Esperto risponde n. 18 del 13.05.2014 Le variazioni

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N. 18
Variazioni in aumento e
diminuzione nel Quadro RF
in
Il risultato civilistico e fiscale
Le variazioni in aumento
Le variazioni in diminuzione
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IL RISULTATO CIVILISTICO E FISCALE
Il Quadro RF deve essere compilato dalle società e dagli enti commerciali obbligati alla
redazione del bilancio d'esercizio o del rendiconto, al fine di determinare il reddito d'impresa
realizzato nel periodo d'imposta. Il reddito complessivo di questi soggetti è infatti sempre
considerato “reddito d'impresa” da qualsiasi fonte esso provenga (art. 81 del TUIR).
RISULTATO CONTO ECONOMICO:
RF4 SE UTILE
OPPURE
RF5 SE PERDITA
+ VARIAZIONI IN AUMENTO
(costi indeducibili)
oppure
- VARIAZIONI IN DIMINUZIONE
( ricavi non tassabili)
REDDITO/PERDITA FISCALE
L’art. 83, comma 1 del TUIR prescrive che all’utile o alla perdita risultante dal conto
economico vengano apportate variazioni in aumento o in diminuzione, giungendo in tal modo
all’individuazione del “reddito fiscale”. Le variazioni in aumento e in diminuzione nascono
dalle regole dettate dal TUIR in materia di reddito d’impresa che prevedono tra l’altro:
l’indeducibilità di alcuni costi (multe, sanzioni, imposte sul reddito d’esercizio, spese
non documentabili);
la deducibilità parziale di alcuni costi (spese relative agli automezzi, ai telefoni
cellulari, interessi passivi, erogazioni liberali, ecc. …);
il rinvio nella tassazione di determinati proventi (plusvalenze rateizzabili, contributi in
c/capitale incassati in un periodo d’imposta successivo a quello di competenza);
il rinvio a successivi periodi di imposta della deducibilità di alcuni costi (imposte e
tasse, compensi amministratori).
Per poter così procedere si rende necessario tenere conto di variazioni che possono essere sia
permanenti che temporanee. La società dovrà determinare l’imposta da versare calcolandola
sul reddito imponibile che è diverso dall’utile risultante in bilancio.
Se apportando le variazioni in aumento e in diminuzione all’utile civilistico si dovesse ottenere
una perdita, la stessa può essere imputata in diminuzione dal reddito negli esercizi successivi.
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L’art.84, commi 1 e 2 TUIR, risultante dalla Manovra correttiva del 2011, regola il
riporto illimitato delle perdite a prescindere dal periodo di imposta di
conseguimento delle stesse, limitandolo:
nel limite dell’80% del reddito imponibile realizzato nel periodo d’imposta di utilizzo
delle stesse;
nel limite del reddito imponibile realizzato nel periodo d’imposta di utilizzo delle
stesse, se relative ai primi tre periodi d’imposta.
CONTO ECONOMICO
VALORE DELLA PRODUZIONE
Ricavi delle vendite
3.500,00
Ricavi non tassabili
600,00
A)TOTALE VALORE DELLA PRODUZIONE
4.100,00
COSTI DELLA PRODUZIONE
Costi deducibili
3.100,00
Costi non deducibili fiscalmente
B) TOTALE COSTI DELLA PRODUZIONE
200,00
3.300,00
UTILE D’ESERCIZIO (A - B)
800,00
In sede di dichiarazione dei redditi la società, partendo dall’utile economico, dovrà
apportare le variazioni in aumento e/o in diminuzione per determinare il reddito
imponibile.
Dichiarazione dei redditi
Utile di bilancio
800,00
(-) variazioni in diminuzione: ricavi non tassabili
200,00
+ variazioni in aumento: costi indeducibili
100,00
Reddito fiscale
700,00
La società dovrà determinare l’imposta da versare calcolandola sul reddito imponibile
(700,00) che è diverso dall’utile risultante dal bilancio (800,00).
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LE VARIAZIONI IN AUMENTO
Quote costanti delle plusvalenze patrimoniali
sopravvenienze attive imputabili all'esercizio
1
e
delle
- le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di beni
strumentali, se il bene è stato posseduto (ai sensi dell'art. 1140 c.c.)
per almeno 3 anni (ai sensi dell'art. 2963 c.c.), ridotto ad un anno
per le società sportive professionistiche;
- le plusvalenze derivanti dalle immobilizzazioni finanziarie, diverse
da quelle previste dall'art. 87, TUIR che danno normalmente origine
a plusvalenze esenti. Le attività cedute sono valorizzate secondo il
metodo del LIFO.
RF7
2
Oltre a quanto indicato in colonna 1, si indichi la quota delle
sopravvenienze attive costituite dalle indennità di cui alla lett. b)
del co. 1 dell'art. 86, TUIR, alle quali si applica il medesimo
trattamento di cui all'art. 88, co. 2, TUIR, ovverosia:
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- risarcimenti assicurativi relativi alla perdita o danneggiamento di
beni strumentali;
Sono escluse le seguenti:
- plusvalenze da autoconsumo o destinazione a finalità estranee
all'impresa;
- sopravvenienze a seguito di accordo di ristrutturazione dei debiti;
- plusvalenze/sopravvenienze da indennizzi o risarcimento per danni
connessi al sisma di maggio 2012.
Quote costanti dei contributi o liberalità costituenti
sopravvenienze attive imputabili all'esercizio (art. 88, co. 3, lett.
b). In esso, vanno indicati anche quei valori conseguiti nei precedenti
esercizi per i quali, a suo tempo, è stato optato per la rateizzazione.
Concorrono a formare il reddito nell'esercizio in cui sono stati
incassati ovvero, a scelta del contribuente, in quote costanti in tale
periodo d'imposta e nei successivi, ma non oltre il quarto.
RF8
Sono esclusi:
- spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge
- in denaro o in natura spettanti in base a contratto, sotto qualsiasi
denominazione;
- destinati all'acquisto di beni ammortizzabili (contributi in
c/impianto).
Reddito determinato con criteri non analitici
Il presente rigo, deve, ad esempio, essere compilato da:
- dai soggetti che hanno optato per la determinazione forfetaria del
reddito ai sensi dell'art. 155, TUIR, qualora esercitino anche attività il
cui reddito non è incluso nel predetto regime.
RF9
- società agricole che hanno optato per il regime di cui all'art. 1, co.
1093, L. 296/2006.
- società a responsabilità limitata, costituite da imprenditori agricoli,
che esercitano esclusivamente le attività dirette alla manipolazione,
conservazione,
trasformazione,
commercializzazione
e
valorizzazione di prodotti agricoli ceduti dai soci e che hanno optato
per il regime di cui all'art. 1, co. 1094, L. 296/2006. Indicare il 25%
dei ricavi conseguiti con l'esercizio dell'attività.
RF1
Redditi di immobili non costituenti beni strumentali né beni alla cui
produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa.
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Concorrono a formare il reddito secondo le risultanze catastali e
vanno ivi indicati, tenendo conto delle rivalutazioni previste, per
quelli
situati
nel
territorio
dello
Stato,
e a norma dell'art. 70, co. 2, TUIR, per quelli situati all'estero.
0
In caso di immobili locati, qualora il canone di locazione, ridotto fino
ad un massimo del 15% dello stesso, delle spese documentate di
manutenzione ordinaria, risulti superiore al reddito medio ordinario
dell'unità immobiliare, il reddito è determinato in misura pari al
canone di locazione al netto di tale riduzione, ai sensi dell'art. 90,
TUIR.
Sono esclusi:
- terreni condotti in agricoltura (art. 32, TUIR);
- i redditi dei fabbricati ubicati nelle zone colpite dagli eventi sismici
del 6 aprile 2009 (L'Aquila), del 15 dicembre 2009 (Comune di
Marsciano-PG) e del 20 e 29 maggio 2012 (Emilia), alle condizioni
rispettivamente previste da:
* art. 4, co. 5-octies, D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con
modificazioni, dalla L. 26 aprile 2012, n. 4;
* art. 1, co. 556, L. 24 dicembre 2012, n. 228;
* art. 8, co. 3, D.L. 6 giugno 2012, n. 74, convertito, con
modificazioni, dalla L. 1° agosto 2012, n. 122.
Spese ed altri componenti negativi relativi agli immobili di cui al
rigo RF10, rilevati dalla contabilità.
RF1
1
Ricavi non annotati
1
RF1
2
2
3
RF1
3
Adeguamento ai ricavi determinati in base ai parametri.
Adeguamento ai ricavi determinati in base agli studi di settore,
comprensiva dell'eventuale maggiorazione del 3% dovuta, per i
"vecchi studi" quando lo scostamento tra ricavi non annotati e quelli
annotati, è superiore al 10%.
L'importo complessivo dei ricavi non annotati nelle scritture
contabili.
Rimanenze non contabilizzate o contabilizzate in misura inferiore a
quella determinata ai sensi, TUIR (artt. 92, 92 bis, 93, 94), qualora
non imputate al conto economico ovvero imputate per importi
inferiori a quelli determinati in base agli stessi articoli, tenendo
conto in tal caso della differenza.
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Ai soggetti che valutano le rimanenze ai sensi dell'art. 93, TUIR, è
fatto obbligo di predisporre e conservare, distintamente per
ciascuna opera, fornitura o servizio, un prospetto recante gli estremi
del contratto, delle generalità e della residenza del committente,
della scadenza prevista, degli elementi tenuti a base per la
valutazione e della loro collocazione nei conti dell'impresa.
Ai sensi dell'art. 94, TUIR, per i soggetti che redigono il bilancio in
base ai principi contabili internazionali, la valutazione dei beni
indicati nell'art. 85, co. 1, lettere c), d) ed e), operata in base alla
corretta applicazione di tali principi, assume rilievo anche ai fini
fiscali.
Compensi spettanti agli amministratori ma non corrisposti (art. 95,
co. 5)
RF1
4
Si ricorda che detti compensi sono deducibili per cassa e che occorre
apposita delibera di determinazione.
Interessi passivi indeducibili
Interessi passivi indeducibili ai sensi dell'art. 96, TUIR. In questo rigo
vanno riportati gli interessi indeducibili: sia quelli dell'art. 96, TUIR
(di seguito commentata) sia altri interessi, come gli interessi delle
liquidazioni Iva periodiche trimestrali e la quota di interessi relativi ai
finanziamenti per l'acquisto dei veicoli di cui all'art. 164, TUIR.
La disposizione recata dall'art. 96, TUIR si applica ai soggetti Ires
(SpA, Srl, Sapa, ecc.), i quali deducono gli interessi in relazione
all'ammontare del ROL conseguito.
RF1
5
1
In estrema sintesi:
- gli interessi passivi sono deducibili interamente nel limite degli
interessi attivi e nel limite del 30% del ROL (si veda oltre) per la parte
eccedente;
- restano ferme le specifiche disposizioni, come quanto previsto
dall'art. 90, co. 2, e dai co. 7 e 10, art. 110, TUIR, dall'art. 3, co. 115,
L. n. 549/1995, in materia di interessi su titoli obbligazionari, e
dall'art. 1, co. 465, L. 311/2004, in materia di interessi sui prestiti dei
soci delle società cooperative.
Il ROL (reddito operativo lordo della gestione caratteristica)
corrisponde alla differenza fra il valore ed i costi della produzione di
cui alle macroclassi A e B del Conto economico, al netto degli
e dei canoni di leasing.
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Preliminarmente occorre individuare quali interessi siano soggetti
alla disciplina in esame.
Secondo la C.M. 21.4.2009, n. 19/E si tratta di " qualunque interesse
(od onere ad esso assimilato) collegato alla messa a disposizione di
una provvista di danaro, titoli o altri beni fungibili per i quali sussiste
l'obbligo di restituzione e in relazione ai quali è prevista una specifica
remunerazione" .
