa si risolva “nel divieto che la
riattivazione della funzione impositiva possa fondarsi sulla revisione della valutazione
compiuta per il primo accertamento”112.
L’avviso di accertamento è un atto autoritativo, e il contribuente entro 60 giorni113
dalla sua notifica, può eventualmente:
-
impugnarlo
integralmente,
o
parzialmente,
mediante
ricorso
alla
commissione tributaria provinciale competente;
110
Cfr. Cass., 17 gennaio 2002, n. 451, in banca dati Fisconline.
Pertanto, viene precluso all’ufficio un diverso apprezzamento del materiale probatorio già disponibile al
momento dell’emanazione del primo accertamento, anche se un più approfondito esame dovesse porre in
luce elementi trascurati o insufficientemente o erroneamente utilizzati.
Si precisa che l’accertamento integrativo basato su processo verbale recante una data antecedente è da
considerarsi nullo (v., al riguardo, Cass., 11 aprile 1995, n. 4164, in banca dati Fisconline).
111
Cfr., Cass., 18 giugno 2009, n. 14125, in Il Fisco, n. 29/2009, I, p. 4769, ha sottolineato che in caso nel
caso di accertamento integrativo Iva, l’amministrazione finanziaria, a pena di nullità, deve indicare nel
secondo avviso “non solo i nuovi elementi, ma anche gli atti e i fatti attraverso i quali i nuovi elementi
sono stati acquisiti”, al fine di evitare che il precedente avviso possa essere intergrato o modificato,
ingiustamente, sulla base di elementi già conosciuti ma “non compiutamente valutati”. La descrizione dei
nuovi elementi, seppur “sintetica”, deve consentire al contribuente “un’adeguata difesa”, così stabilito
dalla Cass., 8 maggio 2006, n. 10526, in banca dati Fisconline.
Inoltre, la Cass., 17 marzo 2010, n. 6459, in Corr. Trib., n. 20/2010, p. 1615, accogliendo il
ricorso del Fisco, in merito alla validità di un’integrazione di un accertamento I.V.A. basata su nuovi
elementi di cui l’Ufficio è venuto a conoscenza contenuti però in un P.V.C. precedente al primo
accertamento, ha sostenuto la necessità che il giudice di merito verifichi l'effettiva posteriorità dei “fatti
che hanno permesso all'Amministrazione di acquisire i nuovi elementi idonei a giustificare la diversa
pretesa”. Successivamente, i giudici affermano che “costituiscono dati sopravvenuti […] anche i dati
conosciuti da un ufficio fiscale, ma ignoti a quello che emette l'avviso di accertamento”. Sul punto, v.,
MULEO S., Sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi che legittimano l’accertamento integrativo, in
Corr. Trib., n. 20/2010, p. 1611.
Per approfondimento, v., ANTICO G., Accertamento integrativo: orientamenti della giurisprudenza, in Il
Fisco, n. 29/2009, I, p. 4769.
112
Così FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p. 223. L’autore, infatti, sottolinea
che la funzione di limite è quella di condurre l’ufficio ad impiegare subito tutti i dati in suo possesso, per
esigenze in primo luogo di tutela del contribuente, ma anche di economia procedimentale, precisando che
a garanzia del rispetto di questo limite si pongono le indicazioni prescritte nella motivazione.
113
Nel caso in cui il contribuente abbia aderito allo scudo fiscale, deve opporre gli effetti preclusivi entro
i 30 giorni successivi dalla data della notifica dell’avviso di accertamento. Cfr. CAPOLUPO S., “Scudo
fiscale”. Cause ostative e preclusioni relative all’accertamento, in Il Fisco, n. 40/2009, I, p. 6594;
PELLEGRINI M., La circolare sullo scudo fiscale: gli effetti nei confronti degli accertamenti, in Pratica
fiscale e professionale, n. 37/2009, p. 12.
36 |
-
presentare istanza per richiedere l’accertamento con adesione agli uffici
competenti114;
-
definire in via agevolata le sole sanzioni115;
-
provvedere la pagamento della maggiori imposte accertate e delle sanzioni
irrogate ma in misura ridotta (c.d. acquiescenza)116.
Se entro 60 giorni dalla notifica, il contribuente non esperisce nessuna delle ipotesi
suindicate, l’accertamento diventa definitivo e costituisce titolo per la riscossione delle
maggiori somme dovute.
Con il D.L., 31 maggio 2010, n. 78, artt. 29, 30, si dispone che, dal 1° luglio
2011, l’avviso di accertamento ai fini delle imposte sui redditi e dell’Iva diventa titolo
esecutivo dal momento della notifica al contribuente. Inoltre, si precisa che l’atto e il
relativo provvedimento di irrogazione delle sanzioni dovranno contenere anche
l’intimazione ad adempiere al versamento, entro il termine di presentazione del ricorso,
e la comunicazione che, trascorsi trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento, la
riscossione delle somme viene affidata a Equitalia117.
114
Ai sensi dell’art. 6, D.Lgs. n. 218/1997. Per la trattazione si rinvia al secondo capitolo.
Il contribuente, entro il termine di proposizione del ricorso, procede al pagamento delle sanzioni
ridotte ad ¼ rispetto a quelle preventivamente irrogate.
116
Previsto dall’art. 15, D.Lgs. n. 218/97, consente al contribuente, che rinunci alla presentazione del
ricorso e all’istanza di concordato, di provvedere al pagamento, entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso
di accertamento, delle maggiori imposte accertate e di ottenere una riduzione pari ad ⅛ o ad ¼ delle
sanzioni irrogate. Cfr. DEOTTO D., Nuova acquiescenza e ampliamento dell’adesione agli inviti al
contraddittorio, in Corr. Trib., n. 8/2009, p. 598.
117
Per approfondimenti sulla manovra correttiva, v. CERVONE A. – DOLCE R.., Il “nuovo” avviso di
accertamento e la tutela cautelare, in Il Fisco, n. 26/2010, I, p. 4100; CISSELLO A., Novità in tema di
accertamento, riscossione e contenzioso, in Il Fisco, n. 24/2010, II, p. 3833; CANTELLI S., Esecutività
degli avvisi di accertamento e tutela cautelare, in Il Fisco, n. 24/2010, II, p. 3843.
115
37 |
CAPITOLO SECONDO
LA DEFINIZIONE DELL’ACCERTAMENTO CON ADESIONE
SOMMARIO: 2.1 Profili generali. – 2.2 La natura giuridica dell’accertamento con
adesione. – 2.3 Ambito di applicazione e preclusioni. – 2.4 Le fasi
procedimentali dell’adesione. – 2.4.1 Contraddittorio preventivo: obbligo o mera
discrezionalità dell’ufficio? – 2.4.2 La formalizzazione dell’accordo. – 2.5 Il
discusso momento del perfezionamento e gli effetti dell’omesso versamento
delle imposte definite. – 2.6 Gli effetti della definizione e la possibilità di
ulteriori accertamenti.
2.1
Profili generali.
L’istituto dell’accertamento con adesione è stato introdotto nel vigente
ordinamento dal decreto legislativo n. 218 del 19 giugno 1997118, con lo scopo, per un
verso, di fornire all’Amministrazione finanziaria ed al contribuente uno “strumento
snello ma, al tempo stesso, garantista, per giungere ad una rapida definizione della
pretesa tributaria” e, per l’altro, “di incrementare il gettito fiscale e ridurre
drasticamente il contenzioso tributario”119.
Si tratta sostanzialmente di un accordo, tra il Fisco e il contribuente, per definire,
“bonariamente” e in modo tendenzialmente stabile, le posizioni pendenti120.
Rilevante, in questo frangente, è il contraddittorio che consente alla parti di
trovare un punto di incontro, tra i rilevi sollevati dall’Ufficio e le deduzioni difensive
118
In attuazione dei principi e dei criteri contenuti nell’art. 3, c. 120, della legge delega n. 662/1996.
Cfr. Circ. Min., 8 agosto 1997, n. 235/E. Nel valutare l’opportunità di instaurare un contenzioso
tributario, occorre ponderare sia i tempi che i costi: infatti, spesso, la proposizione di un ricorso comporta
tempi rilevanti e costi aggiuntivi rappresentati dall’obbligo, nella maggior parte dei casi, di farsi assistere
da un difensore e dal rischio, per la parte soccombente, di essere condannato al pagamento delle spese.
Sul punto, v. BORGOGLIO A., Adesione ai verbali, agli inviti al contraddittorio e agli accertamenti, in Il
Fisco, n. 21/2009, I, p. 3424.
120
L’istituto, ha un effetto transattivo ed è tendenzialmente stabile in quanto è vincolante sia per il
contribuente, che non può più impugnare l’avviso di accertamento, sia, in linea di principio, per l’ufficio
che non può più procedere ad integrazioni o modificazioni, salvo le eccezioni disposte dall’art. 2, c. 4,
D.Lgs. 218/1997, che consento all’ufficio l’esercizio dell’ulteriore azione accertatrice. V., al riguardo,
FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, Padova, Cedam, 2009, p. 209.
119
38 |
La definizione dell’accertamento con adesione
addotte dal contribuente, che sia espressione dell’effettiva realtà economica e normativa
oggetto della controversia121.
Il procedimento offre al contribuente la chance di saggiare i motivi e le ricostruzioni che
l’Amministrazione finanziaria pone a fondamento della pretesa tributaria e, al tempo
stesso, l’opportunità di valutare se aderire, o resistere impugnando l’atto dinanzi alle
competenti Commissioni Tributarie Provinciali.
La disciplina dell’accertamento con adesione attribuisce agli Uffici finanziari un
ampio margine d’azione e di proposta per definire, in via amministrativa ed in
contraddittorio con il contribuente, le pretese tributarie, allo scopo di deflazionare il
contenzioso tributario ed anticipare la riscossione dei tributi, con conseguenti concreti
risultati positivi dell’azione d’accertamento122.
Pertanto l’Ufficio, sulla spinta della disponibilità del contribuente ad aderire123,
addiviene ad una riconsiderazione del fondamento e del quantum della sua pretesa124.
Con l’adesione, si passa da una situazione di incertezza ad uno stato di certezza,
attraverso un esplicito riconoscimento, da parte del contribuente, della determinazione
dell’imponibile eseguita dall’Ufficio125.
121
Sul punto, v. FERLAZZO NATOLI L. – INGRAO G., Il rispetto del contraddittorio e la residualità
dell’accertamento tributario, in Bollettino tributario d’informazione, n. 7/2010, p. 486, il quale
attribuisce all’istituto dell’accertamento con adesione il merito di aver “istituzionalizzato il dialogo fra le
parti”. V., inoltre, GAFFURI G., Diritto tributario: parte generale e parte speciale, Padova, Cedam, 2009,
p. 176; CAPOLUPO S., Manuale dell’accertamento delle imposte, Milano, Ipsoa, 2007, p. 1486.
122
Cfr. GARBARINO C., Imposizione ed effettività nel diritto tributario, Padova, Cedam, 2003, p. 113;
BASILAVECCHIA M., Nuove forme di definizione dell’accertamento, in Corr. Trib., n. 9/2009, p. 655; LUPI
R., Manuale giuridico professionale di diritto tributario, Milano, Ipsoa, 2001, p. 138; FALSITTA G.,
Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p. 210; FERLAZZO NATOLI L. – INGRAO G., Il rispetto del
contraddittorio e la residualità dell’accertamento tributario, op. cit., p. 486.
123
Al quale sono riconosciuti una serie di vantaggi dalla definizione. In particolare il contribuente: a)
gode di una rideterminazione più equa degli importi contestati; b) ha l’opportunità di evitare il rischio di
un’eventuale soccombenza in sede contenziosa; c) usufruisce di una riduzione delle sanzioni
amministrative ad ¼ del minimo previsto dalla legge per ciascun tributo e per ciascun periodo d’imposta;
d) ottiene una riduzione fino alla metà delle pene inflitte per i delitti previsti dalla legge sui reati
tributari123 (ai sensi dell’art. 13, D.Lgs. n. 74/2000 in materia penale) e la non applicazione delle sanzioni
accessorie (se l’adesione è stata perfezionata prima dell’apertura del dibattimento di primo grado, con
estinzione del debito tributario).
124
In giurisprudenza, v., Cass., 3 gennaio 1997, n. 11; Cass., 1° agosto 1995, n. 9223, entrambe in banca
dati Fisconline, si parla di una più “fondata e ragionevole misurazione di un legittimo presupposto
impositivo”. Sul punto, cfr. Circ. Min., 8 agosto 1997, n. 235/E, al punto 1.2.
125
Cfr. FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p. 210, il quale evidenzia che
“questo meccanismo di imposizione consente di acquisire immediatamente e stabilmente le somme
accertate, grazie al riconoscimento della fondatezza della pretesa da parte del soggetto passivo, senza
quella conflittualità che ha sempre caratterizzato i rapporti tra Amministrazione finanziaria e
contribuenti”.
39 |
2.2
La natura giuridica dell’accertamento con adesione.
La questione della natura giuridica dell’accertamento con adesione divide la
dottrina e la giurisprudenza in due posizioni: una di estrazione privatistica, l’altra
sostanzialmente pubblicistica.
E’ doveroso evidenziare che la tematica è stato oggetto di aspri dibattiti dottrinali nella
vigenza del “vecchio” concordato, e che, attualmente, si ripropongono per il nuovo
istituto126.
La prima posizione, cioè quella di natura negoziale (bilaterale o unilaterale)127,
ritiene che il “concordato a regime” (accertamento con adesione) configuri un atto
privatistico, più precisamente, una transazione128 secondo lo schema dettato dall’art.
1965 codice civile (normativa civilistica), oppure pubblicistico129 (contratto, o mero
126
V., al riguardo, STIPO M., L’accertamento con adesione del contribuente ex D. Lgs.19 giugno 1997, n.
218, nel quadro generale delle obbligazioni di diritto pubblico e il problema della natura giuridica, in
Rass. Trib., 1998, p. 1232, il quale sostiene che questo dibattito “più che fissare in termini esatti la
questione controversa” (la natura giuridica dell’accertamento con adesione), “sembra essere un raffinato,
quanto artificioso meccanismo di tecnica interpretativa finalizzato a risolvere pienamente la tematica
dibattuta”.
Inoltre, MANZONI E .– MODOLO A., Manuale breve di diritto tributario, Milano, Giuffrè, 2006, p.
102, i quali evidenziano che sullo sfondo di tali questioni dottrinali si pone la questione, generale e di
principio, se “l’obbligazione tributaria ed in particolare il diritto di credito del soggetto attivo della
medesima sia disponibile oppure indisponibile”. Sul punto, cfr. BATISTONI FERRARA F., L’evoluzione del
quadro normativo, in Adesione, conciliazione e autotutela, a cura di M. Poggioli, Padova, Cedam, 2007,
p. 27; RUSSO P., Indisponibilità del tributo e definizioni consensuali delle controversie, in Rass. Trib., n.
3/2008, p. 599 e ss. Il principio dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria è generalmente ricondotto
all’art. 53 della Costituzione, quale norma che impone il riparto pro quota del concorso alle spese
pubbliche, il quale risulterebbe alterato se l’Amministrazione finanziaria potesse disporre del tributo
dovuto in base alla legge, omettendo di esigerlo qualora dovuto. V., al riguardo, FALSITTA G., Natura e
funzioni dell’imposta, con speciale riguardo al fondamento della sua “indisponibilità”, in Profili
autoritativi e consensuali del diritto tributario, Milano, Giuffrè, 2008, p. 47.
127
In generale vi è una suddivisione tra unilateralisti e bilateralisti, tra sostenitori del concordato c.d. “ad
atto unico” e sostenitori del concordato c.d. “a doppio atto”. Sul punto, Cfr. LUPI R. , Diritto tributario –
parte generale, Milano, Giuffrè, 2005, p. 70.
128
Concordano con tale orientamento, BATISTONI FERRARA F., Accertamento con adesione, in
Enciclopedia del diritto, Aggiornamento II, Milano, Giuffrè, 1998, p. 22; NAPOLI A., Sull’indisponibilità
dell’obbligazione tributaria alla luce delle più recenti innovazioni legislative penali e fiscali, in Il Fisco,
n. 40/2003, I, p. 6295; RUSSO P., Indisponibilità del tributo e definizioni consensuali delle controversie,
op. cit., p. 595; FALSITTA G., Manuale di diritto tributario. Parte generale, Padova, Cedam, 2005, p. 434;
SANTAMARIA B., Diritto tributario – Parte generale, Milano, Giuffrè, 2008, p. 236; VERSIGLIONI M.,
Accordo e disposizione nel diritto tributario. Contributo allo studio dell’accertamento con adesione e
della conciliazione giudiziale, Milano, Giuffrè, 2001, p. 49 ss. e 331 ss..
129
Cfr. STIPO M., L’accertamento con adesione del contribuente ex D. Lgs.19 giugno 1997, n. 218, nel
quadro generale delle obbligazioni di diritto pubblico e il problema della natura giuridica, op. cit., p.
1232; ID., Ancora sulla natura giuridica dell’accertamento con adesione del contribuente (ex D. Lgs. 19
40 |
accordo, o intesa procedimentale): la tesi si fonda sul presupposto giuridico secondo cui
Amministrazione finanziaria e contribuente si confrontano, nella fase dell’accertamento
con adesione, su un piano paritetico130.
Rilevante, in questo frangente è il contributo di Versiglioni, il quale ha elaborato il
concetto di “accordo tributario”, per racchiudere in sé “elementi negoziali e transattivi,
preordinati a dare attuazione alla norma tributaria in un’ottica consensuale”131.
Secondo tale corrente di pensiero, entrambe le parti sarebbero animate da uno spirito
collaborativo tendenzialmente convergente verso l’adesione; in effetti, esse sono, prima
di tutto, disposte a farsi reciproche concessioni al fine di prevenire una futura e
potenziale lite, i cui esiti raramente soddisfano, dati alla mano, le aspettative processuali
delle parti132.
Quest’orientamento non è esente da critiche133. La teoria pubblicistica, infatti, contesta
principalmente l’ipotesi transattiva perché la Pubblica Amministrazione non avrebbe la
capacità di disporre del diritto relativo all’obbligazione tributaria134.
giugno 1997, n. 218) nella prospettiva del nuovo cittadino e della nuova Pubblica Amministrazione
nell’ordinamento democratico, op. cit., pp. 1740 e ss.
130
Sul punto, v. PATRIZI B.– MARINI G.– PATRIZI G., Accertamento con adesione, conciliazione e
autotutela, Milano, Giuffrè,1999, p. 38.
131
Così, VERSIGLIONI M., Accordo e disposizione nel diritto tributario. Contributo allo studio
dell’accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale, Milano, Giuffrè, 2001, p. 49 ss. e 331
ss.. L’accordo, infatti, secondo l’autore, sarebbe finalizzato a conseguire gli effetti preclusivi e premiali
disposti dalla legge, senza sostituirsi alla fonte dell’obbligazione. Ad esso andrebbero applicate le norme
civilistiche sui contratti e sulla transazione, se compatibili e non derogate. V., al riguardo, D’ORSOGNA
M., Gli accordi transattivi, in Azione amministrativa ed azione impositiva tra autorità e consenso, a cura
di Matteucci S. C. e Del Federico L., Milano, FrancoAngelini, 2010, p. 198.
131
Cfr. STIPO M., L’accertamento con adesione del contribuente ex D. Lgs.19 giugno 1997, n. 218, nel
quadro generale delle obbligazioni di diritto pubblico e il problema della natura giuridica, op. cit., p.
1232; ID., Ancora sulla natura giuridica dell’accertamento con adesione del contribuente (ex D. Lgs. 19
giugno 1997, n. 218) nella prospettiva del nuovo cittadino e della nuova Pubblica Amministrazione
nell’ordinamento democratico, op. cit., pp. 1740 e ss.
132
Cfr. Cass., Sez. III, 20 maggio 1987, n. 4619; Cass., 14 luglio 1981, n. 4612, entrambe in banca dati
Fisconline.
Cfr. BATISTONI FERRARA F., Accertamento con adesione, op. cit., p. 27, il quale sostiene che la
transazione, nella fattispecie in esame, scaturirebbe dall’accordo stipulato in contraddittorio con il
contribuente, in quanto “il decreto legislativo vigente configura un istituto di carattere premiale e la
stipulazione di un negozio bilaterale, che sicuramente presuppone o almeno ammette la disposizione del
diritto di credito, che si atteggia come vera e propria transazione”.
133
Contraria alla natura transattiva dell’istituto, LA ROSA S., Principi di diritto tributario, Torino,
Giappichelli, 2005, p. 430 e 431, la quale esclude che nella materia in esame possa riferirsi la disciplina
civilistica delle transazioni. Sostiene, infatti, che: “anche con riferimento alle nuove discipline appare
preferibile ritenere che nelle definizioni bonarie dei conflitti tributari non vi sia alcun effettivo
sinallagma contrattuale, e che le nuove forme definitorie agevolate debbano piuttosto essere risolte in
due distinti atti unilaterali, rispettivamente aventi ad oggetto l’emanazione dell’accertamento, per un
verso, e la disposizione del potere processuale di impugnazione dall’altro”. Inoltre, MANONI E., Sul
diniego di accertamento con adesione e sulla retroattività dell’atto di accertamento con adesione, in
Diritto e pratica tributaria, n. 1/2008, p. 26, evidenzia il suo scetticismo dal momento che vi sarebbero
41 |
E’ bene però evidenziare che, all’orientamento che configura l’Amministrazione
finanziaria come impossibilitata – ex lege – a transigere un diritto perché il medesimo è
indisponibile, la dottrina prevalente135 ha opposto che il concordato, in effetti, non
dispone dell’obbligazione tributaria ma “si limita ad intervenire nella singola
fattispecie costituente res dubia del presupposto impositivo”136.
La seconda teoria qualifica il “concordato a regime” (accertamento con
adesione) come provvedimento autoritativo unilaterale connesso allo svolgimento della
funzione di natura pubblicistica di cui l’Amministrazione finanziaria è portatrice137.
dei “punti di distacco tra le due figure giuridiche, come l’obbligo della motivazione, la modificabilità e
l’integrabilità dell’atto e la possibilità d’impugnazione per vizi dello stesso, da un lato, e, dall’altro,
l’irrilevanza dei motivi e la irretrattabilità del contratto, l’esclusione dell’impugnazione per errore di
diritto”. Sul punto, v., FREGNI M. C., Obbligazione tributaria e codice civile, Torino, Giappichelli, 1998,
p. 83, la quale, pur riconoscendo “l’identità strutturale dell’obbligazione tributaria e civilistica”,
respinge l’idea che alla prima possano essere traslate le disposizioni civilistiche in materia di transazione.
134
Infatti, il problema nasce dall’art. 1966 c.c., che dispone: “Per transigere le parti devono avere la
capacità di disporre di diritti che formano oggetto della lite. La transazione è nulla se tali diritti, per loro
natura o per espressa disposizione di legge, sono sottratti alla disciplina delle parti” e dal confronto di
questa norma con il principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, implicito nell’art. 53 della
Costituzione. Sul punto, v. CAPOLUPO S., Manuale dell’accertamento delle imposte, op. cit., p. 1482.
135
Cfr. BATISTONI FERRARA F., Adesione, conciliazione ed autotutela: disponibilità o indisponibilità
dell’obbligazione tributaria, Studio n. 3, convegno del 25 gennaio 2002, Mestre.
136
Così, RUSSO A., Mancato versamento delle somme a seguito di adesione e successiva notifica
dell’avviso di accertamento, in Il Fisco, n. 18/2009, II, p. 2981.
Sempre l’autore: rileva che una altra critica mossa dalla teoria pubblicistica a quella transattiva, è la
previsione dell’obbligo di motivazione dell’atto di adesione, derivante dall’art. 7, c.1, del citato decreto,
in quanto la transazione a differenza del concordato non è sottoposta dalla relativa disciplina ( art. 1965 e
ss., c.c.) alla formalizzazione dei motivi connessi alla consenso.
Ma anche questa critica, a detta dell’autore, giudica infondata in quanto in primis l’obbligo di
motivazione deriva dai doveri che investono l’Agenzia delle Entrate e dai vincolo che incombono su
quest’ultima, e che chiaramente l’autonomia privata non deve sopportare. Infatti, l’art. 7 è implicitamente
correlabile ai principi costituzionali contenti nell’art. 97 della Costituzione (di “buon andamento” e di
“imparzialità”) e che rappresentano la fissazione di un ineludibile parametro di trasparenza per le attività
che i funzionari dell’Agenzia delle Entrate svolgono in ordine agli atti di definizione. Così, l’obbligo di
motivazione, cui sono sottoposti quest’ultimi, svolge una funzione “guardiana” degli interessi pubblici,
non consentendo un uso indiscriminato ed irragionevole dell’istituto, rispettandosi così – attraverso un
elemento di sicura trasparenza – il dettato costituzionale.
137
Cfr. Circ. Assonime, in Italia Oggi, 10 febbraio 1998, n. 2/98, p. 10, nella quale si afferma che il
concordato tributario non è un atto né negoziale né transattivo, ma “un atto unilaterale
dell’amministrazione, emanato nell’esercizio di una tipica potestà pubblica”.
Contrari, CAPOLUPO S., Manuale dell’accertamento delle imposte, Milano, Ipsoa, 2005, p. 1222;
MANONI E., Sul diniego di accertamento con adesione e sulla retroattività dell’atto di accertamento con
adesione, op. cit., p. 25, ritiene tale orientamento, che tanto ebbe seguito nel “vecchio concordato”,
oramai superato. Inoltre, RUSSO A., Mancato versamento delle somme a seguito di adesione e successiva
notifica dell’avviso di accertamento , op. cit., p. 2988, afferma che la teoria pubblicistica, “ritenendo
assolutamente inammissibile ogni interesse esterno a quello pubblico, ivi compreso quello “negoziale”,
intende conservare l’assoluta autonomia di quest’ultimo e così concepisce il concordato come una forma
di manifestazione dell’ordinario avviso di accertamento, pur caratterizzata dalla riscossione immediata
della pretesa e da un regime premiale delle sanzioni, che si sviluppa, come in altre fattispecie della
normativa tributaria, a seguito dell’intervenuta certezza della liquidazione del tributo in ambito extragiudiziale”. Evidenzia successivamente che “il concordato costituirebbe un procedimento incidentale
42 |
In tale contesto, il contribuente gioca un ruolo fondamentale nel perfezionamento della
procedura, ma non indispensabile per la qualificazione della pretesa tributaria nei suoi
aspetti sostanziali, che può avvenire solo per mano dell’Agenzia delle Entrate138.
La dottrina dominante ha diversamente sostenuto la tesi, che appare
condivisibile, c.d. giuspubblicistica e garantistica, la quale imposta l’accertamento con
adesione, non come contratto pubblico, ma come un particolare ed articolato modulo
consensuale non contrattuale di formazione procedimentale del provvedimento finale di
accertamento (accordo pubblico) 139.
Tale orientamento si combina meglio con la necessità di motivazione, che è alla base
degli atti di diritto pubblico140, con la quale vengono “analizzate e ponderate le volontà
antagonistiche e paritetiche su cui verte l’attività del contradicere”141.
all’ordinario metodo accertativo che si contraddistinguerebbe per il carattere della definitività, avendo il
contribuente “approvato” la pretesa attraverso un comportamento partecipativo-collaborativo
sviluppatosi nel contraddittorio con l’Ufficio”.
138
V., al riguardo, Circ. Assonime, op. cit., p. 11.
Per l’intero arco di svolgimento della procedura, essa (l’A.E.) occupa un posto di assoluta preminenza,
non fosse altro per il potere che la medesima conserva, di annullare, all’origine, il procedimento di
accertamento con adesione, nell’ipotesi in cui la pretesa tributaria si manifesti assolutamente (in)fondata e
quindi, come tale, non riducibile ed irrinunciabile.
139
Propendono a tale orientamento, MICCINESI M., Accertamento con adesione e conciliazione giudiziale,
in Commento agli interventi di riforma tributaria, Padova, Cedam, 1999, p. 4; STIPO M., Ancora sulla
natura giuridica dell’accertamento con adesione del contribuente (ex D. Lgs. 19 giugno 1997, n. 218)
nella prospettiva del nuovo cittadino e della nuova Pubblica Amministrazione nell’ordinamento
democratico, op. cit., p. 1740; GALLO F., La natura giuridica dell’accertamento con adesione, in Riv.
Dir. Trib., 2002, I, p. 433, il quale esclude la configurabilità di un contratto di diritto privato o di diritto
pubblico, perché “nella materia in oggetto difettano sia la pariordinazione delle volontà, sia il carattere
dispositivo, tipico del contratto”.
140
Cfr. STIPO M., Ancora sulla natura giuridica dell’accertamento con adesione del contribuente (ex D.
Lgs.19 giugno 1997, n. 218) nella prospettiva del nuovo cittadino e della nuova Pubblica
Amministrazione nell’ordinamento democratico, op. cit., p. 1740, il quale afferma che la motivazione è
l’elemento tipico degli atti di diritto pubblico, in quanto assolve il ruolo di rendere evidente il modo in cui
vengono gestiti gli interessi pubblici.
141
Cfr. MANONI E., Sul diniego di accertamento con adesione e sulla retroattività dell’atto di
accertamento con adesione, op. cit., p. 26. L’autrice evidenzia l’intimo collegamento tra il contraddittorio
e la motivazione, che, “quale estrinsecazione dell’iter logico-argomentativo seguito dalle parti, deve
rappresentare la proiezione sullo schermo decisorio della dialettica fra le stesse e delle ragioni della sua
incidenza a fini decisori”. Inoltre, afferma che il diverso ruolo della volontà dell’ente impositore e di
quella del contribuente, nell’accertamento con adesione, “non impedisce di comporre nell’unità sistemica
della fattispecie tutti e due i predetti elementi necessari per la produzione dell’effetto, dal momento che
ambedue esplicano un egual ruolo nel rapporto causale del corrispondente effetto giuridico concreto: la
diversità del ruolo – si badi – rimane, pertanto, interna alla fattispecie de qua” non è più una “condicio
iuris esterna”. Sul punto, v. STIPO M., Ancora sulla natura giuridica dell’accertamento con adesione del
contribuente (ex D. Lgs.19 giugno 1997, n. 218) nella prospettiva del nuovo cittadino e della nuova
Pubblica Amministrazione nell’ordinamento democratico, op. cit., p. 1740 e ss.
43 |
2.3
Ambito di applicazione e preclusioni.
L’attuale istituto, oltre ad estendersi alla generalità dei contribuenti142, ha
dilatato ulteriormente l’area oggettiva dell’adesione143.
In particolare, l’ambito di applicazione viene suddiviso in soggettivo e oggettivo144.
Da un punto di vista soggettivo si ritengono ammessi alla definizione tutti i contribuenti
(soggetti passivi delle imposte): persone fisiche, società di persone, associazioni
professionali, società di capitali, enti, sostituti d’imposta145.
Per quanto concerne, invece, un punto di vista oggettivo, possono essere “concordate”
tutte le tipologie reddituali senza alcuna limitazione146, tutte le più importanti imposte
dirette e indirette147, nonché le imposte sostitutive148.
142
Rispetto alla precedente regolamentazione dell’accertamento con adesione prevista dal decreto legge
30 settembre 1994, n. 564, convertito dalla legge 30 novembre 1994, n. 656, la disciplina del D.Lgs. n.
218/1997, in vigore dal 1° agosto 1997, ha esteso l’ambito di applicazione della procedura concordataria a
tutti i contribuenti, persone fisiche e giuridiche, e a tutte le tipologie reddituali, superando l’originario
limite di applicazione ai soli redditi di impresa e di lavoro autonomo.
143
Cfr. CAPOLUPO S., Ampliati i presupposti per l’accertamento per adesione, in Il Fisco, n. 30/2008, I,
p. 5399 e ss; MANZONI E.– MODOLO A., Manuale breve di diritto tributario, op. cit., p. 100, i quali
evidenziano che, in generale, oggetto di tale procedura può essere “qualsiasi questione di fatto o di diritto
che induca alla rideterminazione del debito d’imposta”. Sul punto v., LUPI R., Diritto tributario – parte
generale, op. cit., p. 67; GAFFURI G., Diritto tributario: parte generale e parte speciale, op. cit., p. 176.
Inoltre, non sono più operative le cause di esclusione e di inammissibilità (per le dichiarazioni presentate
entro il 30 settembre 1994) che l’art. 3 del D.L. n. 546 richiamava attraverso l’art. 2-bis, ora abrogato.
Cfr. Cass. civ., SS.UU., 13 luglio 2005, n. 14697, in banca dati Fisconline.
Con l’accertamento con adesione è possibile anche definire i tributi locali, ma solo se l’ente
locale ha adottato un apposito regolamento con cui è stato recepito e disciplinato tale istituto.
144
Cfr. CAPOLUPO S., Manuale dell’accertamento delle imposte, op. cit., 2007, p. 1486.
