Emissione di nota di variazione per procedura

Imposte e tasse
Emissione di nota di variazione per procedura
fallimentare infruttuosa e per recupero iva
Domanda:
Esempio: fallimento di cliente al quale è stata emessa fattura
Imponibile
€ 100.000
Iva
€ 20.000
---> Fallimento cliente ---> insinuazione al passivo
Totale
€ 120.000
o Concesso privilegio su € 100.000 (imponibile) e credito chirografario su IVA € 20.000.
o Il riparto finale prevede pagamento integrale su privilegio (€ 100.000) parziale (10%) su credito
chirografario, pertanto la perdita risulta (€ 20.000 x 90%) = 18.000 € (di iva non incassata).
Si chiede se la seguente procedura è esatta:
1 ) nota di variazione (ex art. 26 d.p.r. 633/72)
imponibile € 90.000
iva 20% € 18.000 --->
IVA DA RECUPERARE
2) fattura (per storno imponibile fuori campo iva) di € 90.000.
Si chiede risposta con esempi pratici e scritture contabili.
Risposta:
In via preliminare va osservato che l'articolo 26, comma 2, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 indica
espressamente tra le ipotesi in cui per il contribuente è possibile portare in detrazione l'imposta ai
sensi dell'articolo 19, il caso di "mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure
concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose".
L'interpretazione di questa norma è sempre stata nel senso che fosse possibile emettere la nota di
variazione solo allorquando fosse definitivamente accertata l'infruttuosità della procedura concorsuale,
momento che é identificato nell'esecuzione del riparto finale.
In particolare, si richiama la risoluzione dell'agenzia delle Entrate 89/E del 18 marzo 2002, che in
proposito ha espressamente chiarito che nella procedura fallimentare il presupposto del mancato
pagamento in tutto o in parte del corrispettivo si verifica alla scadenza del termine per le osservazioni
al piano di riparto stabilito con decreto da giudice delegato, ovvero, in assenza del piano di riparto,
alla scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento stesso.
Nel caso di fallimento del debitore, la facoltà di eseguire la diminuzione sorge, dunque, da quando è
reso esecutivo il piano di riparto dell'attivo ovvero dalla data di chiusura della procedura fallimentare in
assenza di un piano di riparto; ciò al fine di adeguare l'imposta al corrispettivo effettivamente
incassato.
Da questa data il contribuente, come si evince dal dettato normativo, "…ha diritto di portare in
detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente registrandola a norma dell'articolo 25…".
Ne consegue che il contribuente ben può procedere nel caso di specie all'emissione delle note di
variazione, ricorrendone i presupposti, e ciò entro il termine previsto dall'articolo 19 per l'esercizio del
diritto alla detrazione dell'imposta sugli acquisti, con decorrenza dal momento in cui si verifica
l'evento.
Nella fattispecie in esame, il riparto finale evidenzia quanto segue:
a) pagamento integrale del corrispettivo (imponibile) assistito da privilegio per € 100.000
b) pagamento parziale dell’Iva, credito chirografario, per € 2.000.
A nostro parere, ed in conformità a quanto chiarito dall’Amministrazione finanziaria con circolare
17.04.2000, n. 77/E, la variazione in diminuzione deve riguardare sia l’imponibile che la relativa
imposta.
La regola dettata dal Ministero delle finanze, che senza dubbio interpreta in maniera restrittiva il testo
del c. 2, dell’art. 26, DPR n. 633 del 1971, si ritiene debba essere applicata anche nel caso in esame,
vale a dire, quando sull’imponibile pari ad € 100.000 è stato concesso privilegio e quindi il creditore ha
acquisito il diritto al pagamento integrale del corrispettivo () che farà valere successivamente all’
emissione della nota rettificativa.
Si condivide, pertanto, l’impostazione fornita dal lettore al punto n. 1. del quesito e la necessaria
emissione di nota di variazione rettificativa dell’imponibile pari ad € 90.000, e dell’Iva pari ad € 18.000.
D’altra parte, in punta di diritto, l’esercizio di tale facoltà non comporta per il soggetto creditore alcuna
rinuncia al credito. Ove venisse, in tutto o in parte, recuperato, il cedente del bene od il prestatore del
servizio è tenuto ad effettuare, in relazione all’importo incassato, una variazione rettificativa, di segno
opposto di quella a suo tempo operata.
Come sottolineato in dottrina (R. CAMPI e A. PANNACCI, Procedure concorsuali o esecutive rimaste
infruttuose, “il fisco” n. 21/2003, pag. 3210) da un punto di vista compilativo, il documento in esame,
intestato al debitore originario ed indirizzato al curatore, dovrà recare la dicitura “…emessa ai sensi
dell’art. 26, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972…” e l’indicazione della fattura cui si riferisce.
E’ consigliabile che l’invio della nota rettificativa sia assistita da una lettera in cui siano espressamente
richiamate sia la disciplina di riferimento(art. 26, c. 2, D.P.R. 26.10.1972, n. 633, come modificato dal
D.L. n. 79/1997, convertito con modificazioni nella L. n. 140/1997) sia la circostanza che l’emissione è
avvenuta a seguito dell’infruttuosa conclusione della procedura esecutiva cui il debitore è stato
sottoposto. Appare altresì opportuno esplicitare in tale lettera che la variazione in diminuzione dell’
imponibile e dell’imposta ha rilevanza esclusivamente fiscale, non implicando in alcun modo la
rinuncia al credito insoddisfatto.
La registrazione contabile riferita all’emissione della nota di variazione ex art. 26, c. 2, DPR n. 633/72,
potrebbe essere la seguente:
diversi
a
diversi
108.000
SP CII 5
Credito c/nota art. 26
90.000
CE E 21
Sopravvenienza passiva
18.000
SP CII 5
Credito c/nota art. 26
90.000
SP CII 5
Iva c/erario non riscossa
18.000
Emissione di nota di variazione ex art. 26, DPR n. 633 del 1972, a parziale storno del credito verso Erario per Iva
su fattura n. .. del …
La suddetta registrazione contabile consente, allo stesso tempo, di stralciare parzialmente il credito
verso l’erario per l’imposta non incassata (€ 18.000), rilevando una sopravvenienza passiva e
neutralizzare gli effetti della nota di variazione sulla parte di corrispettivo corrispondente all’
annullamento parziale del credito medesimo.
Emessa la nota di credito per lo storno parziale dell’Iva a credito verso l’Erario (€ 18.000) si ritiene non
debba essere emesso alcun altro documento. Il curatore fallimentare provvederà, verosimilmente,
sulla base della fattura originaria emessa in relazione alla cessione di beni o prestazione di servizi
effettuata a favore dell’impresa successivamente fallita, a regolare il credito garantito da privilegio pari
ad € 100.000 ed il credito chirografario per Iva pari ad € 2.000,
SP D 1
diversi
a
Banca c/
102.000
SP C 1
Crediti v/clienti (curatela)
100.000
SP C 5
Iva a credito
2.000
Regolata fattura n. .. del … assistita da privilegio su piano riparto finale del Fallimento …, compresa di credito
chirografario Iva per €…
Sul punto, concorda la stampa specializzata, cfr. A. LEONARDI, Esperto Risponde 12.06.00, “… La
diminuzione, attesta la circolare 77/E, deve comunque riguardare entrambe le quantità in gioco
(imponibile e imposta)… Secondo la circolare 77/E/2000, va derogato il dato testuale dell'articolo 26,
DPR 633/72…”, che consente, aggiungiamo noi, la variazione anche della sola Iva.