In definitiva, si tratta di:
Tra gli interessi passivi da assoggettare al test di verifica del ROL
sono inclusi gli interessi impliciti desunti dal contratto di
leasing(C.M. 19.5.2013, n. 17/E). Forse per semplificare, la C.M.
13.3.2009, n. 8/E ha ritenuto che i soggetti che non adottano i
principi contabili internazionali (IAS/IFRS), continuano a far
riferimento al criterio forfettario, che era stabilito ai fini Irap,
individuato dall'art. 1, D.M. 24.4.1998.
Una casistica particolare riguarda gli interessi relativi alle società
immobiliari, relativamente alle quali distinguiamo gli:
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- interessi di funzionamento. Se riferiti a " immobili patrimonio"
(ossia quelli disciplinati dall'art. 90, D.P.R. 917/1986, i quali non sono
né strumentali per natura o per destinazione, né immobili merce)
sono indeducibili, analogamente alle altre spese relative a tali
immobili (co. 2 dell'art. 90);
- interessi di finanziamento, finalizzati all'acquisto o alla costruzione
del bene immobili. Per gli interessi di questa natura, non si applica
l'indeducibilità prevista dall'art. 90, co. 2, D.P.R. 917/1986 (C.M.
21.4.2009, n. 19/E; art. 1, co. 35, L. 244/2007), ma si applica - per i
soggetti Ires - la disciplina dell'art. 96 in commento. Sono, invece,
deducibili senza limitazioni gli interessi riferiti ad immobili destinati
alla locazione (art. 1, co. 36, L. 244/2007). Secondo la C.M.
22.7.2009, n. 37/E, la deducibilità senza limiti per gli immobili da
locare: a) riguarda le cd. " società immobiliari di gestione" ; b) si
applica per la costruzione o l'acquisto sia di immobili patrimonio sia
di quelli strumentali per natura, purché destinati alla locazione; c)
opera purché il mutuo ipotecario (per l'acquisto o la costruzione)
abbia ad oggetto gli stessi immobili destinati alla locazione; d) trova
applicazione anche quando gli immobili siano detenuti in virtù di un
contratto di leasing, a motivo dell'equiparazione tra l'acquisizione
del bene mediante un contratto di locazione finanziaria e l'acquisto
dello stesso in proprietà.
L'art. 96 in commento, invece, non opera:
- in relazione agli interessi passivi compresi nel costo dei beni, in
quanto gli oneri accessori al costo di acquisto o di fabbricazione dei
beni materiali ed immateriali strumentali, come pure degli immobili
merce (a fronte dei finanziamenti riferiti alla costruzione o
ristrutturazione), sono iscritti in bilancio ad aumento del costo per
effetto di disposizioni di legge (art. 110, co. 1, lett. b), TUIR);
- per i finanziamenti corrisposti per l'acquisto di veicoli, per i quali
operano esclusivamente le limitazioni previste dall'art. 164, TUIR
(C.M. 18.6.2008, n. 47/E, quesito 5.3). Pertanto, saranno
integralmente deducibili gli interessi riferiti a veicoli destinati ad
essere utilizzati come beni strumentali nell'attività propria
dell'impresa ovvero adibiti ad uso pubblico e nella misura del 20%
(80% per agenti e rappresentanti di commercio e 70% se dati in uso
promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d'imposta)
se riferiti a veicoli non aventi il descritto utilizzo strumentale.
altri interessi passivi indeducibili
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Esempio: interessi di mora non pagati, su versamenti iva dovuti dai
contribuenti trimestrali, ecc. Per un maggiore dettaglio, si veda
l'approfondimento che segue.
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Imposte indeducibili o non pagate (art. 99, co. 1)
- Le imposte sui redditi
- quelle per le quali è prevista la rivalsa (es. IVA, imposta sugli
intrattenimenti, ecc.), anche facoltativa (es. IVA sugli omaggi di beni
oggetto della propria attività);
- accertamento con adesione, sanatoria per omessi versamenti;
- altre imposte indeducibili per legge;
RF1
6
- altre imposte non deducibili perché non è avvenuto il pagamento.
Si precisa infine che occorre indicare:
- 100% Irap risultante da conto economico A rigo RF55 (codici 12 e
33), la parte di IRAP pagata e deducibile;
- 100% IMU risultante da conto economico. A rigo RF55 (codice 38),
30% (per il 2013) IMU pagata e deducibile.
Oneri di utilità sociale
1
RF1
7
2
Tutte le erogazioni liberali imputate a Conto economico, ad
ECCEZIONE di quelle di cui all'art. 100, co. 2, lett. f), h), se di importo
non superiore a euro 2.065,83, l), se di importo non superiore a euro
1.549,37, m), n), o).
L'importo di colonna 1, nonché l'importo delle spese relative ad
opere o servizi - forniti direttamente o indirettamente -utilizzabili
dalla generalità dei dipendenti o categorie di dipendenti,
volontariamente sostenute per specifiche finalità di educazione,
istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto, per la
parte eccedente l'importo deducibile ai sensi dell'art. 100, co. 1,
TUIR. Vanno, altresì, indicate le spese relative all'impiego di
lavoratori dipendenti, assunti a tempo indeterminato, utilizzati per
prestazioni di servizi erogati a favore delle ONLUS, per la parte
eccedente l'importo deducibile ai sensi dell'art. 100, co. 2, lett. i),
TUIR. Per entrambe le predette categorie, l'importo massimo
deducibile è 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro
dipendente, come da dichiarazione dei redditi.
Spese per mezzi di trasporto indeducibili ai sensi dell'art. 164,
TUIR.
RF1
8
A partire dal 2013, le spese sostenute per autovetture, autocaravan,
ciclomotori e motocicli per la generalità delle imprese, sono
deducibili nel limite del:
20% per i veicoli a motore non strumentali;
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80% per agenti e rappresentanti;
70% per i veicoli dati in uso ai dipendenti per la maggior parte del
periodo di imposta.
Si indica in tale rigo la parte di spesa indeducibile, rispettivamente
l'80%, il 20% il 30%, tranne gli ammortamenti indeducibili che vanno
invece indicati a RF21.
Svalutazioni, minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e
perdite non deducibili, ovverosia:
1) svalutazioni delle partecipazioni non deducibili in base agli artt.
94 e 101, TUIR.
2) minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite,
diverse da quelle deducibili ai sensi dell'art. 101, TUIR o non ancora
deducibili.
In base all'art. 101, TUIR, le minusvalenze, realizzate ai sensi dell'art.
86, co. 1, lett. a) e b) e co. 2, TUIR, sono deducibili nei casi di:
- cessione a titolo oneroso di beni strumentali;
- risarcimenti assicurativi relativi alla perdita o danneggiamento di
beni strumentali diversi da quelli che danno ricavo;
- cessione a titolo oneroso di azienda, compreso il valore di
avviamento.
RF1
9
1e2
Sono ad esempio indeducibili, diverse da quelle previste dall'art.
101, TUIR, quelle derivanti da:
- destinazione ai soci , o più in generale, derivanti dalla destinazione
a finalità estranee alla gestione dell'impresa;
- ricavi o proventi che non hanno concorso a formare il reddito in
precedenti esercizi;
- perdite e oneri che non hanno concorso a formare il reddito in
precedenti esercizi (ad esempio, costi non di competenza);
- minusvalenze realizzate, a norma dell'art. 101, TUIR, relative a
cessioni di azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni che
non possiedono i requisiti di cui all'art. 87, TUIR (PEX) fino a
concorrenza dell'importo non imponibile dei dividendi, ovvero dei
loro acconti, percepiti nei 36 mesi precedenti il realizzo, ai sensi
dell'art. 109, co. 3-bis e 3-ter, TUIR. Tali disposizioni si applicano
anche alle differenze negative tra i ricavi dei beni di cui all'art. 85, co.
1, lett. c) e d), TUIR e i relativi costi.
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10
Le predette disposizioni si applicano alle azioni, quote e strumenti
finanziari similari alle azioni acquisite nei 36 mesi precedenti il
realizzo, sempre che soddisfino i requisiti per l'esenzione di cui alle
lettere c) e d) del co. 1 dell'art. 87, TUIR.
3) eccedenza di minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive
e perdite di cui al punto precedente, contabilizzate in misura
superiore a quella risultante dall'applicazione delle predette
disposizioni.
Minusvalenze relative a partecipazioni esenti
Nel rigo va indicato la quota indeducibile:
- delle minusvalenze derivanti dal realizzo di partecipazioni aventi i
requisiti di cui all'art. 87, co. 1, TUIR;
- minusvalenze realizzate relative alla cessione di strumenti finanziari
similari alle azioni di cui all'art. 44, TUIR e dei contratti di
associazione in partecipazione e di cointeressenza, allorché sia
previsto un apporto di capitale o misto;
RF2
0
- differenza negativa tra le somme o il valore normale dei beni
ricevuti dal socio a titolo di ripartizione del capitale e delle riserve di
capitale nelle ipotesi di recesso o esclusione, riscatto delle azioni,
riduzione del capitale per esuberanza ovvero liquidazione anche
concorsuale di società ed enti e il costo fiscalmente riconosciuto
della partecipazione.
Ammortamenti non deducibili
- ai sensi degli artt. 102, 102-bis e 103, TUIR, ivi comprese quelle
riferibili alla parte del costo dei beni formata con plusvalenze iscritte
a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre
1997.
RF2
1
1
Sono esempi di ammortamenti non deducibili:
- 80% (20% per agenti e rappresentanti di commercio) della quota di
ammortamento di veicoli a motore, non strumentali per le imprese,
nel limite di costo di Euro 18.075,99 (Euro 25.822,84 per agenti e
rappresentanti di commercio) ai sensi dell'art. 164, TUIR (si veda la
tavola di riepilogo di seguito al commento di questo rigo);
- quota ammortamento fabbricati risultante dal bilancio riferito al
terreno (si veda l'approfondimento di riepilogo di seguito al
commento di questo rigo);
- quota di ammortamento (e di altra natura) riferito alle spese per
apparecchi telefonici (si veda l'approfondimento di riepilogo di
seguito al commento di questo rigo);
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- quota ammortamento avviamento superiore a 1/18, così come
prevista dall'art. 1, co. 521, L. 266/2005;
- maggiori ammortamenti derivanti da rivalutazione di beni
d'impresa, ovverosia, le quote di ammortamento correlate alle
plusvalenze iscritte su beni patrimoniali a decorrere dal 1997, tranne
che la plusvalenza di rivalutazione abbia rilevanza fiscale. A fronte
della rivalutazione di cui all'art. 1, co. 143, Legge di Stabilità 2014,
che ha previsto la possibilità di rivalutare nel 2013 i beni esistenti nel
bilancio 2012, a fronte del pagamento dell'imposta sostitutiva nel
2014, il valore rivalutato avrà rilevanza fiscale a partire dal periodo
d'imposta 2016 (terzo esercizio successivo a quello in cui la
rivalutazione viene eseguita). Fino ad allora, i maggiori
ammortamenti devono essere gestiti mediante variazione in
aumento del presente rigo.
2
3
- dei beni gratuitamente devolvibili, imputate a conto economico,
per la parte eccedente l'art. 104, TUIR;
- importi di colonna 1 e 2.
Deducibilità costi auto
Sono posti dei limiti sia inerenti l'acquisto sia limiti relativi alle spese di gestione.
Nell'ipotesi di acquisto di un'autovettura può trattarsi delle spese relative all'immatricolazione
o al passaggio di proprietà, eventuali spese notarili, nonché, se del caso, la quota indetraibile
dell'Iva.
Si premette che la normativa di riferimento nel reddito d'impresa e di lavoro autonomo si
rinviene nell'art. 164, TUIR rubricato " Limiti di deduzione delle spese e degli altri componenti
negativi relativi a taluni mezzi di trasporto a motore, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e
professioni" . I limiti, come è evidente, riguardano " taluni" mezzi di trasporto, identificati
dall'art. 54, co. 1, lett. da a) a m), D.Lgs. 30.4.1992, n. 285 (codice della strada) e precisamente:
- autovetture;
- autocaravan;
- motocicli;
- ciclomotori.