145
Circ. Min. 8 agosto 1997, n. 235/E. V., al riguardo, ANTICO G. – CARRIOLO F. – FUSCONI V. – TUCCI
G. – ZAPPI A., L’accertamento fiscale, Milano, Il sole 24 ore, 2005, p. 349. E’ bene evidenziare che la
definizione è ammessa anche se effettuata da un solo coobbligato, il quale potrà successivamente
rivalersi nei confronti degli altri, che pure beneficiano del concordato, ma che “potrebbero respingere la
richiesta di pagamento affermando che la pretesa dell’ufficio poteva essere validamente contestata di
fronte alle commissioni tributarie”. Sul punto, v. LUPI R., Manuale giuridico professionale di diritto
146
L’ambito di applicazione è teoricamente illimitato; (art. 1, D.Lgs. 218/97; Circ. Min., 8 agosto 1997, n.
235/E). Cfr. FALSITTA G. , Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p. 210.
147
Ai sensi dell’art. 3 del D.Lgs. 218/1997, la definizione degli accertamenti per tutte le altre imposte
indirette, cioè di registro, Invim, successioni e donazioni, ipotecarie e catastali, ha effetto riguardo a tutti
i beni e diritti indicati in ogni atto, denunzia o dichiarazione, oggetto di imposizione. Ciò che si definisce
vincola l’ufficio ad ogni effetto relativamente ai tributi sopra richiamati. E’ esclusa l’adesione parziale
che riguardi singoli beni o diritti contenuti nel medesimo atto, denunzia o dichiarazione. Le disposizioni
soggette ad autonoma imposizione devono essere definite distintamente dalle altre, anche se contenute nel
medesimo atto, denuncia o dichiarazione.
Inoltre, l’art. 2, D.Lgs. 218/97, prevede che l’adesione ai fini Iva può derivare dalla definizione
di due diverse situazioni, in particolare:
44 |
Non sono previste particolari cause ostative all’applicazione dell’istituto149, il
quale consente la definizione anche in caso di omessa presentazione della dichiarazione
dei redditi o di contestazione di reati di frode fiscale150.
L’adesione può riguardare, quindi, qualsiasi aspetto dell’avviso di accertamento, ivi
compresa la determinazione sintetica e induttiva del reddito, gli avvisi di accertamento
parziali, nonché quelli fondati sui “coefficienti presuntivi”151.
Restano, comunque, escluse dall’ambito applicativo dell’istituto in esame le
liquidazioni ex art. 36-bis e le rettifiche formali ex art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973152.
-
se ha per oggetto operazioni che rilevano esclusivamente agli effetti dell’Iva e non delle imposte
sui redditi, l’adesione vale solo ai fini Iva;
- se ha per oggetto un maggior reddito d’impresa o di arte e professioni derivante da componenti
di reddito assoggettabili ad Iva, la definizione ha efficacia anche ai fini Iva. Si precisa che sei
componenti di reddito non solo rilevanti ai fini Iva, la definizione riguarda esclusivamente le
imposte sui redditi.
148
In questo caso ci si riferisce alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi e a quelle a cui si
applicano le stesse regole di quest’ultime, in materia di liquidazione, accertamento, riscossione, sanzioni e
contenzioso (es. Irap).
149
La nuova disciplina non prevede più cause ostative, discendenti da fatti a rilevanza penale, prevedendo
l’abrogazione espressa dell’art. 2-bis, D.L. n. 564/1994 (ad opera dell’art. 17, D.Lgs. n. 218/1997) e anzi
rafforza il carattere premiale dell’istituto, stabilendo che la definizione esclude, anche con effetto
retroattivo, la punibilità per i reati previsti dalla L. n. 516/1982. V., al riguardo, la giurisprudenza, Cass.,
SS.UU., 13 luglio 2005, n. 14697, in banca dati Fisconline; Cass., 16 ottobre 2009, n. 21973, in Corr.
Trib., n. 46/2009, p. 3760. Sul punto, DENARO M., Accertamento con adesione, successioni di leggi nel
tempo e rilevanza delle cause di esclusione o inammissibilità, in Il Fisco, n. 45/2009, I, p. 7468 e ss.
Secondo la giurisprudenza di legittimità, Cass., sez. trib., 16 giugno 2005, n. 19112, in banca dati
Fisconline, l’accertamento con adesione del contribuente non opera in presenza di reddito da illecito sia
scaturito da illeciti penali non necessariamente di natura tributaria.
150
Tale previsione sussiste anche quando sia stato notificato l’avviso di accertamento, purché siano
ancora pendenti i termini per la relativa impugnazione, escludendo però le controversie relative alle sole
sanzioni derivanti da avvisi di irrogazione delle sanzioni.
151
In particolare, la Circolare n. 235/E dell’8 agosto 1997, ha invitato gli uffici operativi a privilegiare il
ricorso all’accertamento con adesione per gli atti di imposizione fondati su metodologie induttive,
indiziarie, presuntive, in tutte quelle ipotesi in cui si è in presenza di elementi suscettibili di
apprezzamento valutativo da parte dell’ufficio.
V., al riguardo, ANTICO G. – CARRIOLO F. – FUSCONI V. – TUCCI G. – ZAPPI A., L’accertamento fiscale,
op. cit., p. 349., i quali evidenziano che la scarsa elasticità di tali accertamenti rende difficilmente
praticabile la via dell’adesione senza che si renda fare ricorso ad abbattimenti forfettari, diversi da ufficio
ad ufficio, recanti “un’ineludibile soglia di ingiustificata discrezionalità”. Per tale motivo e con
specifico riguardo alla particolare natura di tali accertamenti, ritengono che essi, “vadano
prevalentemente riesaminati attraverso lo strumento dell’autotutela, piuttosto che dell’adesione
trattandosi di rideterminazioni solo apparentemente riferite al quantum della pretesa erariale”.
E’ bene precisare, che determinate tipologie di accertamento hanno un iter che non può prescindere da
una fase iniziale di contraddittorio. Si pensi, ad esempio, all’accertamento da sugli studi di settore, dove
l’ufficio deve istaurare obbligatoriamente con il contribuente un contraddittorio preventivo al fine di
verificare l’idoneità dei rilievi sollevati sui fondare successivamente l’accertamento (V., cap. 1, par. 1.4.2
del presente elaborato).
152
L’esclusione riguarda gli esiti dell’attività di liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni in
relazione ai quali si rendono dovuti imposta, interessi e sanzioni, le quali non beneficiano neanche della
riduzione ad un quarto, trattandosi di sanzione stabilita in misura fissa; inoltre, sono esclusi gli avvisi che
comportano l’irrogazione delle sole sanzioni emessi a seguito di contestazione di irregolarità formali, se
45 |
La normativa, infine, prescrive determinate procedure da seguire
per
153
l’adesione , che può interessare tutti i periodi di imposta.
irrogate con separato atto. Infine, è escluso dall’ambito di applicazione dell’accertamento con adesione
l’atto di recupero dei crediti d’imposta in quanto esso non è “strictu sensu” un avviso di accertamento e/o
di rettifica. V., al riguardo, ANTICO G. – CARRIOLO F. – FUSCONI V. – TUCCI G. – ZAPPI A.,
L’accertamento fiscale, op. cit., p. 350.
153
L’art. 4, c. 2, D.Lgs. n. 218/97, prescrive regole particolari per i redditi di partecipazione. Infatti, per i
soci o associati di società di persone e per le società che hanno optato per il regime della trasparenza, è
disposto che l’accertamento con adesione dei redditi di partecipazione avvenga con un'unica procedura
riguardante anche la società. (cfr. LUPI R., Manuale giuridico professionale di diritto tributario, op. cit.,
p. 146) Al riguardo, l’Ufficio competente convocherà tutti i soci per instaurare un contraddittorio che avrà
ad oggetto principalmente la posizione della società.
L’adesione, inoltre, può essere effettuata anche solo da alcuni dei soggetti interessati, o solo dalla società,
prevedendo per gli altri che non hanno optato per l’adesione (o non hanno partecipato al contraddittorio),
la ricezione da parte dell’Ufficio di un atto di accertamento fondato sulla definizione intervenuta nei
confronti degli aderenti. Con la ricezione di tale atto, viene definitivamente disposta l’esclusione, per tali
soggetti, di richiedere successivamente il concordato o la riduzione delle sanzioni in caso di acquiescenza.
Sul punto, v. PATRIZI B.– MARINI G.– PATRIZI G., Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela,
op. cit., p. 42.
46 |
2.4
Le fasi procedimentali dell’adesione.
L’accertamento con adesione si svolge secondo un determinato iter
procedurale154, differente a seconda che si muova nell’ambito delle imposte dirette e Iva
o delle imposte indirette155, caratterizzato da una partecipazione attiva del
contribuente156.
In particolare, la procedura consta di quattro fasi:
- iniziativa, d’ufficio o su istanza del contribuente157;
- contraddittorio;
- formazione dell’atto di adesione ;
- perfezionamento della definizione.
Nel’ipotesi di iniziativa da parte degli Uffici finanziari158, disposta dall’art. 5,
c. 1, del D.Lgs. n. 218/1997, l’avvio del procedimento si realizza prima della
formazione di atti di imposizione, attraverso l’invio al contribuente di uno specifico
“invito a comparire”.
154
Per un esame completo dell’istituto, v. ANTICO G. – CONIGLIARO M. – FUSCONI V., Accertamento con
adesione, II ed., Milano, Il sole 24 ore, 2009;
155
Nel prosequio esporremo la procedura inerente le imposte dirette e l’Iva, in quanto la procedura delle
imposte indirette si rifà sulla falsariga della prima, con alcune differenze strettamente legate alla
peculiarità di ogni singola imposta.
156
Cfr. RUSSO A., Mancato versamento delle somme a seguito di adesione e successiva notifica
dell’avviso di accertamento , op. cit., p. 2977.
157
In cui l’oggetto della adesione si differenzia a seconda che:
- sia richiesto dal contribuente; in questo caso, la definizione deve riguardare necessariamente
tutto il contenuto dell’accertamento risultante dall’atto precedentemente notificatogli;
- nelle altre ipotesi, invece, sarà direttamente connesso ai rilievi sorti durante l’attività istruttoria
degli uffici.
158
Cfr. FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p. 210; GAFFURI G., Diritto
tributario: parte generale e parte speciale, op. cit., p. 179.
Sono competenti ad applicare l’accertamento con adesione gli Uffici locali dell’Agenzia delle Entrate
nella cui circoscrizione di competenza, il contribuente ha il domicilio fiscale (art. 4, comma 1, D.Lgs. n.
218/97). Si precisa che per i redditi di partecipazione, l’Ufficio competente è quello in cui la società ha il
domicilio fiscale.
La scelta di attribuire la competenza in materia di controllo ad un’unica struttura organizzativa, quale
l’Agenzia, è coerente con il fine del procedimento: esso, infatti, è improntato alla tendenziale unicità
dell’adesione.
47 |
In tale invito159, sono indicati: i periodi di imposta suscettibili di accertamento, il giorno
e il luogo della comparizione per definire l’accertamento con adesione, nonché gli
elementi rilevanti ai fini dell’accertamento in possesso dell’Ufficio160
L’Amministrazione finanziaria, infatti, pur agendo come autorità pubblica, deve fornire
la prova delle maggiori imposte accertate, valutando criticamente tutti gli elementi
utilizzabili in sede di accertamento, abbandonando le pretese che risultano
manifestamente infondate. Tale esame preventivo dovrebbe consentire di giungere
all’emissione di atti che contengano elementi capaci di giustificare la pretesa tributaria,
il cui onere della prova è a carico dell’ufficio impositore161.
La comunicazione dell’invito a comparire deve avvenire mediante lettera raccomandata
o notifica al contribuente162, il quale può, motivando, richiedere il differimento del
contraddittorio163.
In seguito, il contribuente può decidere di aderire all’invito e partecipare al
contraddittorio con l’Ufficio, oppure può decidere di non presentarsi ed attendere
l’eventuale avviso di accertamento, riservandosi di impugnarlo davanti alla
Commissione Tributaria Provinciale. Se il contribuente non aderisce all’invito a
comparire dell’Ufficio non è soggetto ad alcuna sanzione, ma si preclude la possibilità
di presentare istanza con effetti sospensivi164.
159
Tale iniziativa non è doverosa, ma rimessa alla valutazione degli uffici sull’opportunità di procedervi.
Sul punto v. FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p. 210.
160
In particolare dovranno essere indicate le motivazioni che hanno dato luogo alle maggiori imposte,
ritenute, contributi, sanzioni e interessi, nonché dovrà contenere obbligatoriamente l’indicazione degli
importi dovuti in caso di definizione agevolata. Sul punto, v. GAFFURI G., Diritto tributario: parte
generale e parte speciale, op. cit., p. 178.
In caso di dichiarazione a credito, la Circ. Min., 16 febbraio 2009, n. 4/E, ha stabilito che và
indicato il minor credito d’imposta.
161
Cfr. FEDELE A., Appunti dalle lezioni di diritto tributario, op. cit., p. 332. Nella maggior parte dei casi
l’Ufficio procede attraverso valutazioni, stime e presunzioni, le quali non devono condurre
necessariamente a risultati inoppugnabili: è sufficiente che siano più credibili e verosimili di quanto
sostiene il contribuente. Questo giudizio di credibilità e verosimiglianza è il giudizio di fatto, compiuto
dal giudice secondo criteri di comune esperienza, cui si affiancano, talvolta, i meccanismi di prova legale
(i parametri per esempio). Tuttavia, continuano ad essere frequenti le ipotesi in cui gli atti di accertamento
contengono rilievi che, in occasione dell’apertura del contraddittorio, si rilevano meritori di essere
annullati, in tutto o in parte, facendo ricorso all’istituto dell’autotutela, il quale, in questo caso, si inserisce
nel procedimento di adesione, diventandone parte integrante. L’assenza di prove o la presenza di sole
prove presuntive è uno degli elementi che apre le porte al concordato.
162
Ai sensi dell’art. 60 del D. P. R. 600/73.
163
V., Circ. Min., 8 agosto 1997, n. 235/E, dove viene stabilito che l’Amministrazione finanziaria è tenuta
a valutare le eventuali richieste motivate di differimento presentate dal contribuente.
164
L’art. 6, c. 2, del D.Lgs. n. 218/1997 vieta di proporre istanza dopo la notifica dell’avviso di
accertamento o di rettifica qualora il contribuente abbia ignorato un precedente eventuale invito al
48 |
Nell’altra ipotesi, prevista dall’art. 6, del D.lgs. 218/1997, è il contribuente
stesso che porta a conoscenza dell’Agenzia delle Entrate i fatti o i documenti che reputa
idonei a ridurre la pretesa tributaria: in tal senso, l’istanza, in carta semplice, presentata
costituisce l’atto prodromico al procedimento di accertamento con adesione.
Tale possibilità per il contribuente è prevista esclusivamente nei seguenti casi:
-
in via preventiva, quando siano stati effettuati degli accessi, ispezioni o
verifiche165;
-
ex post, quando abbia ricevuto un atto di accertamento, anche parziale, o di
rettifica non preceduto dall’invito a comparire166.
Nel caso di istanza dopo accessi, ispezioni o verifiche, l’Ufficio, valutati gli
elementi contenuti nel processo verbale di constatazione redatto a seguito della verifica
eseguita nei confronti del contribuente che ha presentato l’istanza, può attivare il
procedimento di definizione con l’invio allo stesso dell’invito a comparire per procedere
ad un tentativo di adesione, oppure può ignorare l’istanza, formalizzando le sue richieste
in un avviso di accertamento167.
Nel secondo caso (c.d. ex post), la domanda di adesione, corredata di tutte le
informazioni anagrafiche e di ogni possibile recapito anche telefonico del contribuente,
deve essere presentata all’Ufficio che ha emesso l’atto di accertamento mediante
consegna diretta o a mezzo posta, entro il termine di 60 giorni dalla notifica dell’atto168.
contraddittorio emesso dall’ufficio. Cfr., Circ. Min., 8 agosto 1997, n. 235/E, e sul punto, v. FALSITTA G.,
Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p. 211.
165
Ai sensi dell’art. 6, c. 1, D.Lgs. 218/97, eseguito dagli uffici dell’Amministrazione finanziaria o dalla
Guardia di Finanza e conclusosi con un processo verbale di constatazione. (artt. 33 D.P.R. n. 600/73 e 52
D.P.R. n. 633/72).
166
Ai sensi dell’art. 6 comma 2, D.Lgs. 218/97. V., al riguardo, LUPI R., Manuale giuridico professionale
di diritto tributario, op. cit., p. 157.
167
In questo caso il contribuente può presentare, direttamente o tramite posta, all’ufficio competente la
proposta di adesione prima della notifica di un eventuale avviso di accertamento. Ricevuta l’istanza,
l’ufficio non è obbligato a convocare il contribuente, e nel caso di eventuale formulazione dell’invito a
comparire, non è prescritto, a carico dell’ufficio, nessun obbligo di definizione. Il contribuente, nel caso
di mancata convocazione, dovrà attendere la ricezione di un atto di accertamento o di rettifica, cosicché
l’ufficio sarà obbligato alla sua convocazione.
168
In questo caso è disposto che il contribuente deve presentare istanza entro i termini di 60 giorni
previsti per l’impugnazione dell’atto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale. Cfr., ANTICO G. –
CARRIOLO F. – FUSCONI V. – TUCCI G. – ZAPPI A., L’accertamento fiscale, op. cit., p. 355.
Se il contribuente si avvale del servizio postale, ai fini del rispetto dei termini di 60 giorni
prescritti dal ricevimento dell’atto di accertamento, la Circ. Min., 8 aprile 2002, n. 28/E, stabilisce che se
l’istanza è spedita in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento, fa fede la data di
spedizione; nel caso di spedizione con modalità difformi, viene preso in considerazione la data della
49 |
L’Ufficio, entro 15 giorni dal ricevimento della domanda, è tenuto ad invitare, anche
telefonicamente o telematicamente, il contribuente a comparire169.
Dalla data di presentazione o spedizione dell’istanza di adesione discendono due effetti
fondamentali per il contribuente. In particolare è prevista una sospensione dei termini di
90 giorni170 per:
-
impugnare l’atto di fronte alla commissione tributaria provinciale, cosicché il
tempo totale a disposizione per preparare l’eventuale ricorso sarà pari a 150
giorni dalla notifica;
-
il pagamento dell’Iva risultante dagli atti di accertamento171 e dell’iscrizione
provvisoria a ruolo delle imposte sui redditi172;
indipendentemente dalla data in cui si dovesse verificare l’eventuale esito negativo del
procedimento173.
Nonostante la chiarezza della norma in merito alla sospensione, che consente
all’ufficio di riesaminare l’atto e al contribuente di produrre le proprie osservazione ,
occorre porre l’attenzione su alcune delicate questioni interpretative174.
In primis, è bene evidenziare che la sospensione del termine opera a prescindere dal
fatto che le parti, nel contraddittorio finalizzato all’adesione, abbiano o meno raggiunto
un accordo175.
ricezione. Sul punto, v. MARINI G., Note minime in tema di spedizione a mezzo posta dell’istanza di
accertamento con adesione, in Rassegna tributaria, n. 2/2002, p. 502 e ss.
169
Ricevuta l’istanza, l’ufficio è obbligato a convocare il contribuente entro 15 giorni dalla ricezione
(termine ordinatorio), precisando che tale invito non comporta per l’ufficio nessun obbligo di successiva
definizione dell’accertamento. Cfr. FEDELE A., Appunti dalle lezioni di diritto tributario, Torino,
Giappichelli, 2005, p. 332.
Cfr. CTP Pisa, sez. VI, 31 dicembre 2001, n. 107, in banca dati Fisconline, nella quale la commissione ha
stabilito che l’obbligo di convocazione da parte dell’Ufficio può essere assolto anche a mezzo telefonico
ovvero con l’ausilio di strumenti telematici. Inoltre, la giurisprudenza di merito, CTP Genova, 9 aprile
2009, n. 103, in Il Fisco, n. 36/2009, I, p. 6000, ha evidenziato che, nella procedura dell’accertamento con
adesione, non può ritenersi valido l’invito al contraddittorio del contribuente effettuato ad un indirizzo email errato. V., al riguardo, PINO C., Per un punto il Fisco…perse la causa, in Corriere Tributario, n.
26/2009, p. 2103 e ss.
170
Cfr. FALSITTA G. , Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p. 211; Circ. Min., 8 aprile 2002, n.
28/E, la quale stabilisce che in caso di spedizione dell’istanza per posta, la sospensione dei termini opera
dalla data di spedizione, se l’istanza è stata inviata con plico raccomandato senza busta con avviso di
ricevimento, o dalla data di ricezione se è stata inviata con modalità differenti.
171
Art. 60, D.P.R. 633/72
172
Art. 15, D.P.R. 602/73.
173
Cfr. Circ. Min., 28 giugno 2001, n. 65/E, nella quale si precisa che l’esito negativo dell’istanza di
adesione prima dei 90 giorni, non riduce i termini di sospensione.
174
V., al riguardo, DI CARLO F., Accertamento con adesione: la mancata convocazione non determina la
nullità dell’atto, in La Settimana fiscale, n. 8/2010, p. 34. Per un approfondimento, v. ANTICO G.,
Presentazione dell’istanza per l’accertamento con adesione: riflessi sui termini degli altri istituti
definitori o di contestazione delle pretese del Fisco, in Finanza&Fisco, n. 42/2007, p. 3549.
50 |
In secondo luogo, un ulteriore problema riguarda la cumulabilità tra la sospensione
derivante dall’istanza di adesione e la sospensione feriale dei termini, ai sensi dell’art. 1,
della L. n. 742/69, la quale prevede che i termini processuali sono sospesi dal 1° agosto
al 15 settembre.
Quest’ultima, si applica ai termini processuali, quindi non riguarda, in linea di principio,
la fase amministrativa176. Vi sono però termini che, per la loro peculiarità, si trovano “a
cavallo” tra la fase amministrativa e la fase contenziosa, come l’istanza di accertamento
con adesione177, la quale, pur essendo collocata prima della fase contenziosa, è
strettamente legata a questa (dato che, la sua presentazione deve avvenire entro il
termine per la proposizione del ricorso)178.
Quindi, se il termine per la proposizione del ricorso rimane sospeso per effetto della
sospensione feriale, anche i menzionati termini subiscono la sospensione; così, in caso
di istanza di adesione, la sospensione di novanta giorni si cumulerà con quella feriale179.
175
In tal senso, la giurisprudenza di legittimità, Cass., 30 giugno 2006, n. 15171, in banca dati Fisconline,
e recentemente i giudici di merito, v. CTP Torino, 1° febbraio 2010, n. 3, in banca dati Fisconline.
Quest’orientamento è sostenuto dalla stessa Amministrazione finanziaria. V., al riguardo, Circ. DRE
Lombardia, 4 aprile 2001, n. 11, par. 2. Pertanto, ove il contribuente abbia formulato l’istanza di
adesione, il termine rimane sospeso per novanta giorni, e ciò dovrebbe verificarsi, in assenza di
indicazioni contrarie da parte della normativa vigente nonché della giurisprudenza, anche ove il
contribuente non si sia presentato alla data prevista per la negoziazione.
Sul punto, v. CISSELLO A., Istanza di adesione, termine sospeso a prescindere dall’esito del
contraddittorio, in Eutekne.Info-on line, dell’8 luglio 2010.
176
E quindi, nel caso in specie, l’accertamento con adesione che è un procedimento amministrativo, così
come stabilito dalla Cass., Sez. I, 26 febbraio 2004, n. 3842, in banca dati Fisconline. Conforme, Cass.,
Sez. II, 22 gennaio 2007, n. 1280, in banca dati Fisconline.
Sul punto, v. PALUMBO G. – CAMPILI M. – LUPI R., La sospensione feriale del termine per impugnare
blocca quella derivante dall’istanza di adesione?, in Dialoghi tributari, n. 1/2010, p. 59.
177
Non solo, si pensi anche alla definizione agevolata delle sanzioni e all’acquiescenza.
178
Così, CISSELLO A., Conto alla rovescia per la sospensione feriale dei termini processuali, in
Eutekne.Info-on line, del 16 luglio 2010.
179
In tal senso si è espressa l’Amministrazione finanziaria, con la Circ. Min., 8 agosto 1997, n. 235, par.
2.4, nella quale ha sostenuto che “per i termini di impugnazione di deve ovviamente considerare anche la
sospensione feriale, dal 1 agosto al 15 settembre di ogni anno, prevista dalla legge 7 ottobre 1969, n.
742”. Successivamente, la R.M., 11 novembre 1999, n. 159/E, ha puntualizzato che il periodo di
sospensione di 90 giorni, di cui all’art. 6, c. 3, D.Lgs. n. 218/1997, rientra – per logica connessione con i
termini processuali – nell’ambito applicativo dell’art. 1, secondo periodo, L. n. 742/1969, dal momento
che i due periodi di sospensione in argomento assolvono a diverse finalità: quello feriale, è collegato al
periodo in cui ricadono i termini processuali, mentre quello dei 90 giorni è connesso, invece, ad un
proficuo esercizio del contraddittorio e tali distinti periodi di sospensione non possono che applicarsi
cumulativamente, così che il periodo di sospensione feriale opera ogni qualvolta il periodo di sospensione
di 90 giorni venga a ricadere, come termine iniziale o termine finale, nell’arco temporale che va dal 1°
agosto al 15 settembre, come anche nell’ipotesi in cui il periodo feriale sia ricompreso nel periodo dei 90
giorni. Si tratta, quindi, di effetti di sospensione automatica che si verificano a prescindere dall’esito del
contraddittorio e dell’eventuale perfeziona mento o meno dell’adesione. Coerentemente, v. Circ. Min., 5
luglio 2000, n. 138/E; Circ. Min., 28 giugno 2001, n. 65.
51 |
La giurisprudenza ha evidenziato, però, che vi sono due circostanze in cui la
sospensione
feriale
dei
termini
potrebbe
non
operare.
In particolare, la prima, si ha quando il contribuente ha espressamente rinunciato
all’adesione180; la seconda potrebbe aversi in tutte le situazioni in cui il contribuente non
può
comunque
fruire
dell’adesione
all’accertamento181.
Le parti, avranno così a disposizione complessivamente 150 giorni dalla notifica
dell’avviso di accertamento - salvo la possibilità di termini maggiori derivanti dalla
sospensione feriale - per addivenire alla definizione; decorso tale termine, se non è stato
sottoscritto l’accertamento con adesione, rimane pienamente efficace l’atto iniziale, che
il contribuente può impugnare dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale182.
Favorevole, all’applicabilità cumulativa della sospensione feriale e della sospensione per
adesione (90 giorni), la giurisprudenza di merito, CTP Salerno, 10 luglio 2001, n. 160, in banca dati
Fisconline.
In senso contrario, CTP Pescara, 26 giugno 2009, n. 190, in Dialoghi tributari, n. 1/2010, p. 59, la quale
sostiene che “il procedimento di accertamento con adesione è un procedimento amministrativo che pur
inserendosi ed intervenendo nel periodo di decorrenza del termine per impugnare l’accertamento e pur
comportando la sospensione del termine stesso, rimane comunque un procedimento amministrativo cui
non si applica la sospensione feriale dei termini processuali”.
La dottrina maggioritaria, sul punto, propende per l’applicazione cumulativa delle sospensioni
dei termini, DI CARLO F., Accertamento con adesione: la mancata convocazione non determina la nullità
dell’atto, op. cit., p. 34; ANTICO G., Presentazione dell’istanza per l’accertamento con adesione: riflessi
sui termini degli altri istituti definitori o di contestazione delle pretese del Fisco, op. cit., p. 3549;
FANELLI R., La sospensione per l’adesione non è cumulabile con il periodo feriale, in Corr. Trib., n.
6/2010, p. 340; CISSELLO A.,Conto alla rovescia per la sospensione feriale dei termini processuali, op.
cit.; PALUMBO G. – CAMPILI M. – LUPI R., La sospensione feriale del termine per impugnare blocca
quella derivante dall’istanza di adesione?, op. cit., p. 59 e ss.
Inoltre, v. PALUMBO G. – FRANSONI G., Sospensione dei termini di impugnazione per istanza di adesione
e periodo feriale, in Dialoghi tributari, n. 6/2009, p. 639, dove gli autori assumono posizioni diverse al
riguardo. In particolare il Palumbo, sostiene che il periodo di sospensione per adesione “non si poteva
cumulare con il periodo di sospensione feriale, essendo, in sostanza, il periodo di 46 giorni di
quest’ultima già compreso nel più ampio periodo temporale di 90 giorni della sospensione per
adesione”. In replica, Fransoni, invece evidenzia che “le due sospensioni, in un’interpretazione che dia
adeguato spazio alla rationes delle norme che li prescrivono, sono destinate evidentemente a cumularsi
sempre e in ogni caso (senza, cioè l’assorbimento dell’una da parte dell’altra)”.
180
Cfr. CTP Torino, 2 settembre 2009, n. 97, in banca dati Fisconline.
Nella suddetta fattispecie, il termine per la proposizione del ricorso decorre, ferma restando la
sospensione dello stesso tra la data di presentazione dell’istanza e quella della rinuncia,
dalla data della rinuncia stessa.
181
Si pensi, come precisato dalla giurisprudenza, CTP Torino, 20 aprile 2009, n. 58, in banca dati
Fisconline, ad un’istanza di adesione proposta a seguito della ricezione di un atto irrogativo di sanzioni,
ove
l’adesione
deve
ritenersi
preclusa.
L’art. 6 del DLgs. 218/97 prevede che, all’atto della ricezione dell’accertamento, il contribuente può
presentare istanza di adesione se l’ufficio non ha previamente notificato l’invito a comparire contemplato
dall’art. 5 del medesimo decreto. Pertanto, in caso di istanza prodotta nonostante l’ufficio abbia in
precedenza inviato l’invito, è dubbia l’operatività della proroga, in quanto l’art. 6 del DLgs. 218/97
preclude, nella suddetta fattispecie, l’adesione stessa.
182
BORGOGLIO A., Adesione ai verbali, agli inviti al contraddittorio e agli accertamenti, op. cit., p 3423.
52 |
2.4.1 Contraddittorio preventivo: obbligo o mera discrezionalità dell’Ufficio?
Nell’iter procedimentale dell’accertamento con adesione assume particolare
rilevanza la fase del contraddittorio con il contribuente. Questa è la fase dibattimentale
in cui ufficio e contribuente verificano se vi sia o meno la possibilità di trovare un punto
d’intesa sui rilievi contestati, pervenendo ad una maggiore ponderazione nella
qualificazione e determinazione della pretesa tributaria183.
Le modalità operative previste per l’attivazione dell’accertamento con adesione, per
quel che interessa la nostra trattazione, sono disciplinate dagli artt. 5 e 6 del D.Lgs. n.
218/1997.
Tralasciando la modalità disposta dall’art. 5, caratterizzata da una forte componente
discrezionale dell’Ufficio184, occorre concentrare la nostra attenzione sulla modalità
dell’art. 6, dove il contribuente, con apposita istanza in carta libera185, può richiedere
all’Ufficio di essere invitato per istaurare il contraddittorio, e quest’ultimo, ai sensi
dell’art. 6, c. 4, D.Lgs. n. 218/1997, entro 15 giorni dalla richiesta, “formula al
contribuente l’invito a comparire”.
E’ bene evidenziare, che questa previsione normativa ha suscitato, nel corso del tempo,
diverse interpretazioni incentrate sull’obbligatorietà o la mera discrezionalità dell’invito
da parte dell’Ufficio, e soprattutto sulle conseguenze derivanti dal mancato
adempimento186.
L’inosservanza di questa prescrizione, ha portato, parte maggioritaria della
giurisprudenza, che configurava un obbligo in capo all’ufficio, a sanzionare la mancata
183
Cfr. ANTICO G. - FUSCONI V., Adesione senza contraddittorio. E’ possibile successivamente utilizzare
l’istituto dell’adesione?, in Il Fisco, n. 31/2008, I, p. 5578. In sostanza, il contraddittorio dovrebbe
impedire la proliferazione di avvisi di accertamento che, di fatto, si rilevano di assoluta inutilità atteso
che, da un lato, non assicurano gettito e, dall’altro, tendono ad incrinare ulteriormente il già difficile
rapporto Fisco – contribuente. V., al riguardo, BORGOGLIO A., Mancata convocazione del contribuente
all’adesione e legittimità dell’avviso di accertamento, in Il Fisco, n. 36/2009, I, p. 5970.
184
Cfr. Circ. Min., 8 agosto 1997, n. 235/E, al punto 2.3, dove si precisa che “l’attivazione del
procedimento non riveste carattere di obbligatorietà essendo la stessa in tutti i casi lasciata alla
valutazione degli uffici che dovranno pertanto tenere conto delle proprie esigenze e capacità operative
soprattutto in prossimità dei termini di decadenza dell’azione di accertamento”.
185
Per lo schema di istanza, in carta libera, di accertamento con adesione e per le modalità di invio, cfr. DI
CARLO F., Accertamento con adesione: la mancata convocazione non determina la nullità dell’atto, op.
cit., p. 34 e ss. V., inoltre MARELLO E., L’invalidità dell’accertamento con adesione, in Azione
amministrativa ed azione impositiva tra autorità e consenso, a cura di Matteucci S. C. e Del Federico L.,
Milano, FrancoAngelini, 2010, p. 122.