Al contrario, i mezzi di trasporto non disciplinati dall'art. 164 citato sono soggetti alle regole
ordinarie di cui all'art. 109, TUIR. È il caso, ad esempio, degli autocarri (veicoli adibiti al
trasporto di cose o comunque di tutti i veicoli a motore con massa autorizzata superiore a kg
3.500 o con posti a sedere superiori a 8, escluso il conducente) il cui utilizzo, se viene
soddisfatto il principio di inerenza all'attività svolta dall'impresa (art. 109, co. 5, TUIR), non
soffre di limitazioni alla deducibilità (C.M. 19.1.2007, n. 1/E, par. 17.2 B).
Sul punto è comunque utile ricordare quanto disposto dal Provv. Ag. Entrate 6.12.2006 in
ordine ai cd. " falsi autocarri" , ossia quei veicoli che, pur essendo immatricolati N1, hanno
caratteristiche tali da essere equiparati ai fini fiscali alle autovetture ed assoggettate alle
limitazioni previste per tale ultima categoria di veicoli.
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12
Di seguito si propone uno schema riepilogativo della disciplina applicabile ai fini delle imposte
dirette per i mezzi di trasporto utilizzati generalmente dalle imprese.
TIPOLOGIA DI
COSTO
MEZZI DI
TRASPORTO
NON
DISCIPLINATI
DALL'ART. 164
COSTI DI
ACQUISTO
(AMMORTAMENT
O)
SEGUONO I
PRINCIPI DI
DEDUZIONE
ORDINARIAMEN
TE PREVISTI PER
LA TIPOLOGIA DI
REDDITO (1)
COSTI DI
NOLEGGIO
SEGUONO I
PRINCIPI DI
DEDUZIONE
ORDINARIAMEN
TE PREVISTI PER
LA TIPOLOGIA DI
REDDITO (1)
CANONI DI
LEASING
SEGUONO I
PRINCIPI DI
DEDUZIONE
ORDINARIAMEN
TE PREVISTI PER
LA TIPOLOGIA DI
REDDITO (1)
SPESE DI IMPIEGO
SEGUONO I
PRINCIPI DI
DEDUZIONE
ORDINARIAMEN
TE PREVISTI PER
LA TIPOLOGIA DI
REDDITO (1)
BENI UTILIZZATI
ESCLUSIVAMEN
TE COME BENI
STRUMENTALI
NELL'ATTIVITÀ
D'IMPRESA (5)
100%
100%
100%
100%
BENI AD
USO
PUBBLIC
O
DAL PERIODO D'IMPOSTA
SUCCESSIVO A QUELLO IN CORSO
AL 18.7.2012 (1.1.2013 PER I
SOGGETTI CON PERIODO
D'IMPOSTA COINCIDENTE CON
L'ANNO SOLARE) (ART. 4, CO. 72 E
73, L. 92/2012; ART. 1, CO. 501, L.
228/2012)
BENI UTILIZZATI
DAGLI AGENTI DI
COMMERCIO
BENI DATI IN
USO
PROMISCUO
AL
DIPENDENT
E PER LA
MAGGIOR
PARTE DEL
PERIODO
D'IMPOSTA
BENI DIVERSI DAI
PRECEDENTI
UTILIZZATI DALLE
IMPRESE
100%
70% DELLE
20% ENTRO IL LIMITE
80% ENTRO IL LIMITE
SPESE
DI COSTO DI
DI EURO 25.822,84 COMPLESSIV
ACQUISTO PARI A
(2)
E
EURO 18.075,99
SOSTENUTE
100%
70% DELLE
SPESE
80% ENTRO IL LIMITE
20% ENTRO IL LIMITE
COMPLESSIV
DI EURO 3.615,20 (3)
DI EURO 3.615,20 (3)
E
SOSTENUTE
100%
80% DEI CANONI
20% DEI CANONI
PROPORZIONALMEN
PROPORZIONALMEN
70% DELLE
TE CORRISPONDENTI
TE CORRISPONDENTI
SPESE
AD UN COSTO DI
AD UN COSTO DI
COMPLESSIV
ACQUISTO DEL
ACQUISTO DEL
E
CONCEDENTE NON
CONCEDENTE NON
SOSTENUTE
SUPERIORE A EURO
SUPERIORE A EURO
25.822,84 (4)
18.075,99 (4)
100%
70% DELLE
SPESE
COMPLESSIV
E
SOSTENUTE
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80%
20% SENZA LIMITI
13
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(1) AD ESEMPIO, IL CRITERIO DI INERENZA DI CUI ALL'ART. 109, TUIR.
(2) NEL CASO DI ACQUISTO DI MOTOVEICOLI O DI CICLOMOTORI I VALORI MASSIMI SONO RIDOTTI, RISPETTIVAMENTE, A EURO
4.131,66 E EURO 2.065,83.
(3) NEL CASO DI NOLEGGIO DI MOTOVEICOLI O DI CICLOMOTORI I VALORI MASSIMI SONO RIDOTTI, RISPETTIVAMENTE, A EURO
774,69 E EURO 413,17.
(4) NEL CASO DI LEASING DI MOTOVEICOLI O DI CICLOMOTORI I CANONI SONO DEDUCIBILI PROPORZIONALMENTE AL COSTO DI
ACQUISTO SOSTENUTO DAL CONCEDENTE NON SUPERIORE, RISPETTIVAMENTE, A EURO 4.131,66 E EURO 2.065,83.
(5) L'ART. 164, CO. 1 LETT. A), TUIR CONSENTE L'INTEGRALE DEDUZIONE DEI COSTI INERENTI LE VETTURE UTILIZZATE
" ESCLUSIVAMENTE COME BENI STRUMENTALI NELL'ATTIVITÀ PROPRIA DELL'IMPRESA" . LA NORMA INDIVIDUA LE SEGUENTI
FATTISPECIE: AEROMOBILI DA TURISMO, NAVI E IMBARCAZIONI DA DIPORTO, AUTOVETTURE, AUTOCARAVAN, CICLOMOTORI E
MOTOCICLI DESTINATI AD ESSERE UTILIZZATI ESCLUSIVAMENTE COME BENI STRUMENTALI NELL'ATTIVITÀ PROPRIA
DELL'IMPRESA E I VEICOLI ADIBITI AD USO PUBBLICO.
SECONDO UN COSTANTE ORIENTAMENTO MINISTERIALE, L'UTILIZZO ESCLUSIVO DEVE INTENDERSI SODDISFATTO CON
RIFERIMENTO A QUEI BENI " SENZA I QUALI L'ATTIVITÀ NON PUÒ ESSERE ESERCITATA" (PER TUTTE VEDI C.M. 13.2.1997, N. 37/E E
C.M. 10.2.1998, N. 48/E). A TITOLO ESEMPLIFICATIVO, IL MINISTERO CITA COME DEDUCIBILI INTEGRALMENTE I COSTI RELATIVI
ALLE VETTURE UTILIZZATE DA UNA SOCIETÀ DI AUTONOLEGGIO OPPURE QUELLE CHE UNA SCUOLA GUIDA USA PER IMPARTIRE
LE LEZIONI DI GUIDA. A NOSTRO AVVISO IN QUESTO MODO È STATO CONFUSO IL CONCETTO DI BENE " OGGETTO"
DELL'ATTIVITÀ IL CUI UTILIZZO PRODUCE DIRETTAMENTE RICAVI E DI BENE " STRUMENTO" DELL'ATTIVITÀ CHE INVECE
PARTECIPA ALLA COMPLESSIVA ATTIVITÀ IMPRENDITORIALE.
Ammortamento su fabbricati
L'art. 36, co. 7, 7-bis e 8, D.L. 223/2006, come modificato dall'art. 2, co 18, D.L. 3.10.2006, n.
262, ha introdotto disposizioni volte a rendere fiscalmente indeducibile l'ammortamento delle
aree occupate da costruzione (fabbricati di cui all'art. 25, TUIR, ossia immobili situati nel
territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto
edilizio urbano, nonché a quelli situati fuori del territorio dello Stato aventi carattere similare.
Dette disposizioni sono applicabili, pertanto, anche agli impianti e ai macchinari infissi al suolo
nel caso in cui questi realizzino una struttura che nel suo complesso costituisca una unità
immobiliare iscrivibile nel catasto urbano in quanto rientrante nelle categorie catastali di cui
sopra). Le norme trovano applicazione anche nei confronti dei soggetti in contabilità
semplificata, per i quali assumono rilievo i valori degli immobili risultanti dal registro dei beni
ammortizzabili (o dalle relative annotazioni sui registri IVA).
La disposizione in commento stabilisce che, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento
deducibili, il costo complessivo dei fabbricati strumentali deve essere assunto al netto del costo
delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza.
Il costo da attribuire alle predette aree, nell'eventualità che non siano già state acquistate
autonomamente in precedenza, sarà pari al maggiore tra:
- il valore separatamente esposto in bilancio nell'anno di acquisto;
- il valore ottenuto applicando il 20% o, per i fabbricati industriali (sono fabbricati industriali
quelli destinati alla produzione o alla trasformazione di beni, tenendo conto della loro effettiva
destinazione e prescindendo dalla classificazione catastale o contabile attribuita ai medesimi.
Non rientrano, quindi, tra i fabbricati industriali gli immobili destinati ad una attività
commerciale, quali, ad esempio, negozi, locali destinati al deposito o allo stoccaggio di merci), il
30% al costo di acquisto complessivo dell'immobile, comprensivo del valore dell'area.
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Il costo complessivo (area più fabbricato) su cui applicare le percentuali del 20 o 30% deve
essere assunto al netto dei costi incrementativi capitalizzati (es. spese per interventi di
manutenzione, riparazione, ammodernamento, trasformazione e ampliamento che siano state
portate ad incremento del costo dei fabbricati strumentali, sostenute successivamente
all'acquisto o alla costruzione) nonché delle rivalutazioni effettuate, le quali, pertanto, sono
riferibili esclusivamente al valore del fabbricato e non anche a quello dell'area.
Con riferimento ai fabbricati strumentali acquisiti in locazione finanziaria, il co. 8 citato prevede
in modo speculare l'indeducibilità della quota capitale dei canoni riferibile alle medesime aree.
Spese di telefonia
Le spese degli apparecchi sono ammesse in deduzione per l''80%. In particolare, le spese
relative ad impianti di telefonia fissa e mobile (es. quote di ammortamento, canoni di locazione
anche finanziaria, spese di impiego e manutenzione) sono deducibili in misura pari all'80% (art.
102, co. 9, TUIR). Risultano assoggettati alla nuova disciplina non soltanto le spese telefoniche,
ma anche i costi relativi ai beni (ivi compreso il software) utilizzati per la connessione telefonica
operata nell'ambito dell'attività imprenditoriale ovvero artistica o professionale, limitatamente
a quelli indispensabili per il collegamento a tali linee telefoniche (R.M. 17.5.2007, n. 104/E).
La disposizione non può essere disapplicata mediante interpello disapplicativo delle norme
antielusive, trattandosi invece di norma di sistema (R.M. 22.5.2008, n. 214/E e R.M. 24.7.2008,
n. 320/E; contra circ. CNDCEC 12.5.2008, n. 1/IR, par. 6).
In questo senso, si veda anche la norma di comportamento ADC 11.3.2009 n. 175, secondo la
quale "l'applicazione di tale limitazione anche a beni e servizi di trasmissione dedicati che, per le
loro caratteristiche tecniche o per i vincoli oggettivi del sistema in cui sono inseriti, non possono
avere utilizzi "promiscui", non ha alcuna giustificazione logico-sistematica, in relazione ai
principi generali che regolano la determinazione del reddito imponibile ed in particolare
all'applicazione del principio di inerenza. (...) Di conseguenza, si ritiene che la limitazione alla
deducibilità prevista dall'art. 102, co. 9, TUIR debba riguardare soltanto quelle apparecchiature
che, anche solo potenzialmente, si possono prestare ad utilizzi personali od extra-aziendali".
Ai fini della disapplicazione della norma limitativa, l'insussistenza, anche potenziale, dell'utilizzo
promiscuo, deve essere verificata anno per anno e provata dal contribuente (Cass. 11.6.2008, n.
15395).
Le spese di telefonia (fissa e mobile) sostenute dal mandatario senza rappresentanza in nome
proprio e per conto del mandante e a quest'ultimo riaddebitate non subiscono la limitazione
alla deducibilità prevista dall'art. 102, co. 9, TUIR (R.M. 21.7.2008, n. 309/E e R.M. 18.6.2009, n.
162/E). Il limite dell'80% trova, invece, applicazione in capo al mandante. Secondo
l'Amministrazione finanziaria, nel rapporto di mandato è il soggetto mandante che rimane
effettivamente inciso dal costo "provvisoriamente" sostenuto dal mandatario. Solo per il
mandante, quindi, tale costo costituisce un componente negativo che può essere portato in
deduzione dal reddito d'impresa. Sulla base di questo schema, gli esborsi sostenuti dalla società
in qualità di mandataria non rappresentano dal punto di vista economico costi propri, ma mere
movimentazioni finanziarie; allo stesso modo i successivi rimborsi da parte del mandante non
rappresentano ricavi.
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Le spese di telefonia (fissa e mobile), non suscettibili di uso promiscuo, costituenti costi di
commessa non soggiacciono alle limitazioni previste dall'art. 102, co. 9, TUIR, in quanto
costituiscono l'oggetto dell'attività dell'impresa e sono direttamente afferenti a ricavi o altri
proventi che concorrono a formare il reddito (R.M. 18.6.2009, n. 162/E).
È ammessa l'integrale deduzione degli ammortamenti relativi ad impianti di telefonia fissa
installati all'interno dei veicoli utilizzati per il trasporto di merci da parte delle imprese
di autotrasporto, limitatamente ad un solo impianto per ciascun veicolo (art. 15, co. 2, L.
448/2001; art. 102, co. 9, TUIR).
La R.M. 24.7.2008, n. 320/E ha chiarito che, in presenza di linee telefoniche non suscettibili di
essere utilizzate per finalità diverse da quelle esclusivamente imprenditoriali (es. reti di
trasmissione dati tra filiali, uffici o stabilimenti, circuiti interni di sicurezza, ecc.), non si applica
l'art. 102, co. 9, TUIR, in quanto "non sussiste la possibilità di utilizzo o impiego differente da
quello per finalità di carattere imprenditoriale".
Di conseguenza, laddove manchi il presupposto della possibile utilizzazione promiscua del bene,
il relativo costo sostenuto si trova fuori dall'ambito di applicazione della deducibilità limitata
all'80%.
1
Variazioni ex artt. 118 e 123, connesse alla partecipazione alla tassazione di
gruppo
rettifica degli ammortamenti civilistici ;
RF2
2
2
differenza residua tra il valore di libro e il valore fiscale dei beni acquisiti
nell'abrogato regime di neutralità e successivamente ceduti al di fuori di tale
regime;
3
somme versate in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti per effetto
dell'esercizio dell'opzione per il consolidato ai sensi dell'art. 118, co. 4, TUIR;
4
Somma colonne da 1 a 3.
Spese di cui agli artt. 108, 109 co. 5 ultimo periodo o di competenza di altri
esercizi (art. 109, co. 4)
RF2
3
1
Spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e
bevande, diverse da quelle sostenute per le trasferte effettuate fuori dal
territorio comunale da parte di dipendenti e collaboratori coordinati e
continuativi (art. 95, co. 3, TUIR).Il limite di spesa massima deducibile è fissata
al 75% e, pertanto, occorre ivi indicare il 100% della spesa contabilizzata a conto
economico e il 75% deducibili come variazione in diminuzione in RF43, colonna
3.
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16
Per queste ultime, non si applica il limite del 75%, ma resta fermo restando il
limite di deducibilità stabilito dallo stesso art., ammontare giornaliero non
superiore ad Euro 180,76, elevato a Euro 253,23 per le trasferte all'estero (cfr.
C.M. n. 6/E/2009). Il limite è riferito alle spese rimborsate a piè di lista. Qualora i
predetti limiti siano superati, la variazione in aumento va indicata a RF31-codice
3.
Anche le spese per alberghi e ristoranti, qualificabili come spese di
rappresentanza, si ritiene debbano essere qui indicate.
Con Circolare n. 6/2009, punto 4 - Soci di una S.nc. - l'Agenzia delle entrate ha
esteso l'ambito di applicazione di cui all'art. 95, co. 3, TUIR ai soci della società
(di persone), affermando che, Le spese sostenute dalla società per le trasferte
effettuate dai soci possono essere portate in deduzione secondo il generale
principio di inerenza che sottende alla determinazione del reddito di impresa.
Nonostante l'evidente riferimento all'ipotesi di una s.n.c. (o altre società di
persone), si ritiene che il principio possa essere esteso anche ai soci di società di
capitali.
Infine, si ricorda che, in base ai chiarimenti contenuti nella Circolare n. 53/2009
e n. 25/2010, l'Amministrazione finanziaria è del parere che, nel caso la spesa
venga documentata da fattura e la relativa IVA non venga portata in detrazione,
resta esclusa la deducibilità dell'Iva stessa dal reddito d'impresa. Viceversa, se la
spesa è documentata da scontrino/ricevuta fiscale, la stessa, potrà essere
dedotta.
spese di rappresentanza di cui all'art. 108, co. 2, secondo periodo, TUIR, diverse
dalle precedenti, ovvero:
2
- Le spese di pubblicità e di propaganda, deducibili nell'esercizio in cui sono
state sostenute o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi.
Si ricorda a tal proposito che, così come chiarito dalla Nota 9/11/2005, n. 7789
della DRE per la Lombardia, la deducibilità, interamente nell'esercizio in cui
sono state sostenute ovvero in 5 quote, dipende da come le predette spese
sono trattate civilisticamente. Infatti, secondo l'OIC n. 24, le spese pubblicitarie
"ricorrenti" sono imputate direttamente a conto economico e la deducibilità
fiscale non può che essere effettuata interamente in tale anno. Viceversa, per
quelle a carattere pluriennale che possono essere capitalizzate, la deducibilità è
suddivisa in 5 esercizi, senza possibilità di deduzione in un solo anno.
Le spese di rappresentanza, deducibili nel periodo di imposta di sostenimento
alle condizioni fissate da apposito Decreto attuativo del 19 novembre 2008,
pubblicato in G.U. 15 gennaio 2009, n. 11, come di seguito:
- inerenza e congruità;
- commisurate all'ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica
dell'impresa (voci A1 e A5 di conto economico) risultanti dalla dichiarazione dei
redditi dello stesso periodo di imposta, in misura pari:
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a) all'1,3% dei ricavi e altri proventi fino a Euro 10 milioni;
b) allo 0,5% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente Euro 10 milioni e
fino a 50 milioni;
c) allo 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente Euro 50 milioni.
Non sono interessate dal presente rigo le spese di rappresentanza diverse da
quelle di cui al punto precedente interamente deducibili, ossia gli omaggi di
beni di valore unitario fino a Euro 50,00 .
Per le imprese di nuova costituzione, le spese sostenute nei periodi d'imposta
anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, possono essere portate in
deduzione dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo se e nella
misura in cui le spese sostenute in tali periodi siano inferiori all'importo
deducibile.
Le spese non deducibili nel periodo di imposta di sostenimento per mancanza di
ricavi devono essere evidenziate nel quadro RS, al rigo RS101.
3
oltre agli importi di colonna 1 e 2, vanno ivi riportate le spese di competenza di
altri esercizi ai sensi dell'art. 109, co. 4, TUIR deducibili in quote costanti
nell'esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi ai sensi
dell'art. 108, co. 3, secondo periodo, TUIR.
La parte deducibile, va indicata tra le variazioni in diminuzione al rigo RF43,
colonna 3.
Spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione
eccedenti la quota deducibile (art. 102, co. 6)
RF2
4
Dette spese non capitalizzate ma imputate a conto economico, sono deducibili
nel limite del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili
risultanti all'inizio dell'esercizio dal libro cespiti ammortizzabili (per le imprese
che si trovano nel primo esercizio, si guarda il valore alla fine dello stesso).
L'eccedenza, è deducibile in quote costanti nei 5 esercizi successivi a quello in
cui i costi sono stati sostenuti. Tali quote eccedenti, devono essere riportate tra
le altre variazioni in diminuzione al rigo RF55 - codice 6. Si ricorda infine che, ai
fini del calcolo del plafond del 5%, per i beni soggetti al limite di cui all'art. 164,
TUIR (autovetture, autocaravan, motocicli e ciclomotori) occorre prendere
come riferimento il 20% del loro valore fino a Euro 18.075,99, per la generalità
delle imprese, 80% di Euro 25.822,84 per agenti e rappresentanti di commercio.
Sono esclusi dal predetto limite, le spese di manutenzione e riparazione dei in
leasing in quanto non di proprietà.
Per alcune categorie speciali, sono stabilite le seguenti percentuali di
deducibilità:
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18
- 25% per esercenti imprese di autotrasporto per conto terzi iscritte al relativo
albo, comprendendo i concessionari di autoservizi di linea, titolari di licenze per
il trasporto di persone, titolari di scuole guida, esercenti attività di locazione di
autoveicoli;
- 15% per le miniere (D.M. 9 maggio 1989);
- 11% imprese siderurgiche (D.M. 13 ottobre 1994).
Svalutazioni e accantonamenti non deducibili in tutto o in parte
- accantonamenti di quiescenza e previdenza eccedente la quota deducibile ai
sensi dell'art. 105, TUIR (nei limiti delle quote maturate nel periodo di imposta
in conformità alle disposizione legislative e contrattuali che regolano i rapporti
contrattuali);
- indennità per la cessazione del rapporto di agenzia delle persone fisiche.
Detti accantonamenti, effettuato a partire dal 1 gennaio 1993, anche a seguito
dei chiarimenti forniti dall'Amministrazione finanziaria con C.M. 8 novembre
2013, n. 33/E, sono deducibili per competenza in quanto compresi tra le
indennità di cessazione dei rapporti di agenzia ex art. 17, co. 1, lett. d), TUIR.
1
- indennità per la cessazione del rapporto di collaborazione coordinata e
continuativa;
- indennità percepite dagli sportivi professionisti al termine dell'attività
sportiva, se derivanti da rapporti di lavoro dipendente.
In caso di conferimento del TFR ad un fondo di previdenza complementare, su
quest'ultimo, ricordiamo che è deducibile dal reddito d'impresa una quota
aggiuntiva (da riportare tra le altre variazioni in diminuzione di cui a rigo RF55codice 4) rispetto al costo di competenza dell'esercizio (si veda C.M. 70/E/2007)
pari a:
RF2
5
- 4%, per le imprese con almeno 50 addetti.
- 6%, per le imprese con meno di 50 addetti.
2
l'eccedenza delle svalutazioni dei crediti e degli accantonamenti per rischi su
crediti rispetto all'importo deducibile ai sensi dell'art. 106, TUIR, ovvero: quota
annuale accantonabile dello 0,5% dei crediti commerciali risultanti al 31/12, nel
limite massimo del fondo rischi del 5% dei crediti esistenti alla fine
dell'esercizio.
Oltre agli importi di colonna 1 e 2, l'importo degli accantonamenti risultanti a
conto economico non deducibili in tutto o in parte ai sensi dell'art. 107, TUIR.