186
Cfr. CAPOLUPO S., Le modifiche all’accertamento con adesione , in Il Fisco, n. 47/2008, I, p. 8394.
53 |
convocazione con la nullità dell’atto187, sostenendo che “(…) la formulazione dell’art.
6, c. 4, del D.Lgs. n. 218/1997, sembra non lasciare spazio di discrezionalità
all’Agenzia in ordine alla convocazione del contribuente entro 15 giorni dal
ricevimento
dell’istanza”
tanto
che
“(…)
dalla
mancata
effettuazione
del
contraddittorio scaturisce la nullità dell’avviso di accertamento”188.
Infatti, secondo i giudici di merito, la mancata convocazione violerebbe i diritti di
difesa, essendo sussistente un diritto (e non una mera facoltà) alla convocazione in capo
al contribuente, sostenendo che “il legislatore non abbia testualmente ed espressamente
disposto che l’Amministrazione è obbligata a convocare il contribuente dopo che
quest’ultimo ha presentato istanza di accertamento adesivo, giacché tale obbligo
consegue al rispetto dei diritti fondamentali in capo ai soggetti, quale appunto il diritto
di difesa, e che, pertanto quale diritto fondamentale è parte integrante dei principi
giuridici generali”189.
Diversamente, parte minoritaria della giurisprudenza, evidenziando che la
mancata convocazione da parte dell’ufficio “non attenua né esclude il diritto di tutela
giuridica del contribuente che, nel termine usuale dei 60 giorni dalla notifica
dell’avviso di accertamento, sospesi dalla vacatio per effetto della proposta di
adesione, avrebbe potuto (ma non lo ha fatto) presentare il ricorso presso la
competente Commissione Tributaria, nel quale avrebbe potuto illustrare e documentare
le proprie ragioni e motivazioni”, ha ritenuto che il disposto in esame non configuri un
187
Cfr. CTP Ragusa, sez. I, 1° dicembre 2001, n. 291, in Il Fisco, n. 11/2002, II, p. 1686, la quale ha
sostenuto l’illegittimità dell’iscrizione a ruolo delle somme risultanti dagli atti impositivi per i quali il
contribuente aveva presentato istanza di adesione, e a cui l’Ufficio non aveva risposto, stabilendo che “i
provvedimenti che ne sarebbero a fondamento (avvisi di rettifica) sono privi di effetti in conseguenza del
comportamento omissivo dell’Ufficio”. In tal senso, v. CTP Pisa, sez. VI, 31 dicembre 2001, n. 107, in
banca dati Fisconline; CTP Siracusa, sez. III, 28 novembre 2003, n. 289, in Il Fisco, n. 29/2004, I, p.
4585.
188
Così, CTP Nuoro, 1° febbraio 2006, n. 280/01/05, in banca dati Fisconline.
Recentemente, CTP Genova, 9 aprile 2009, n. 103, in Corr. Trib., n. 36/2009, p. 2106, nella quale i
giudici, accogliendo il ricorso del contribuente, stabilisce che deve essere annullato in quanto viziato ab
origine l’avviso di accertamento, emesso nei confronti del contribuente, il quale non abbia avuto
notificato con mezzi idonei l’invito al contraddittorio per l’espletamento della procedura di accertamento
con adesione. Sul punto, v. DENARO M., Accertamento con adesione. Rilevanza dell’omesso invio
dell’invito al contraddittorio, in Il Fisco, n. 36/2009, I, p. 6000; BORGOGLIO A., Mancata convocazione
del contribuente all’adesione e legittimità dell’avviso di accertamento, op. cit., p. 5972; ANTICO G.,
Adesione su istanza del contribuente: effetti del mancato invito dell’Ufficio, in Il Fisco, n. 24/2009, II, p.
3997.
189
Così, CTP Torino, 16 luglio 2009, n. 96, in banca dati Fisconline.
54 |
obbligo ma una mera facoltà a carico dell’ufficio, stabilendo così che la mancata
convocazione non comporti la nullità dell’atto impositivo190.
Anche la dottrina191, sulle conseguenze derivanti dalla mancata convocazione del
contribuente, non ha un visione unitaria.
A chiarire le diverse interpretazioni giurisprudenziali è intervenuta la corte di
Cassazione stabilendo che si tratta di una mera facoltà192, aderendo così alla tesi
190
L’unico orientamento contrario è ravvisabile nella sentenza della CTP Messina, 8 marzo 2005, n. 273.
Successivamente, i giudici evidenziano che l’istanza presentata ai sensi dell’art. 6, c. 2, D.Lgs. 218/1997,
“è semplicemente un atto preliminare e propedeutico al procedimento di accertamento con adesione che
obbliga l’ufficio ad attivare un eventuale definizione con l’adesione dell’istante. Tuttavia, la stessa
amministrazione è libera di concludere il procedimento con un rigetto delle motivazioni del contribuente
e quest’ultimo non assume alcun obbligo di aderire al concordato ancorché lo abbia richiesto”. Inoltre,
sostengono che “la stessa modalità di convocazione ivi prevista (per via telefonica o telematica) induce a
ritenere che si tratta di uno strumento informale che tutela soprattutto l’Erario, in una procedura che
appare certamente non paritetica, a danno del contribuente”. Sul punto, v. FUSCONI V. - ANTICO G.,
Accertamento con adesione. Gli effetti del mancato invito al contraddittorio. Dalla sentenza di Ragusa
alla sentenza di Messina, in Boll. Trib., n. 6/2006, p. 457.
191
Al riguardo, parte della dottrina, CAMPISI A., Accertamento con adesione: la mancata convocazione
del contribuente istante, in Il Fisco, n. 29/2004, I, p. 4506, sostiene che “il comportamento omissivo
dell’ufficio rende nullo l’avviso di accertamento con la conseguente illegittimità della successiva
iscrizione a ruolo”.
Di orientamento opposto, CAPOLUPO S., Istanza di adesione e termini di impugnazione, in Il
Fisco, n. 1/2007, I, p. 27, il quale afferma che “è da escludere la configurazione di un diritto soggettivo
in capo al contribuente alla ricezione di un invito formale, soprattutto ove si consideri che
l’Amministrazione finanziaria, sia pure sulla base dei soli elementi disponibili, ha già manifestato,
formalmente, la sua pretesa creditoria e le ragioni, in fatto ed in diritto, che la legittimano. (…)
Conseguentemente, è da escludersi che la mancato notifica dell’invito, pur riconoscendo il definitivo
tramonto del carattere della indisponibilità dell’obbligazione tributaria, possa determinare effetti
pregiudizievoli per l’Amministrazione finanziaria”.
Altri autori, ANTICO G. – FUSCONI V., Accertamento con adesione: la proposta dell’ufficio. La
proposta del contribuente, in Il Fisco, n. 21/2002, I, p. 3242, sostengono che “(…) non può trascurarsi la
circostanza che, pur insistendo sul carattere obbligatorio dell’adempimento (che, comunque, non emerge
prima facie dall’espressione usata dal legislatore, né si ricava dalle modalità assolutamente informali e
scarsamente probatorie utilizzate per la sua esecuzione), deve innegabilmente riconoscersi che nessuna
conseguenza è – espressamente o tacitamente – prevista in conseguenza di una eventuale omissione”.
Concorde, BORGOGLIO A., Mancata convocazione del contribuente all’adesione e legittimità dell’avviso
di accertamento, op. cit., p. 5973, il quale giunge alla conclusione ponendo la questione in analogia con la
soluzione prospettata dalla corte (Corte Cost., ord. 24 luglio 2009, n. 244, in Il Fisco, n. 31/2009, II, p.
5169) in tema di legittimità dell’avviso di accertamento c.d. anticipato.
192
Cfr. Cass., 30 dicembre 2009, n. 28051, in banca dati Fisconline, la quale ha stabilito che “la
formulazione del testo di legge induce a ritenere che la convocazione del contribuente, a seguito della
sua richiesta, non costituisca per l’ufficio un obbligo, ma soltanto una facoltà, da esercitare in relazione
ad una valutazione discrezionale del carattere di decisività degli elementi posti a base dell’accertamento
e delle opportunità di evitare la contestazione giudiziaria”. Infatti, la Corte afferma che “l’istanza di
audizione invero non priva di efficacia l’accertamento, ma ne sospende soltanto il termine di
impugnazione di 90 giorni, decorsi i quali, senza che sia stata perfezionata la definizione consensuale,
esso diviene definitivo, salva l’impugnazione”. E’ soltanto “all’atto del perfezionamento della
definizione” che l’avviso di accertamento o rettifica perde efficacia. Inoltre “il termine di 90 giorni per il
quale resta sospeso l’onere della impugnativa giudiziaria corrisponde del resto a quello stabilito per la
formazione del silenzio rifiuto, sicché è coerente col sistema ritenere che, decorso quel termine dalla
presentazione della istanza di audizione senza che l’Amministrazione abbia risposta, l’istanza medesima
debba considerarsi tacitamente rigettata”. Quindi, la mancata convocazione del contribuente, non
55 |
dell’amministrazione finanziaria ed al pensiero della migliore dottrina che aveva sempre
osteggiato il pensiero dei giudici di merito193.
Al fine di una efficace instaurazione del contraddittorio fin dal primo incontro, il
contribuente dovrebbe portare a conoscenza dell’Amministrazione finanziaria le
argomentazioni tecnico/giuridiche e i documenti a sostegno delle ragioni alla base della
riduzione dei rilievi e, quindi, della rideterminazione della base imponibile194.
L’esito del contraddittorio, infatti, è suscettibile di incidere sulla pretesa fiscale, solo
qualora siano stati addotti dal contribuente, in tale sede, nuovi elementi di valutazione
rispetto a quelli già conosciuti e valutati dall’Ufficio in sede istruttoria della posizione
fiscale.
Non devono, pertanto, costituire oggetto di contraddittorio eventuali rilievi privi di
fondatezza, la cui insussistenza sia valutabile dall’Ufficio, sulla base degli elementi di
conoscenza già in suo possesso o acquisibili attraverso un’ulteriore attività istruttoria195.
In pratica, i rilievi illegittimi, anche in sede di contraddittorio, andranno “scorporati”
dal procedimento di definizione concordataria e motivati “con apposito atto interno”, di
annullamento, in autotutela196.
impedisce, pertanto, che l’accertamento, non impugnato nel più lungo termine concesso, diventi
definitivo.
Occorre evidenziare che determinate tipologie di accertamento hanno un iter che non può
prescindere da una fase iniziale di contraddittorio. Si pensi, ad esempio, all’accertamento da sugli studi di
settore, dove l’ufficio deve istaurare obbligatoriamente con il contribuente un contraddittorio preventivo
al fine di verificare l’idoneità dei rilievi sollevati sui fondare successivamente l’accertamento (V., cap. 1,
par. 1.4.2 del presente elaborato).
193
Cfr. DI CARLO F., Accertamento con adesione: la mancata convocazione non determina la nullità
dell’atto, op. cit., p. 36, il quale evidenzia che la norma, infatti, non impone il rispetto di adempimenti
formali per la notifica dell’invito (il quale è previsto anche telefonicamente o telematicamente); ciò ha
autorizzato la corte a concludere che si tratti di un termine sicuramente facoltativo e non obbligatorio, non
potendo far discendere la nullità dell’atto da adempimenti poco probatori. Sul punto, v. BORGOGLIO A.,
La mancata convocazione del contribuente all’adesione non invalida l’accertamento, in Il Fisco, n.
9/2010, I, p. 1314 e ss..
Inoltre rilevante, è la sentenza della cassazione su esposta, che aderisce al pensiero secondo cui,
nell’ipotesi dell’art. 6, c. 2, D.Lgs. 218/1997, la proposta deve essere formulata dal contribuente , in
quanto l’ufficio ha già formalmente manifestato il proprio orientamento e le proprie conclusioni con la
notificazione dell’atto di accertamento e con le motivazioni ivi contenute.
194
E’ bene evidenziare che, ove il contribuente abbia formulato l’istanza di adesione, il termine rimane
sospeso per novanta giorni, e ciò dovrebbe verificarsi, in assenza di indicazioni contrarie da parte della
normativa vigente nonché della giurisprudenza, anche ove il contribuente non si sia presentato alla data
prevista per la negoziazione. Sul punto, v. CISSELLO A., Istanza di adesione, termine sospeso a
prescindere dall’esito del contraddittorio, in Eutekne.Info-on line, dell’8 luglio 2010.
195
Cfr. Circ. Min., 28 giugno 2001, n. 65/E.
196
Cfr. ANTICO G. – CARRIOLO F. – FUSCONI V. – TUCCI G. – ZAPPI A., L’accertamento fiscale, op. cit., p.
343, il quali evidenziano che “il verbale di contraddittorio, condiviso e sottoscritto da entrambe le parti,
assicurerà al procedimento la necessaria trasparenza, riportando fedelmente il contenuto delle eccezioni
proposte, elencando dettagliatamente la documentazione esibita a sostegno delle richieste, come pure
56 |
La scelta degli Uffici, se addivenire o meno alla definizione, infatti, si
caratterizza per una forte componente discrezionale che deve contemperare una serie di
punti di vista interni dell’azione amministrativa idonei a valutarne l’efficienza e
l’efficacia197.
Se le parti raggiungono un accordo198, i contenuti dello stesso vengono riportati
su un atto di adesione che va sottoscritto da entrambe le parti e che rappresenta la fine
del contraddittorio e l’inizio della fase prettamente amministrativa.
tutti gli altri eventuali elementi che possono rendersi opportuni per ben motivarle: nel verbale dovrà
essere opportunamente evidenziata la richiesta di annullamento in autotutela, in modo da separare
idealmente i due procedimenti. A conclusione l’ufficio rilascerà al contribuente copia del verbale di
contraddittorio che costituirà anche provvedimento di annullamento un autotutela”.
Nel caso in cui la richiesta di autotutela supera la soglia prevista dall’art. 4, D.M. n. 37/1997 (in forza del
quale gli uffici non posso annullare gli atti impositivi di valore superiore al miliardo delle vecchie lire,
senza il preventivo parere dell’organo amministrativo sovraordinato), gli autori non ritengono che
l’ufficio possa procedere all’annullamento del rilievo senza ottenere il preventivo parere della Direzione
Regionale anche se i perentori termini assegnati dal legislatore per lo svolgimento del procedimento di
adesione potrebbero non essere sufficienti ad assicurare la risposta dell’organo superiore. Gli autori
evidenziano che “in tali casi, poiché l’istituto disciplinato dal D.Lgs. 218/1997 investe l’atto di
accertamento nella sua interezza, il procedimento di definizione avrà esito negativo e, se del caso, potrà
essere riproposto in sede conciliativa; l’esercizio dell’autotutela, invece, attenderà il riesame della
Direzione Regionale e di tale circostanza dovrà essere fatta esplicita menzione anche nella costituzione
in giudizio dell’ufficio in modo da renderne edotto il giudice tributario”.
197
L’aspetto della discrezionalità, dunque, è quello caratterizzante l’attuale accertamento con adesione,
sia perché avvicina la scelta compiuta dall’Amministrazione finanziaria ad una manifestazione di
esercizio della c.d. autonomia privata, sia perché può essere considerato come sintomo della nuova
mentalità efficientista che il legislatore ha voluto infondere nel costume della burocrazia finanziaria.
La discrezionalità dell’Amministrazione finanziaria è intravista nella necessaria e ragionevole
ponderazione che la stessa deve fare di tutti gli interessi fiscalmente rilevanti presenti all’atto di effettuare
la sua scelta di opportunità sul se adottare la procedura di accertamento con adesione. V., al riguardo,
LUPI R., Diritto tributario – Parte generale, op. cit., p. 72.
Tali interessi attengono ad una molteplicità di considerazioni che possono riassumersi nella valutazione,
da parte dell’Amministrazione, del “rapporto costi-benefici”, prima di procedere, con metodo
utilitaristico, nelle sue scelte, le quali devono essere necessariamente improntate a criteri di efficienza,
efficacia ed economicità, in uno spirito di massimizzazione dei risultati ottenibili. Sul punto, cfr.
GARBARINO C., Imposizione ed effettività nel diritto tributario, op. cit., p. 162; CAPOLUPO S., Manuale
dell’accertamento delle imposte, op. cit., 2007, p. 1499.
Al riguardo, LA ROCCA S., L’accertamento con adesione – esercizio della discrezionalità e
profili di illegittimità, in Il Fisco, n. 29/2005, I, p. 11348, evidenzia che il funzionario dell’ufficio
incaricato della definizione, si muove in un ambito di “discrezionalità tecnico-giuridica, avendo sempre
come riferimento la norma”. L’Amministrazione finanziaria non compie scelte discrezionali, nel senso di
poter incentivare una determinata zona, o fascia di contribuente, rispetto ad un altra. In tal senso la Corte
dei Conti, sez. giurisdizionale Sicilia, 16 marzo 2005, n. 512, in Boll. Trib., n. 4/2006, p. 345, ha rilevato
che la normativa pur privilegiando la forma concordataria dell’accertamento “non attribuisce
all’amministrazione finanziaria alcun margine di discrezionalità ma al contrario la legge attribuisce solo
una discrezionalità tecnica nel senso di individuare e definire, con l’assenso del contribuente, quelle
fattispecie che si prestano ad opinabili valutazioni in ordine alla loro effettiva sussistenza”.
198
Il raggiungimento dell’accordo avviene in contraddittorio e può richiedere più incontri successivi, per
la cui partecipazione, il contribuente, ai sensi dell’art. 63 D.P.R. n. 600/73, può farsi rappresentare o
assistere da un procuratore. Nel verbale sarà altresì precisato se il contribuente è rappresentato presso
l’Ufficio da un procuratore generale o speciale, la cui procura deve risultare da atto scritto con firma
autenticata, di cui copia sarà acquisita agli atti del procedimento. Tale principio subisce un’eccezione in
57 |
2.4.2
La formalizzazione dell’accordo.
Conclusa positivamente la fase del contraddittorio199, l’Ufficio finanziario,
subito dopo o contestualmente, redige in duplice esemplare l’atto di accertamento con
adesione, che deve essere sottoscritto da entrambe le parti contraenti, le quali possono,
comunque, conferire ad altro soggetto apposita delega per l’espletamento di tale
adempimento200.
caso di procura concessa al coniuge o ai parenti e affini entro il quarto grado, o a propri dipendenti da
persone giuridiche.
Se la procura è conferita a persone iscritte in albi professionali o ai soggetti autorizzati all’esercizio
dell’assistenza davanti alle commissioni tributarie, la firma può essere autenticata dagli stessi procuratori.
Se invece è conferita ad un funzionario di un centro di assistenza fiscale, la procura deve essere
autenticata dal responsabile del centro stesso. V., al riguardo, Circ. Min., 22 ottobre 2001, n. 92/E.
199
A prescindere da chi sia proposta l’adesione, si precisa che il contraddittorio tra il contribuente e il
Fisco, debitamente documentato da un apposito processo verbale, può concludersi con diversi
provvedimenti:
- archiviazione per non luogo a procedere: nel caso in cui il contribuente riesca a dimostrare
l’infondatezza delle pretese addebitategli. V., al riguardo, LUPI R., Manuale giuridico professionale di
diritto tributario, op. cit., p. 156
- atto di adesione: nel caso in cui il contribuente intenda definire la sua posizione. Cfr. SANTAMARIA B.,
Diritto tributario, Milano, Giuffrè, 2006, p. 146, il quale evidenzia che la definizione concordata può
riguardare tutte le questioni del rapporto tributario (documentali, estimative e interpretative), ma “non
può estendersi ovviamente all’obbligazione stessa, per esempio alla tassabilità di un cespite, o
all’applicazione di un imposta ad un presupposto di fatto debitamente accertato”.
- atto di accertamento: se il contribuente non intende aderire, o se pur accettando formalmente la
definizione, non la perfezioni successivamente. Sul punto, v. LUPI R., Manuale giuridico professionale di
diritto tributario, op. cit., p. 156.
Nel caso di contraddittorio con esito negativo, conseguentemente alla richiesta proposta dal
contribuente, l’ufficio notifica l’avviso di accertamento che, in base alle indicazioni fornite nella Circ.
Min., 28 giugno 2001, n. 65/E, “dovrà comunque tener conto degli eventuali chiarimenti o prove
documentali forniti dal contribuente nel corso del contraddittorio precedentemente svolto”.
Se la richiesta consegue ad un avviso di accertamento, la conclusione negativa della procedura non
influisce sul periodo di sospensione dei termini per proporre il ricorso. La presentazione dell’istanza,
infatti, assegna il termine di 90 giorni, in via automatica, di sospensione per l’impugnativa non essendo
prevista nessuna causa di decadenza (deve considerarsi, inoltre, anche il periodo di sospensione feriale
previsto dall’art. 1, L. n. 742/69. Sul punto v., par. 2.4 del presente elaborato).
La Circ. Min., 28 giugno 2001, n. 65/E, prevede che “L’avvenuta verbalizzazione dell’esito negativo del
contraddittorio svolto non preclude in via di principio nelle more della notifica dell’avviso di
accertamento oppure nell’ambito dei residui termini d’impugnazione ancora pendenti, la ripresa del
procedimento e l’eventuale sottoscrizione dell’adesione, ad esempio in dipendenza di ulteriori elementi di
valutazione e produzioni documentali offerte dal contribuente, ovvero delle diverse determinazioni
espresse dalle parti in termini favorevoli all’adesione”.
200
Ai sensi dell’art. 7, comma 1, D.Lgs. 218/97. Cfr. RUSSO P., Manuale di diritto tributario – Parte
generale, Milano, Giuffrè, 2007, p. 331.
Per quanto riguarda l’Ufficio finanziario, l’eventuale delega ad altro soggetto da parte del capo
ufficio dovrà essere espressamente conferita, di regola, a funzionari appartenenti a qualifica funzionale
non inferiore all’ottava.
Per quanto concerne, invece, la rappresentanza del contribuente, egli può scegliere di farsi
rappresentare da un procuratore generale o speciale. In merito, la giurisprudenza, Cass., 28 giugno 2006,
58 |
L’atto di definizione, per ciascun tributo, deve contenere dei requisiti essenziali quali:
- l’indicazione esaustiva degli elementi e della motivazione su cui la
definizione si fonda201;
- la liquidazione delle maggiori imposte dovute, con i relativi interessi e
sanzioni;
- la liquidazione delle altre somme eventualmente dovute.
Questi ultimi due elementi consentono al contribuente di avere esatta cognizione del
quantum della pretesa fiscale contenuta nell’atto di adesione.
Al fine di assicurare l’assoluta trasparenza dell’azione amministrativa, è
necessario che sull’atto di adesione siano evidenziati gli elementi probanti, oggetto del
contraddittorio tra l’ufficio ed il contribuente, che giustifichino le valutazioni tecnicogiuridiche effettuate dal funzionario, all’uopo incaricato, per la determinazione del
nuovo imponibile202.
n. 14945, nel rilevare che l’accertamento con adesione si perfeziona nelle forme previste dall’art. 7,
D.Lgs. 218/97, ha statuito che non ha rilevanza un atto sottoscritto dal solo rappresentante del
contribuente, ancorché seguito dal versamento delle somme indicate.
Recentemente, CTP Vercelli, 9 marzo 2009, n. 14, in Il Fisco, n. 18/2009, I, p. 2909, ha stabilito
che in sede di accertamento con adesione, non è opponibile all’Amministrazione finanziaria il limite ai
poteri del rappresentante, laddove quest’ultimo non possa desumersi dal tenore della delega. Sul punto, v.
RUSSO A., La rappresentanza del contribuente innanzi agli uffici finanziari, in Il Fisco, n. 18/2009, I, p.
2909 e ss.
201
La motivazione deve assolvere al compito di mettere coloro che abbiano un interesse legittimo al
procedimento, nella condizione di conoscere e di controllare il corretto esercizio della funzione
amministrativa.
V., al riguardo, PATRIZI B.– MARINI G.– PATRIZI G., Accertamento con adesione, conciliazione e
autotutela, op. cit., p. 44, i quali evidenziano che la rettifica dell’imponibile può avvenire per mano
dell’ufficio finanziario competente avvalendosi anche di strumenti di determinazione induttiva, come i
parametri oggettivi, i coefficienti presuntivi di reddito e gli studi di settore; in tal caso “l’atto unico di
adesione dovrà indicare ogni circostanza che abbia determinato il ricorso ai suddetti strumenti induttivi
di accertamento e, inoltre, elencare ogni argomentazione fornita dal contribuente in sede di
contraddittorio che abbia indotto l’ufficio a prescindere, in tutto o in parte, dall’applicare
pedissequamente i modelli matematici di calcolo induttivo in parola e, conseguentemente, a stabilire un
imponibile diverso ed inferiore”. Qualora, diversamente, la determinazione dell’ufficio sia squisitamente
analitica, basata cioè su elementi reddituali certi e ben quantificati, si ritiene che “la motivazione afferente
l’atto unico di adesione debba evidenziare le sole valutazioni analitiche prodotte dal contribuente in sede
di contraddittorio”.
202
Cfr. ANTICO G. – CARRIOLO F. – FUSCONI V. – TUCCI G. – ZAPPI A., L’accertamento fiscale, op. cit., p.
360, i quali affermano che in caso di adesione, trattandosi di un atto non soggetto ad impugnazione, si
deve ritenere che “il permanere dell’obbligo della motivazione sia volto piuttosto a giustificare
l’esercizio del potere discrezionale da parte dell’ufficio, oltre a soddisfare il generico richiamo contenuto
nella legge 241/1990”. Pertanto, al fine di assicurare l’assoluta trasparenza dell’azione amministrativa,gli
autori evidenziano che “la motivazione dovrà indicare, in dettaglio e senza utilizzare formule di rito, gli
elementi, i fatti e le circostanza che hanno ricondotto al ridimensionamento della pretesa tributaria,
rendendo anche comprensibili tutti i passaggi logico-giuridici che hanno condotto a tale risultato e
riassumendo anche sinteticamente i fatti e gli elementi più significativi contenuti nei singoli verbali di
59 |
2.5
Il discusso momento del perfezionamento e gli effetti dell’omesso
versamento.
Un tema cruciale nello studio della fattispecie dell’accertamento con adesione è
senz’altro individuabile nell’esatto momento dal quale è possibile attribuire rilevanza
giuridica all’atto di adesione e nelle conseguenze dell’omesso versamento delle imposte
definite203.
In base al disposto dell’art. 9, D.Lgs. n. 218/1997, l’intera procedura si
perfeziona soltanto con il pagamento, da parte del contribuente, delle somme risultanti
dall’atto di adesione sottoscritto, entro i 20 giorni successivi alla redazione dell’atto.
Il contribuente può scegliere di effettuare il pagamento in unica soluzione o in forma
rateale, delle quali la prima da versare entro il termine di 20 giorni dalla redazione
dell’atto204.
Nel caso in cui il contribuente opti per il pagamento rateale sono previste un massimo di
8 rate trimestrali di uguale importo, o un massimo di 12 rate trimestrali se le somme
dovute superano 51.645,69 euro. Per le rate successive alla prime, sulla quali sono
contraddittorio, divenendo in tal modo uno strumento di riscontro ex post dei ragionamenti seguiti dalle
due parti del procedimento”. Inoltre, LUPI R., Diritto tributario – parte generale, op. cit., p. 70, ribadendo
l’importanza di una compiuta motivazione che dia atto alle controdeduzioni del contribuente, evidenzia
che “la motivazione e la trasparenza sono la principale garanzia contro i favoritismi e gli abusi”.
203
V., al riguardo, BORGNI D., il mancato perfezionamento dell’accertamento con adesione per omissione
del versamento, in Giust. Trib., n. 3/2009, p. 289; MARELLO E., La motivazione contraddittoria come
vizio dell’avviso di accertamento, in Giur. It., n. 1/2010, p. 1214, il quale evidenzia che si sono attribuiti
differenti significati all’art. 9 del D.Lgs. n. 218/1997. Infatti, si delineano, da un lato, coloro che hanno
visto nell’accertamento con adesione un modo dell’accertamento (c.d. “tesi unilaterali”) ritenendo di
attribuire rilievo al concordato non “perfezionato”; dall’altro, coloro i quali hanno sostenuto che
all’omesso versamento possa seguire l’iscrizione a ruolo (v. MICCINESI M., Accertamento con adesione e
conciliazione giudiziale, op. cit., p. 15; LA ROSA S., Amministrazione finanziaria e giustizia tributaria,
Torino, Giappichelli, 2000, p. 180 e ss.).
Da diversa prospettiva, il perfezionamento mediante versamento successivo è stato utilizzato
come elemento per sostenere la natura transattiva del concordato, (v. VERSIGLIONI M., Accordo e
disposizione nel diritto tributario. Contributo allo studio dell’accertamento con adesione e della
conciliazione giudiziale, op. cit., p. 289 e ss.), traendo la conseguenza secondo cui “il mancato
perfezionamento svuota di ogni rilevanza l’avvenuta dialettica concordataria”. Inoltre, (v., BATISTONI
FERRARA F., Accertamento con adesione, op. cit., p. 27 e ss.), si è ipotizzata una struttura di
perfezionamento progressivo, attribuendo al versamento la funzione “della condizione sospensiva”, in cui
il termine di venti giorni per il perfezionamento è stato inteso come una sorte di periodo nel quale “il
contribuente può mettere nel nulla il concordato sottoscritto, eventualmente anche per la presenza di vizi
logici-giuridici dell’atto”.
204
Ai sensi dell’art. 8, commi 1 e 2, del D.Lgs. n. 218/97.
60 |
dovuti gli interessi al 3,5% annuo205, è però necessario che il contribuente presti idonea
garanzia esclusivamente mediante fidejussione bancaria o polizza assicurativa
fidejussoria206, attraverso le quali, in caso di mancato pagamento delle somme rateizzate
nei termini stabiliti, l’Agenzia recupererà le somme dovute207.
Il versamento delle somme risultanti dall’adesione deve essere effettuato, distintamente
per ciascun anno definito, presso qualsiasi concessionario della riscossione, banca o
ufficio postale, utilizzando il modello di delega unica di pagamento F24 in cui va
indicato il relativo codice tributo reperibile sul sito internet dell’Agenzia delle
Entrate208.
205
Calcolati a decorrere dalla data di pagamento della prima rata. Gli interessi al 3,5 % annuo sono in
vigore dal 01/01/2010.
206
Per effetto dell’art. 1, c. 418 e 419, L. n. 311/2004 di modifica dell’art. 8, c. 2, D.Lgs. n. 218/1997 e
dell’art. 48, c. 3, D.Lgs. n. 546/1992.
Si precisa che le garanzie devono essere prestate per il periodo di rateazione aumentato di un anno. L’art.
3, c. 1, lett. b), del D.L. 40/2010 ha fissato una soglia per le garanzie che devono accompagnare il
pagamento a rate nell’accertamento con adesione. Infatti è stabilito che le polizze fideiussorie e le
fideiussioni bancarie entrano in scena solo se le rate successive alla prima risultino di importo
complessivo superiore a 50 mila euro.
Inoltre, D’ANGELO G., Il perfezionamento dell’accertamento con adesione al vaglio della
giurisprudenza, in Rass. Trib., n. 1/2010, p. 223, il quale pone un interrogativo sulla garanzia da
presentarsi a cura del contribuente , se è da intendersi come una garanzia “a prima richiesta”, - dove
intermediario finanziario non può opporre alcuna eccezione di legittimità della pretesa, né gode del
beneficio della preventiva escussione del debitore principale – o, se in assenza di una espressa clausola,
tale garanzia possa considerarsi comunque idonea a garantire l’Erario. Occorre evidenziare che in merito
non ci sono pronunce giurisprudenziali in tema di adesione, forse perché da un lato i contratti di garanzia
bancari e assicurativi, nella prassi, vengono stipulati sulla base dei modelli forniti dall’Amministrazione
finanziaria, e dall’altro perché una pronuncia della Cassazione (Cass. civ., SS.UU., 15 aprile 1994, n.
3519, in Giur. It., 1995, I, 1, p. 1345) ha ritenuto che la garanzia idonea per il pagamento del debito
tributario “sia quella “a prima richiesta” ovvero altri tipi di garanzia” che rendano minima la possibilità
che il credito erariale rimanga insoluto. V., al riguardo, TURCHI A., Rimborsi IVA accelerati, polizza
fideiussoria con clausola “senza eccezione alcuna” e condono fiscale: una nuova pronuncia delle Sezioni
unite, in Giur. It., I, n. 1/1995, p. 1345.
207
Ai sensi dell’art. 8, c. 3-bis, D.Lgs. n. 218/1997, e art. 48, D.Lgs. n. 546/1992, in caso di mancato
pagamento anche di una sola rata successive alla prime, se il garante non versa, entro 30 giorni dalla
notifica dell’invito, l’importo garantito, l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente provvede
all’iscrizione a ruolo di tali somme a carico del contribuente e del garante.
Con la Circ. Min., 8 agosto 1997, n. 235/E è stato precisato che il mancato pagamento anche di una sola
rata autorizza l’Amministrazione finanziaria ad escutere la garanzia per l’intero debito residuo, previo
ricalcolo degli interessi dovuti; gli Uffici sono quindi tenuti al tempestivo e periodico riscontro dei
pagamenti rateali effettuati dai contribuenti ed alla immediata rilevazione delle situazioni di irregolarità
riferite ad omessi, tardivi, carenti versamenti alle scadenze previste.