3
Sono ad esempio interessati i seguenti accantonamenti:
- per spese relative a lavori ciclici di manutenzione e revisione delle navi e degli
aeromobili, nel limite del 5% del costo;
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- per spese di ripristino o sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili
sostenute dalle imprese concessionarie della costruzione e dell'esercizio di
opere pubbliche e delle imprese subconcessionarie di queste, nel limite del 5%
del costo, e non è più ammessa quando il fondo ha raggiunto l'ammontare
complessivo delle spese relative al bene medesimo sostenute negli ultimi due
esercizi. Se le spese sostenute in un esercizio sono superiori all'ammontare del
fondo l'eccedenza è deducibile in quote costanti nell'esercizio stesso e nei
cinque successivi. L'ammontare degli accantonamenti non utilizzati concorre a
formare il reddito dell'esercizio in cui avviene la devoluzione.
- per le imprese concessionarie di costruzione e gestione di autostrade e trafori,
per le spese di ripristino/sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili, nel
limite del 1% del costo, e non è più ammessa quando il fondo ha raggiunto
l'ammontare complessivo delle spese relative al bene medesimo sostenute negli
ultimi due esercizi. Se le spese sostenute in un esercizio sono superiori
all'ammontare del fondo l'eccedenza è deducibile in quote costanti
nell'esercizio stesso e nei cinque successivi. L'ammontare degli accantonamenti
non utilizzati concorre a formare il reddito dell'esercizio in cui avviene la
devoluzione.
per oneri derivanti da operazioni a premio, nel limite del 30% degli impegni
assunti;
per oneri derivanti da concorsi a premio, nel limite del 70% degli impegni
assunti.
Spese ed altri componenti negativi eccedenti la quota deducibile ai sensi
dell'art. 109, co. 5
RF2
7
L'art. 109, co. 5, TUIR prevede che "Le spese e gli altri componenti negativi
diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità
sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da
cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non
vi concorrono in quanto esclusi". Nel caso in cui si riferiscono indistintamente ad
attività o beni da cui deriva reddito imponibile ed altri che non concorrono in tal
senso, sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto che segue:
Ricavi e proventi che concorrono/non concorrono a formare il reddito
d'impresa
Ricavi e proventi complessivi
Non rilevano le plusvalenze esenti di cui all'art. 87, TUIR.
Differenze su cambi (art. 110, co. 3)
RF2
8
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20
- le perdite su cambi derivanti dalla valutazione dei crediti e dei debiti, anche
sotto forma di obbligazioni, in valuta estera secondo il cambio alla data di
chiusura dell'esercizio, qualora il rischio di cambio non sia coperto da contratti
di copertura anche essi valutati in modo coerente secondo il cambio di chiusura
dell'esercizio (v. art. 110, co. 3, TUIR);
- all'atto del realizzo, il maggior utile o la minor perdita derivante dalla
divergenza tra il valore civile e quello fiscale.
Spese ed altri componenti negativi da stati o territori diversi da quelli di cui
all'art. 168-bis
le spese e gli altri componenti negativi di cui all'art. 110, co. 10 e 12-bis
derivanti
da
operazioni
intercorse
con
imprese/professionisti
residenti/domiciliati in Stati o territori diversi da quelli individuati con Decreto ai
sensi dell'art. 168-bis, TUIR (cd. White list).
RF2
9
La deducibilità non viene disconosciuta quando :
- Viene fornita la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente
un'attività commerciale effettiva, ovvero
- che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse
economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione;
- dette spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo
sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi.
Applicazione IAS/IFRS
Rimanenze
1
Nella presente colonna vanno indicati i componenti imputati al patrimonio
derivanti dal cambiamento del criterio di valutazione dei beni fungibili, già
ricompresi in colonna 3;
Opere, forniture e servizi
RF3
0
2
Nella presente colonna vanno indicati i componenti imputati al patrimonio
derivanti dal cambiamento del criterio di valutazione delle opere, forniture e
servizi di durata ultrannuale, anch'essi già ricompresi in colonna 3.
Totale
3
l'ammontare complessivo di tutti i componenti positivi imputati direttamente a
patrimonio e fiscalmente rilevanti, in applicazione dei principi contabili
internazionali.
Altre variazioni in aumento
RF3
1
1
Trattasi di una categoria residuale, caratterizzata da diversi codici per ogni
tipologia di spese come appresso specificata:
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Il 5% dei dividendi imputati per competenza negli esercizi precedenti ed
incassati nel periodo di imposta oggetto della presente dichiarazione;
2
l'ammontare dell'incentivo fiscale derivante dall'applicazione del co. 3 bis
dell'art. 5, D.L. 1° luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla L. 3
agosto 2009, n. 102, (cd. Tremonti-ter), pari al corrispettivo o al valore normale
dei beni oggetto dell'agevolazione di cui al co. 1 del predetto art. 5 fino a
concorrenza della variazione in diminuzione effettuata nel periodo in cui è stato
realizzato l'investimento; per effetto della revoca dell'agevolazione il reddito
imponibile, relativo al periodo di imposta in cui si verifica la cessione dei beni
oggetto dell'investimento a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non
aderenti allo Spazio economico europeo, è aumentato avuto riguardo al
corrispettivo dei beni ceduti (cfr. C.M. n. 44/E del 27 ottobre 2009 dell'Agenzia
delle entrate);
3
l'ammontare delle spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate
fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti e assimilati, per la parte
eccedente i limiti stabiliti dall'art. 95, co. 3., TUIR;
4
l'ammontare non deducibile dei canoni di locazione, anche finanziaria, e delle
spese relative al funzionamento di strutture recettive (art. 95, co. 2, TUIR);
5
il valore normale dei beni destinati al consumo personale o familiare
dell'imprenditore o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa (art.
85, co. 2, TUIR);
6
l'ammontare delle svalutazioni delle partecipazioni in società di tipo personale o
in GEIE - Gruppo europeo di interesse economico - residenti nel territorio dello
Stato ovvero non residenti ma con stabile organizzazione;
7
i redditi imputati da trust trasparenti o misti;
8
l'ammontare dei costi dell'attività propria delle società agricole di cui all'art. 2
del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99 e delle società costituite da
imprenditori agricoli che esercitano esclusivamente le attività dirette alla
manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e
valorizzazione di prodotti agricoli ceduti dai soci che ha optato, rispettivamente,
per i regimi di cui all'art. 1, co. 1093 e 1094, L. 296/2006;
10
l'ammontare della differenza positiva risultante dal realizzo entro la fine del
terzo periodo d'imposta successivo a quello di esercizio dell'opzione per
l'applicazione dell'imposta sostitutiva (di cui all'art. 1, co. 48, L. 24 dicembre
2007, n. 244 - Finanziaria 2008), dei beni oggetto di riallineamento ai sensi
dell'art. 2, co. 2, D.M. 3 marzo 2008;
11
l'ammontare dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva ai sensi del
co. 2-ter dell'art. 176, TUIR in caso di realizzo dei beni, oggetto di
riallieneamento, anteriormente al quarto periodo d'imposta successivo a quello
dell'opzione prevista nel medesimo co. 2-ter;
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22
12
l'ammontare negativo risultante dalla determinazione del reddito esente
secondo le disposizioni relative alla disciplina delle SIIQ e delle SIINQ di cui al
prospetto del presente quadro RF, rigo RF105 (vedere in appendice la voce "
SIIQ e SIINQ" );
13
l'ammontare delle plusvalenze patrimoniali e delle sopravvenienze attive
determinate ai sensi degli artt. 86 e 88, TUIR, qualora non siano state imputate
al conto economico o vi siano state imputate in misura inferiore a quella
determinata in base agli stessi articoli, tenendo conto in tal caso della
differenza;
14
la remunerazione corrisposta in dipendenza di contratti di associazione in
partecipazione e cointeressenza allorché sia previsto un apporto di capitale o
misto, ai sensi dell'art. 109, co. 9, lett. b), TUIR;
15
la differenza tra il valore normale dei beni ceduti e/o dei servizi prestati e il
ricavo contabilizzato (ovvero la differenza tra il costo contabilizzato e il valore
normale dei beni e/o dei servizi ricevuti), nell'ipotesi di cui all'art. 110, co. 7,
TUIR;
16
l'80% delle spese di pubblicità dei medicinali sostenute dalle società
farmaceutiche attraverso convegni e congressi e, per effetto della legge n. 289
del 2002, l'intero ammontare degli oneri sostenuti per l'acquisto di beni o servizi
destinati, anche indirettamente, a medici, veterinari o farmacisti, allo scopo di
agevolare, in qualsiasi modo, la diffusione di specialità medicinali o di ogni altro
prodotto ad uso farmaceutico;
17
l'intero ammontare dei costi e delle spese di beni e servizi direttamente
utilizzati per il compimento di atti o attività che configurano condotte delittuose
non colpose (D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla L. 26
aprile 2012, n. 44;
19
l'ammontare della differenza positiva risultante dal realizzo, entro la fine del
quinto periodo d'imposta successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è
stata eseguita, dei beni oggetto di rivalutazione ai sensi dei commi 16 e seguenti
dell'art. 15, D.L. 185/ 2008;
23
la quota di reddito delle piccole e medie imprese destinata a investimenti
ambientali, di cui all'art. 6, L. 388/2000, che non ha concorso nei due periodi
d'imposta precedenti a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte sul
reddito, qualora i beni oggetto di tali investimenti siano stati ceduti nel presente
periodo d'imposta;
24
per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali,
il 100% degli utili relativi ad azioni, quote e strumenti finanziari similari alle
azioni detenuti per la negoziazione imputati per competenza negli esercizi
precedenti ed incassati nel periodo d'imposta oggetto della presente
dichiarazione;
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25
l'ammontare, in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali
ai sensi dell'art. 13, co. 5, D.Lgs. 38/2005, di : - costi già imputati al conto
economico di precedenti esercizi e di quelli iscritti e non più capitalizzabili
(comma 5); - l'ammontare derivante dall'eliminazione nel passivo patrimoniale
di fondi di accantonamento considerati dedotti per effetto dell'applicazione
delle disposizioni degli artt. 115, co. 11, 128 e 141, TUIR (comma 6). Viene infine
precisato che resta ferma: - l'indeducibilità degli oneri a fronte dei quali detti
fondi sono stati costituiti; - l'imponibilità della relativa sopravvenienza nel caso
del mancato verificarsi degli stessi e che, la suddetta irrilevanza può riguardare
anche l'ipotesi di eliminazione di fondi per rischi ed oneri diversi da quelli
espressamente menzionati nel citato art. 13, co. 6;
26
l'ammontare rideterminato dell'agevolazione spettante sul relativo bene
acquistato con la Tremonti-ter, qualora la certezza del diritto a percepire i
contributi in conto impianti si verifichi in un esercizio successivo a quello in cui si
è effettuato l'investimento agevolabile. Se ad esempio nel 2013 ho la certezza di
un contributo in conto impianti, per un bene acquistato nel 2010 con
l'agevolazione Tremonti-ter, occorre riparametrare l'agevolazione a quella che
sarebbe stata considerando il predetto contributo.
29
l'ammontare dei costi e delle spese sostenute relative all'attività di noleggio
occasionale di imbarcazioni e navi da diporto per cui è stata richiesta
l'applicazione dell'imposta sostitutiva di cui all'art. 49-bis, D.Lgs. 18 luglio 2005,
n. 171 (vedere la voce " Decreto-legge 21 giugno 2013, n. 69, convertito, con
modificazioni, dalla legge 9 agosto 2013, n. 98" nelle " Novità della disciplina del
reddito d'impresa");
30
gli utili che sono stati oggetto di agevolazione per le imprese che hanno
sottoscritto o aderito a un contratto di rete, nell'ipotesi in cui, ai sensi dell'art.
42, co. 2-quater del D.L. 78/2010, nel periodo d'imposta oggetto della presente
dichiarazione, la riserva appositamente istituita sia stata utilizzata per scopi
diversi dalla copertura di perdite ovvero sia venuta meno l'adesione al contratto
di rete;
31
l'ammontare delle riserve iscritte in bilancio, nell'ipotesi di mancato esercizio di
diritti connessi a strumenti finanziari rappresentativi di capitale per i soggetti
che adottano i principi contabili internazionali IAS/IFRS ai sensi del co. 4 dell'art.
5 del Ministro dell'economia e delle finanze 8 giugno 2011. Infatti, tali riserve
concorrono alla formazione del reddito imponibile nella misura in cui le
predette assegnazioni hanno generato componenti negativi che hanno assunto
rilievo fiscale;
32
il 100% del costo relativo alla perizia giurata di stima, predisposta per conto
della società o ente, rilevante ai fini della rideterminazione dei valori di acquisto
delle partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati.
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s
24
Le quote deducibili nell'esercizio vanno indicate nel rigo RF55 " Altre variazioni
in diminuzione" con l'apposito codice identificativo (si veda l'art. 2, co. 2, D.L. 24
dicembre 2002 n. 282, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio
2003, n. 27 come prorogato dall'art. 1, co. 473, L. 24 dicembre 2012, n. 228);
RF3
2
33
i redditi imputati per trasparenza dai fondi immobiliari, diversi da quelli di cui al
co. 3 dell'art. 32, D.L. 31 maggio 2010 n. 78, come modificato dall'art. 8, D.L. 13
maggio 2011, n. 70, qualora il partecipante, diverso dai soggetti indicati nel
suddetto co. 3, possieda quote di partecipazione in misura superiore al 5% del
patrimonio del fondo;
34
costi relativi ai beni dell'impresa, concessi in godimento aI SOCI e/o ai propri
familiari, per fini privati, per un corrispettivo annuo inferiore al valore di
mercato del diritto di godimento, non deducibili dal reddito imponibile (art. 2,
co. 36- quaterdecies, D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni,
dalla L. 14 settembre 2011, n. 148 e C.M. 24/E del 15 giugno 2012);
35
l'ammontare dei canoni di locazione finanziaria indeducibile ai sensi dell'art.
102, co. 7, TUIR;
37
l'ammontare dei componenti negativi non imputati nel corretto esercizio di
competenza e contabilizzati, per dare evidenza dell'errore, nel conto economico
relativo al periodo d'imposta oggetto della presente dichiarazione (C.M.
31/E/2013);
38
l'ammontare dei componenti positivi non imputati nel corretto esercizio di
competenza, corrispondente al periodo d'imposta oggetto della presente
dichiarazione integrativa, e contabilizzati, per dare evidenza dell'errore, nel
conto economico relativo a periodi d'imposta successivi (C.M. 31/E/2013);
39
la plusvalenza determinata unitariamente in base al valore normale dei
componenti dell'azienda o del complesso aziendale, a seguito del trasferimento
all'estero che comporti la perdita della residenza ai fini delle imposte sui redditi,
che non siano confluiti in una stabile organizzazione situata nel territorio dello
Stato (art. 166, TUIR). Tale ammontare non deve tener conto della plusvalenza
soggetta a tassazione separata;
40
i minori valori che derivano, ai sensi del co. 149, art. 1, L. 27 dicembre 2013, n.
147, dall'attuazione di specifiche previsioni contrattuali degli strumenti
finanziari di cui al co. 22 dell'art. 2, D.L. 13 agosto 2011, n. 138, relativamente
alle società emittenti. La disposizioni si applica con riferimento agli strumenti
finanziari emessi dalla data di entrata in vigore della citata legge di stabilità.
99
le altre variazioni in aumento non espressamente elencate nel quadro.
37
Nella colonna 37 va indicato il totale degli importi riportato nei campi 2, 4, 6, 8,
10, 12, 14, 16,18, 20, 22, 24, 26, 28, 30, 32, 34 e 36.
il totale delle variazioni in aumento da RF7 a RF31.
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1. Aumento nel quadro RF dopo la distribuzione
ai soci
… L’utilizzo della riserva per la copertura delle
perdite comporta conseguenze fiscali?
… L'utilizzo della riserva per la copertura delle
perdite non comporta alcuna conseguenza
fiscale anche nel caso in cui la rivalutazione
abbia fruito del versamento dell'imposta
sostitutiva per il riconoscimento fiscale del
maggior valore dei beni.
L'unica eccezione è rappresentata dagli effetti
indiretti legati alla diminuzione del patrimonio
netto (grandezza rilevante, per esempio, ai fini
dell’ACE).
La distribuzione ai soci delle società di capitali
deve invece necessariamente considerare che si
tratta di una riserva di utili in sospensione
d'imposta.
Pertanto, in dichiarazione si dovrà procedere ad
una variazione in aumento nel quadro RF della
società
che
effettua
la
distribuzione,
assoggettando a IRES la riserva distribuita al
lordo della relativa imposta sostitutiva, che in
passato ne ha ridotto l'importo.
La distribuzione del saldo, comportando
l'imponibilità della riserva utilizzata allo scopo,
anticipa gli effetti (fiscali) della rivalutazione sul
valore dei beni, che si avrebbero comunque, dal
2013 per quanto attiene alla disciplina
dell'ammortamento e dal 2014 per quanto
attiene al maggior valore riconosciuto in caso di
cessione o assegnazione ai soci.
Ciascun socio poi, tratterà l'importo ricevuto alla
stessa stregua di un'«ordinaria» distribuzione di
utili, seguendo dal lato tributario, le medesime
regole viste nel pezzo di apertura. A seguito
della distribuzione, al soggetto che ha eseguito
la rivalutazione è attribuito un credito d'imposta
ai fini Ires (da indicare nel quadro RN della
dichiarazione dei redditi) pari all'ammontare
dell'imposta sostitutiva corrispondente, pagata
nei precedenti esercizi.
comma 4, della Legge 342/2000, le riduzioni del
capitale
deliberate
dopo
l'(eventuale)
imputazione delle riserve di rivalutazione, vanno
prioritariamente e proporzionalmente imputate
alle riserve di rivalutazione iscritte ai sensi di
tale legge e delle precedenti.
2. Cessione di un macchinario
…
Una società di capitali che vende un
macchinario presente in azienda da quattro anni
come dovrà procedere alla rilevazione della
plusvalenza?
…
Supponiamo che il costo storico del
macchinario sia pari ad € 150.000, il F.do
ammortamento sia pari a €65.000, il Valore
residuo sia pari a € 85.000 (150.000 – 65.000), il
prezzo di cessione sia pari a € 135.000 e la
plusvalenza realizzata sia pari a € 50.000
(135.000 – 85.000).
Avendone i requisiti, la plusvalenza viene
rateizzata in 5 anni:
quota imponibile nel 2013 pari a € 10.000
( 50.000:5);
quota rinviata a futura tassazione pari ad
€ 40.000 ( 50.000:5).
Il differimento a futura tassazione della
plusvalenza contabilizzata origina imposte
differite.
Nel nostro caso, l’ammontare delle imposte
differite sarà pari a €11.000 ( 27,50% x 40.000).
Supponiamo inoltre che nel 2013 si concluda la
rateizzazione di una sopravvenienza attiva
realizzata nel 2009 ex art. 85, comma1, lett. b),
per € 10.000 (10.000:5=2.000).
In dichiarazione:
Non va dimenticato che, in base dell'articolo 13,
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Negli esercizi successivi (2014-2015-2016-2017)
andranno indicate quali variazioni in aumento in
RF7 (o corrispondenti righi) le quote annuali di
€10.000 rateizzate.
3. Contributo erogato nel 2012 a favore di una
società di capitali
… Un ente pubblico ha deliberato in data 30
novembre 2012, a favore della società Adesso
S.r.l., l’assegnazione di un contributo in conto
capitale di € 100.000,00. Il contributo viene
interamente incassato nel corso del 2013. Come
dovrò procedere nella compilazione del Quadro
RF?
…
Si dovrà così procedere:
Esercizio 2012
Civilisticamente, tale contributo è stato imputato
interamente (per € 100.000,00) nel Conto
economico del 2012 (criterio di competenza).
Poiché fiscalmente si applica il principio di
cassa, nella dichiarazione dei redditi per il 2012
(Mod. Unico 2013) è stata effettuata una
variazione in diminuzione per l’intero contributo
a rigo RF54.
Esercizio 2013
Nella dichiarazione dei redditi per il 2013 (anno
in cui il contributo è incassato) è necessario
operare una variazione in aumento di €
100.000,00 a rigo RF31 cod. 13, poiché a Conto
economico non figura alcuna imputazione, posto
che il contributo è già stato contabilizzato per
competenza nel 2012.
Rateizzazione
Se la società decide di rateizzare la
sopravvenienza in 5 quote, deve effettuare:
- al rigo RF35 una variazione in
diminuzione di 100.000;
- al rigo RF8 una variazione in aumento di
20.000 (quota che concorre a formare il
reddito nel 2013).
La società dovrà inoltre compilare il quadro RS
ai righi RS128 e RS129.
4. Limite alla deducibilità delle erogazioni
liberali
…
Una società con dieci dipendenti, che
sostiene costi per le retribuzioni per €
180.000,00, oneri a suo carico per € 25.800.00 e
accantonamento al Fondo TFR per € 18.200,00,
quanto può dedurre delle spese relative alle
erogazioni ai dipendenti?
… Le spese sono deducibili per un ammontare
complessivo non superiore al 5 per mille
dell’ammontare delle spese per prestazioni di
lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione
dei redditi.
Pertanto nel nostro caso, il plafond su cui
calcolare la percentuale del 5 per mille è dato
dalla somma: € (180.000,00 + 25.800,00 +
18.200,00) = € 224.000,00.
La quota deducibile di spese sostenute a favore
di dipendenti per opere e servizi sarà dunque: €
224.000,00 x 5 ‰ = € 1.120,00.
Se risultano contabilizzate spese per i servizi in
esame per € 1.800,00, l’eccedenza (€ 1.800,00 1.120,00 = € 680,00) dovrà essere evidenziata
quindi a rigo RF17.
5. Quota di spesa indeducibile autoveicoli
…
Quale parte di spesa sostenuta per
autoveicoli non strumentali si deve indicare nel
Quadro RF18?
… Poiché con riferimento agli autoveicoli non
strumentali fiscalmente le voci di spesa sono
deducibili solo per il 20%, la quota indeducibile
delle stesse andrà portata come variazione in
aumento nel rigo RF18 in esame.
Per quanto riguarda i canoni di leasing va
effettuata la variazione in aumento per l’80%, sia
con riferimento alla quota capitale che alla
quota interessi. Inoltre, si precisa che la quota
interessi deducibile ai sensi dell’art. 164, TUIR
(ovvero il 20%), non dovrà essere considerata ai
fini dell’applicazione dell’art. 96, TUIR, in quanto,
come precisato dalla Circolare n. 47/2008, trova
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applicazione esclusivamente la norma speciale
(art. 164, TUIR, ovvero deducibilità al 20%).
Non sarà invece assolutamente necessario
ricalcolare gli importi sulla base dell’intero
costo storico dell’autovettura.
6. Autovetture
…
La società Beta S.r.l. ha sostenuto, con
riferimento ad un autoveicolo non strumentale,
le seguenti spese: Canoni leasing € 1.259,00 +
Spese di manutenzione € 525,00 + Carburanti e
lubrificanti € 1.374,00 + Assicurazione auto €
721,00 + Tassa di proprietà € 150,00 = Totale €
4.029,00. Si chiede come deve essere compilato
il rigo RF18
…
Poiché fiscalmente tutte queste voci di
spesa sono deducibili solo in parte (20%), la
quota indeducibile delle stesse andrà portata
come variazione in aumento nel rigo RF18 in
esame.
In particolare € 4.029,00 x 20% = € 805,80
corrisponde alla quota di spesa deducibile.
Mentre € 4.029,00 - € 805,80 = € 3.223,20
corrisponde alla quota di spesa indeducibile da
riportare in RF18.