208
I soggetti titolari di partita Iva devono utilizzare il Mod. F24 telematico, mentre gli atri soggetti
possono utilizzare anche l’F24 cartaceo presentandolo indifferentemente presso qualsiasi agente della
riscossione, banca o ufficio postale abilitato situati nel territorio nazionale, precisando che il periodo di
riferimento da indicare sui modelli di versamento è l’anno per il quale si è definito l’accertamento.
Per il versamento delle somme definite sono istituiti i codici tributo dal 9401 al 9424, per la cui completa
identificazione si rinvia al sito internet dell’Agenzia delle Entrate.
Ai sensi dell’art. 17 D.Lgs. n. 241/97, per il versamento delle somme dovute per effetto dell’adesione è
prevista la possibilità di effettuare la compensazione con i crediti d’imposta vantati dal contribuente.
61 |
Entro 10 giorni dal versamento dell’intero importo o della prima rata, il
contribuente deve far pervenire all’Ufficio competente la quietanza dell’avvenuto
pagamento accompagnata, nei casi di rateazione, dalla documentazione relativa alla
garanzia.
La presentazione della documentazione citata costituisce presupposto essenziale e, nel
contempo, nascita di un diritto a favore del contribuente, per il rilascio di copia dell’atto
di accertamento con adesione da parte dell’Ufficio209.
E’ bene evidenziare che l’omesso, tardivo o carente versamento delle somme
definite, comporta il mancato perfezionamento dell’adesione con la conseguente
inefficacia dell’atto sottoscritto210; al contrario, le anomalie di minore entità, e quelle
più gravi validamente giustificate dal contribuente, saranno valutate dall’ufficio ai fini
del permanere del perfezionamento dell’adesione e dei relativi effetti giuridici211.
Nonostante la chiarezza del tenore letterale della norma, in merito al
perfezionamento
dell’adesione,
occorre
dare
atto
delle
varie
interpretazioni
giurisprudenziali susseguitesi nel corso del tempo.
In particolare una prima sentenza della Cassazione ha stabilito che l’atto di adesione,
una volta sottoscritto è vincolante per il contribuente e per l’amministrazione, dovendosi
prescindere dal pagamento delle somme dovute per affermare l’efficacia dell’atto di
209
Ai sensi del terzo comma dell’art. 8, l’atto di adesione redatto sarà consegnato al contribuente solo al
momento in cui questi esibisce l’attestazione di versamento di quanto dovuto.
Sul punto v. ANTICO G. – CARRIOLO F. – FUSCONI V. – TUCCI G. – ZAPPI A., L’accertamento fiscale, op.
cit., p. 361, i quali sostengono che “sembra quasi paradossale” che, dopo l’entrata in vigore della legge
n. 212/2000, in forza della quale il contribuente diviene finalmente destinatario di tutta una serie di tutele
volte ad attribuirgli una posizione di pari dignità con il fisco, nel caso di pagamento dell’atto di adesione
gli “si demandi l’esecuzione di un adempimento essenziale qual è il pagamento, solo in forma verbale e
senza che gli venga consegnato alcun atto o documento che espliciti e quantifichi esattamente tale
richiesta”.
Nonostante le affermazioni degli autori, è bene precisare che, nella prassi, l’ufficio consegna al
contribuente una delega di pagamento e redige un verbale.
Si precisa che, ai sensi dell’art. 16, D.Lgs. 218/97, l’accertamento con adesione, non elimina
l’obbligo di conservazione delle scritture e dei documenti contabili riguardanti l’annualità definita.
210
Seguito dalla relativa emissione dell’atto di accertamento o dell’iscrizione a ruolo delle somme
risultanti dall’avviso di accertamento precedentemente notificato.
211
L’ufficio, in questo caso, invita repentinamente il contribuente a sanare l’irregolarità entro il termine
massimo di 20 giorni. Vi è l’applicazione di interessi, ma non sono previste le sanzioni.
E’ bene precisare che, il mancato pagamento anche di una sola rata successiva alla prima,
autorizza l’Amministrazione finanziaria a escutere la garanzia concessa per l’intero importo residuo. In
questo caso oltre all’applicazione degli interessi, è prevista la sanzione del 30 % dell’importo non versato
nei termini stabiliti. Se il garante non versa l’importo entro 30 giorni dalla notificazione di apposito
invito, il competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate provvede all’iscrizione a ruolo delle somme
dovute a carico del contribuente e dello stesso garante. (art. 8, c. 3-bis, D.Lgs. 218/97). V., al riguardo,
NOCERA C., Sanzioni a metà e spazio alle rate, in Il sole 24 ore, 7 luglio 2008.
62 |
adesione212. Infatti, nel caso di omesso versamento nei termini, l’Agenzia non può che
portare l’atto ad esecuzione “con i mezzi di coercizione apprestati dall’ordinamento”.
Il perfezionamento della definizione verrebbe, quindi, interpretato “quale semplice
esecuzione di un accordo, (atto di adesione), che con la sottoscrizione di entrambe le
parti dovrebbe considerarsi già concluso ed intangibile; il mancato pagamento non
inficerebbe la validità dello stesso”, ma renderebbe possibile, nel caso in specie, da
parte dell’Agenzia, l’iscrizione a ruolo delle somme, iniziando così le procedure della
riscossione coattiva213.
212
Cfr. Cass., 30 aprile 2009, n. 10086, in Dialoghi Tributari, n. 5/2009, p. 510, nella quale la corte,
trascurando la precisa intenzione legislativa di rendere efficace l’accertamento con adesione solo con il
pagamento dei relativi importi, tende a dare rilevanza al consenso (adesione firmata), indipendentemente
dal pagamento. Secondo la corte, infatti, diversamente da quanto sostenuto anche dall’Amministrazione
finanziaria ricorrente sulla definitività dell’originario accertamento per tardività di impugnazione,
l’accertamento con adesione sottoscritto vincola, in misura diversa, sia l’Ufficio, per il quale vige il
divieto di integrazione e/o modificazione dell’accordo, sia il contribuente, che non può più impugnare
l’atto di accertamento, nonostante il mancato pagamento.
Una precedente decisione di merito, sembra già indicare la tendenza della giurisprudenza ad
offrire rilevanza alla dialettica non perfezionata. In particolare, v. C.T.P. Vercelli, 9 marzo 2009, n. 14, in
Il Fisco, n. 18/2009, I, p. 2909, nella quale i giudici rigettando il ricorso del contribuente, sostenevano a
fondamento della loro decisione la seguente motivazione: “vero che il perfezionamento della definizione
avviene con il pagamento della somma concordato (o della prima rata con prestazione di garanzia in
caso di pagamento rateale) ma è pur vero che sostenere la inesistenza dell’atto di adesione in mancanza
di pagamento significa svuotare di ogni contenuto un accordo intercorso tra due parti, dando ad una di
esse una posizione di maggiore forza, permettendo al contribuente di decidere unilateralmente di
cancellare un atto posto in essere come manifestazione della comune volontà delle due parti, liberamente
espresse. Senza dimenticare che la redazione dell’avviso di accertamento notificato non può non risentire
dell’intervenuto accordo”. V., al riguardo, RUSSO A., Mancato versamento delle somme a seguito di
adesione e successiva notifica dell’avviso di accertamento, op. cit., p. 2983, il quale, condividendo la
sentenza, sostiene che “essa sembra, infatti, ritenere assolutamente assorbenti i principi di “certezza” e
“buona fede”, largamente presenti nel nostro ordinamento, sia nella normativa tributaria sia in quella
civilistica”. Concorda sul punto, BORGNI D., Il mancato perfezionamento dell’accertamento con adesione
per omissione del versamento, op. cit., p. 289.
.
213
Secondo la Cassazione, Cass., 30 aprile 2009, n. 10086, in Dialoghi Tributari, n. 5/2009, p. 511, l’atto
di adesione sottoscritto da entrambe le parti, assume un valore sostitutivo dell’avviso di accertamento,
riconoscendo una natura “c.d. novativa dei moduli consensuali”, cosicché le vicende successive saranno
regolate unicamente dall’atto di adesione sottoscritto.
La corte però, pur privando di efficacia l’avviso di accertamento sostituto, gli riconosce una “funzione di
garanzia”. Infatti si afferma che l’atto di imposizione, sul quale si è innestata la procedura di adesione,
“conserva efficacia, ma solo a garanzia del fisco, finché non sia stata perfezionata la procedura, ossia
non sia stata interamente eseguita l’obbligazione scaturente dal concordato”. V., al riguardo, D’ANGELO
G., Il perfezionamento dell’accertamento con adesione al vaglio della giurisprudenza, op. cit., p. 217, il
quale pone delle perplessità in merito all’interpretazione della “funzione di garanzia”. Inoltre, LUPI R. –
PALUMBO G., Quali effetti per l’omesso versamento delle imposte definite in adesione?, op. cit., p. 507 e
ss., i quali cercano, con estrema difficoltà, di assegnare un significato a tale funzione.
Sul punto, MARELLO E., La motivazione contraddittoria come vizio dell’avviso di accertamento, op. cit.,
p. 1215, evidenzia che, in questa “strana acrobazia” interpretativa della corte, si cumulano una
deviazione asistematica e una contraddizione. Secondo l’autore, la deviazione è data “dall’efficacia
asimmetrica che si vuole attribuire all’avviso notificato al contribuente” (la Corte configura l’efficacia
“solo a garanzia del fisco”). A detta dell’autore, ciò costituirebbe “un unicum nel sistema tributario”,
perché normalmente un provvedimento di imposizione ha efficacia pienamente simmetrica, da dover
63 |
Prontamente la dottrina214 nel commentare la sentenza della cassazione ha rilevato,
innanzitutto,
la
“palese
forzatura
dell’interpretazione
riduttiva
del
termine
“perfezionare”, svalutandolo a mera obbligazione di pagare in capo al contribuente” e
successivamente, ha posto l’accento sull’ “irrilevanza” del riferimento alla disposizione
secondo cui “l’accertamento mediante adesione non è impugnabile (art. 3, c. 4, D.Lgs
218/1997)”: essa, infatti, presuppone un accertamento con adesione perfezionatosi con
il versamento.
L’intervento della corte apre così uno scenario che tende alle estreme conseguenze della
visione civilistica dell’accertamento con adesione, riconducendo l’atto di adesione ad un
vero e proprio accordo di diritto privato. Si comprende, quindi, che il problema
dell’efficacia assunta da un atto di adesione, non seguito dal pagamento delle somme
concordate, deve essere risolto individuando quale delle due tesi, pubblicistica o
privatistica, trovi maggior riscontro215.
Collocare all’interno della visione civilistica dell’adesione216, la ricostruzione
operata dalla Corte, suscita delle perplessità217.
In particolare, si evidenzia che queste teorie non trascurano il disposto dell’art. 9,
D.Lgs. n. 218/97, anzi pongono tale previsione - ossia l’efficacia della procedura al
essere in qualche modo argomentata, ma ad un tale onere argomentativo la corte di sottrae. Una
contraddizione mentre, perché anche a voler immaginare un qualche residuo dell’effetto dell’avviso di
accertamento originario, “la tabe di una simile tesi sta nella raffigurazione di due atti di imposizione
efficaci al medesimo tempo”. Con la sottoscrizione, il concordato è, secondo la cassazione, “concluso” ed
efficace; resta efficace, però, “a garanzia del fisco”, anche l’avviso di accertamento notificato in
precedenza. Un tale conflitto tra due ricognizioni del presupposto non può essere teorizzato, né avvallato.
Infatti, l’autore evidenzia che “non si può teorizzare la contemporanea presenza di due atti, che
contengono differenti quali-quantificazioni del medesimo presupposto d’imposta, efficaci nel medesimo
momento: non è rispondente a ragionevolezza legittimare due decisioni sul medesimo presupposto con
effetti tra loro in contrasto”.
214
Sul punto, v. LUPI R. – PALUMBO G., Quali effetti per l’omesso versamento delle imposte definite in
adesione?, in Dialoghi tributari, n. 5/2009, p. 507 e ss.. Inoltre, a detta degli autori, tale sentenza
sconquassa un aspetto procedurale che l’Agenzia delle Entrate aveva già enunciato nel corso del tempo, e
cioè della permanete validità dell’atto di accertamento, fatta salva la possibilità di valutare se sussiste
comunque un interesse pubblico ad accettare il pagamento tardivo, eventualmente prendendo in
considerazione le motivazione addotte dal contribuente. Concludono affermando che il “voler dare
efficacia all’atto di adesione non perfezionatosi per mancato pagamento apre una serie di interrogativi
prima di tutto sull’attività amministrativa degli Uffici tributari” e sostenendo che “un eccessivo
intervento della Corte di Cassazione, in un contesto amministrativistico, crei più disorientamenti che
certezze”.
215
Cfr. D’ANGELO G., Il perfezionamento dell’accertamento con adesione al vaglio della giurisprudenza,
op. cit., p. 218.
216
Per una visione completa, v. VERSIGLIONI M., Accordo e disposizione nel diritto tributario. Contributo
allo studio dell’accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale, op. cit., passim; MARELLO E.,
L’accertamento con adesione, Torino, Giappichelli, 2000, passim.
217
V. al riguardo, RUSSO A., Indisponibilità del tributo e definizioni consensuali delle controversie, op.
cit., p. 95 e ss.
64 |
pagamento del dovuto da parte del contribuente - a “conferma” e a “giustificazione”
della natura privatistica dell’accertamento con adesione, per una tutela dell’interesse
fiscale che giustifica la possibilità di deroghe al principio della capacità contributiva
sempre secondo moduli normativi218.
E’ proprio in virtù di queste deroghe, con conseguente disponibilità della pretesa
tributaria, che deve essere ricercata la giustificazione costituzionale, che va ad
inquadrarsi nell’esigenza di assicurare una “certa e sollecita acquisizione di risorse
all’Erario”, - in rafforzamento dell’interesse fiscale219 - che viene meno quando il
pagamento non viene più interpretato come perfezionamento della fattispecie, ma come
mera esecuzione dell'accordo220.
Volendo superare il dato letterale, parte della dottrina sostiene che sarebbe stato
più coerente con il dettato costituzionale muovere dalla diversa visione pubblicistica
considerando l’adesione quale “modulo dell’esercizio della funzione impositiva”221.
All’interno di questa visione, dove l’accertamento con adesione è considerato una delle
possibili modalità di esercizio della potestà di accertamento, “sembra inaccettabile che
l’Agenzia possa ignorare la rideterminazione del presupposto di imposta cui era
pervenuta in contraddittorio con il contribuente, per il solo fatto del mancato
pagamento da parte di questi”222. Infatti, “il dovere di esercitare il potere impositivo
sulla scorta dell’effettivo presupposto di imposta”, impone alla parte pubblica di tenere
218
Sul punto, v. FALSITTA G. , Natura e funzioni dell’imposta, con speciale riguardo al fondamento della
sua “indisponibilità”, op. cit., p. 47.
219
V. STEVANATO D., Inammissibile il ricorso contro l’avviso di accertamento dopo la firma del
“concordato”, in GT – Riv. Giur. Trib., n. 10/2009, p. 887.
220
Cfr. MARELLO E., La motivazione contraddittoria come vizio dell’avviso di accertamento, op. cit., p.
1217.
221
op. cit., p. 219.
Contrario alla tesi pubblicistica, RUSSO A., Mancato versamento delle somme a seguito di adesione e
successiva notifica dell’avviso di accertamento, op. cit., p. 2978, il quale individua, da una “lettura
sistematica degli artt. 6, 8 e 9 del D. Lgs. n. 218/1997, una sorta di analogia tra il mancato versamento
delle somme, conseguenti al concordato, e l’inadempimento che viene a verificarsi all’interno di un
negozio di carattere transattivo”. Successivamente evidenzia che “la previsione legislativa che impone
all’ufficio di rilasciare al contribuente copia del concordato sottoscritto solo al momento della prova del
pagamento o del deposito di idonea garanzia, traccia un ulteriore linea di disattesa della teoria
pubblicistica, la quale fondata sulla certezza dell’imposizione (derivante dall’atto concordato), non
troverebbe ragione il trattenimento , espressamente previsto dalla legge, di entrambe le copie da parte
dell’ufficio”. Conclude sostenendo che “siffatto contesto sostanziale sottintenda piuttosto un tipo di
transazione “conservativa” perché, se si fosse agito nell’ambito di una transazione “novativa”, ossia
estintiva del rapporto preesistente, non avrebbe avuto alcun senso il mancato rilascio al contribuente di
una copia dell’atto di adesione”.
222
Cfr. LA ROSA S., Principi di diritto tributario,Torino, Giappichelli, 2006, p. 254.
65 |
conto della rideterminazione dell’esito dell’adesione, benché alla sottoscrizione dell’atto
non sia seguito il pagamento del dovuto223.
In realtà, però la Corte più che fornire un interpretazione non coerente con il
testo normativo vigente224, avrebbe potuto “far propria un’interpretazione che
valorizzasse la fase dell’adesione – e soprattutto il contraddittorio – quale fase di
terminazione partecipata del presupposto di imposta”225.
A distanza di otto mesi dalla discussa sentenza226, e dopo le perplessità suscitate in
merito dalla dottrina, la Suprema Corte è intervenuta nuovamente per fare chiarezza
sulla questione.
Infatti, un successivo intervento giurisprudenziale, che appare condivisibile, tornando
sui suoi passi e coerentemente con la previsione normativa, ha legittimato la prassi
dell’Amministrazione finanziaria ritenendo non perfezionato, e quindi, improduttivo di
effetti giuridici, l’atto di adesione sottoscritto ma non seguito dal pagamento (per intero
o della prima rata)227.
223
Cfr. MOSCATELLI M. T., La patologia delle definizioni consensuali delle imposte, in Autorità e
consenso nel diritto tributario, a cura di S. La Rosa, Milano, Giuffrè, 2007, p. 336.
Coerentemente, MICCINESI M., Accertamento con adesione e conciliazione giudiziale, op. cit., p.15, rileva
che in una visione negoziale-transattiva è del tutto normale che il mancato adempimento entro un termine
essenziale, posto a favore di una parte, determini “il venir meno e quindi la giuridica irrilevanza di tutto
l’accordo”; ma in una visione pubblicistica, “non può essere annullato ogni profilo di rilevanza dell’atto
congiuntamente sottoscritto”, solo perché ad esso non si esegue il pagamento dovuto. Diversamente,
GALLO F., La natura giuridica dell’accertamento con adesione, in Adesione, conciliazione e autotutela, a
cura di M. Poggioli, Padova, Cedam, 2007, p. 72, il quale sostiene che proprio dalla natura pubblicistica
derivi il venir meno degli effetti dell’accordo al ricorrere del mancato pagamento
224
Cfr. v. LUPI R. – PALUMBO G., Quali effetti per l’omesso versamento delle imposte definite in
adesione?, op. cit., p. 507 e ss, i quali parlano di “palese forzatura”.
225
op. cit., p. 221, il quale evidenzia come l’atto di adesione sottoscritto da entrambe le parti contenga il
“punto di vista comune”, e che, come questo aspetto si ponga a fondamento della divergenza tra le due
visioni. In particolare, “se l’atto sottoscritto dalle parti contenga il punto di vista comune in merito ai
termini del presupposto di imposta” (c.d. visione pubblicistica), oppure “sia un accordo in cui le parti –
pur mantenendo punti di vista differenti in ordine al presupposto di imposta- sono disposte a chiudere
preventivamente la controversia rinunciando, parzialmente, alla propria posizione” (c.d. visione
civilistica).
226
Cfr. Cass., 30 aprile 2009, n. 10086, in Il Fisco, n. 20/2009, II, p. 3320.
227
V., Cass., 18 dicembre 2009, n. 26681, in banca dati Fisconline, la quale ha contraddetto il
precedente, stabilendo che il perfezionamento avviene con il pagamento delle somme dovute o con il
pagamento della prima rata e con il rilascio delle apposite garanzie. Per approfondimenti, v. D’ANGELO
G., Il perfezionamento dell’accertamento con adesione al vaglio della giurisprudenza, op. cit., p. 222 e
ss., il quale sostiene che la “tesi civilistica della’accertamento con adesione quale fattispecie complessa,
ed in cui l’atto di adesione ha funzione “novativa delle obbligazioni scaturenti dall’avviso di
accertamento” è riportata a coerenza, senza svalutare il significato dell’art. 9 del D.Lgs. n. 218/1997”.
66 |
Viene così definitivamente a delinearsi un quadro tendenzialmente stabile nel
quale vi è una coerenza tra normativa e prassi giurisprudenziale, evitando pericolosi
contrasti interpretativi che possono ledere il principio della certezza giuridica.
67 |
2.6
Gli effetti della definizione e la possibilità di ulteriori accertamenti.
Ai sensi dell’art. 2, c. 3 e 5, D.Lgs. n. 218/1997, il perfezionamento
dell’adesione, comporta molteplici effetti per le parti228.
Il principale effetto c.d. premiale è rappresentato dalla riduzione delle sanzioni a un
quarto del minimo previsto dalla legge229. L’art. 2, al comma 5 dispone che “a seguito
dell’adesione, le sanzioni per le violazioni concernenti i tributi oggetto dell’adesione
commesse nel periodo d’imposta, nonché per le violazioni concernenti il contenuto delle
dichiarazioni relative allo stesso periodo, si applicano nella misura di un quarto del
minimo previsto dalla legge”.
Sono escluse dalla definizione agevolata, invece, le sanzioni applicate in sede di
liquidazione delle dichiarazioni dei redditi ed Iva, nonché quelle relative alla mancata,
incompleta e non veritiera risposta alle richieste dell’Ufficio.
La riduzione delle sanzioni si applica all’ammontare delle sanzioni irrogate nello stesso
atto di accertamento oggetto dell’adesione, tenendo conto delle eventuali altre riduzioni
ordinariamente previste dalla legge230.
E’ bene precisare che, in caso di cumulo delle sanzioni, derivante dall’applicazione
delle regole sulla continuazione, sarà determinata una sanzione unica per tutte le
violazioni riferite a ciascun tributo oggetto dell’adesione, nell’ambito del periodo
d’imposta interessato dalla definizione. In questo caso, (c.d. violazioni continuate), la
riduzione di ¼ sarà rapportata alla misura minima prevista per la violazione più grave
aumentata di un quarto, e comunque non superiore al cumulo materiale delle sanzioni
minime previste per le singole violazioni
Per quanto concerne le sanzioni penali, và rilevato che l’accertamento con
adesione, in vigenza della disciplina prevista dalla L. n. 516/1982, operava come causa
228
Cfr. GAFFURI G., Diritto tributario: parte generale e parte speciale, op. cit., p. 176; CAPOLUPO S.,
Manuale dell’accertamento delle imposte, op. cit., 2007, p. 1499 e ss..
229
V., al riguardo, LUPI R., Diritto tributario – parte generale, op. cit., p. 67, il quale sostiene che da un
lato, ben pochi sarebbero disposti a definire se le sanzioni venissero applicate nella misura ordinaria;
d’altro canto, se le sanzioni fossero eccessivamente ridotte, evadere confinando di non essere scoperti e
comunque di concordare sarebbe il comportamento più conveniente. Le riduzioni indicate nel testo
normativo “ricercano una misura intermedia per invogliare al concordato senza vanificare la
dissuasione e la credibilità del sistema dei controlli”.
230
Cfr. Circ. Min., 8 agosto 1997, n. 235/E.
68 |
di esclusione della punibilità, eventualmente con effetto retroattivo, per tutti i fatti
impositivi oggetto del concordato.
Tuttavia, con la nuova normativa in materia di reati tributari, introdotta dal D.Lgs. n.
74/2000, il legislatore prevede all’art. 13 che il perfezionamento dell’adesione, con
l’estinzione del debito tributario, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento
di primo grado, costituisca una circostanza attenuante, da cui deriva un abbattimento
fino alla metà delle sanzioni penali previste e la non applicazione delle pene
accessorie231.
Un effetto rilevante del perfezionamento, sancito dall’art. 6, c. 4, ultimo periodo,
è la perdita dell’efficacia giuridica dell’eventuale atto di accertamento precedentemente
notificato. Sul punto parte della dottrina ha evidenziato che “(…) è indubbio che
l’accertamento con adesione comporti l’annullamento ex lege dell’avviso di
accertamento. Tale effetto si manifesta, innanzitutto, sotto forma di sospensione
dell’efficacia; in secondo tempo, come improduttività di effetti giuridici sotto forma di
vera e propria sostituzione dell’atto impositivo. Attraverso il contraddittorio, infatti,
l’amministrazione riconosce l’esistenza di un vizio (l’infondatezza parziale della sua
pretesa) provvedendo alla redazione di un nuovo atto che, a differenza del primo, è
formalmente accettato ponendosi come strumento di definizione dell’imponibile. Ciò
comporta che, a tutti gli effetti, il primo provvedimento viene cancellato dal mondo
giuridico e per tutti i possibili profili di interesse rilevi l’atto di adesione” 232.
Il reddito concordato con l’ufficio è irrilevante ai fini extratributari, ad esempio,
per la determinazioni delle eventuali tasse scolastiche o universitarie, borse di studio,
correlate al reddito dichiarato, ad eccezione dei contributi previdenziali e assistenziali
231
Cfr., FALSITTA G. , Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., p. 210; TESAURO F., Istituzioni di
diritto tributario. Vol. 1, Parte generale, Torino, Utet, 2006, p. 242.
V., al riguardo, ANTICO G. – CARRIOLO F. – FUSCONI V. – TUCCI G. – ZAPPI A., L’accertamento fiscale,
op. cit., p. 351, i quali evidenziano che il pagamento al fine di ottenere l’attenuante deve intervenire prima
dell’apertura del dibattimento: pertanto, se l’atto di adesione non è stato ancora redatto, “per non perdere
il beneficio dell’attenuante è necessario che il contribuente richieda al giudice il rinvio dell’apertura del
dibattimento ed all’ufficio finanziario un’accelerazione del procedimento. Per utilizzare un espressione
assai felice, in costanza di concordato, l’esercizio dell’azione penale finisce per essere uno strumento di
favore per il fisco”.
Sul punto, LUPI R., Manuale giuridico professionale di diritto tributario, op. cit., p. 141, il quale
evidenzia che l’accertamento con adesione “può però avere un effetto dannoso per il contribuente sul
piano delle suggestioni processuali in quanto può essere considerato una implicita ammissione di colpa
in sede di reato tributario”.
232
Cfr. CAPOLUPO S., Manuale dell’accertamento delle imposte, op. cit., 2005, p. 1219.
69 |
che sono modulati in base al reddito (es. contributo per le prestazioni del S.S.N.,
contributi Inps) 233.
L’atto di adesione perfezionato definisce “tendenzialmente” le posizioni delle
parti, precludendo la possibilità all’Amministrazione finanziaria di modificare o
integrare ulteriormente il reddito definito, salvo alcune eccezioni, e per il contribuente la
possibilità di impugnarlo.
Infatti, da un lato, sussiste la legittima esigenza dei contribuenti di avere certezze in
ordine alla possibilità di chiudere definitivamente la propria posizione fiscale per un
determinato periodo d’imposta; dall’altro, l’interesse pubblico a recuperare a tassazione
evasioni d’imposta non emerse al momento della redazione dell’atto di adesione.
Pertanto, ai sensi dell’art. 2, c. 4, e art. 16, D.Lgs. n. 218/1997, l’Ufficio può
procedere ad effettuare un ulteriore accertamento, che deve essere notificato al
contribuente entro gli ordinari termini di decadenza234, solo quando sussistono
contemporaneamente le seguenti condizioni235:
- sopravvengono nuovi elementi che non erano conosciuti né conoscibili
dall’Ufficio al momento della definizione dell’accertamento con adesione236;
- dai nuovi elementi di cui l’Ufficio è venuto a conoscenza emerge un maggior
reddito superiore al 50% rispetto a quello definito, e comunque non inferiore a
77.468 euro.
Per la percentuale (totale) ai fini dell’ulteriore accertamento da parte dell’Ufficio,
occorre considerare non solo il maggior reddito definito in adesione, ma anche quello
spontaneamente indicato dal contribuente in sede di presentazione della dichiarazione
dei redditi.
Indipendentemente dai limiti esposti, gli Uffici si riservano la facoltà di emettere un
nuovo atto impositivo quando l’adesione:
- è sorta da un accertamento basato sugli studi di settore o sui parametri237;
233
In questi ultimi casi, il contribuente che concorda con il Fisco dovrà poi regolarizzare la sua posizione
anche con gli enti previdenziali. Ai maggiori contributi non vanno però aggiunti interessi e sanzioni.
234
Art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, relativo all’accertamento delle imposte sui redditi, e art. 57, D.P.R. n.
633/1972, riguardante l’imposta sul valore aggiunto.
235
Cfr. LUPI R., Manuale giuridico professionale di diritto tributario, op. cit., p. 162; GAFFURI G., Diritto
tributario: parte generale e parte speciale, op. cit., p. 177.
236
Cfr. MICCINESI M., La sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, presupposto per gli accertamenti
integrativi e modificativi, in Rass. Trib., 1985, p. 450; BORGOGLIO A., Adesione ai verbali, agli inviti al
contraddittorio e agli accertamenti, op. cit., p. 3424.
70 |
- riguarda gli accertamenti parziali emessi sulla base di segnalazioni, anche dello
stesso ufficio, senza ulteriori accertamenti istruttori, che consentono l’immediata
utilizzabilità238.
In questo caso sono accertabili redditi diversi da quelli presi in considerazione
nella definizione, anche sulla base di elementi conosciuti o conoscibili al
momento dell’adesione.
Un ulteriore accertamento è inoltre possibile per le società di persone e
assimilate, le associazioni e le aziende coniugali non gestite in forma societaria239.
In particolare, è ammesso per:
-
le altre categorie di reddito, se la definizione ha riguardato esclusivamente i
redditi di partecipazione;
-
il reddito di partecipazione, se l’ulteriore accertamento è emesso nei confronti di
società di persone e assimilate, o dell’azienda coniugale non gestita in forma
societaria, a cui partecipa un contribuente che ha effettato il concordato
relativamente alla sua posizione personale.
L’ufficio, inoltre, può procedere nei confronti di tutti i contribuenti, quando, in
sede di adesione, omettano o presentino dichiarazioni (dei redditi o dell’Iva) che
risultino difformi da quelle acquisite dagli uffici durante l’attività istruttoria.
In caso di omissione, l’ufficio procede all’accertamento e alla successiva liquidazione
delle imposte, potendo modificare, integrare e revocare gli atti già notificati al
contribuente, nonché irrogare, o revocare, le relative sanzioni.
237
Art. 70, c. 2 e 3, L. n. 342/2000.
V., al riguardo, ANTICO G. – CARRIOLO F. – FUSCONI V. – TUCCI G. – ZAPPI A., L’accertamento
fiscale, op. cit., p. 352, i quali evidenziano che “la reiterazione di accertamenti parziali nei confronti
degli stessi contribuenti potrebbe far venir meno l’incentivo della stabilità della definizione ed alienare il
consenso del contribuente verso tale forma di definizione”.
Cfr., CTP Pescara, 6 aprile 2009, n. 101, in banca dati Fisconline, nella quale i giudici, nell’annullare
l’accertamento emanato successivamente alla definizione, hanno sancito che “la suddetta riserva (art. 2,
c. 4, D.Lgs. 218/1997) dell’Ufficio indicata nelle avvertenze dell’atto di adesione implica che l’Ufficio
stesso ha considerato quell’accertamento con adesione un accertamento definitivo e non parziale, il che
precludeva all’Ufficio la ulteriore attività accertatrice, se non nella ipotesi” richiamata.
239
Sul punto, v. Cfr. ANTICO G. – CARRIOLO F. – FUSCONI V. – TUCCI G. – ZAPPI A., L’accertamento
fiscale, op. cit., p. 353.
238
71 |
CAPITOLO TERZO
L’ADESIONE AL PROCESSO VERBALE DI CONSTATAZIONE E
ALL’INVITO AL CONTRADDITTORIO
SOMMARIO: 3.1 Profili generali. – 3.2 L’adesione al verbale di constatazione. – 3.2.1
Oggetto dell’adesione e limitazioni operative. – 3.3 L’adesione all’invito a
comparire. – 3.4 La discussa ratio degli istituti. – 3.4.1 Le possibili implicazioni
inerenti al diritto costituzionale. – 3.5 Il trattamento discriminatorio dei
contribuenti in ragione al tipo di adesione. – 3.6 Gli effetti dell’introduzione dei
nuovi istituti.
3.1
Profili generali.
Nell’esigenza di evitare le liti con i contribuenti e al fine di garantire una più
efficiente gestione delle risorse erariali, il legislatore ha cercato di introdurre degli
strumenti per definire l’accertamento del tributo nella sua fase endo-procedimentale.
Tali istituiti giuridici si collocano nell’ambito delle disposizioni sull'accertamento con
adesione di cui al D.Lgs n. 218/1997, il quale è stato integrato:
•
•
dall’art. 83, c. 18, del D.L. 25 giugno 2008, n. 112, c.d. “Manovra estiva”
240
, che ha introdotto, con l’art. 5-bis,
constatazione,
l’adesione ai processi verbali di
al fine di consentire la definizione dei rilievi contenuti
all’interno dei processi verbali, che legittimino l’Amministrazione finanziaria
all’emissione di accertamenti parziali, previsti dagli artt. 41-bis del D.P.R. n.
600/1973 e 54, c. 4, D.P.R. n. 633/1972241;
240
Recante “Disposizioni urgenti per lo sviluppo economico, la semplificazione, la competitività, la
stabilizzazione della finanza pubblica e la perequazione tributaria”, convertito con modifiche dalla legge
6 agosto 2008.
241
Sul punto v., ANTICO G. - FUSCONI V., Adesione senza contraddittorio. E’ possibile successivamente
utilizzare l’istituto dell’adesione?, in Il Fisco, n. 31/2008, I, p. 5577; AMATUCCI A., Art. 5-bis del D.Lgs.
19 giugno 1997, n. 218 – Adesione ai “pvc”: problematiche processuali, in Il Fisco, n. 39/2008, I, p.
7026; MARRONE F., Adesione ai pvc: tutela giurisdizionale,“integralità” dell’adesione e riconoscimento
dei costi correlati a maggiori ricavi, in Il Fisco, n. 22/2009, I, p. 3583; ANTICO G., Circolare n. 4/E del
16 febbraio 2009: la diversa modalità di definizione dei processi verbali di constatazione e degli inviti a
72 |
• dall’art. 27, c. 1, del D.L. n. 185/2008, c.d. “Decreto anticrisi”242, che ha esteso,
con il nuovo comma 1-bis dell’art. 5, la facoltà per il contribuente di aderire
anche al contenuto degli inviti a comparire, a condizione che in precedenza non
sia stato destinatario di un p.v.c. definibile ex art. 5-bis243.
L’introduzione degli istituti trova giustificazione nell’intento del legislatore di
“semplificare la gestione dei rapporti con l’Amministrazione fiscale, ispirandoli ai
principi di reciproco affidamento, e di agevolare il contribuente mediante la
compressione dei tempi di definizione degli accertamenti”244.
La definizione del rapporto tributario mediante questi nuovi istituti dovrebbe concorrere
ad assicurare all’Amministrazione finanziaria un’efficace ed immediata riscossione dei
tributi accertati, e rispettivamente attribuire al contribuente la possibilità di definire le
pendenze fiscali, prima dell’emissione dell’avviso di accertamento e con una riduzione
delle sanzioni irrogabili ad un ottavo del minimo, tramite l’adesione al p.v.c. o
all’invito, non preceduta da alcuna forma di partecipazione alla quantificazione
dell’imponibile e del tributo in essi contenuta.
L’assenza del contraddittorio e l’accettazione integrale dei rilievi contenuti nell’invito o
nel p.v.c. rappresentano, quindi, gli elementi maggiormente significativi dei nuovi
istituti, accanto all’ulteriore riduzione delle sanzioni e alla possibilità di rateizzare il
pagamento senza la prestazione delle garanzie richieste nell’accertamento con adesione
ordinario.
comparire, in Il Fisco, n. 11/2009, I, p. 1703; CAPOLUPO S., Ampliati i presupposti per l’accertamento
per adesione, in Il Fisco, n. 30/2008, I, p. 5399.
242
Convertito con modifiche dalla Legge n. 2/2009.
243
Questa fattispecie è disciplinata dall’art. 5, c. 1-bis, del D.Lgs. n. 218/1997. In argomento, cfr.
NOCERA C., Circolare n. 4/E del 16 febbraio 2009: definizione degli inviti a comparire. La circolare
subordina il perfezionamento al pagamento, in Il Fisco, n. 9/2009, II, p. 1427; ANTICO G., Circolare n.
4/E del 16 febbraio 2009: la diversa modalità di definizione dei processi verbali di constatazione e degli
inviti a comparire, op. cit., p. 1705.
244
Cfr. Circ. Min., 17 settembre 2008, n. 55/E . L’intento legislativo è stato successivamente ribadito
anche nella Circ. Min., 16 febbraio 2009, n. 4/E, relativa alla definizione dell’accertamento mediante
adesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio.
72 |
L’adesione al processo verbale di constatazione e all’invito al contraddittorio
3.2
L’adesione al verbale di constatazione.
L’art. 5-bis, del D.lgs. n. 218/1997 ha introdotto la possibilità per il contribuente,
soggetto a controllo, di definire la sua posizione prestando adesione ai verbali di
constatazione, notificatogli, i quali possono riguardare le principali imposte dirette e
l’Iva245, e che consentano l’emissione di accertamenti parziali246.
Con la previsione di questo istituto, il legislatore ha ritenuto opportuno attribuire al
p.v.c. una nuova rilevanza procedimentale, manifestando così implicitamente la volontà
di attribuire alla Guardia di Finanza un ruolo primario nell’attività di accertamento,
valorizzandone le attribuzioni e le competenze. Tale assunto, trova inoltre conferma
nelle istruzioni emanate dal corpo per lo svolgimento delle attività di verifica247. Al
processo verbale è dunque riconosciuta una “valenza esterna e implicitamente paraaccertativa”248.
L’adesione contemplata dalla norma si traduce nella completa accettazione da parte del
contribuente di tutti i rilevi contenuti nel processo verbale di constatazione: in sostanza,
atteso che l’istituto prevede esclusivamente il contenuto integrale del verbale di
constatazione, più che di definizione occorre parlare di “acquiescenza”249. Infatti, i
245
Redatti ai sensi dell’art. 24 della L. 7 gennaio 1929, n.4. Sul significato del rinvio e sulla
configurazione del p.v.c. alla luce del nuovo art. 5-bis, del D.Lgs. n. 218/1997, v. RINALDI R., Alcune
osservazioni sulla configurazione del processo verbale di constatazione alla luce del procedimento
definitorio di cui all’art.5-bis del D.Lgs. n.218/1997, in Rass. Trib., n. 3/2009, p. 624 e ss.
246
Previsti dall’art. 41-bis, D.P.R. n. 600/1973 e art. 54, c. 4, D.P.R. n. 633/1972. V., al riguardo,
CAPOLUPO S., Ampliati i presupposti per l’accertamento per adesione, op. cit., p. 5401.
247
Cfr. Circ. G.d.F., n. 1/2008, volume III, parte V, cap. 2, p. 25 e ss.
248
Così PIERRO M., I nuovi modelli di definizione anticipata del rapporto fiscale (adesione al verbale e
adesione all’invito), in Rass. Trib., n. 4/2009, p. 992.
249
Cfr. BASILAVECCHIA M., La definizione dei processi verbali, op. cit., p. 2891, il quale osserva che
l’istituto presenta “caratteristiche ad un primo esame un po’ ambigue, che lo pongono a metà strada tra
l’adesione e l’acquiescenza”. Sulla difficoltà di inquadrare l’istituto, v. LAMEDICA T., Manovra 2009,
Adesione ai processi verbali di constatazione, op. cit., p. 3116; CERIONI F., Definizione dei processi
verbali e tutela giurisdizionale del contribuente, op. cit., p. 98, il quale evidenzia che l’istituto è
strutturalmente diverso dall’adesione ordinaria.
Parte della dottrina è però concorde nel ricondurre gli istituti (adesione al pvc e all’invito a
comparire) all’acquiescenza. In particolare v., CARINCI A. – TASSANI T., Dall’adesione all’acquiescenza
nei nuovi strumenti deflattivi del contenzioso tributario, in Dial. Trib., n. 3/2009, p. 263; STEVANATO D.,
L’adesione-acquiescenza e le nuove “sirene di Ulisse”, in Dial. Trib., n. 3/2009, p. 266; PIERRO M., I
nuovi modelli di definizione anticipata del rapporto fiscale (adesione al verbale e adesione all’invito), op.
cit., p. 981. Al contrario, DAMIANI M., Valutazioni di convenienza sull’adesione ai verbali, in Corr. Trib.,
n. 41/2008, p. 3301, afferma che la disciplina dell’adesione ai p.v.c. sia stata opportunamente collocata
nell’ambito di quella dell’accertamento con adesione.
73 |
nuovi istituti improntanti sulla rinuncia al confronto dialettico fra le parti, producono gli
stessi effetti dell’acquiescenza del contribuente disciplinata dall’art. 15 del D.Lgs. n.
218/1997250.
E’ bene evidenziare che questo istituto è essenzialmente rivolto ai soggetti che
esercitano un’attività d’impresa o di lavoro autonomo, i quali infatti sono tenuti al
pagamento dell’Iva e possono essere assoggettati ad ispezioni e verifiche sull’attività
esercitata in seguito ad accessi presso i locali ove esercitano la propria attività, i cui
risultati sono esposti nel p.v.c. di cui all’art. 4 della L. n. 4/1929251.
L’adesione al p.v.c. è “lasciata alla libera iniziativa del contribuente, il quale potrà
valutare la convenienza o meno a chiudere il rapporto con il Fisco” beneficiando delle
agevolazioni previste dal D.Lgs. n. 218/1997, precisando però che, nel caso in cui il
soggetto decida di non aderire al p.v.c., l’invito a comparire, derivante da un eventuale
contraddittorio istaurato tra le parti, non può essere oggetto di definizione agevolata ai
sensi dell’art. 5, c. 1-bis e ss., del D.Lgs. n. 218/1997252.
Il disposto dell’art. 5-bis, c. 2, prevede che il contribuente entro i 30 giorni
successivi alla data della consegna del p.v.c.253, può prestare adesione a tutti i rilievi,
Sul punto, v. GIOVANARDI A., L’adesione ai processi verbali di constatazione e agli inviti a comparire
tra principio di eguaglianza e deterrenza delle sanzioni, in Rass. Trib., n. 2/2010, p. 343, il quale sostiene
che si tratta “tecnicamente di una acquiescenza collocata tra le norme che regolano l’accertamento con
adesione”.
250
L’art. 15 del D.Lgs. n. 218/1997, a seguito del D.L. n. 185/2008, prevede una riduzione ad un ottavo
delle sanzioni irrogabili nel caso in cui l’avviso di accertamento – non preceduto dal p.v.c. o dall’invito,
definibili con adesione – non venga impugnato o non venga definito tramite concordato.
251
V., al riguardo, FALSITTA G., Manuale di diritto tributario. Parte generale, Padova, Cedam, 2008, p.
465 e ss.
Il contribuente può prestare la propria adesione al contenuto dei verbali redatti dagli organi verificatori
all’esito di un controllo fiscale relativo alle imposte dirette e all’Iva, confidando nell’emissione di un
avviso di accertamento parziale sostanzialmente basato sui rilievi contenuti nel verbale medesimo. Sul
punto cfr., BASILAVECCHIA M., La definizione dei processi verbali, in Corr. Trib., n. 36/2008, p. 2894;
LAMEDICA T., Manovra 2009, Adesione ai processi di constatazione, in Corr. trib., n. 41/2008, p. 2891 e
ss.; FUSCONI V.- ANTICO G., Adesione ai processi verbali: luci ed ombre, in Boll. Trib., n. 18/2008, p.
1417; MORINA T., Verbali, chiusura differenziata, in Il Sole 24 Ore del 12 settembre 2008, p. 35, nonché
CERIONI F., Definizione dei processi verbali e tutela giurisdizionale del contribuente, in Boll. Trib., n.
2/2009, p. 98.
252
Sul punto, v. CAPOLUPO S., Ampliati i presupposti per l’accertamento per adesione, op. cit., p. 5402.
253
Il legislatore pare avere confermato la soluzione giurisprudenziale, Cass., sez. trib., 25 novembre 2005,
n. 24913, in Il Fisco, n. 1/2006, I, p. 135, che ritiene congrua, alla finalità di portare a conoscenza l’atto,
la comunicazione, in considerazione delle peculiarità e delle caratteristiche del processo verbale di
constatazione
Per mettere nelle condizioni il contribuente di aderire in maniera agevole:
- nel p.v.c. devono essere indicate distintamente le violazioni a cui si può prestare adesione,
nonché gli uffici competenti dell’Agenzia delle Entrate;
74 |
mediante comunicazione, irrevocabile254, al competente ufficio dell’Agenzia delle
Entrate ed anche all’organo che ha redatto il p.v.c.255.
La comunicazione, che deve essere effettuata utilizzando l’apposito modello256,
debitamente firmato dal contribuente o da chi lo rappresenta legalmente, pena
l’invalidità (non è valida la firma di un procuratore speciale, o di un doganalista o dei
centri di assistenza doganale), allegando la fotocopia del documento d’identità in corso
di validità, può essere consegnata direttamente agli uffici competenti, i quali rilasciano
-
la consegna del p.v.c. va eseguita direttamente al contribuente o al soggetto che lo rappresenta
(specificando nell’atto la data di avvenuta consegna), precisando che qualora la consegna non
possa essere effettuata direttamente, questa preclude l’adesione;
- in caso il p.v.c. riguardi più periodi di imposta che possono formare oggetto di definizione
parziale, per i quali rilevi la competenza territoriale di più uffici, la comunicazione deve essere
presentata a tutti gli uffici competenti in ragione di ciascun periodo di imposta.
254
L’adesione prestata dal contribuente, non può essere revocata, salvo il caso di vizi che consentano di
ritenerla invalida. Cfr. Circ. Min., 17 settembre 2008, n. 55/E, par. 5, e le perplessità sul tema di NOCERA
C., Adesione ai verbali. Scelta irrevocabile o draftimg normativo perfettibile?, in Il Fisco, n. 33/2008, I,
p. 5915, il quale sostiene che se “si può ammettere la progressiva trasformazione del verbale da atto
meramente interno, c.d. “endoprocedentale”, ad atto a rilevanza esterna (…) per le sole finalità che il
nuovo istituto di prefigge, non è però ammissibile che ad una semplice manifestazione di volontà venga
attribuita, in sequenza, l’irrevocabilità, la definitività di una pretesa mai formalizzata in un atto e la sia
inoppugnabilità”. Inoltre, v. CAPOLUPO S., Adesione ai verbali di constatazione: aspetti problematici e
profili penali, in Il Fisco, n. 9/2009, I, p. 1360, il quale evidenzia che, data la sua l’irrevocabilità, la
comunicazione è da considerarsi “non una proposta di definizione bensì come accettazione della pretesa
che emerge, in tutte le sue manifestazioni, già dal verbale di constatazione”.
Sul punto v. PIERRO M., I nuovi modelli di definizione anticipata del rapporto fiscale (adesione al verbale
e adesione all’invito), op. cit., p. 967, il quale ritiene che il contribuente, inoltrata la comunicazione, non
possa poi più revocarla, ma solo “sperare” che l’amministrazione finanziaria, “considerandolo non
conforme alla legge, emani atto di diniego di agevolazione, impugnabile ex art. 19 del D.Lgs. n.
546/1992”. Sul punto, v. CERIONI F., Definizione dei processi verbali e tutela giurisdizionale del
contribuente op. cit., p. 100.
255
Cfr. RINALDI R., Alcune osservazioni sulla configurazione del processo verbale di constatazione alla
luce del procedimento definitorio di cui all’art.5-bis del D.Lgs. n.218/1997, op. cit., p. 640, il quale
evidenzia che la doppia comunicazione “sembra garantire la possibilità per l’organo verificatore di
procedere all’annullamento del verbale in autotutela e, eventualmente, non tanto per provvedere alla
reiterazione dei controlli, ma a riformulare lo stesso atto”.
256
Il modello, utilizzabile per l’adesione al p.v.c. o all’invito, è quello approvato con Provv. Dir. Agenzia
delle Entrate 3 agosto 2009, prot. n. 117261/2009, in Il Fisco, n. 32/2009, II, p. 5347.
Gli elementi della comunicazione, in base alla Circ. Min., 17 settembre 2008, n. 55/E, par. 4, sono quelli
che consentono di individuare con esattezza:
a) i destinatari della comunicazione;
b) il processo verbale di constatazione oggetto dell’adesione;
c) il soggetto che presenta la comunicazione.
La validità dell’adesione è subordinata la rispetto di un termine perentorio per la presentazione della
comunicazione, che scade il trentesimo giorno successivo a quello della consegna del processo verbale di
constatazione.
Per le modalità di compilazione e gli aspetti operativi, v. BORGOGLIO A., Adesione ai verbali e agli inviti:
il nuovo modello unico di comunicazione, in Il Fisco, n. 32/2009, II, p. 5347; ARTINA R. – ARTINA V., Il
nuovo modello di adesione ai PVC e all’invito al contraddittorio, in Pratica fiscale e professionale, n.
37/2009, p. 18 e ss
75 |
apposita attestazione di ricevuta, oppure spedita a mezzo posta raccomanda con ricevuta
di ritorno.
Quando il contribuente utilizza il servizio postale, fa fede la data del timbro di
accettazione. Non è richiesto, nel caso specifico, il plico raccomandato senza busta non
essendo espressamente indicata dalla norma tale modalità. Pertanto, il contribuente,
potrà inoltrare la comunicazione anche in busta chiusa senza incorrere in alcuna
conseguenza di inammissibilità. Nel caso in cui il p.v.c. si riferisca a più annualità
d’imposta, la cui competenza sia di diversi uffici dell’Agenzia delle Entrate, il
contribuente dovrà, entro i 30 giorni successivi257, consegnare o inviare la
comunicazione a tutti gli uffici competenti per le annualità interessate, e laddove la
comunicazione pervenga ad un ufficio diverso, l’istanza non possa essere considerata
inammissibile qualora pervenga a quello competente nei limiti temporali previsti dalla
norma258.
Il verbale, preordinato esclusivamente all’emissione di accertamento parziale, deve
essere accettato integralmente dal contribuente, nei termini e nei modi previsti dalla
legge, precisando che eventuali comunicazioni presentate o spedite oltre i 30 giorni
prescritti o effettuate non utilizzando l’apposito modello, o ancora senza allegare la
copia del documento di riconoscimento del sottoscrittore, sono da considerarsi
inammissibili. In questi casi, l’Agenzia delle Entrate potrebbe emettere un atto di
diniego di definizione agevolata, cosicché il contribuente potrà impugnare l’atto,
chiedendone l’annullamento, dinanzi alla competente commissione tributaria, o in
alternativa, ai sensi dell’art. 12, c. 7, L. 212/2000, potrà comunicare all’ufficio le sue
osservazioni e/o richieste, prima dell’emissione dell’atto impositivo259.
Quando sussistono tutte le condizioni di validità per l’adesione, l’Ufficio dell’Agenzia
delle Entrate, entro i 60 giorni successivi alla comunicazione260, notifica al contribuente
l’atto di definizione dell’accertamento parziale, perfezionando l’adesione261.
257
Dalla data della consegna del p.v.c.
Sul punto, v. CAPOLUPO S., Ampliati i presupposti per l’accertamento per adesione, op. cit., p. 5403.
259
V., al riguardo, PIERRO M., I nuovi modelli di definizione anticipata del rapporto fiscale (adesione al
verbale e adesione all’invito), op. cit., p. 967.
260
Cfr. BASILAVECCHIA M., La definizione dei processi verbali, op. cit., p. 2894, il quale evidenzia che il
legislatore abbia previsto una sorta di automatismo della definizione finalizzata alla rapida acquisizione di
nuove entrate tributarie. Sul punto, v. CERIONI F., Definizione dei processi verbali e tutela giurisdizionale
del contribuente, op. cit., p. 99; CAPOLUPO S., Ampliati i presupposti per l’accertamento per adesione,
op. cit., p. 5404.
258
76 |
A norma del comma 2, secondo periodo, dell’art. 5-bis, l’adesione al processo verbale
di constatazione ha come conseguenza procedimentale diretta l’emissione di un atto di
definizione dell’accertamento parziale recante le indicazioni previste dall’art. 7 del
D.Lgs. n. 218/1997262.
Nell’atto di definizione deve essere così trasfuso il contenuto del verbale263, con
l’indicazione del tributo dovuto, degli interessi maturati e delle sanzioni amministrative
(ridotte ad un ottavo)264.
261
Cosi previsto nella Circ. Min., 17 settembre 2008, n. 55/E, par. 5, la cui definizione, a differenza
dell’istituto dell’accertamento con adesione, conseguente all’adesione ai p.v.c., si perfeziona con la
notifica dell’atto di definizione, indipendentemente dal successivo pagamento delle somme dovute. Di
conseguenza, il mancato versamento di tutti gli importi dovuti andrà sanzionato ai sensi dell’art. 13 del
D.Lgs. n. 471/1997 (che disciplina la fattispecie dell’omesso versamento, anche parziale, entro il termine
previsto). Concorda, PIERRO M., I nuovi modelli di definizione anticipata del rapporto fiscale (adesione
al verbale e adesione all’invito), op. cit., p. 967; NOCERA C., Adesione ai verbali. Scelta irrevocabile o
draftimg normativo perfettibile?, op. cit., p. 5914, il quale che sostiene che ai fini del perfezionamento
assumerebbe rilievo non il pagamento ma bensì la “semplice esistenza dell’atto di definizione”, redatto
successivamente alla comunicazione del contribuente e a questi notificato dal competente ufficio
dell’Agenzia delle Entrate nei termini di legge, evidenziando che al contribuente nel caso in specie non
sembrerebbe essere consesso un ripensamento sull’adesione una volta inviata la comunicazione.
Sul punto, v. ANTICO G., Circolare n. 4/E del 16 febbraio 2009: la diversa modalità di definizione dei
processi verbali di constatazione e degli inviti a comparire, op. cit., p. 1704, il quale rileva che, in
presenza di adesione al processo verbale di constatazione, regolarmente richiesta dal contribuente, “il
perfezionamento della definizione deve necessariamente intervenire a seguito dell’emissione dell’atto di
definizione dell’accertamento parziale”. Concorda, BATISTONI FERRARA F., La riduzione delle sanzioni
nell’accertamento con adesione, in Corr. Trib., n. 17/2009, p. 1381, il quale però evidenzia che “nel caso
di inadempimento, permane il macroscopico abbattimento delle sanzioni. La soluzione non mi sembra
razionale, poiché legittima, di fatto, un comportamento di mala fede. Chi non intenda di adempiere
l’obbligazione assunta potrà fruire nondimeno, con l’adesione, dell’abbattimento delle sanzioni ad un
ottavo del minimo edittale. Logico sarebbe stato, a mio parare, prevedere l’iscrizione dei tributi nei
termini risultanti della proposta, ma eliminare l’abbattimento della sanzioni”.
Diversamente, sostiene che l’adesione al verbale si perfezioni con il pagamento dell’intera
somme o della prima rata fissata nell’atto di definizione, BASILAVECCHIA M., La definizione dei processi
verbali, op. cit., p. 2895, il quale afferma che solo un interpretazione sistematica dell’art. 5-bis, pur non
assistita dal dato normativo, consentirebbe al contribuente di “tirarsi indietro mutando strategia, ove ad
esempio la liquidazione del dovuto dovesse risultare onerosa oltre quanto prevedibile sulla base del
verbale (che spesso non quantifica con precisione la base imponibile e le aliquote applicate)”.
262
Così previsto dalla Circ. Min., 17 settembre 2008, n. 55/E, par. 5.
263
Cfr. Circ. Min., 17 settembre 2008, n. 55/E, par. 1; DEOTTO D., Chiusura dei verbali arbitri gli uffici,
in Il sole 24 ore, 19 settembre 2008, p. 30.
Sul collegamento funzionale tra p.v.c., adesione del contribuente e atto di definizione dell’accertamento
parziale e sulla tutela giurisdizionale del contribuente che risulti destinatario di un atto di definizione
dell’accertamento parziale in cui vengono travisati i fatti contenuti nel p.v.c., non correttamente applicate
le norme di diritto e/o commessi errori di liquidazione e/o di calcolo, cfr. CERIONI F., Definizione dei
processi verbali e tutela giurisdizionale del contribuente, op. cit., p. 99.
264
Infatti, l’art. 5-bis, c. 2, prescrive che l’ufficio delle Entrate “notifica al contribuente l’atto di
definizione dell’accertamento parziale recante le indicazioni previste dall’articolo 7”, quali “gli elementi
e la motivazione su cui si fonda nonché la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre
somme eventualmente dovute, anche in forma rateale”. Nella Circ. Min., 17 settembre 2008, n. 55/E, par.
5, viene precisato che “la motivazione è naturalmente rappresentata dalla intervenuta adesione ai sensi
dell’art. 5-bis, mentre gli elementi sono quelli che formano oggetto delle violazioni sostanziali,
77 |
Con la notifica dell’atto di definizione dell’accertamento parziale trova
completamento il procedimento previsto dall’art. 5-bis che determina, in fine,
l’insorgere, ai sensi del terzo comma, in capo al contribuente di una serie di obblighi e
benefici che si sostanziano nella riduzione delle sanzioni ad un ottavo del minimo di
legge265 e nella possibilità di versare le somme dovute risultanti dall’atto di definizione
“nei termini e con le modalità di cui all’articolo 8, senza prestazione delle garanzie ivi
previste”266.
In particolare, le somme risultanti dall’atto di definizione devono essere versate dal
contribuente267 entro i 20 giorni successivi alla redazione dell’atto, in unica soluzione, o
in forma rateale268, precisando che, per le rate successive alla prima non è necessario
che il contribuente presti idonea garanzia269.
In caso di omesso pagamento delle somme dovute (o anche di una sola rata), l’atto di
definizione ex art. 14 del D.P.R. n. 602/1973 dell’accertamento, ormai perfezionato,
costituisce titolo per iscrivere a ruolo definitivamente le somme dovute e non ancora
versate, con tutte le conseguenze che ne discendono in ordine alla loro riscossione270.
eventualmente emendati di errori materiali e di calcolo, sulla base dei quali si provvede alla liquidazione
delle imposte e delle altre somme dovute ai fini della definizione”.
265
Art. 5-bis, D.Lgs., 218/97, cfr. Circ. Min., 17 settembre 2008, n. 55/E e Circ. Min., 23 ottobre 2008, n.
38/D.
La riduzione delle sanzioni è applicabile esclusivamente alle violazioni riguardanti i periodi d’imposta per
i quali è possibile procedere all’accertamento parziale. Ciò comporta che, per i periodi d’imposta per i
quali risultino constatate solo le violazioni formali, le relative sanzioni, pur astrattamente riconducibili a
quelle indicate dall’art. 2, c. 5 del D.Lgs. n. 218/1997, non possono godere della riduzione in parola,
dovendo formare oggetto di separata contestazione, ai sensi dell’art. 16 del D.Lgs. n. 471/1997.
265
Cfr. Circ. Min., 17 settembre 2008, n. 55/E, par. 5.
Sul punto, v. CERIONI F., Definizione dei processi verbali e tutela giurisdizionale del contribuente, op.
cit., p. 98; ORSI E., Memorie difensive del contribuente e adesione agli inviti al contraddittorio, in Il
Fisco, n. 35/2009, I, p. 5810.
266
267
Il versamento deve essere effettuato, distintamente per ciascun anno definito, presso qualsiasi
concessionario della riscossione, banca o ufficio postale, utilizzando il modello F24 in cui va indicato il
relativo codice tributo (i codici sono reperibili sul sito internet dell’Agenzia, v. anche Ris. Min., 6
novembre 2008, n. 426/E).
268
In un massimo di 8 rate trimestrali di uguale importo, o in un massimo di 12 rate trimestrali se le
somme dovute superano 51.645,69 euro. Sulle rate successive alla prime sono dovuti inoltre gli interessi
al saggio legale calcolati dal giorno successivo alla data di notifica dell’atto di definizione
dell’accertamento parziale. Cfr. Circ. Min., 17 settembre 2008, n. 55/E, par. 5.
Si precisa che in caso di pagamento rateale, solo la prima delle rate previste deve essere versata entro il
ventesimo giorno successivo.
269
RINALDI R., Alcune osservazioni sulla configurazione del processo verbale di constatazione alla luce
del procedimento definitorio di cui all’art.5-bis del D.Lgs. n.218/1997, op. cit., p. 642.
270
Cfr. CERIONI F., Definizione dei processi verbali e tutela giurisdizionale del contribuente, op. cit., p.
98. Sul punto, v. NOCERA C., Adesione ai verbali. Scelta irrevocabile o draftimg normativo perfettibile?,
in op. cit., p. 5915, il quale osserva che in questo il procedimento riprenderà il suo corso “dando
successivamente vita all’avviso di accertamento “parziale” comunque “generabile”, sia per effetto della
78 |
Al fine di consentire l’adesione anche ai partecipati, il legislatore ha introdotto
un procedimento più articolato per la definizione agevolata delle società di persone e
delle società che abbiano optato per il regime di trasparenza fiscale271 o di consolidato
fiscale272, precisando che in ogni caso il singolo socio non può definire la sua posizione,
se prima non è stata definita quella societaria273.
Per le società di persone e i soggetti assimilati274, quindi l’adesione riguarderà
inizialmente l’ente, e solo successivamente i soci (o partecipanti) potranno accedervi in
relazione ai redditi loro attribuiti.
Operativamente la procedura prevede che:
-
entro 30 giorni dalla consegna del p.v.c., il rappresentante legale dei soggetti
suindicati presenta all’ufficio la comunicazione di adesione;
-
l’ufficio, dopo aver notificato l’atto di definizione all’ente, invia a ciascun
partecipante l’atto di definizione del reddito attribuitogli risultante dalla
rielaborazione del reddito societario;
-
entro 30 giorni dalla ricezione dell’atto di definizione, il partecipante
può
prestare la sua adesione inviando comunicazione all’ufficio;
-
entro 20 giorni successivi alla presentazione della comunicazione di adesione, il
partecipante è tenuto a versare, integralmente o la prima rata in caso opti per il
pagamento rateale, le somme risultanti dall’atto di definizione.
In mancanza di definizione, la posizione del partecipante formerà oggetto di un distinto
accertamento, con irrogazione delle sanzioni in misura ordinaria.
L’iter procedimentale innanzi delineato vale anche per le ipotesi di adesione al p.v.c.
che riguardi società che abbiano optato per il regime della trasparenza o del consolidato
fiscale275.
procedura del comma 2 del nuovo art. 5-bis sia a seguito della trasfusione dei contenuti del verbale
nell’atto contenente la pretesa”.
271
Artt. 115 e 116 del T.U.I.R.
272
Artt. 117 e ss. del T.U.I.R.
273
V., al riguardo, Circ. Min., 17 settembre 2008, n. 55/E, par. 6.
274
Si tratta, in specie, delle società di persone e degli altri soggetti assimilate di cui all’art. 5 del T.U.I.R.
(es. studi associati, professionali), i quali non sono tenuti al pagamento delle imposte sul reddito, ma per i
quali l’obbligazione è posta in capo ai soci mediante la tassazione del relativo reddito di partecipazione.
275
In questo caso, la Circ. Min., 17 settembre 2008, n. 55/E, par. 6, precisa che “la comunicazione
dell’adesione al processo verbale di constatazione deve essere presentata dalla società trasparente o
consolidata al competente, o ai competenti Uffici ed all’organo verbalizzante. L’Ufficio destinatario della
comunicazione, una volta definito l’accertamento parziale nei confronti di dette unità, procederà
all’invio dell’atto di definizione riguardante i soci della società trasparente o consolidata, sempre che sia
competente. In caso contrario, infatti, dovrà “essere tempestivamente interessato l’Ufficio competente,
79 |
Una volta perfezionata l’adesione del contribuente al p.v.c. produce “gli effetti
tipici dell’acquiescenza anticipata ad un provvedimento in itinere”, comportando
l’inoppugnabilità del provvedimento stesso da parte dell’autore della dichiarazione e
degli atti conseguenti e collegati 276.
La collocazione del nuovo istituto nel corpus normativo del D.Lgs. n. 218/1997,
ne sancisce la “precisa appartenenza al genus dell’accertamento con adesione”, che ha
come immediata e rilevante conseguenza l’estensione alla definizione ex art. 5-bis di
“tutti gli effetti che il D.Lgs. n. 218/1997 ricollega alla ordinaria definizione
dell’accertamento in materia di imposte sui redditi e di Iva”277.
Nel silenzio della legge, il perfezionamento della fattispecie produce effetti anche sul
piano penale. Infatti il Ministero delle Finanze278 ha prontamente evidenziato che
l’attenuante prevista dalla normativa penal-tributaria (art. 13 del D.Lgs. n. 74/2000)279,
può essere applicata a tutte le tipologie di definizione dei rapporti tributari esistenti280.
mediante l’invio degli elementi necessari per l’emissione dell’atto di definizione concernente i soci della
società trasparente o la società consolidante”.
Per approfondimenti sulla procedura, v. GAVELLI G. – SANTINI C., L’adesione ai processi verbali di
constatazione in presenza di soggetti “trasparenti”, in Il Fisco, n. 47/2008, I, p. 8405 e ss.
276
98.
277
Così Circ. Min., 17 settembre 2008, n. 55/E, par. 7. Sul punto, v. ANTICO G., Circolare n. 4/E del 16
febbraio 2009: la diversa modalità di definizione dei processi verbali di constatazione e degli inviti a
comparire, op. cit., p. 1704.