7. Il nuovo ammortamento per le autovetture
…
La società Gamma S.r.l. possiede diverse
autovetture, acquistate tutte nell’anno 2011. Sin
dal 2011 le stesse sono state dedotte ricorrendo
all’usuale percentuale del 40%.
Tuttavia dal 2013, la percentuale di deducibilità
è passata al 20%.
Come gestire questo cambiamento? Può essere
ammortizzato soltanto il 20% del valore
dell’autovettura (in tal caso i successivi
ammortamenti sarebbero tutti fiscalmente
irrilevanti), o è sufficiente cambiare la
percentuale di deducibilità con riferimento alla
quota riportata ogni anno in bilancio?
…
Con riferimento al caso prospettato è
possibile ritenere che il contribuente debba
limitarsi ad applicare la nuova percentuale di
deducibilità alle quote di ammortamento
riportate in bilancio dall’esercizio 2013 in poi.
8. Area dei fabbricati acquistati congiuntamente
e distintamente iscritti a bilancio
…
La società Alfa come si deve comportare
nell’applicazione della disciplina civile e fiscale
qualora si presenti una diversità nel valore
attribuito al terreno?
…
L’applicazione della disciplina può
comportare una diversità tra il valore civilistico
attribuito al terreno ed il valore fiscale attribuito
al medesimo con la conseguenza che anche i
valori ammortizzabili del fabbricato, civilistico e
fiscale, non corrispondono.
DESCRIZIONE
VALORI A
BILANCIO
TERRENO
10.000
FABBRICATO
90.000
IMPONIBILE
100.000
3%
90.000=
2.700
AMMORTAMENTO
RF
21
300
Tale situazione comporta l’effettuazione di una
variazione in aumento a rigo RF21 di € 300,00 (€
2.700,00 - € 2.400,00).
Tale variazione, da considerarsi permanente, è
dovuta al fatto che una quota del valore
civilisticamente attribuita al fabbricato diventa
fiscalmente riferita al terreno, con la
conseguenza
che
il
costo
relativo
all’ammortamento calcolato su tale quota parte
diventa indeducibile.
9. Spese per alberghi e ristoranti
… Il socio di una S.r.l. ha sostenuto nel 2013,
una spesa pari ad € 300.000 per spese di
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X
VAL.
FISCALMENTE
RILEVANTI
100.000X20%=
20.000
100.000
20.000=
80.000
100.000
3% X80.000=
2.400
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alberghi e ristoranti. A quanto ammonta la spesa
deducibile?
… Per determinare la quota di spese deducibili
si dovrà procedere al seguente calcolo:
€ 300.000x75% = € 225,00
In dichiarazione dei redditi si dovrà procedere
con:
- una variazione in aumento al rigo RF23,
col.1 per l’importo complessivo delle
spese indicate a Conto Economico. Si
indicherà pertanto € 300,00;
- una variazione in diminuzione al rigo
RF43, col.3, per la quota deducibile
nell’esercizio pari a € 225,00.
10. Pasti e pernottamenti ai dipendenti
… La società Alfa S.r.l. ha sostenuto spese per
pasti e pernottamenti a seguito delle numerose
trasferte dei dipendenti.
In tal caso è necessario riprendere a tassazione
il 25% della spesa con una variazione in
aumento in dichiarazione?
Le spese sostenute per gli amministratori
possono essere equiparate a quelle dei
dipendenti?
…
Al fine di poter rispondere al quesito in
oggetto è necessario richiamare la Circolare n. 6
del 2009, con la quale l’Agenzia delle Entrate ha
chiarito che, nel caso in cui le spese siano
sostenute in occasione delle trasferte dei
dipendenti fuori dal territorio comunale non
opera il limite del 75% di deducibilità della
spesa.
Restano tuttavia fermi i limiti giornalieri previsti
dall’art. 95 TUIR (euro 180,76 al giorno, elevato a
euro 258,23 giornalieri per le trasferte
all’estero).
Si sottolinea inoltre che, quanto appena esposto
può essere esteso agli amministratori della
società, nel caso in cui con gli stessi non sia stato
instaurato un rapporto di lavoro autonomo.
11. Pasti e pernottamenti
rappresentanza
e
spese
di
… Le spese per pasti e pernottamenti possono
assumere la veste di spese di rappresentanza?
Come va calcolato l’importo fiscalmente
rilevante?
… Nel caso di specie va rilevato come le spese
di vitto e alloggio possono altresì assumere, in
determinati casi, la veste di spese di
rappresentanza.
In detti casi è necessario che la spesa sia
sottoposta ad un duplice limite:
- in primo luogo è necessario dedurre
soltanto il 75% delle spese stesse
(calcolando pertanto correttamente la
variazione in aumento del reddito);
- in secondo luogo va controllato il
rispetto dei limiti prescritti per le spese
di rappresentanza (da verificare sulla
base del volume dei ricavi).
12. Spese di rappresentanza
… La società Giuliana S.r.l., ha sostenuto nel
2013 delle spese pari a € 4.000,00 per i
festeggiamenti di apertura di un nuovo punto
vendita.
In occasione poi delle festività natalizie ha
speso: € 250,00 per omaggi a clienti, il cui valore
unitario è pari ad € 25,00 ed € 400,00 per omaggi
a clienti il cui valore unitario è pari ad € 80,00.
I ricavi conseguiti nel 2013 sono pari ad €
250.000,00.
Potrà la società dedursi totalmente le spese?
…
Il limite di deducibilità massimo per la
società Giuliana S.r.l. sarà pari a € 250.000,00 x
1,3% = € 3.250,00
Le spese di rappresentanza rilevanti saranno
date da: €4.000 + € 400,00 = € 4.400,00
A fronte di un costo totale di € 4.400,00, la
società potrà beneficiare della deduzione pari
ad € 3.250,00 e l’ammontare eccedente, pari ad
€ 1.150,00 non potrà fruire di alcuna deduzione.
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In dichiarazione dei redditi pertanto dovrà
indicare al rigo RF23, col.2 l’importo complessivo
delle spese indicate a Conto Economico, senza
considerare gli omaggi di beni inferiori a € 50,00
che risultano essere completamente deducibili.
Nel rigo si indicherà quindi € 4.400,00.
Al rigo RF34, col.2, con una variazione in
diminuzione andrà indicata la quota deducibile
nell’esercizio pari ad € 3.250,00.
fattispecie di plusvalenze e sopravvenienze
passibili di rateizzazione sono previste
dall’art. 86, comma 4 e dall’art. 88, comma 2,
TUIR e sono originate da:
1. cessione a titolo oneroso di beni
strumentali;
2. cessione d’azienda;
3. risarcimenti assicurativi relativi alla
perdita o al danneggiamento di beni
strumentali;
4. immobilizzazioni finanziarie.
13. Quadro EC
… Nel modello Unico 2014 non è più presente
il quadro EC. Dove devono essere indicati gli
importi complessivi delle categorie omogenee di
beni?
…
Nel Modello Unico 2014 SC non è più
presente il quadro EC. Da quest’anno la
determinazione dei componenti positivi deve
essere effettuata dal contribuente in via
extracontabile
(secondo
il
piano
di
riassorbimento già delineato negli anni scorsi
con il quadro EC); gli importi complessivi delle
categorie omogenee di beni (ammortamenti,
altre rettifiche e accantonamenti) vanno poi
indicati direttamente nel rigo RF6 Modello Unico
2014.
14. Plusvalenze e sopravvenienze
…
Nel rigo RF7 quote costanti delle
plusvalenze e sopravvenienze attive imputabili
all’esercizio quali somme devono essere
indicate?
… Nel rigo RF7 va indicata la quota parte di
competenza
dell’esercizio
relativa
alle
plusvalenze e/o sopravvenienze patrimoniali per
le quali la società ha scelto la rateizzazione in
quote costanti, intendendo per tali:
sia la quota costante che si porta come
variazione in aumento per la prima volta;
sia
la
quota
costante
delle
plusvalenze/sopravvenienze già oggetto di
rateizzazione in precedenti esercizi. Le
15. Sopravvenienza rateizzabile
…
Nel rigo RF7 si devono indicare le
sopravvenienze per le quali si è optato per la
rateizzazione. Si chiede in quali casi sia possibile
esercitare tale opzione.
…
La possibilità di rateizzazione è prevista
anche per le sopravvenienze derivanti da
risarcimento, anche in forma assicurativa, per la
perdita o il danneggiamento di beni
patrimoniali, conseguite per un ammontare
superiore a quello che ha concorso a formare il
reddito in precedenti esercizi. A norma del
comma 2, art. 88, TUIR, questa differenza
positiva, pur costituendo una sopravvenienza
attiva, può seguire il regime (facoltativo) di
differimento della tassazione delle plusvalenze.
È chiaro che per poter accedere alla tassazione
frazionata in cinque periodi d’imposta, al
momento del sinistro, il bene dovrà già essere
stato posseduto per almeno tre anni.
16. Le plusvalenze da rateizzare
… Nell’anno 2013 la società ha assegnato ai
soci un immobile rilevando una plusvalenza pari
ad euro 60.000.
In considerazione del fatto che l’immobile è
posseduto da 10 anni, si può procedere con la
rateizzazione della plusvalenza?
… Nel caso di specie non è possibile procedere
con una rateizzazione delle plusvalenze.
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Deve infatti essere ricordato come la norma
parli di “plusvalenza realizzata”, mentre nel caso
dell’assegnazione dei soci, la plusvalenza è
semplicemente pari alla differenza tra il valore
normale ed il costo non ammortizzato del bene.
Per tale motivo la plusvalenza dovrà essere
integralmente dichiarata nell’esercizio di
competenza, riportandola tra le variazioni in
aumento nel rigo RF32.
17. Contributi in conto capitale
… Nel rigo RF8 devono essere indicate le quote
costanti relative a contributi in conto capitale e
liberalità, qualora si sia optato per la
rateizzazione ai sensi dell’art. 88, comma 3, lett.
b), TUIR. Si chiede quando un contributo si
definisce “in conto capitale”.
… Si definiscono “in conto capitale” i contributi
che, pur esercitando la loro influenza per più
periodi
d’imposta,
non
sono
legati
all’effettuazione di determinati e specifici
investimenti. In particolare, sono tali quelli
concessi per il potenziamento produttivo e le
ristrutturazioni aziendali e hanno lo scopo di
consolidare
la
struttura
patrimoniale
dell’impresa. Gli importi incassati a titolo di
contributo in conto capitale sono considerati
sopravvenienze attive, ai sensi dell’art. 88, TUIR.
18. Imposte indeducibili o non pagate
… Nel rigo RF16 “Imposte indeducibili o non
pagate” quali voci devono essere indicate?
… L’art. 99, TUIR stabilisce che non sono costi
deducibili alcuni oneri fiscali e contributivi. Alla
luce di tale previsione, costituiscono variazioni
in aumento del risultato d’esercizio:
1. le imposte sui redditi (IRES);
2. le imposte per le quali è prevista la rivalsa
(IVA, imposta sugli intrattenimenti), anche
facoltativa (esempio: IVA sugli omaggi di beni
oggetto dell’attività);
3. l’imposta comunale sugli immobili (IMU). Tale
imposta deve essere qui riportata per l’intero
ammontare risultante da Conto economico,
mentre nel rigo RF55 (codice 38) va indicata solo
la quota deducibile (il 30% dell’IMU relativa agli
immobili strumentali versata nel 2013);
4. l’imposta sostitutiva sulle rivalutazioni;
5. IRAP. Al pari di quanto previsto per l’IMU, nel
rigo RF16 va riportato l’intero ammontare
dell’IRAP risultante da Conto economico, mentre
a rigo RF55 (codici 12 e 33) va indicata la quota
dell’IRAP pagata nel periodo d’imposta oggetto
della dichiarazione sia a titolo di saldo (di
periodi d’imposta precedenti) che di acconto,
deducibile dal reddito d’impresa.