In particolare si tratta degli effetti sanciti dall’art. 2 del suindicato decreto, trai quali è compreso quello
della riduzione delle sanzioni previste per le violazioni relative al contenuto della dichiarazione e di
quelle collegate al tributo, tipologia alla quale appartengono anche le violazioni relative agli obblighi
contabili in quanto “prodromi che all’evasione del tributo oggetto di accertamento”.
278
Cfr. Circ. Min., 4 agosto 2000, n. 154/E.
279
L’art. 13 del D.Lgs. n. 74/2000 riconosce quale circostanza attenuante l’estinzione del debito
tributario, effettuato prima dell’apertura del dibattimento di primo grado, a seguito anche “di speciali
procedure conciliative o di adesione all’accertamento previste dalla norme tributarie”.
280
Sulle varie interferenze ed effetti dell’istituto in esame con le indagini e il processo penale, v. PISANI
M., Le conseguenze penali dell’adesione ai processi verbali di constatazione, in Il Fisco, n. 46/2008, I, p.
8253; CAPOLUPO S., Adesione ai verbali di constatazione: aspetti problematici e profili penali, op. cit., p.
1358; MARCHESELLI A., Adesione ai verbali, rischi e vantaggi per il contribuente, in Corr. Trib., n.
37/2008, p. 3520.
80 |
3.2.1 Oggetto dell’adesione e limitazioni operative.
L’istituto in esame ha un ambito di operatività limitato, circoscritto ai soli
verbali di constatazione che consentano l’emissione di un accertamento parziale281.
Ai sensi del comma 2, art. 5-bis, del D.Lgs. n. 218/1997, l’adesione da parte del
contribuente deve avere ad oggetto esclusivamente il contenuto integrale del p.v.c., cioè
deve riguardare tutte le violazioni sostanziali282 concernenti le imposte dirette e l’Iva. In
particolare deve riferirsi agli imponibili e alle imposte oggetto della violazione
sostanziale, con distinto e necessario riguardo a tutti i periodi d’imposta interessati dalle
violazioni medesime.
Possono essere oggetto di adesione soltanto i periodi d’imposta per i quali, all’atto della
consegna del p.v.c., siano già scaduti i termini per la presentazione della dichiarazione:
solo in questi casi, infatti, è possibile procedere, sulla base del verbale, all’accertamento
parziale, escludendo, quindi, i cosiddetti “periodi aperti” 283.
L’adesione del contribuente può riguardare esclusivamente i p.v.c. aventi ad
oggetto:
• le violazione che interessano le imposte dirette, l’Iva, l’Irap e i contributi
previdenziali calcolate in dichiarazione284;
281
Ai sensi dell’art. 5-bis, c. 1, del D.Lgs. n. 218/1997.
Cfr. Circ. Min., 17 settembre 2008, n. 55/E, par. 3. Sul punto, v. gli approfondimenti di MARRONE F.,
Adesione ai pvc: tutela giurisdizionale,“integralità” dell’adesione e riconoscimento dei costi correlati a
maggiori ricavi, op. cit., p. 3583, il quale rileva che l’adesione al contenuto integrale del p.v.c. non
consentirebbe il riconoscimento dei costi certi e diretti, restandone preclusa di fatto l’adesione. L’autore
però evidenzia che a far maturare invece un interpretazione opposta all’Amministrazione finanziaria,
anche se sistematica e non soddisfacente, è proprio l’obbligo di guardare integralmente al verbale, specie
in presenza di costi certi e diretti di cui all’art. 109, c. 4, lett. b), del T.u.i.r..
283
V., al riguardo, RINALDI R., Alcune osservazioni sulla configurazione del processo verbale di
constatazione alla luce del procedimento definitorio di cui all’art.5-bis del D.Lgs. n.218/1997, op. cit., p.
635; IORIO A., Il processo verbale non sempre consente la chiusura agevolata, in Il sole 24 ore, del 23
febbraio 2009, p. 14, il quale fa presente che l’unicità del p.v.c. può portare a minori definizioni, quando
nello stesso siano contenuti dei rilievi relativi a più annualità e il contribuente ha interesse ad aderire ad
una sola annualità.
Inoltre, ANTICO G., Circolare n. 4/E del 16 febbraio 2009: la diversa modalità di definizione dei processi
verbali di constatazione e degli inviti a comparire, op. cit., p. 1703; CAPOLUPO S., Ampliati i presupposti
per l’accertamento per adesione, op. cit., p. 5402, il quale pone in luce le diversità nel rapporto
intercorrente tra la previsione dell’art. 5-bis e quella di cui al successivo art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997.
284
Cfr. Circ. Min., 17 settembre 2008, n. 55/E, par. 2, la quale stabilisce che sono definibili anche
“l’Irap, l’addizionale regionale e comunale Irpef, le imposte sostitutive dei redditi e in ogni caso quelle a
cui sono applicabili le disposizioni in materia di accertamento delle imposte sui redditi”.
282
81 |
• la constatazione di violazioni sostanziali alla normativa vigente, riferibile alle
imposte suindicate, fondata su elementi che consentono, dopo la ricostruzione,
di determinare l’esistenza di elementi occultati o non legittimamente attribuiti285.
Da ciò si evince che sono esclusi dalla definizione, anche se contenuti nel p.v.c., tutti
quegli elementi che non hanno “diretta attinenza con quanto può formare oggetto
precipuo dell’adesione”286. Si tratta in particolare delle violazioni, anche sostanziali,
riguardanti però le altre imposte diverse (es. imp. Registro); le violazioni formali riferite
alle imposte definibili287; ogni altro elemento contenuto nel p.v.c., diverso dalle
suindicate violazioni constatate288, nonché le ipotesi di rettifica della dichiarazione
doganale o di revisione dell’accertamento doganale, anche se comportano una maggiore
Iva.
E’ bene precisare che l’inosservanza delle preclusioni poste dalla normativa,
rilevabile in sede di verifica della legittimità della comunicazione di adesione,
“potrebbe essere fatta valere solo in via di autotutela, e non in sede giurisdizionale”,
qualora al contribuente, a seguito di adesione, sia stato notificato l’atto di definizione289.
Infatti, ai sensi dell’art. 2, c. 3, del D.Lgs. n. 218/1997, questo è un atto non
impugnabile, e non modificabile dall’Amministrazione finanziaria che lo ha emesso.
Concordi all’applicabilità dell’istituto in materia di Irap, BASILAVECCHIA M., La definizione dei processi
verbali, op. cit., p. 2892; DEOTTO D., L’Agenzia delle entrate chiarisce l’adesione agevolata ai verbali di
constatazione, in Corr. Trib., n. 38/2008, p. 3220. Contrario, invece, all’applicabilità della procedura
all’Irap e ai contributi previdenziali, non anche per le addizionali, RINALDI R., Alcune osservazioni sulla
configurazione del processo verbale di constatazione alla luce del procedimento definitorio di cui
all’art.5-bis del D.Lgs. n.218/1997, op. cit., p. 636 e 637.
285
Si pensi a redditi imponibili e ricavi o compensi non dichiarati, deduzioni, detrazioni, esenzioni,
agevolazioni in tutto o in parte non spettanti, imposte non versate (escluse quelle derivanti dalla
liquidazione e dai controlli formali delle dichiarazioni, art. 36-bis e 36-ter, D.P.R. 600/73, art. 54-bis
D.P.R. 633/72). Sul punto, ARTINA R. – ARTINA V., Il nuovo modello di adesione ai PVC e all’invito al
contraddittorio, op. cit., p. 18.
286
287
Che si riferiscono a quelle violazioni alle quali non è associato il recupero di base imponibile, né
determino l’applicazione di sanzioni commisurate ad una maggiore imposta accertata.
288
Si pensi, ad es., a quegli elementi che portano a inquadrare determinate operazioni come sospette di
essere di essere elusive o l’indeducibilità di spese e componenti negative ex art. 110 del T.U.I.R., le quali
richiedono l’attivazione di ulteriori indagini finanziarie o la richiesta di cooperazione internazionale.
Sul punto, Cfr. Circ. Min., 17 settembre 2008, n. 55/E, par. 3 e v. RINALDI R., Alcune osservazioni sulla
all’art.5-bis del D.Lgs. n.218/1997, op. cit., p. 638.
289
In argomento, v. STEVANATO D., L’autotutela dell’amministrazione finanziaria, Padova, Cedam,
1996.
Recentemente, in tema di adesione ai p.v.c., v. CTP Torino, 4 novembre 2009, n. 86, in banca dati
Fisconline, dove i giudici hanno sancito che l’atto di definizione dell’accertamento parziale non può
essere impugnato dinanzi alle Commissioni tributarie.
82 |
Per cui, la possibilità di contestare in sede processuale l’operato degli uffici finanziari –
che per esempio hanno dato seguito all’adesione di un p.v.c. non definibile 290
ammissibile solo in via differita
è
tramite l’impugnazione di un atto tra quelli
tassativamente indicati dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992; questo si realizza soltanto
nell’ipotesi in cui l’Agenzia, avendo negato la definizione agevolata nel p.v.c., tramite
un provvedimento di diniego, concluda successivamente il suo operato con un avviso di
accertamento parziale o con un atto di accertamento integrativo291.
290
Cfr. TESAURO F., Manuale del processo tributario, Torino, Giappichelli, 2009, p. 84 e ss.
Inoltre è bene evidenziare che, secondo la giurisprudenza, Cass., sez. trib., 30 ottobre 2002, n. 15305, in
Boll. Trib.,2003, p. 76, anche “il processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza non è
direttamente impugnabile dinanzi alle commissioni tributarie, essendo sfornito di autonomia, trattandosi
di atto endoprocedimentale, il cui contenuto e le cui finalità consistono nel reperimento e
nell’acquisizione degli elementi utili ai fini dell’accertamento”.
291
100; CISSELLO A., Adesione ai pvc: non impugnabilità dell’atto di definizione dell’accertamento parziale,
in Il Fisco, n. 7/2010, II, p. 1062, il quale evidenzia che in presenza di requisiti fissati dalla norma
(consegna del processo verbale, rilievi tali da comportare l’emanazione di accertamenti parziali), il
contribuente ha diritto di fruire dell’adesione e, di conseguenza, ha altresì diritto ad impugnare
l’eventuale diniego.
Sui limiti della tutela giurisdizionale avverso il diniego di autotutela si veda da Cass., SS.UU., 27 marzo
2007, n. 7388, in Boll. Trib., n. 14/2007, p. 1223 ss. con nota di CERIONI F., Il sindacato sulla legittimità
del diniego di autotutela spetta sempre ai giudici tributari, ivi, p. 1224 ss, e v. inoltre MARRONE F.,
Adesione ai pvc: tutela giurisdizionale,“integralità” dell’adesione e riconoscimento dei costi correlati a
maggiori ricavi, op. cit., p. 3587.
83 |
3.3
L’adesione all’invito a comparire.
Il legislatore, con l’intento di estendere la possibilità di definizione anticipata in
sede pre-contenziosa e con vantaggio economico equivalente a quello derivante dalla
definizione del p.v.c., ha introdotto per il contribuente la possibilità di definire l’invito a
comparire292.
A tal fine, sono state integrate le disposizioni contenute nell’art. 5 del D.Lgs. n.
218/1997 prevedendo che l’invito a comparire debba contenere, non solo l’indicazione
dei periodi di imposta suscettibili di accertamento, del giorno e dell’ora della
comparizione per la definizione dell’accertamento con adesione, ma anche le “maggiori
imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi dovuti” nel caso in cui il contribuente
decida di definire l’accertamento tramite adesione all’invito, nonché “i motivi che
hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori” quantificazioni, ossia i
presupposti in fatto e in diritto su cui si fonda la pretesa impositiva293.
292
Come prontamente evidenziato da parte della dottrina, l’introduzione dell’istituto dell’adesione agli
inviti a comparire e le modifiche della disciplina dell’acquiescenza, sono state una necessaria
conseguenza della previgente introduzione, nel nostro ordinamento, dell’istituto dell’adesione al verbale
di constatazione, per evitare disparità di trattamento tra i contribuenti, in ragione dei controlli subiti. Sul
punto, v. BASILAVECCHIA M., Nuove forme di definizione dell’accertamento, in Corr. Trib., n. 9/2009, p.
657; DAMIANI M., Innovazioni strutturali dell’adesione ai nuovi inviti al contraddittorio, in Corr. Trib.,
n. 12/2009, p. 900.
La disparità, dipendente dalla tipologia di controllo subita dal contribuente, quali accessi, ispezioni e
verifiche anziché controlli in ufficio, erano state già dichiarate incostituzionali - per violazione dell’art. 3
Costituzione -, con riferimento al previgente istituto della definizione in via breve delle sanzioni risultanti
dal p.v.c., dalla Corte Cost., 4 novembre 1987, n. 364, in Giur. Cost., 1987, I, p. 2718. V., al riguardo,
RINALDI R., Alcune osservazioni sulla configurazione del processo verbale di constatazione alla luce del
procedimento definitorio di cui all’art.5-bis del D.Lgs. n.218/1997, op. cit., p. 627.
La Circ. Min., 16 febbraio 2009, n. 4/E, par. 2.6, sottolinea che il nuovo istituto rappresenta una
particolare specie dell’accertamento con adesione del contribuente, “caratterizzata dalla anticipazione
della definizione alla fase dell’invito al contraddittorio”.
293
Cfr. Circ. Min., 16 febbraio 2009, n. 4/E, par. 2, la quale precisa che “nell’invito devono essere
esplicitati gli elementi rilevanti ai fini dell’accertamento in possesso dell’ufficio, al fine di consentire al
contribuente un immediata e completa cognizione delle questioni che formano oggetto della possibile
pretesa impositiva, non ancora concretizzata in un atto accertativo”. Inoltre, al par. 2.3, è previsto che
“le suddette indicazioni permettono al contribuente di avere piena contezza dei presupposti, in fatto e in
diritto, su cui si fonda la possibile pretesa impositiva oggetto dell’invito a comparire. E’ ciò, oltre a
consentirgli tutte le valutazioni propedeutiche alla eventuale definizione immediata mediante adesione ai
contenuti dell’invito, lo pone nella migliore condizione per affrontare il contraddittorio, ove ritenga
invece indispensabile il confronto con l’Ufficio”. Per un primo commento sulla circolare v. ATTARDI C.,
Circolare n. 4/E del 16 febbraio 2009 - Adesione agli inviti a comparire e “acquiescenza rinforzata”, in
Il Fisco, n. 12/2009, I, p. 1867; ANTICO G., Circolare n. 4/E del 16 febbraio 2009: la diversa modalità di
definizione dei processi verbali di constatazione e degli inviti a comparire, op. cit., p. 1703 e ss.. V.,
inoltre, DEOTTO D., La nuova definizione degli inviti al contraddittorio, in Corriere Tributario, n. 2/2009,
p. 109.
84 |
L’invito, quindi, oltre alla sua primaria funzione di atto prodromico all’attivazione del
confronto con il contribuente, assume, a seguito dell’intervento legislativo, una valenza
tendente a quella tipica degli atti impositivi294, aprendo la strada, per il contribuente, a
due possibili modalità di definizione delle pendenze fiscali: la prima che conduce, per il
tramite del contraddittorio tra le parti, alla ordinaria soluzione concordata; la seconda,
invece, che tramite un accettazione preventiva ed integrale ai rilievi in esso contenuti,
conduce ad una definizione immediata della rettifica realizzata295; o in alternativa
attendere l’eventuale avviso di accertamento, riservandosi di impugnarlo davanti alla
Commissione Tributaria Provinciale.
In particolare, quando su iniziativa dell’Agenzia delle Entrate, il contribuente
riceve l’invito al contraddittorio per definire la sua posizione con riferimento alle
imposte sui redditi e l’Iva, nonché le altre imposte indirette, in questo frangente il
contribuente ha facoltà di definire, ai sensi dell’art. 5, c. 1-bis, del D.Lgs. n. 218/1997,
le contestazioni prima ancora di instaurare il contraddittorio, prestando adesione ai
rilievi contenuti nell’invito.
E’ bene precisare che l’invito a comparire inviato dall’ufficio assume una valenza
esclusivamente informativa e non vincolante; pertanto il contribuente può non aderire
all’invito a comparire e recarsi, nel luogo e nella data stabiliti, presso l’Ufficio per
avviare il contraddittorio. Tale comportamento è in effetti sanzionato, seppur
indirettamente, perché al contribuente destinatario dell’invito a comparire è, comunque,
preclusa la possibilità di richiedere ed istaurare di sua iniziativa il procedimento di
Sul punto, PIERRO M., I nuovi modelli di definizione anticipata del rapporto fiscale (adesione al
verbale e adesione all’invito), op. cit., p. 970, evidenzia che la norma manca di menzionare l’entità
dell’imponibile accertato, le aliquote e i metodi di accertamento applicati, tutti elementi che sono richiesti
a pena di nullità nell’avviso di accertamento e che “avrebbero contribuito a rendere più consapevole e
meditata la scelta del contribuente”.
Inoltre, v. ANTICO G., Circolare n. 4/E del 16 febbraio 2009: la diversa modalità di definizione
dei processi verbali di constatazione e degli inviti a comparire, op. cit., p. 1705, il quale evidenzia che
l’invito deve comunque indicare i necessari elementi di dettaglio anche qualora dall’accertamento non
scaturisca la determinazione di “maggiori imposte dovute”, ma, “ad esempio, quella di imposte dovute
(come nel caso dell’accertamento d’ufficio per omessa presentazione della dichiarazione) o quella di
minori crediti d’imposta (come nel caso di rettifica della dichiarazione Iva a credito che non comporti
l’evidenziazione di un debito d’imposta)”.
294
Infatti, BASILAVECCHIA M., Nuove forme di definizione dell’accertamento op. cit., p. 656, definisce il
nuovo invito “una bozza di provvedimento di accertamento, che contiene non solo gli estremi dell’ipotesi
di rettifica e di irrogazione delle sanzioni, ma anche le motivazioni della stessa”. V., al riguardo, PIERRO
M., I nuovi modelli di definizione anticipata del rapporto fiscale (adesione al verbale e adesione
all’invito), op. cit., p. 974.
295
Cfr. DEOTTO D., La nuova definizione degli inviti al contraddittorio, op. cit., p. 109.
85 |
adesione classico, ex art. 6, c. 2, del D.Lgs. n. 218/1997, qualora l’ufficio proceda alla
notifica dell’avviso di accertamento296.
Se il contribuente invece opta per l’adesione questa deve essere integrale, cioè deve
riguardare tutto il contenuto dell’invito a comparire297.
E’ prevista un'unica causa ostativa alla definizione298 quando il contribuente
precedentemente all’invito a comparire, abbia ricevuto un p.v.c. definibile ai sensi del
primo comma, dell’art. 5-bis, ma ha scelto di non aderirvi299. Occorre precisare che “la
preclusione in parola non opera qualora l’invito si discosti dai contenuti del processo
verbale, con specifico riguardo agli imponibili e/o alle imposte oggetto delle violazioni
constatate. In concreto, quindi, se l’ufficio ritiene che la pretesa impositiva debba
riguardare imponibili o imposte di entità diversa da quella risultante dal processo
verbale (definibile ex art. 5-bis del D.Lgs. n. 218/1997), l’invito conseguentemente
emesso resterà definibile, per adesione, ai sensi della’art. 5, c. 1-bis (anche ove si tratti
di imponibili e/o imposte inferiori a quelle oggetto delle violazioni constatate”300.
L’ambito di applicazione prevede che le imposte definibili riguardino le imposte
dirette e l’iva, nonché le altre imposte indirette301, e dato il suo ambito di operatività più
ampio di quello previsto per l’adesione al verbale, molto probabilmente verrà impiegato
per la definizione di quei casi in cui l’integrazione del contraddittorio, che consente di
296
Tale preclusione si ha anche per le imposte indirette diverse dall’Iva (cfr. art. 12, D.Lgs. n. 218/1997).
V., al riguardo, ANTICO G., Circolare n. 4/E del 16 febbraio 2009: la diversa modalità di definizione dei
processi verbali di constatazione e degli inviti a comparire, op. cit., p. 1706.
297
Fatto salvo il caso in cui l’invito contenga più disposizioni, non derivanti necessariamente le une dalle
altre e ciascuna soggetta ad autonoma imposizione. Cfr. Circ. Min., 16 febbraio 2009, n. 4/E. Sul punto,
v. ORSI E., Memorie difensive del contribuente e adesione agli inviti al contraddittorio, op. cit., p. 5812.
298
Disposta dall’art. 5, c. 1-quinquies, D.Lgs. n. 218/1997.
299
In questi casi per il contribuente non resta che la procedura di adesione ordinaria, sollecitando gli uffici
alla formulazione di una proposta di accertamento. Sul punto v., ANTICO G., Circolare n. 4/E del 16
febbraio 2009: la diversa modalità di definizione dei processi verbali di constatazione e degli inviti a
comparire, op. cit., p. 1705; NOCERA C., Circolare n. 4/E del 16 febbraio 2009: definizione degli inviti a
comparire. La circolare subordina il perfezionamento al pagamento , op. cit., p. 1428; ATTARDI C.,
Circolare n. 4/E del 16 febbraio 2009 - Adesione agli inviti a comparire e “acquiescenza rinforzata”, op.
cit., p. 1869.
300
Cfr. Circ. Min., 16 febbraio 2009, n. 4/E, par. 2.2.
301
L’estensione della procedura di definizione alle imposte indirette su invito, si pone a soluzione del
problema evidenziato dal DAMIANI M., Valutazioni di convenienza sull’adesione ai verbali, op. cit., p.
3304, il quale rilevava che le violazioni ad esse relative risultanti da verbale non potevano essere definite
ai sensi dell’art. 5-bis del D.Lgs. n. 218/1997.
Sull’adesione degli inviti relativi alle imposte indirette,con riferimento ai rapporti tra coobbligati, v.
DEOTTO D., Nuova acquiescenza e ampliamento dell’adesione agli inviti al contraddittorio, in Corr.
Trib., n. 8/2009, p. 600.
86 |
contestare il merito delle scelte dell’Ufficio, risulta essere la strada più idonea302. Infatti
la rinuncia a questo strumento di garanzia, viene premiata dal legislatore con il
riconoscimento al contribuente di una riduzione delle sanzioni irrogate ad 1/8 del
minimo edittale303 e di una definizione tendenzialmente veloce della sua pendenza
fiscale.
Per aderire al contenuto integrale dell’invito, il contribuente, ai sensi dell’art. 5,
c. 1-bis, del D.Lgs. n. 218/1997, deve entro il quindicesimo giorno antecedente la data
fissata per la comparizione304:
-
versare le somme richieste nell’invito;
-
presentare apposita comunicazione all’ufficio competente305;
-
allegare alla comunicazione la ricevuta di versamento delle somme dovute.
302
Cfr. Circ. Min., 16 febbraio 2009, n. 4/E, par. 2.1, nella quale l’Agenzia rileva che “il procedimento
finalizzato all’adesione (compresa quella preventiva all’invito) trova la sua più idonea applicazione in
tutti i casi in cui l’accertamento si basi essenzialmente su prove di natura presuntiva (iuris tantum) o su
altri elementi comunque suscettibili di apprezzamento valutativo da parte dell’ufficio”. Si pensi ai casi in
cui si proceda ad accertamento d’ufficio o ad accertamenti induttivi basati su presunzioni semplici o sugli
studi di settore, o si proceda ad accertamenti sintetici basati sul redditometro.
Sul punto, v. DEOTTO D., La nuova definizione degli inviti al contraddittorio, op. cit., p. 110; NOCERA C.,
Circolare n. 4/E del 16 febbraio 2009: definizione degli inviti a comparire. La circolare subordina il
perfezionamento al pagamento, op. cit., p. 1427; MOSCATELLI M. T., Adesione al processo verbale ed
agli inviti a comparire: accertamento del tributo o fattispecie di condono?, in Rassegna Tributaria, n.
1/2010, p. 163.
303
Art. 5, c. 1-bis, e art. 11, c. 1, D.Lgs. n. 218/97. Cfr. DEOTTO D., La nuova definizione degli inviti al
Inoltre, v. BASILAVECCHIA M., Le modifiche al ravvedimento operoso secondo l’Agenzia delle
entrate, in Corr. Trib., n. 3/2009, p. 1411 e ss., analizza le modifiche alla disciplina del ravvedimento
operoso conseguenti all’introduzione dei nuovi istituti di definizione delle sanzioni, soffermandosi sui
rapporti con questi ultimi dal punto di vista della razionalità delle riduzioni.
304
Cfr. Circ. Min., 16 febbraio 2009, n. 4/E, par. 2.4, nella quale si legge che “l’adesione, sotto il profilo
sostanziale, deve riguardare il contenuto integrale dell’invito non essendo (…) consentita alcuna
possibilità di adesione parziale al contenuto dello stesso. (…) il rispetto del termine ha natura sostanziale
e riguarda sia la presentazione della comunicazione che il versamento delle somme dovute”.
305
Sono prescritte le stesse modalità previste per l’adesione al pvc. In particolare, il modello è quello
approvato con Provv. Dir. Agenzia delle Entrate 3 agosto 2009, prot. n. 117261/2009, in Il Fisco, n.
32/2009, II, p. 5347, il quale può essere consegnato direttamente all’ufficio che ha emesso l’invito o in
alternativa spedito con lettera raccomandata con avviso di ricevimento. Cfr. Circ. Min., 16 febbraio 2009,
n. 4/E, par. 2.4, nella quale si dispone che “ai fini della relativa verifica, per le comunicazioni presentate
a mezzo posta, farà fede la data del timbro dell’Ufficio postale accettante, mentre per i pagamenti
effettuati varrà la data di versamento risultante dal modello unificato di pagamento”. Ai fini della
validità della comunicazione, è necessaria la sottoscrizione del contribuente o di chi legalmente lo
rappresenta, restando quindi, a tal fine, esclusa la possibilità di rappresentanza mediante procuratore
speciale (prevista dall’art. 7, c. 1-bis, D.Lgs. n. 218/1997).
Per le modalità di compilazione e gli aspetti operativi, v. BORGOGLIO A., Adesione ai verbali e agli inviti:
il nuovo modello unico di comunicazione, op. cit., p. 5347; ARTINA R. – ARTINA V., Il nuovo modello di
adesione ai PVC e all’invito al contraddittorio, op. cit., p. 18 e ss.
87 |
Il contribuente può scegliere di effettuare il pagamento in unica soluzione o in
forma rateale306, precisando che per le rate successive alla prima non è necessario che il
contribuente presti idonea garanzia.
In quest’ultimo caso è previsto però che il contribuente indichi nella comunicazione il
numero delle rate prescelto per dilazionare il pagamento nonché alleghi la ricevuta di
versamento della sola prima rata.
In caso di mancato pagamento dell’intero importo o di una rata successiva alla prima,
l’Agenzia delle entrate iscrive a ruolo a titolo definitivo le predette somme, maggiorate
delle sanzioni relative.307
Il pagamento anticipato costituisce quindi la premessa per la definizione, senza il
quale la definizione dell’invio al contraddittorio non prende inizio308. Infatti, l’intera
procedura si perfeziona soltanto con il pagamento, da parte del contribuente, delle
somme risultanti dall’invito a comparire consegnatogli e dalla prescritta comunicazione,
entro i 15 giorni antecedenti la data fissata per la comparizione309.
306
Il versamento deve essere effettuato, distintamente per ciascun anno definito, presso qualsiasi
concessionario della riscossione, banca o ufficio postale, utilizzando il modello F24 in cui va indicato il
relativo codice tributo (i codici sono reperibili sul sito internet dell’Agenzia, v. anche Ris. Min., 29
dicembre 2008, n. 482/E).
Si applica, inoltre, l’istituto del cumulo giuridico delle sanzioni (anche per l’adesione al p.v.c.)
limitatamente al singolo tributo e periodo d’imposta e non anche quando le violazioni riguardano più
tributi (art. 12, c. 3, del D.Lgs. n. 472/1997) e più periodi (c. 5 dello stesso provvedimento). Cfr. Circ.
Min., 16 febbraio 2009, n. 4/E, par. 2.6, e v. DEOTTO D., La nuova definizione degli inviti al
In caso di pagamento rateale, è bene precisare che per importi superiori al limite di 51.646 euro la
rateizzazione è consentita sino ad un massimo di 36 mesi mediante il versamento di complessive 12 rate
trimestrali; in caso di importi inferiori a detta soglia, il periodi di rateazione possibile scende a 24 mesi,
con versamenti di otto rate ogni trimestre.
Per gli aspetti operativi, si rinvia a MURANO G., Accertamento con adesione: nuove possibilità per il
contribuente, in Diritto e pratica delle società, n. 4/2009, p. 86 e ss.; GIGLIOTTI A., L’adesione agli inviti
a comparire, in Pratica fiscale e professionale, n. 8/2009, p. 12 e ss.
307
Sul punto, v. DEOTTO D., La nuova definizione degli inviti al contraddittorio, op. cit., p. 112. E’ bene
precisare che l’ipotesi di mancato versamento delle somme oggetto del pagamento dilazionato integra la
violazione prevista dall’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997.
308
Cfr. NOCERA C., Circolare n. 4/E del 16 febbraio 2009: definizione degli inviti a comparire. La
circolare subordina il perfezionamento al pagamento, op. cit., p. 1428.
309
Al riguardo, DEOTTO D., La nuova definizione degli inviti al contraddittorio, op. cit., p. 112, evidenzia
che, dovendo allegare la quietanza della prima o unica rata, l’istituto si perfeziona con tale pagamento
(oltre che con la specifica comunicazione). V. inoltre GIGLIOTTI A., L’adesione agli inviti a comparire,
op. cit., p. 11.
Infatti, la Circ. Min., 16 febbraio 2009, n. 4/E, par. 2.4 evidenzia che “a differenza di quanto previsto per
l’adesione al verbale di constatazione, che si perfeziona con la semplice comunicazione del contribuente,
nel caso in esame l’adempimento agli obblighi di versamento, sia pure limitati alla prima rata in caso di
rateizzazione del debito, si pone, unitamente alla comunicazione del contribuente, come presupposto
essenziale per la validità della definizione”.
88 |
Per consentire al contribuente di effettuare, nel rispetto del termine previsto dall’art. 5,
c. 1-bis, gli adempimenti necessari al perfezionamento dell’adesione, le Entrate invitano
i propri uffici ad assicurare “che l’invito a comparire sia recapitato al contribuente
almeno quarantacinque giorni prima della data fissata per il contraddittorio mediante
il servizio postale con raccomandata ai sensi dell’art. 14 della legge 20 novembre 1982,
n. 890”310.
Nei casi in cui i soggetti producano redditi in forma associata, o abbiano optato
per la trasparenza fiscale311, ovvero per le aziende coniugali non gestite in forma
societaria, il legislatore ha introdotto un procedimento particolare per la definizione
agevolata312.
Ai sensi dell’art. 4, c. 2, del D.Lgs. n. 218/1997, l’ufficio competente all’accertamento
nei confronti del soggetto trasparente (es. associazione, società o azienda coniugale),
procede con un unico atto in contraddittorio con i soggetti ad esso partecipanti,
effettuando anche per loro la definizione del reddito limitatamente alle quote di reddito
di partecipazione all’entità collettiva a loro imputabili.
Successivamente, i singoli soggetti (sia i partecipanti, sia l’entità collettiva), una volta
ricevuto l’invito al contraddittorio possono compiere le loro scelte autonomamente,
decidendo di:
•
aderire all’invito (beneficiando della riduzione ad 1/8 delle sanzioni);
•
non aderire e procedere alla definizione previo contraddittorio (beneficiando
così delle agevolazioni previste per l’ordinario accertamento con adesione);
•
non definire l’accertamento in alcun modo e attendere il ricevimento dei relativi
atti impositivi.
Per i soggetti che non aderiscono (entità collettiva e/o partecipanti), l’ufficio dovrà tener
conto, in sede di accertamento previo contraddittorio o nell’emettere gli atti impositivi,
dell’adesione agli inviti o delle definizioni con adesione agli inviti che, eventualmente,
alcuni soggetti, incluso l’ente collettivo, abbiano operato313.
310
Così stabilito nella Circ. Min., 16 febbraio 2009, n. 4/E, par. 5.
Artt. 115 e 116 del T.U.I.R.
312
In argomento, Cfr. Circ. Min., 16 febbraio 2009, n. 4/E, par. 2.5; ATTARDI C., Circolare n. 4/E del 16
febbraio 2009 - Adesione agli inviti a comparire e “acquiescenza rinforzata”, op. cit., p. 1872.
313
La Circ. Min., 16 febbraio 2009, n. 4/E, par. 2.5, precisa che “nell’ambito della definizione degli inviti
al contraddittorio,valgono per i soci delle società che abbiano optato per il regime della trasparenza
fiscale le disposizioni contenute nell’art. 2, comma 4, lettere c) e d) del decreto legislativo n. 218 del
311
89 |
Sul fronte degli effetti della definizione non si registrano novità rispetto a quanto
desumibile dal testo normativo, se non relativamente all’attenuante in ambito penale, di
cui all’art. 13 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n.74314.
Un aspetto rilevante (c.d. premiale), inoltre, è la previsione di limiti agli
accertamenti presuntivi per gli inviti emessi in relazione agli studi di settore, contenuta
nel nuovo art. 10-ter della L. n. 146/1998315. In particolare, l’adesione comporta che nei
confronti del contribuente ed in merito agli stessi tributi e periodi di imposta, non
possano essere effettuati ulteriori accertamenti fondati su presunzioni semplici qualora
l’ammontare delle attività non dichiarate sia contemporaneamente316:
-
non superiori a 50.000 euro;
-
pari o inferiori al 40% dei ricavi o compensi definitivi317.
1997, secondo le quali la definizione non esclude l’ulteriore azione accertatrice entro i termini di
decadenza, nei confronti dei soci medesimi”.
Per approfondimenti sulla procedura operativa, v. DAMIANI M., Innovazioni strutturali dell’adesione ai
nuovi inviti al contraddittorio, op. cit., p. 902 e ss.; GAVELLI G., Inviti al contraddittorio con adesioni
separate, in Il sole 24 ore, 24 febbraio 2009, p. 28.
314
Cfr. Circ. Min., 16 febbraio 2009, n. 4/E, par. 2.6; ATTARDI C., Circolare n. 4/E del 16 febbraio 2009 Adesione agli inviti a comparire e “acquiescenza rinforzata”, op. cit., p. 1873.
315
Al riguardo, NOCERA C., Circolare n. 4/E del 16 febbraio 2009: definizione degli inviti a comparire.
La circolare subordina il perfezionamento al pagamento, op. cit., p. 1428, sostiene che questo scudo, per
espressa previsione normativa, non può essere applicata alla definizioni aventi per oggetto accertamenti
parziali, redditi di partecipazione e laddove l’azione accertatrice viene esercitata nei confronti dei soggetti
partecipati dal contribuente nei cui riguardi è intervenuta la definizione. Successivamente evidenzia che
“se, per la definizione dei processi verbali di constatazione, lo scudo probabilmente non era stato
accordato per effetto del richiamo della definizione agli accertamenti parziali di possibile emissione, per
quanto riguarda la definizione degli inviti a comparire non si pongono problemi di sorta”.
316
Sul punto, BEGHIN M., Studi di settore, adesione e paralisi del potere di accertamento, in Corr. Trib.,
n. 2/2009, p. 104 e ss., il quale evidenzia una possibile disparità di trattamento a danno dei soggetti che
aderiscono ad inviti formulati su accertamenti non fondati sugli studi di settore, per i quali il legislatore
non ha posto alcuna soglia, con conseguente violazione del principio di eguaglianza. Lo stesso autore in
un successivo intervento, BEGHIN M., Osservazioni in tema di revisione “congiunturale e speciale” degli
studi di settore e di acquiescenza all’invito al contraddittorio nella disciplina di cui al DL n. 185/2008, in
Riv. Dir. Trib., n. 6/2009, I, p. 545 e ss., considera quest’ultima previsione incostituzionale per violazione
del principio si eguaglianza, osservando inoltre che la modifica di cui si discute “non sembra orientata al
miglioramento dell’attività accertativa e nemmeno punta (…) ad incentivare l’avvio al contraddittorio tra
fisco e contribuente”, spingendo, al contrario, “nel senso dell’acritica cristallizzazione dei risultati
ottenuti attraverso l’applicazione degli studi di settore, che diventano, in virtù della suddetta
acquiescenza, punto d’appoggio per l’applicazione dell’imposta. Senza discussione e senza vaglio
alcuno”.
317
Cfr. DAMIANI M., Innovazioni strutturali dell’adesione ai nuovi inviti al contraddittorio, op. cit., p.
901; DEOTTO D., La nuova definizione degli inviti al contraddittorio, op. cit., p. 109, il quale evidenzia
che la speciale franchigia prevista, viene parametrata al 40% dei ricavi o compensi definiti, i quali devono
considerarsi quelli corrispondenti alla sommatoria di quelli dichiarati originariamente e di quelli riferibili
alle maggiori imposte riportate nell’invito stesso.
Per gli aspetti operativi, si rinvia a MURANO G., Accertamento con adesione: nuove possibilità per il
contribuente, op. cit., p. 89 e ss; GIGLIOTTI A., L’adesione agli inviti a comparire, op. cit., p. 12.
90 |
E’ bene precisare che la preclusione accertativa si applica a condizione che il
contribuente non abbia falsato i dati degli studi di settore, con conseguente irrogazione
delle specifiche sanzioni318.
318
L’ufficio, in base alla Circ. Min., 16 febbraio 2009, n. 4/E, par. 2.6, deve compiere la verifica
dell’assenza dei presupposti per l’irrogazione delle sanzioni con riferimento a ciascun periodo d’imposta
interessato dalla nuova disciplina, applicabile però solo agli inviti inviati a partire dal 1° gennaio 2009,
relativi quindi ai periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2006 e successivi.
91 |
3.4
La discussa ratio degli istituti.
Nonostante sia statuito nell’art. 83, c. 18, del D.L. n. 112/2008, che la finalità del
nuovo istituto dell’adesione al p.v.c. sia ravvisabile nel “semplificare la gestione dei
rapporti con l’Amministrazione fiscale, ispirandoli ai principi di reciproco affidamento
ed agevolando il contribuente mediante la compressione dei tempi di definizione”, parte
della dottrina319, rileva delle perplessità in merito. In particolare, viene evidenziato che
l’intendo legislativo, dell’art. 5-bis, D.Lgs. n. 218/1997, sia “palesemente finalizzato a
spingere alla rinuncia al contraddittorio e, quindi, all’acquiescenza alla pretesa
tributaria fin dalla sua prima compiuta formulazione istruttoria, con conseguente
immediata produzione di gettito in assenza di inutili e dispendiosi, in termini di tempo e
di risorse, confronti tra contribuente ed Amministrazione”320.
Pertanto, la disciplina dell’adesione ai verbali – e contestualmente anche per
l’adesione agli inviti - non solo non è coerente con la ratio fissata dal legislatore, ma
rileva anche le sue fragilità nel difficile percorso di attuazione del principio di reciproco
affidamento321, fondandosi sull’esclusione del confronto tra il Fisco ed il contribuente.
319
Cfr. BATISTONI FERRARA F., La riduzione delle sanzioni nell’accertamento con adesione, op. cit., p.
1380; GIOVANARDI A., L’adesione ai processi verbali di constatazione e agli inviti a comparire tra
principio di eguaglianza e deterrenza delle sanzioni, op. cit., p. 349; PIERRO M., I nuovi modelli di
definizione anticipata del rapporto fiscale (adesione al verbale e adesione all’invito), op. cit., p. 984;
STEVANATO D., L’adesione-acquiescenza e le nuove “sirene di Ulisse”, op. cit., p. 266; MOSCATELLI M.
T., Adesione al processo verbale ed agli inviti a comparire: accertamento del tributo o fattispecie di
condono?, op. cit., p. 160.
320
Così, GIOVANARDI A., L’adesione ai processi verbali di constatazione e agli inviti a comparire tra
principio di eguaglianza e deterrenza delle sanzioni, op. cit., p. 349 e ss., il quale osserva che
l’acquiescenza, consistente nella rinuncia all’impugnazione degli avvisi di accertamento o di liquidazione
accompagnata dal pagamento di imposte e sanzioni in misura ridotta, si “configura oggi anche come
rinuncia al contraddittorio”, accompagnata dal formale impegno a pagare le somme risultanti dall’atto di
definizione dell’accertamento parziale riproduttivo degli esiti del p.v.c., o dal pagamento, almeno della
prima rata, da effettuarsi i 15 giorni antecedenti alla data della comparizione, per la definizione degli
inviti a comparire. In tal senso, v. STEVANATO D., L’adesione-acquiescenza e le nuove “sirene di
Ulisse”, op. cit., p. 266.
Diversamente, NOCERA C., Circolare n. 4/E del 16 febbraio 2009: definizione degli inviti a
comparire. La circolare subordina il perfezionamento al pagamento, op. cit., p. 1427, nota 4, evidenzia
che la ratio del nuovo istituto “non è certo quella del reperimento di gettito, quanto piuttosto della
liberazione di risorse”.
321
Cfr. TUNDO F., Dialettica fisco-contribuente e crisi: utile contrappeso o sistema da superare?, in
Corr. Trib., n. 13/2009, p. 1085, il quale evidenzia che la definizioni degli inviti a comparire determini
“un ulteriore compressione dei margini di confronto tra contribuente e amministrazione” che
“concorrono a determinare meglio la “giusta” imposta dovuta”. Successivamente, evidenzia che può
sorgere, legittimo, il dubbio che l’istituto in esame, “più che contribuire alla certezza del diritto grazie ad
92 |
Infatti, la nuova previsione legislativa “forzando sul carattere premiale dell’istituto”
contraddice “la ratio originaria dell’istituto con adesione”, “(…) che sarebbe dovuta
consistere nell’avvalersi del contraddittorio (…), nell’intento di rispettare il principio
di capacità contributiva”, generando gravi problemi di compatibilità con il principio di
reciproco affidamento in quanto “il calcolo economico di costo e beneficio si pone in
termini tali che solo il contribuente che ritenga fondatamente di aver ragione in tutto, o
pressoché in tutto, potrà risolversi a non abboccare ad un’esca tanto appetibile”322.
E’ abbastanza difficile quindi considerare la compressione dei tempi della definizione
come un effettiva agevolazione per il contribuente, in quanto appare evidente che “essa
coincide con la riduzione dei tempi della scelta avente ad oggetto la rinuncia a
contraddire con l’Amministrazione” 323.
Non può condividersi l’orientamento che prospetta per il contribuente, - la cui
posizione sarebbe sostanzialmente invariata - un recupero degli effetti previsti dalla
memoria ex art. 12, c. 7, L. n. 212/2000 anticipando il momento del confronto alla fase
istruttoria, cosicché il verbale di contestazione elevato al termine della verifica rechi già
in sé i risultati del contraddittorio324. Se così fosse, tale prospettiva oltre a contrastare
un costruttivo contraddittorio formalizzato, debba essere collocato nel trend ella amministrativizzazione
del rapporto tra Fisco e contribuente”.
322
Così BATISTONI FERRARA F., La riduzione delle sanzioni nell’accertamento con adesione, op. cit., p.
1380. In senso conforme, PIERRO M., I nuovi modelli di definizione anticipata del rapporto fiscale
(adesione al verbale e adesione all’invito), op. cit., p. 984 e ss.; CARINCI A. – TASSANI T., Dall’adesione
all’acquiescenza nei nuovi strumenti deflattivi del contenzioso tributario, op. cit., p. 265. Questi ultimi
autori rilevano che si ritorna ad un “modello autoritativo di determinazione della pretesa, dove è
l’acquiescenza e non l’adesione ad importare”.
Per una posizione scettica sull’attuazione del principio del reciproco affidamento da parte
dell’istituto, v. DAMIANI M., Innovazioni strutturali dell’adesione ai nuovi inviti al contraddittorio, op.
cit., p. 899, il quale, a conferma della sua perplessità, afferma che è l’Amministrazione finanziaria a
determinare “le condizioni di tassazione, dalla qualificazione del presupposto agli strumenti, presuntivi o
no, dell’accertamento, fino alla qualificazione delle imposte, lasciando al contribuente solo l’alternativa
se “prendere o lasciare” il tutto, con la prospettiva della riduzione (ulteriore) delle sanzioni ed il
vantaggio del pagamento rateale senza necessità di garanzie”.
Al contrario, immune da tali problematiche, RINALDI R., Alcune osservazioni sulla
all’art.5-bis del D.Lgs. n.218/1997, op. cit., p. 620; CAPOLUPO S., Adesione ai verbali di constatazione:
aspetti problematici e profili penali, op. cit., p. 1359, il quale evidenzia che se fosse stato assicurato il
contraddittorio, non vi sarebbe stata “alcuna differenza con l’analoga procedura disciplinata dal
precedente articolo 5 sicché si sarebbe venuta a creare una duplice disciplina francamente
insostenibile”.
323
899. Infatti se il legislatore avesse previsto un termine superiore ai 60 giorni per la definizione dei verbali,
si sarebbe data la possibilità al contribuente di attendere gli esiti delle osservazioni e richieste presentate
ai sensi dell’art. 12, c. 7, dello Statuto dei diritti del contribuente per poi decidere se definire.
324
Sul punto, BASILAVECCHIA M., La definizione dei processi verbali, op. cit., p. 2893, sottolinea che
“non è da escludersi che la possibilità di definizione immediata influisca direttamente sullo stesso
93 |
con l’orientamento che sostiene l’incapacità dei nuovi istituti all’attuazione della ratio
normativa, porrebbe inoltre delle evidenti difficoltà riscontrabili in merito alla diversa
natura del contraddittorio325 in quanto quello previsto dall’art. 52, c. 6, D.P.R. n.
633/1972 in tema di accessi, ispezioni e verifiche326, è un mezzo di ricerca della prova,
avvicinandosi alle forme di partecipazione c.d. “collaborativa” o “servente”327;
viceversa, il contradditorio disciplinato dall’ex art. 12, c. 7, L. n. 212/2000 e quello
esperito nel procedimento di accertamento con adesione, si configurano come “forme
partecipative in senso proprio”, che si inseriscono in situazioni in cui sono chiari i
convincimenti dell’Amministrazione finanziaria328.
Viene così a configurarsi un ulteriore conferma sui reali obiettivi degli istituti
che, inibendo la presentazione di osservazioni e richieste prevista dall’art. 12, c. 7, L. n.
212/2000329, vengono ad incentrarsi sulla rinuncia al contraddittorio, precludendo così
al contribuente tutte le possibili implicazioni positive della rideterminazione degli
importi330.
contenuto del verbale, che potrebbe essere redatto – soprattutto se i verbalizzanti appartengono
all’ufficio delle entrate competente – in termini tali da poter essere accettati dal contribuente
nell’adesione di cui all’art. 5-bis”. Concorda, DAMIANI M., Valutazioni di convenienza sull’adesione ai
verbali, op. cit., p. 3306.
325
Cfr. GIOVANARDI A., L’adesione ai processi verbali di constatazione e agli inviti a comparire tra
principio di eguaglianza e deterrenza delle sanzioni, op. cit., p. 352-353.
326
Parallelamente ciò può dirsi anche per le indagini esperite in “ufficio”, ai senso degli artt. 32, D.P.R. n.
600/1973 e 51, D.P.R. n. 633/1972, a cui potrebbe seguire un invito a comparire definibile ai sensi
dell’art. 5, c. 1-bis, D.Lgs. n. 218/1997.
327
Sul punto v. SALVINI L., La “nuova” partecipazione del privato all’accertamento tributario, in
Rivista di diritto tributario, n. 1/2000, p. 13 e ss.; ID., La cooperazione del contribuente e il
contraddittorio nell’accertamento, in Corr. Trib., n. 44/2009, p. 3570 e ss.
328
In questo caso il contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria, che ha già acquisito la totalità
delle conoscenze necessarie per la compiuta formulazione della pretesa tributaria, è atto alla produzione
di fatti e circostanze che dimostrino la totale o parziale infondatezza dei rilievi contenuti nel verbale, con
la conseguente possibilità di archiviazione o di rideterminazione della pretesa a favore del contribuente.
Riconduce il contraddittorio, art. 12, c. 7, della L. n. 212/2000) alle forme di partecipazione in senso
proprio, MICELI R., La partecipazione del contribuente alla fase istruttoria, in Statuto dei diritti del
contribuente, a cura di A. Fantozzi – A. Fedele, Milano, Giuffrè, 2005, p. 688.
329
Infatti, l’adesione ai verbali di constatazione, inibisce la presentazione della memoria prevista dall’art.
12, c. 7, L. n. 212/2000 che sancisce, nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e
contribuente, il diritto di presentare osservazioni e richieste all’ufficio nei 60 giorni successivi alla
consegna del p.v.c.
330
900.
94 |
3.4.1 Le possibili implicazioni inerenti al diritto costituzionale.
L’effettivo intento dell’opzione legislativa, si riflette su alcuni aspetti degli
istituti, mettendo in luce dei trattamenti differenziati tra contribuenti, che potrebbero
generale implicazioni inerenti al diritto costituzionale.
In particolare, vanno evidenziano significative diversità tra il contribuente che accetti il
contenuto del p.v.c. o dell’invito, ottenendo degli indubbi vantaggi, e chi, invece,
consapevole della parziale infondatezza dei rilievi sollevati dall’Amministrazione
finanziaria, addivenga al contraddittorio; in quest’ultimo caso, il contribuente sarà
soggetto alla disciplina dell’accertamento con adesione ordinario331.
Date queste differenziazioni di trattamento, parte della dottrina è concorde nel
ritenere che la norma sugli effetti dell’accertamento con adesione, prevista dall’art. 2, c.
5, D.Lgs. n. 218/1997, difficilmente possa considerarsi legittima332, in quanto rende
evidente un conflitto con il principio di eguaglianza sancito dall’art. 3 della
Costituzione333, nella parte in cui omette che, per effetto del riconoscimento della
parziale infondatezza dei rilievi contenuti nel p.v.c. o negli inviti a comparire, al
331
Salvo eccezioni, può definire in adesione con riduzione delle sanzioni ad ¼ del minimo, o in
acquiescenza con riduzione ad un quarto delle penalità irrogate.
Evidenziano la discutibilità dell’opzione legislativa, DEOTTO D., Nuova acquiescenza e ampliamento
dell’adesione agli inviti al contraddittorio, op. cit., p. 598; LOVECCHIO L., Il provvedimento “anti crisi” e
le novità in materia di accertamento, in Boll. Trib., n. 4/2009, p. 284; DAMIANI M., Innovazioni
strutturali dell’adesione ai nuovi inviti al contraddittorio, op. cit., p. 904; BATISTONI FERRARA F., La
riduzione delle sanzioni nell’accertamento con adesione, op. cit., p. 1381, il quale definisce tale scelta
“irrazionale”.
Al contrario, ANTICO G. – CONIGLIARO M. – FUSCONI V., Accertamento con adesione.
Commento al D.Lgs. 218/1997, II ed., Milano, Il sole 24 ore, 2009, p. 112, evidenziano che il problema
non si pone dovendo il contribuente confrontare solo la convenienza della scelta in ragione della
fondatezza dei rilievi contenuti nel p.v.c.
332
principio di eguaglianza e deterrenza delle sanzioni, op. cit., p. 356, nota 32, il quale parla di “principio
di ragionevolezza”. L’autore, utilizza la locuzione “ragionevolezza” per significare che la
“discriminazione indicata nel testo non potrebbe essere considerata legittima nemmeno se si ritenesse,
che il sindacato sul rispetto del principio di eguaglianza si riduca ai minimi termini qualora sia
indirizzato alla valutazione delle disposizioni normative dal punto di vista della ragionevolezza delle
discriminazioni”. Sul punto, v. FALSITTA G., Le evanescente consistenza del principio di eguaglianza in
una sentenza della Consulta di salvataggio della legislazione condonistica (nota a Corte cost. n.
356/2008), in Riv. Dir. Trib., n. 4/2009, pag. 192.
333
L’art. 3 della Costituzione dispone che “Tutti i cittadini hanno pari dignità sociale e sono eguali
davanti alla legge, senza distinzione di sesso, di razza, di lingua, di religione, di opinioni politiche, di
condizioni personali e sociali. È compito della Repubblica rimuovere gli ostacoli di ordine economico e
sociale, che, limitando di fatto la libertà e l'eguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della
persona umana e l'effettiva partecipazione di tutti i lavoratori all'organizzazione politica, economica e
sociale del Paese”.
95 |
contribuente debba essere comunque garantito il diritto alla definizione agevolata della
sanzione ad 1/8 del minimo ed alla rateizzazione senza garanzie.
Tenendo ben presente che il termine “uguaglianza, in senso giuridico costituzionale,
significa divieto di arbitraria diversità di trattamento”, difficilmente potrà negarsi, nel
caso in specie, l’arbitraria differenziazione di trattamento tra chi aderisce ai rilievi del
p.v.c. e dell’invito e chi, invece, avendone dimostrata la parziale infondatezza, si vede
preclusa la possibilità di definizione agevolata334.
Sulla questione è intervenuta l’Amministrazione finanziaria, Circ. Min., 16 febbraio
2009, n. 4/E, con la quale ha evidenziato che “l’accertamento parziale delle imposte o
maggiori imposte oggetto di violazioni constatate mediante processo verbale può essere
definito solo con l’adesione a detto atto (art. 5-bis), e non anche mediante adesione
all’eventuale invito al contraddittorio (art. 5, c. 1-bis)”, ritenendo che tale preclusione
non sussista “qualora l’invito si discosti dai contenuti del processo verbale, con
specifico riguardo agli imponibili e/o alle imposte oggetto delle violazioni constate”.
Inoltre, ha precisato che “se l’ufficio ritiene che la pretesa impositiva debba riguardare
imponibili o imposte di entità diversa da quella risultante da processo verbale, l’invito
conseguentemente emesso resterà definibile, per adesione, ai sensi dell’art. 5, c. 1-bis
(anche ove si tratti di imponibili e/o imposte inferiori a quelle oggetto delle violazioni
contestate)”335.
334
Così, FALSITTA G., Le evanescente consistenza del principio di eguaglianza in una sentenza della
Consulta di salvataggio della legislazione condonistica, op. cit., pag. 192; MOSCATELLI M. T., Adesione
al processo verbale ed agli inviti a comparire: accertamento del tributo o fattispecie di condono?, op.
cit., p. 167. Coerentemente alle affermazioni di Giovanardi, v. nota 92, ATTARDI C., Circolare n. 4/E del
16 febbraio 2009 - Adesione agli inviti a comparire e “acquiescenza rinforzata”, op. cit., p. 1876, il quale
evidenzia che l’assetto normativo non appare in linea con i “principi costituzionali di uguaglianza e
ragionevolezza”, poiché posizioni giuridiche “analoghe sono oggetto di discipline differenti”.
335
Cfr. Circ. Min., 16 febbraio 2009, n. 4/E. Per le perplessità sull’applicazione pratica della prescrizione,
v. ORSI E., Memorie difensive del contribuente e adesione agli inviti al contraddittorio, op. cit., p. 5813.
Inoltre, DAMIANI M., Innovazioni strutturali dell’adesione ai nuovi inviti al contraddittorio, op. cit., p.
900, evidenzia che “la circolare fa riferimento soltanto agli imponibili e alle imposte e non menziona
diversi presupposti impositivi, di fatto e di diritto. Non sembra che l’enunciazione di un presupposto
nuovo di imposizione (…) e della relativa motivazione possono essere trascurati qualora
significativamente diversi da quelli riportati nel p.v.c.. Infatti, la scelta del contribuente di non definire il
p.v.c. potrebbe essere derivata proprio della scarsa persuasività dei presupposti e delle motivazioni,
ritenute insoddisfacenti o addirittura carenti, mentre una loro diversa prospettazione da parte
dell’ufficio, più persuasiva in sede di invito al contraddittorio (o di avviso di accertamento) potrebbe
indurre il contribuente all’adesione”. Coerentemente, v. ATTARDI C., Circolare n. 4/E del 16 febbraio
2009 - Adesione agli inviti a comparire e “acquiescenza rinforzata”, op. cit., p. 1870.
Sul punto, v. CAPOLUPO S., Adesione ai verbali di constatazione: aspetti problematici e profili penali, op.
cit., p. 1361, il quale evidenzia che le perplessità in merito all’obbligo di motivazione non hanno ragione
di esistere, in quanto il legislatore si è fatto carico di prevedere, in modo esplicito, che l’atto di
definizione dell’accertamento parziale emesso ai sensi dell’art. 5-bis, c. 2, “deve contenere le indicazioni
96 |
Il tentativo di interpretazione adeguatrice da parte dell’Agenzia delle Entrate non
dirime del tutto i problemi di compatibilità con l’art. 3 della Costituzione336. L’obbligo
di notificazione di un invito a comparire da parte dell’ufficio dovrebbe sussistere non
solo nell’ipotesi prospettata dall’Agenzia - ossia in tutti i casi in cui non intenda
confermare integralmente gli esiti dell’attività istruttoria contenuta nel p.v.c. - ma anche
nel caso in cui il contribuente non abbia ricevuto un p.v.c. definibile ex art. 5-bis,
D.Lgs. 218/1997337.
La notificazione dell’invito a comparire verrebbe così a configurarsi come
obbligatoria338 nei casi prospettati dall’Agenzia delle Entrate, ma in realtà, tale
previste dall’articolo 7” del D.Lgs. n. 218/1997. Sostiene infine, che la procedura particolare dettata
dall’art. 5-bis, se “deroga all’obbligo del contraddittorio, non determina analoga conseguenza per
quanto riguarda l’obbligo della motivazione talché ove sia sprovvisto dei requisiti necessari soggiace
alla disciplina generale in materia di atti viziati”.
336
principio di eguaglianza e deterrenza delle sanzioni, op. cit., p. 358.
Al contrario, BATISTONI FERRARA F., La riduzione delle sanzioni nell’accertamento con adesione, op.
cit., p. 1382, sostiene che la posizione assunta dall’Agenzia delle Entrate risolva ogni problema.
337
Con riferimento alla possibilità di definizione delle sanzioni ad 1/8 del minimo edittale,
BASILAVECCHIA M., Nuove forme di definizione dell’accertamento, op. cit., p. 658, evidenzia che queste
disparità verrebbero meno se fosse consentito al contribuente, al quale sia stato notificato un avviso di
accertamento non preceduto da un invito a comparire, di presentare istanza di accertamento con adesione,
chiedendo di ricevere l’invito a comparire di cui all’art. 5, c. 1-bis. Prontamente però l’autore sottolinea
che “la nuova disciplina dell’adesione ai contenuti dell’invito è chiaramente pensata e redatta con
riferimento a momenti anteriori alla notifica dell’avviso: in particolare, non sembra ipotizzabile l’invio
di un atto che contiene la bozza, ancora ipotetica, di accertamento, quando l’avviso definitivo è già stato
ritualmente notificato al contribuente. In sostanza, la bozza non potrebbe che ripetere, paradossalmente,
il contenuto del “prodotto finito”, sicché tanto varrebbe ammettere alla sanzione ridotta di un ottavo del
minimo edittale il contribuente che faccia direttamente acquiescenza: la norma che ha novellato l’art. 15,
però, non è andata in questo senso e allora è da ritenere probabile che prevarrà l’interpretazione che
limiti l’adesione all’invito ai soli casi che si svolgono anteriormente alla notificazione
dell’accertamento”.
Inoltre, GIOVANARDI A., L’adesione ai processi verbali di constatazione e agli inviti a comparire tra
principio di eguaglianza e deterrenza delle sanzioni, op. cit., p. 359, propende per la tesi
dell’obbligatorietà della notifica dell’invito a comparire anche nel caso in cui il verbale, che deve essere
integralmente definito, si riferisca a più periodi di imposta e la rideterminazione a cui l’ufficio si convinca
riguardi l’imponibile o l’imposta di uno solo degli anni sottoposti a controllo. Coerentemente, DAMIANI
M., Innovazioni strutturali dell’adesione ai nuovi inviti al contraddittorio, op. cit., p. 901, ritiene che “si
creino delle disparità di trattamento tra contribuenti ai quali viene inviato un invito al contraddittorio
non preceduto da p.v.c., riferito al singolo periodo di imposta, e quelli ai quali è consegnato un p.v.c.
contenente rilievi riferiti a diversi periodi di imposta. Nel primo caso è possibile definire l’invito per
singola annualità e nel secondo questa possibilità viene preclusa. Occorrerebbe quindi realizzare
l’uniformità di trattamento, riducendo a sistema, unico per tutti gli strumenti utilizzabili, queste
situazioni”.
338
Questa tesi si porrebbe anche in linea con la sentenza della Corte di Giustizia Ue, Sez. II, 18 dicembre
2008, causa C-349/07, in Il Fisco, n. 20/2009, I, p. 570, nella quale si stabilisce che, ogniqualvolta
l’Amministrazione decida di adottare un atto lesivo nei confronti di un soggetto, nel rispetto dei diritti alla
difesa “i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in
condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali
l’Amministrazione intende fondare le sue decisioni”, potendo, inoltre, contare su un termine
sufficientemente congruo. Sul punto, v. MARCHESELLI A., Il diritto al contraddittorio nel procedimento
97 |
orientamento è acutamente confutato dalle vigenti disposizioni normative339 che,
escludendone l’obbligo, impediscono all’interpretazione adeguatrice di risolvere le
descritte problematiche inerenti al diritto costituzionale, anche qualora se ne estendesse
la portata applicativa al caso in cui in cui il contribuente non abbia subito una verifica
chiusasi con un p.v.c., ma sia stato direttamente destinatario di un invito a comparire ex
art. 5, c. 1-bis, del D.Lgs. n. 218/1997340.
Nella prassi, avremo, quindi, che nell’ipotesi di un verbale parzialmente
infondato, il contribuente potrà sperare nella chance di usufruire dei benefici che
l’adesione al p.v.c. comporta perché l’ufficio, che si convinca della parziale inesattezza
degli esiti istruttori, dovrà notificargli un invito a comparire341; mentre, nell’ipotesi di
amministrativo è diritto fondamentale del diritto comunitario, in G.T. – Rivista di giurisprudenza
tributaria, n. 3/2009, p. 203 e ss.
Quest’orientamento, però, non è condiviso dalla giurisprudenza di legittimità, cfr. Cass., Sez. V,
21 gennaio 2009, n. 1453, in banca dati “Fisconline”, la quale sostiene che “l’attività accertativa della
Guardia di Finanza e degli uffici finanziari, avendo natura di attività amministrativa, pur dovendo
svolgersi nel rispetto di ben determinate cautele per evitare arbitrii e violazioni dei diritti del
contribuente, non è retta dal principio del contraddittorio. Consequenzialmente va escluso che le
risultanze emerse dall’attività di verifica prodromica all’emissione dell’avviso di rettifica non posano
costituire valido supporto della pretesa impositiva sottesa a tale avviso, per il solo fatto della mancata
immediata loro contestazione al contribuente in sede di verifica”.
Diversamente, MARONGIU G., Lo statuto dei diritti del contribuente, Torino, Giappichelli, 2008,
p. 160, sostiene che l’art. 12, c. 7, dello Statuto del contribuente, segni la nascita di un principio secondo
cui “il paradigma del giusto procedimento non può non includere (…) l’obbligatorietà del
contraddittorio preventivo in sede istruttoria”. Sul punto, v. GALLO F., L’istruttoria nel sistema
tributario, in Rass. Trib., n. 1/2009, p. 40.
339
In particolare è smentita dal nuovo art. 15, c. 2-bis, D.Lgs. n. 218/1997, il quale prevede che le
sanzioni dovute in acquiescenza si riducano della metà qualora non sia stato precedentemente notificato
l’invito di cui all’art. 5 o all’art. 11, e anche dall’art. 6, c. 2, stesso decreto, secondo il quale è disposto
che “il contribuente nei cui confronti sia stato notificato avviso di accertamento o di rettifica non
preceduto dall’invito di cui all’articolo 5, può formulare anteriormente all’impugnazione dell’atto
innanzi la commissione tributaria provinciale istanza in carta libera di accertamento con adesione (…)”.
La dottrina maggioritaria, sulla questione, è generalmente orientata a condividere l’orientamento
della non obbligatorietà. Sul punto, v. BASILAVECCHIA M., Nuove forme di definizione dell’accertamento,
op. cit., p. 656, il quale coglie in questo aspetto il profilo di continuità tra la vecchia e la nuova disciplina;
LOVECCHIO L., Il provvedimento “anti crisi” e le novità in materia di accertamento, op. cit., p. 286;
ATTARDI C., Circolare n. 4/E del 16 febbraio 2009 - Adesione agli inviti a comparire e “acquiescenza
rinforzata”, op. cit., p. 1875; MOSCATELLI M. T., Adesione al processo verbale ed agli inviti a
comparire: accertamento del tributo o fattispecie di condono?, op. cit., p. 165; PIERRO M., I nuovi
modelli di definizione anticipata del rapporto fiscale (adesione al verbale e adesione all’invito), op. cit.,
p. 974, secondo la quale l’invito è “un atto propulsivo, endoprocedimentale, facoltativo”. V., inoltre,
CAPOLUPO S., Adesione ai verbali di constatazione: aspetti problematici e profili penali, op. cit., p. 1356;
ID., Ampliati i presupposti per l’accertamento per adesione, op. cit., p. 5404.
340
principio di eguaglianza e deterrenza delle sanzioni, op. cit., p. 362, il quale evidenzia che, nel caso in
specie, si tratta di “inaccettabili (irragionevoli e discriminatorie)” disparità di trattamento, che in ogni
caso di estensione delle portata applicativa è impossibile eliminare.
341
Cfr. MOSCATELLI M. T., Adesione al processo verbale ed agli inviti a comparire: accertamento del
tributo o fattispecie di condono?, op. cit., p. 168. Si potrebbe sostenere che il contribuente abbia la
possibilità di rendere obbligatoria la notifica di un invito a comparire ex art. 5, c. 1-bis, D.Lgs. n.
98 |
un invito a comparire parzialmente infondato, il contribuente non avrà la possibilità di
usufruire dei medesimi benefici, preso atto che il contraddittorio e l’eventuale adesione
sono subordinati alla disciplina dell’ordinario accertamento con adesione342.
218/1997, e ciò mediante la presentazione di un istanza di accertamento con adesione su p.v.c.. Infatti,
l’art. 6, c. 4, D.Lgs. n. 218/1997, stabilisce che “entro 15 giorni dalla ricezione dell’istanza di cui al
comma 2, l’ufficio, anche telefonicamente o telematicamente, formula al contribuente l’invito a
comparire (…)”. Qualora, in conseguenza delle osservazioni del contribuente o dell’autonoma
valutazione dell’ufficio, tale invito si discosti dalle risultanze del p.v.c., dovrebbe essere consentita, per
rispettare il principio enunciato nella circ. n. 4/E del 2009, la definizione agevolata ai sensi dell’art.5, c. 1bis, D.Lgs. n. 218/1997. Concordano, ATTARDI C., Circolare n. 4/E del 16 febbraio 2009 - Adesione agli
inviti a comparire e “acquiescenza rinforzata”, op. cit., p. 1877; LOVECCHIO L., Il provvedimento “anti
crisi” e le novità in materia di accertamento, op. cit., p. 284, il quale afferma che nulla osta affinché al
contribuente che abbia presentato l’istanza di accertamento con adesione su p.v.c. sia notificato un invito
a comparire ex art. 5, c. 1-bis, D.Lgs. n. 218/1997; BASILAVECCHIA M., Nuove forme di definizione
dell’accertamento, op. cit., p. 656, il quale rileva che “occorre che la stessa ampiezza di contenuto sia
assicurata alla “proposta di accertamento” di cui al comma 1 dell’art. 6 che l’Ufficio deve inviare al
contribuente che ne faccia richiesta dopo aver ricevuto un accesso, un’ispezione o una verifica, sia
perché sarebbe irrazionale differenziare due ipotesi che sono ancor oggi più omogenee che in passato,
sia perché è possibile (…) che, nonostante tali attività istruttorie si siano chiuse con un processo verbale,
non si verifichino preclusioni alla possibilità di definire l’invito a comparire”.
Sul punto, v. inoltre CERATO S. – ZAPPI A., Istanza di revisione del Pvc: memoria difensiva “atipica”, in
Guida ai controlli fiscali, n.1/2010, p. 68.
342
902, il quale evidenzia che scaturisce dalla scelta legislativa di non distinguere l’invito a comparire
finalizzato a consentire la definizione super agevolata da quello strumentale all’avvio del procedimento di
accertamento con adesione.
In questo caso, se, dopo il decorso del termine previsto per il perfezionamento (il quindicesimo giorno
antecedente la data dell’invito), il destinatario della comunicazione si presenta al contraddittorio in
adesione per dimostrare la parziale infondatezza dei rilievi, potrà esclusivamente definire negli ordinari
modi previsti per l’accertamento con adesione, e cioè con il pagamento delle sanzioni in misura pari ad ¼
del minimo delle imposte rideterminate (art. 2, c. 5, D.Lgs. n. 218/1997), e con possibilità di rateizzazione
previa prestazione di apposita garanzia fideiussoria.
Lo stesso vale, per effetto del rinvio operato dal nuovo art. 10-ter della L. n. 146/1998 citato nel testo
all’art. 5, c. 1-bis, L. n. 146/1998, anche per gli inviti a comparire notificati ai sensi dell’art. 10, c. 3-bis,
della medesima legge, negli accertamenti da studi di settore, in cui è perfino “fisiologica” la
rideterminazione della pretesa da parte dell’ufficio finanziario in sede di contraddittorio, potendo
emergere in occasione del confronto tutta una serie di circostanze che l’amministrazione finanziaria non è
in grado di conoscere e che giustificano in parte lo scostamento.
99 |
3.5
Il trattamento discriminatorio dei contribuenti in ragione al tipo di
adesione.
Nella scelta di aderire al p.v.c. o all’invito a comparire, il contribuente attento
dovrebbe prestare la necessaria attenzione ad alcune discutibili peculiarità degli istituti,
al fine di maturare la strategia più appropriata343.
In primis, confrontando i diversi effetti della definizione, parte della dottrina344
ha evidenziato un’irragionevole effetto discriminatorio che cagiona la norma, con
riferimento alla possibilità dell’Amministrazione finanziaria di esercitare nuovamente
l’azione accertatrice ai sensi dell’art. 2, comma 4, D.Lgs. n. 218/1997.
In particolare, se la definizione riguarda accertamenti parziali, la norma, ai sensi della
lettera b), non prevede preclusioni alla possibilità di emettere ulteriori accertamenti, a
differenza dell’adesione all’invito dove, trovando applicazione la lettera a) del D.Lgs. n.
218/1997, l’emissione di ulteriori atti impositivi è condizionato alla sopravvenuta
conoscenza di nuovi elementi “in base al quale è possibile accertare un maggior
reddito, superiore al cinquanta percento del reddito definito e comunque non inferiore
a centocinquanta milioni di lire”.
Da ciò si evince un ingiustificato trattamento differenziato che tende a privilegiare, con
la previsione di determinate soglie per gli ulteriori accertamenti, chi presta acquiescenza
ad un invito, contribuendo, inoltre, a ridurre ulteriormente l’appetibilità dell’adesione ai
p.v.c.. In quest’ultimo caso, l’ufficio potrebbe quindi accertare un maggior imponibile
e/o tributo rispetto a quelli definiti, con conseguente emissione di un avviso di
accertamento, senza bisogno della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi e senza
alcuna limitazione di ordine quantitativo.
343
Nella prassi è bene evidenziare che tali considerazioni e valutazioni vengono svolte dal consulente o
difensore di fiducia.
344
principio di eguaglianza e deterrenza delle sanzioni, op. cit., p. 364, il quale sostiene che questa disparità
di trattamento, che è frutto della sovrapposizione della disciplina dell’adesione agli inviti a quella
dell’adesione ai p.v.c., determini una “violazione del principio di eguaglianza”. Al contrario, PIERRO M.,
I nuovi modelli di definizione anticipata del rapporto fiscale (adesione al verbale e adesione all’invito),
op. cit., p. 986; NOCERA C., Circolare n. 4/E del 16 febbraio 2009: definizione degli inviti a comparire.
La circolare subordina il perfezionamento al pagamento , op. cit., p. 1429, notano la differenza, senza
ravvisare alcun problema dal punto di vista del rispetto del principio di eguaglianza.
100 |
Forti preoccupazioni desta l’assenza del vaglio critico da parte dell’ufficio finanziario
nelle situazioni in cui il verbale è elevato dalla Guardia di Finanza (ma anche quando i
verbalizzanti appartengono all’ufficio finanziario, ma non sono assegnati alla funzione
impositiva),
con
conseguente
“elisione
di
una
garanzia
(esame
svolto
dall’Amministrazione finanziaria) posta a presidio dell’imparzialità, efficienza e buon
andamento dell’azione amministrativa”, sia perché l’adesione ai p.v.c. è frutto di una
scelta del contribuente, che, per l’appunto, rinuncia a tale vaglio critico, sia perché la
descritta convenienza di definire su invito renderanno non molto frequenti le adesioni al
p.v.c.345 .
Il contribuente, per non soccombere a questa discrasia normativa, ogniqualvolta possa
contare sulla possibilità di una rideterminazione delle risultanze del p.v.c., potrà nel suo
interesse, in virtù della posizione assunta dall’Agenzia delle Entrate nella Circ. n. 4/E
del 2009, presentare osservazioni e memorie all’Amministrazione in modo da
addivenire ad un accordo da recepirsi in un invito a comparire che si definirà
successivamente con tutte le conseguenze favorevoli che dall’esercizio di tale facoltà
posso derivare346.
Un ulteriore incongruenza è ravvisabile nell’impossibilità di definire, all’ottavo
del minimo edittale, le sanzioni di carattere formale nell’adesione al p.v.c347.
345
Cfr. PIERRO M., I nuovi modelli di definizione anticipata del rapporto fiscale (adesione al verbale e
adesione all’invito), op. cit., p. 988 e ss., la quale sottolinea che la “valutazione dell’operato dell’organo
di polizia tributaria (G.d.F.), attraverso l’esame del materiale probatorio raccolto ed una penetrante
critica delle argomentazioni – anche presuntive – utilizzate dai verbalizzanti per quantificare
l’imponibile e l’imposta evasa, è un dovere, un onere a cui l’Amministrazione finanziaria è chiamata
prima di emettere l’atto impositivo. Essa, in questo caso, assume una posizione di terzietà, volta a
garantire una corretta e migliore ricostruzione dei fatti da porre a fondamento dell’eventuale atto
impositivo”. L’autrice successivamente evidenzia che “il legislatore ha omesso questo filtro attribuendo
ai soggetti verbalizzanti (agenti della Guardia di Finanza o dell’Amministrazione finanziaria che, per
l’occasione, esercitano poteri propri di polizia tributaria) potestà che si approssimano a quelle tipiche
dei titolari della funzione di accertamento”. V., al riguardo, DAMIANI M., Innovazioni strutturali
dell’adesione ai nuovi inviti al contraddittorio, op. cit., p. 901; RINALDI R., Alcune osservazioni sulla
all’art.5-bis del D.Lgs. n.218/1997, op. cit., p. 620 e ss; MARRONE F., Adesione ai pvc: tutela
giurisdizionale,“integralità” dell’adesione e riconoscimento dei costi correlati a maggiori ricavi, op. cit.,
p. 3585.
346
tributo o fattispecie di condono?, op. cit., p. 168. In questo il contribuente otterrà così la riduzione delle
sanzioni, ricalcolate sulle imposte rideterminate dall’ufficio, all’ottavo del minimo edittale, la facoltà di
rateizzare senza garanzie, e soprattutto le limitazioni alla reiterazione dell’attività accertatrice che saranno
così soggette alle disposizioni dell’art. 2, c. 4, lett. a), D.Lgs. n. 218/1997.
347
In base alla Circ. Min., 17 settembre 2008, n. 55/E, par. 3, non sono riconducibili all’ambito
applicativo dell’adesione ai p.v.c. le violazioni che non si connettono al recupero di base imponibile e
che, quindi, non determinano l’applicazione di penalità commisurate ad una maggiore imposta accertata,
101 |
L’intento legislativo si sviluppa infatti, discriminando chi commette violazioni che non
sono collegate al recupero di base imponibile sottratte alla tassazione rispetto a chi
commette violazioni di carattere sostanziale, riconoscendo solo a quest’ultimi la
possibilità di definizione agevolata348.
Diversamente, per le sanzioni che necessitano di un ulteriore attività istruttoria da parte
dell’Ufficio - il quale non può quindi recepire automaticamente il p.v.c.349 -
il
contribuente ha la possibilità di recuperare gli effetti previsti dall’art. 5, c. 1-bis, del
D.Lgs. n. 218/1997, grazie alla notifica, al termine dell’ulteriore attività istruttoria, di un
invito a comparire350.
Discutibile appare inoltre la prescrizione secondo la quale, ai sensi dell’art. 5, c.
1-bis, D.Lgs. n. 218/1997, il pagamento deve essere effettuato e l’adesione all’invito
deve essere comunicata formalmente “entro il quindicesimo giorno antecedente la data
fissata per la comparizione”, non solo perché la definizione del p.v.c. non impone, a
differenza di quella effettuata su invito a comparire, l’immediato pagamento delle
(le quali potranno essere unicamente definite con il pagamento del quarto dell’irrogato). Infatti, nella
circolare viene stabilito che “possono formare oggetto di adesione soltanto i processi verbali che
contengono la constatazione di violazioni sostanziali alla normativa in materia di imposte sui redditi e di
imposta sul valore aggiunto (…)”, con conseguente “esclusione dall’ambito di applicazione della norma
di tutto ciò che, pur appartenendo ai contenuti del processo verbale di constatazione, non ha diretta
attinenza con quanto può formare oggetto precipuo dell’adesione, nei sensi appena chiariti”.
Inoltre, è esclusa la possibilità di recuperare la definizione all’ottavo per mezzo dell’invito a comparire,
in quanto tale procedimento è finalizzato alla definizione dei soli avvisi di accertamento e di liquidazione
(cfr. artt. 2 e 3, D.Lgs. n. 218/1997).
348
principio di eguaglianza e deterrenza delle sanzioni, op. cit., p. 366, il quale sottolinea che “il favor
legislativo si dispiega il senza logica alcuna (ed oltretutto nella direzione sbagliata)” evidenziando che
in questo caso “la violazione del principio di ragionevolezza sembra evidente”. Al contrario, minimizza
il problema, perché l’esclusione delle violazioni formali non avrebbe rilevanti conseguenze sul piano
applicativo, DAMIANI M., Valutazioni di convenienza sull’adesione ai verbali, op. cit., p. 3301.
Analoghi problemi si ponevano, a ben vedere, anche con riferimento al previgente istituto della
definizione in via breve delle sanzioni e ciò essenzialmente perché tale forma di definizione, per quanto
diffusissima, non trovava applicazione nei confronti di alcune tipologie di sanzioni (per esempio, quelle
in materia di imposte e successioni). Sul punto, cfr. DEL FEDERICO L., Le sanzioni amministrative nel
diritto tributario, Milano, Giuffrè, 1993, p. 446 e ss.
349
Cfr. gli esempi riportati nella Cfr. Circ. Min., 17 settembre 2008, n. 55/E, par. 3.
Si pensi a quelle irrogate in conseguenza delle contestazioni di cui all’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 e
(in argomento, cfr., anche per i riferimenti dottrinali e giurisprudenziali, COLLI VIGNARELLI A., Elusione,
abuso del diritto e applicabilità delle sanzioni amministrative tributarie, in Boll. Trib., n. 9/2009, p. 679),
per le quali occorre procedere alla richiesta di chiarimenti ai sensi del comma 4 della medesima
disposizione, quelle irrogate in conseguenza di contestazioni attinenti ai componenti negativi di reddito
sostenuti con operatori in territori a fiscalità privilegiata (art. 110, c. 10, T.U.I.R.), e le situazioni che
potrebbero integrare violazioni solo se confermate da informazioni acquisibili mediante cooperazione
internazionale o che potrebbero attivare le indagini finanziarie ai sensi dell’art. 32, c. 1, n.7) del D.P.R. n.
600/1973.
350
tributo o fattispecie di condono?, op. cit., p. 169.
102 |
somme definite351, ma soprattutto perché gli istituti definitori richiedono che siano
stabiliti con precisione i tempi che il contribuente ha a disposizione per decidere se
aderire o meno alla proposta dell’ufficio finanziario352.
Nel caso di definizione all’invito a comparire, rispetto alle altre forme di
acquiescenza353,
il tempo lasciato al contribuente per le sue valutazioni è fissato
discrezionalmente dall’ufficio, che, se volesse, potrebbe limitare l’estensione in misura
tale da rendere praticamente impossibile l’adesione354.
Non mancano quindi spunti di riflessione affinché si intervenga legislativamente
per realizzare un “sistema compiuto di settore” che, nel rispetto dei principi di
collaborazione ed affidamento della buona fede, consenta al contribuente di definire le
pretese fiscali, derivanti dai controlli fiscali, in maniera uniforme per le varie
fattispecie355.
351
Essendo sufficiente, ai sensi dell’art. 5-bis, D.Lgs. n. 218/1997, che il contribuente comunichi
formalmente il suo intento di aderire ai contenuti del p.v.c., attendendo poi, la notifica dell’atto di
definizione dell’accertamento parziale. Evidenzia la discrasia, DAMIANI M., Innovazioni strutturali
dell’adesione ai nuovi inviti al contraddittorio, op. cit., p. 903.
352
Nella prassi del caso in esame, ciò difficilmente accade, atteso che, stante l’attuale versione della
norma, l’Amministratore potrebbe notificare al contribuente l’invito a ridosso del quindicesimo giorno
antecedente la data fissata per la comparizione, concedendo pochi giorni per decidere.
353
Infatti, per la definizione del p.v.c. è previsto che il contribuente ha a disposizione trenta giorni,
decorrenti dalla consegna del verbale, per chiedere all’Amministrazione di definire il verbale; per
l’acquiescenza agli avvisi di accertamento-liquidazione il contribuente può contare sul termine previsto
per la proposizione del ricorso per decidere se pagare.
354
E’ bene precisare però che la Circ. Min., 16 febbraio 2009, n. 4/E, par. 5, individua un termine di 45
giorni prima della data fissata per il contraddittorio per la notificazione dell’invito cosicché il
contribuente avrebbe teoricamente trenta giorni per decidere se aderire-pagare. Si tratta tuttavia di una
mera raccomandazione, non essendo tale termine previsto dalla legge.
Sul punto, v. DAMIANI M., Innovazioni strutturali dell’adesione ai nuovi inviti al contraddittorio, op. cit.,
p. 904, il quale sostenendo che oscure risultano le ragioni alla base della scelta, in termini temporali, da
parte del legislatore, evidenzia che la presa di posizione dell’Agenzia, certamente opportuna, rappresenta
però la dimostrazione dell’inadeguatezza della legge. L’autore sottolinea inoltre che nell’estrema ipotesi
in cui l’invito venga recapitato, in un termine, ad es. 20 giorni prima, “chiaramente insufficiente e
incongruo rispetto al termine legale (di 15 giorni)” previsto per l’adesione, potrebbe “aprirsi un
eventuale contenzioso sul rispetto di un diritto all’informazione e dei principi della collaborazione e
buona fede sanciti dallo Statuto dei diritti del contribuente”.
355
904; MOSCATELLI M. T., Adesione al processo verbale ed agli inviti a comparire: accertamento del
tributo o fattispecie di condono?, op. cit., p. 170.
103 |
3.6
Gli effetti dell’introduzione dei nuovi istituti.
Analizzando la disciplina dei nuovi istituti di definizione, parte della dottrina356,
ha rilevato diversi profili di criticità in merito agli effetti della loro introduzione.
Il più evidente è costituto dal consistente depotenziamento dell’efficacia
deterrente delle sanzioni. Data la possibilità di definire le sanzioni ad un ottavo nel
minimo edittale, è estremamente probabile che i nuovi istituti sollecitino dei
comportamenti poco virtuosi, che indurranno molti operatori a “correre il rischio,
nell’idea, corretta, che il prezzo dell’evasione, è più che sopportabile (come si è
osservato, il 12,5% dell’imposta)”357, almeno fino quando la fattispecie non assuma una
rilevanza penale358.
Nella valutazione complessiva dei rischi e dei benefici, il contribuente incerto potrebbe
essere tentato ad un comportamento elusivo/evasivo in virtù del fatto che, oltre alla
356
CARINCI A. – TASSANI T., Dall’adesione all’acquiescenza nei nuovi strumenti deflattivi del
contenzioso tributario, op. cit., p. 263 e ss; LUPI R., Definizione dei verbali, sanzioni e teoria
dell’evasione, in Dialoghi tributari, n. 5/2009, p. 504 e ss.; BATISTONI FERRARA F., La riduzione delle
sanzioni nell’accertamento con adesione, op. cit., p. 1380 e ss.
357
Così, GIOVANARDI A., L’adesione ai processi verbali di constatazione e agli inviti a comparire tra
Sul punto, CARINCI A. – TASSANI T., Dall’adesione all’acquiescenza nei nuovi strumenti deflattivi del
contenzioso tributario, op. cit., p. 265, i quali evidenziano che la riduzione delle sanzioni significa una
sanzione del 12.5% che, “sommata agli interessi, costituisce il prezzo dell’evasione. Si tratta ,
evidentemente, di un prezzo contenuto, soprattutto in considerazione del fatto che deve essere scontato
del rischio (tradizionalmente basso) di essere scoperti. Se a questo si aggiungono, poi, le franchigie
previste per la successiva attività di accertamento conseguenti all’adesione, il pregiudizio per la tenuta di
una deterrenza contro l’evasione è palese”. Sul punto, STEVANATO D., L’adesione-acquiescenza e le
nuove “sirene di Ulisse”, op. cit., p. 266, il quale non esita a parlare di “premio agli evasori”.
Inoltre, v. LUPI R., Definizione dei verbali, sanzioni e teoria dell’evasione, in Dialoghi tributari, n.
5/2009, p. 504 e ss., il quale pur ammettendo che “la definizione dei verbali con sanzioni ridotte induce
più a evadere che ad adempiere” rileva che il ragionamento è calzante per i comportamenti degli
individui e non anche per quelli delle grandi organizzazioni, che, in virtù della spersonalizzazione che le
caratterizza, “tendono perlopiù ad essere in regola”. Infatti, l’autore parlando di “menzogna” come un
elemento di confusione all’interno delle organizzazioni spersonalizzate, evidenzia che il manager ci pensa
bene prima di assumersi la responsabilità di occultare qualcosa al Fisco a beneficio dell’organizzazione
per cui lavora, “che sarebbe messa soltanto in imbarazzo”. Di qui il ridimensionamento delle
preoccupazioni in termini di riduzione del gettito che l’introduzione dei nuovi istituti sarà in grado di
generare.
Nel rapporto con l’istituto del ravvedimento, di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, CARINCI
A. – TASSANI T., Dall’adesione all’acquiescenza nei nuovi strumenti deflattivi del contenzioso tributario,
op. cit., p. 265, rilevano che, in virtù del ridimensionamento delle sanzioni, tale istituto “perde quasi
completamente il proprio appeal”. Infatti le sanzioni sono ridotte ad 1/10, e dal momento che l’adesione
all’invito “costa solo un 2,5% in più”, è evidente che non vi sono forti incentivi al ravvedimento.
358
V., al riguardo, PISANI M., Le conseguenze penali dell’adesione ai processi verbali di constatazione,
op. cit., p. 8254; CAPOLUPO S., Adesione ai verbali di constatazione: aspetti problematici e profili penali,
op. cit., p. 1359.
104 |
possibilità di non essere scoperto, potrà valutare anche quella di chiudere, in caso di
accertamento, con totale adesione e abbattimento notevole delle sanzioni.
Un ulteriore effetto molto rilevante, originato in seguito all’apertura
dell’Agenzia delle Entrate disposta nella Circ. Min. n. 4/E del 2009, è costituito dalla
“deprocedimentalizzazione” del contraddittorio, con conseguente attenuazione delle
garanzie del contribuente359.
I soggetti che hanno subito una verifica che si sia chiusa con l’elevazione di un p.v.c.,
potranno percorrere due strade: definire con totale acquiescenza e sanzioni ad un ottavo;
o, potendo contare su una riduzione nella pretesa360 , percorrere la strada dell’eventuale
e successivo invito al contraddittorio che prevede sanzioni pari ad un ottavo
sull’importo specificato nello stesso invito. In quest’ultimo caso, un ruolo fondamentale
verrà giocato dalle le memorie difensive sul p.v.c., presentabili entro 60 giorni dalla
consegna del medesimo, ai sensi dell’art. 12, c. 7, L. n. 212/2000361 nel tentativo di
ridurre la pretesa portata dal p.v.c. e successivamente potrebbe essere utile instaurare un
c.d. “contraddittorio informale” con l’Agenzia dell’Entrate - del tutto legittimo consistente in un colloquio (informale) idoneo ad illustrare con più chiarezza le ragioni
indicate nella memoria (oppure a spiegare le ragioni anche in eventuale assenza di
memorie di cui all’art. 12, c. 7, L. n. 212/2000, soprattutto nel caso di errori oggettivi).
Nella prassi, data l’attenuazione del peso sanzionatorio, i contribuenti saranno così
invogliati ad addivenire, informalmente, al contraddittorio con gli uffici al fine di
ridefinire i rilevi contenuti nel verbale, da recepirsi in un invito a comparire che
359
Cfr. BATISTONI FERRARA F., La riduzione delle sanzioni nell’accertamento con adesione, op. cit., p.
1382; GIOVANARDI A., L’adesione ai processi verbali di constatazione e agli inviti a comparire tra
360
Richiesta dall’ufficio attraverso l’invito. Cfr. Circ. Min., 16 febbraio 2009, n. 4/E.
361
Sul punto, v. CERATO S. – ZAPPI A., Istanza di revisione del Pvc: memoria difensiva “atipica”, op.
cit., n.1/2010, p. 68, i quali evidenziano che se l’Ufficio competente ad effettuare l’accertamento basato
su un p.v.c. dovesse riconsiderare le conclusioni del verbale, modificando gli importi accertabili in
diminuzione, cadrebbe la preclusione di cui all’art. 5, c. 1-bis, D.Lgs. n. 218/1997, con ciò scomparendo
la pregiudiziale della mancata chiusura preventiva del p.v.c., e, quindi, diventerebbe esperibile sia per il
contribuente che per l’ufficio la strada della definizione agevolata dell’invito fondato sui presupposti
tributari diversi da quelli originari. Gli autori così evidenziano che le memorie difensive sul p.v.c.,
presentabili entro 60 giorni dalla consegna del medesimo, ai sensi dell’art. 12, c. 7, L. n. 212/2000,
potranno “assumere una rinnovata veste e diventare l’occasione per proporre una nuova e diversa
coincidenza tra “rilievi constatati” e “rilievi definibili”, con contenuto, quindi, finalizzato anche a
consentire la persistenza delle agevolazioni sia in tema di sanzioni ultraridotte (riduzione da un quarto
ad un ottavo delle sanzioni irrogate), che di pagamento rateale non garantito (possibilità di rateizzare il
pagamento delle somme dovute senza la prestazione di garanzie)”.
105 |
consenta di mantenere la possibilità di definizione all’ottavo del minimo della penalità e
di pagamento senza garanzie362.
Il tutto avverrà in un contesto informale in cui il confronto si baserà, nella generalità dei
casi, su memorie scritte del destinatario del p.v.c., senza possibilità di verbalizzare per
iscritto gli esiti degli incontri finalizzati alla definizione della posizione363; in caso
contrario, l’Ufficio sarebbe obbligato ad istruire il procedimento di accertamento con
adesione (su p.v.c.) che precluderebbe al contribuente le condizioni favorevoli
precedentemente esposte.
E’ bene evidenziare che il contesto in cui si addiviene al contraddittorio
informale per usufruire delle condizioni agevolative è quello, come correttamente
rilevato dalla dottrina, della sempre “più inaccettabile divaricazione tra il rischio di
causa promanate dal p.v.c. e quanto effettivamente si potrebbe pagare” grazie alla
riduzione degli imponibili rispetto all’originaria formulazione istruttoria e alla
possibilità di usufruire dei vantaggi sul piano sanzionatorio. E’ infatti sufficiente una
diminuzione del 20 per cento di quanto risulta dal p.v.c. per “chiudere la pretesa con il
pagamento del 45 per cento di quanto si sarebbe rischiato in un eventuale
contenzioso”364.
362
Sul punto v. TUNDO F., Dialettica fisco-contribuente e crisi: utile contrappeso o sistema da superare?,
op. cit., p. 1085.
363
Non è un vero contraddittorio ufficiale (come, ad esempio, potrebbe essere il contraddittorio da studi
di settore) ma deve intendersi come uno scambio di informazioni utile ad esporre le ragioni di una
riduzione emergente dai motivi della memoria presentata ai sensi dell’art. 12, c.7 , L. n. 212/2000.
364
106 |
CONCLUSIONI
Lo strumento dell’accertamento con adesione, nelle sue nuove e varie forme
applicative, contribuirà certamente a migliorare il rapporto Fisco-contribuente ed a
deflazionare il contenzioso tributario.
Nell’accertamento con adesione ordinario, l’instaurazione di un rapporto di
buona fede e collaborazione reciproca tra le parti365, improntato su un mutamento di
mentalità rispetto al passato, è stato, indubbiamente, essenziale al raggiungimento
dell’obiettivo primario cui mira l’istituto: la razionale e corretta partecipazione del
contribuente ai carichi pubblici, basata su esigenze di perequazione e di ridistribuzione
della ricchezza.
L’esaltazione del contraddittorio e la garanzia di una effettiva posizione paritetica delle
parti del rapporto giuridico d’imposta, segnano un momento importante e trovano nella
normativa delegata adeguato spazio.
Nonostante la presenza di tratti strutturali comuni, la previsione dei nuovi istituti
definitori (adesione al p.v.c. e all’invito al contraddittorio), tende però ad allontanarsi
molto dall’accertamento con adesione.
La nuova normativa articola in una pluralità di momenti l’adesione all’accertamento,
rendendola più conveniente quanto più essa è immediata e nel contempo prescinde dalla
partecipazione attiva del contribuente.
Vi è quindi un cambio di tendenza da parte del legislatore che costruisce questi istituti
con la finalità di evitare il confronto con il contribuente, prevedendo un ambito di
applicazione talmente ampio da includervi anche le rettifiche basate su prove di natura
presuntiva per le quali il contraddittorio era l’unico strumento - per adeguare i risultanti
alla concreta e specifica realtà aziendale - in grado di sopperire ai rischi di tassazione
non conforme alla capacità contributiva. La rinuncia a questa strumento di garanzia
(contraddittorio), viene premiata con il riconoscimento di una riduzione delle sanzioni
irrogate ad 1/8 del minimo edittale e di una definizione tendenzialmente veloce della
sua pretesa fiscale.
365
L’accertamento con adesione (D.Lgs. n. 218/1997) anticipa la legge del 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto
dei diritti del contribuente) nell’elaborazione del principio della collaborazione e della buona fede verso il
quale devono orientarsi i rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria.
107 |
Conclusioni
L’intento legislativo palesemente finalizzato alla rapida definizione della pretesa con
una totale acquiescenza ai rilievi sollevati dall’ufficio sembra che prescinda dalla
ricerca di un tassazione ispirata ai principi della capacità contributiva.
Infatti, gli effetti premiali degli istituti possono rendere complessivamente più
conveniente per il contribuente accettare rettifiche non completamente fondate pur di
beneficiare del sostanzioso abbattimento sanzionatorio.
In tal modo il legame della misura del concorso “alle spese pubbliche in ragione della
loro capacità contributiva”, prevista dall’art. 53 della Costituzione, diventa sempre più
instabile e si generalizzano forme di definizione agevolata “automatica”, che
contribuiscono ad innescare nel contribuente l’idea, in presenza di alcune violazioni, di
poter beneficiare dei vantaggi della procedura.
Nella trattazione sono state evidenziate le possibili implicazioni inerenti al
diritto costituzionale, rispetto alle quali si auspica un futuro intervento legislativo che
obblighi l’ufficio a notificare l’invito a comparire, consentendo la definizione agevolata
alle condizione di cui all’art. 5-bis del D.Lgs. n. 218/1997, in tutte le situazioni l’ufficio
in cui l’ufficio non intenda recepire integralmente le risultanze del p.v.c..
Occorrerebbe intervenire anche per uniformare gli istituti dell’adesione al p.v.c.
e all’invito al contraddittorio, prevedendo per l’ambito oggettivo, l’eliminazione
dall’art. 5-bis del D.Lgs. n. 218/1997 di ogni riferimento all’accertamento parziale, e
per la possibilità di esercitare nuovamente l’azione accertatrice ai sensi dell’art. 2, c. 4,
del D.Lgs. n. 218/1997, l’applicazione
dei limiti previsti dalla lett. a) anche per
l’adesione ai p.v.c.
Non mancano quindi spunti di riflessione e ragionamento per ulteriori
approfondimenti volti a preparare futuri interventi, sia legislativi che interpretativi, per
realizzare un sistema compiuto di settore che, nel rispetto dei principi di collaborazione
e buona fede, consenta da un lato di ristabilire un confronto costruttivo tra le parti e
dall’altro di definire in modo uniforme le pretese fiscali nella fase endo-procedimentale.
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Cass., 4 novembre 2008, n. 26454, in banca dati Fisconline;
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Cass., sez. trib., 2 ottobre 2009, n. 21147, in Il Fisco, n. 44/2009, I, p. 7279;
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Cass., sez. trib., 6 novembre 2009, n. 23585, in Il Fisco, n. 43/2009, II, p. 7177; in Corr.
Trib., n. 2/2010, p. 124;
Cass., sez. trib., 30 novembre 2009, n. 25132, in banca dati Fisconline;
Cass., SS.UU., 10 dicembre 2009, n. 25790, in Corr. Trib., n. 7/2010, p. 520;
Cass., 16 dicembre 2009, n. 26312, in banca dati Fisconline;
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4/2010, p. 304;
Cass., SS.UU., 18 dicembre 2009, n. 26681, in banca dati Fisconline;
Cass., 30 dicembre 2009, n. 28051, in banca dati Fisconline;
Cass., sez. trib., 3 febbraio 2010, n. 2424, in Corr. Trib., n. 15/2010, p. 1187;
Cass., 17 marzo 2010, n. 6459, in Corr. Trib., n. 20/2010, p. 1615;
Cass., sez. trib., 19 marzo 2010, n. 6753, in banca dati Fisconline;
Cass., 24 marzo 2010, n. 7078, in Corr. Trib., n. 17/2010, p. 1374;
Cass., ord. 27 marzo 2010, n. 7485, in banca dati Fisconline;
Cass., 6 luglio 2010 n. 15905, in banca dati Fisconline;
Cass., 10 luglio 2010, n. 16055, in banca dati Fisconline.
Cass., sez. trib., ord. 12 ottobre 2010, n. 21040, in banca dati Fisconline.
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CORTE
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l`accertamento con adesione

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