6. altre imposte la cui legge istitutiva preveda
esplicitamente la loro indeducibilità. Le altre
imposte e tasse (comprese le tasse di
concessione governativa) sono deducibili
nell’esercizio in cui avviene il pagamento
(principio di cassa).
In questo rigo vanno indicate anche le imposte e
tasse diverse da quelle indeducibili che sono
state imputate al Conto economico secondo il
criterio di competenza, ma per le quali nel 2013
non è stato effettuato il pagamento.
19. L’IMU deducibile
… In Unico 14 è prevista la deducibilità del
30% dell’IMU pagata nel 2013.
Come deve essere correttamente rilevata la
variazione nel quadro RF?
La deduzione è prevista anche ai fini Irap?
…
Come noto, dal 2013 è stata prevista la
deducibilità del 30% dell’imposta municipale
propria (IMU) versata nel 2013, sia dal reddito di
lavoro autonomo che dal reddito di impresa.
Si ricorda che, in ogni caso, la deducibilità è
limitata
all'IMU dovuta sugli immobili
strumentali per destinazione e per natura.
Nel caso in cui sia possibile procedere alla
deduzione degli importi l’IMU dovrà comunque
essere indicata, per il suo intero importo, tre le
imposte indeducibili (in RF16), per poi procedere
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azioni, riduzione del capitale per
esuberanza ovvero liquidazione anche
concorsuale di società ed enti, e il costo
fiscalmente
riconosciuto
della
partecipazione, avente i requisiti di
esenzione di cui sopra.
con una variazione in diminuzione nel rigo RF55,
cod. 38.
La deduzione non compete, invece, ai fini Irap.
20. Minusvalenze da partecipazioni esenti
…
Nel rigo RF20 "Minusvalenze da
partecipazioni esenti" quali importi devono
essere indicati?
… Gli articoli 64 e 101, TUIR hanno introdotto i
seguenti princìpi:
- indeducibilità, a prescindere dal fatto
che si qualifichino o meno per la
participation
exemption,
delle
minusvalenze da valutazione (si veda il
commento al rigo precedente);
- indeducibilità
integrale
delle
minusvalenze
da
realizzo
se
conseguenti a cessione di partecipazioni
che si qualificano per l’esenzione; le
minusvalenze sono invece interamente
deducibili se le partecipazioni non
soddisfano i requisiti per l’esenzione.
Nel rigo RF20 va indicata la quota indeducibile,
se imputata a Conto economico:
- delle
minusvalenze
realizzate,
determinate ai sensi del comma 2, art.
86, TUIR, relative a partecipazioni aventi
i requisiti di cui all’art. 87, comma 1, lett.
b), c) e d), TUIR (PEX), possedute
ininterrottamente dal primo giorno del
dodicesimo mese precedente quello
dell’avvenuta cessione;
- delle minusvalenze realizzate relative
alla cessione di strumenti finanziari
similari alle azioni di cui all’art. 44, TUIR
e dei contratti di associazione in
partecipazione e di cointeressenza,
allorché sia previsto un apporto di
capitale o misto, se sussistono i requisiti
di esenzione di cui sopra;
- della differenza negativa tra le somme o
il valore normale dei beni ricevuti a
titolo di ripartizione del capitale e delle
riserve di capitale nelle ipotesi di
recesso o esclusione, riscatto delle
21. Deducibilità dei costi relativi a perizie di
stima
… La società Giorgetti S.r.l., ha sostenuto nel
2013 relativamente ad una perizia di stima
redatta il 30 giugno 2013 un costo pari ad €
10.000,00.
Come dovrà riportare in Unico 2014 il costo
dedotto?
…
Il costo sarà dedotto nell’esercizio in cui è
stato sostenuto e nei quattro successivi.
Pertanto per ciascun anno, dal 2013 al 2017 la
società potrà dedursi € 2.000,00.
Nel Quadro RF del modello Unico 2014 la
Giorgetti S.r.l. dovrà effettuare una variazione in
aumento pari ad € 10.000,00 nel rigo RF 31 con
codice 32 e una variazione in diminuzione pari
ad € 2.000,00 nel rigo RF 55 con codice 30.
Negli anni successivi poi, dovrà operare solo una
variazione in diminuzione pari ad € 2.000,00.
22.Perdite su crediti deducibili
…
La società Alfa S.r.l. vanta crediti nei
confronti di alcuni clienti che potrebbero essere
considerati fiscalmente deducibili, in quanto di
modesto importo e scaduti da oltre sei mesi.
Tuttavia, nel rispetto dei corretti principi
contabili, gli stessi non potrebbero essere
stralciati dal bilancio.
La società in oggetto potrebbe dedurre
fiscalmente i crediti in oggetto con una
variazione in diminuzione in Unico?
…
La risposta al quesito non può che essere
negativa.
Infatti, ai sensi dell’art. 109 TUIR, nel caso in cui
la perdita su crediti non sia rilevata in bilancio
non sarà mai possibile procedere con una
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variazione in diminuzione del modello Unico, al
fine di dedurre fiscalmente il costo.
Questo indipendentemente dalla presenza o
meno dei presupposti richiamati dal TUIR.
Pertanto, nel caso di un credito di modesta
entità, scaduto da più di sei mesi, qualora gli
amministratori non vogliano riportare la perdita
su crediti in bilancio (perché il credito sia
ritenuto ancora esigibile), non sarà in alcun caso
possibile procedere ad una rettifica degli
imponibili fiscali.
Si ricorda inoltre, che, in ogni caso, le perdite sui
crediti sono deducibili limitatamente alla parte
che eccede l'ammontare complessivo delle
svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei
precedenti esercizi. Pertanto, qualora debba
essere rilevata una perdita su crediti deducibile
dovrà in primo luogo essere utilizzato il fondo
svalutazione crediti.
23. La svalutazione è assimilata alla perdita
… Nel caso in cui volessi dedurre una perdita
su crediti, la quale è stata accolta in bilancio tra
le svalutazioni dei crediti, quale è la corretta
procedura da seguire?
…
Come noto, la Circolare 26/E del 2013 ha
chiarito che il rispetto del principio di previa
imputazione
a
Conto
economico
può
considerarsi realizzato anche nel caso in cui a
Conto economico sia stato contabilizzato il
costo a titolo di svalutazione.
La corretta procedura da seguire in tal caso, è la
seguente:
- l’importo relativo alla svalutazione
analitica va considerato interamente
deducibile (in quanto ai fini fiscali è una
vera e propria perdita su crediti);
- il credito andrà eliminato dal calcolo del
plafond ai fini della deducibilità della
svalutazione crediti in quanto ormai non
più esistente.
Gli altri importi accolti nella voce B10.D del
Conto
economico
(svalutazione
crediti)
seguiranno invece la disposizione generale e
saranno deducibili nella misura dello 0,50 per
cento del valore nominale o di acquisizione dei
crediti risultanti in bilancio, per l’importo non
coperto da garanzia assicurativa.
In ogni caso il totale delle svalutazioni e degli
accantonamenti dedotti non deve superare il 5
per cento del valore nominale o di acquisizione
dei crediti risultanti in bilancio.
24. Va dimostrata la definitività della perdita
… È stata rilevata, in bilancio, una perdita su
crediti per euro 30.000, a fronte della quale,
tuttavia, non sono state esperite azioni
esecutive, in quanto era nota l’incapienza del
debitore.
Non è intervenuta altresì nessuna sentenza di
fallimento, né sono in atto altre procedure
esecutive.
È necessario rilevare una variazione in aumento
in dichiarazione e sottoporre comunque a
tassazione gli importi?
…
Al fine di poter dedurre fiscalmente una
perdita su crediti non sempre è necessario
dimostrare l’esito negativo delle azioni
esecutive: in alcuni casi è infatti possibile anche
dimostrare che l’incapienza patrimoniale e
finanziaria del debitore è tale da sconsigliare
l’instaurazione di procedure esecutive.
In tal caso, però, risulta comunque essenziale
allegare le lettere dei legali (o dell’agenzia di
recupero crediti) che, incaricati alla riscossione
del credito, attestino l’attività svolta per il
recupero del credito e i motivi per i quali
l’inesigibilità sia ormai da considerarsi definitiva.
La Giurisprudenza ha inoltre introdotto un
ulteriore caso in cui si possono ritenere
sussistenti quegli elementi certi e precisi che
consentono la deducibilità della perdita. Nel
caso di revoca degli affidamenti al debitore da
parte degli istituti di credito la sentenza n. 12431
del 18 luglio 2012 della Corte di Cassazione ha
infatti ritenuto sussistente in capo al creditore la
possibilità di svalutare il credito.
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La sentenza della Ctr Marche 113/2010,
estendendo ancora di più la possibilità in capo al
creditore di dedurre il credito, ha sancito che è
possibile dedurre la perdita su crediti nel caso in
cui l’insolvenza emerga dall’analisi del bilancio
del debitore e sia attestata dalle relazioni dei
professionisti e dell’organo di controllo della
società creditrice.
Va tuttavia rilevato per precisione che, anche
eventuali azioni esecutive negative potrebbero
non essere sufficienti al fine di dimostrare la
deducibilità della perdita.
Quello che infatti la norma richiede è che la
perdita sia definitiva, ragion per cui è comunque
necessario dimostrare che, da una valutazione
complessiva del debitore, risulti che la
documentazione in oggetto comprovi una
situazione ormai irreversibile e definitiva.
Se al contrario, vi è stato ad esempio, un verbale
di pignoramento negativo, ma lo stesso sia da
correlarsi ad una situazione solo temporanea
dell’impresa debitrice, allora non sussisteranno
gli elementi certi e precisi in grado di consentire
la deduzione della perdita.
È questo l’esempio delle procedure esecutive
promosse nei confronti di enti pubblici, che
seppur negative, sono da collegarsi ad un mero
ritardo nei pagamenti e non alla definitività
della perdita (si veda, a tal proposito, la
Circolare 16/E del 2009).
25. Il credito nei confronti del cliente estero
… La società Beta S.r.l. svolge principalmente
attività di esportazione di capi di pelletteria.
Vanta un credito di euro 60.000 nei confronti di
un cliente francese, e purtroppo, non vi sono
speranze di recupero.
Per detto motivo la perdita è stata rilevata in
bilancio.
La società dovrà rilevare una variazione in
aumento per gli importi della perdita o potrà
comunque ritenere la perdita fiscalmente
deducibile, anche se maturata nei confronti di un
cliente estero?
…
Va in primo luogo rilevato come, con
riferimento ai clienti esteri, non vi sono
peculiarità rilevanti in tema di perdite su crediti
(eccezion fatta per i clienti black list).
Per tali motivi sarà sempre necessario
dimostrare l’esistenza degli “elementi certi e
precisi” richiesti dalla norma.
La società Beta S.r.l. dovrà pertanto dimostrare
di aver esperito tutte quelle azioni volte a
dimostrare l’inesigibilità definitiva del credito,
come ad esempio, lettere dei legali, solleciti di
pagamento, affidamento a società di recupero
credito.
Sarà inoltre possibile dedurre fiscalmente il
credito nel caso in cui lo stesso sia di modesta
entità e sia decorso un periodo di 6 mesi dalla
scadenza del pagamento dello stesso.
26. La cessione del contratto di leasing
… La società Alfa S.r.l. ha ceduto un contratto
di leasing su un’attrezzatura.
Il corrispettivo è pari ad euro 10.000.
Qual è il valore fiscalmente rilevante?
…
Nel caso in cui venga ceduto il contratto di
leasing il valore fiscalmente rilevante non è
necessariamente pari al corrispettivo ricevuto.
Occorre infatti ricordare che, come chiarito dalla
Circolare 3 maggio 1996, n. 108/E, in caso di
cessione del contratto di leasing il cedente,
indipendentemente dal corrispettivo ricevuto
dovrà determinare la sopravvenienza attiva con
le modalità che seguono:
valore normale del bene
(meno) valore attuale canoni residui
(meno) prezzo di riscatto
Per i contratti stipulati dal 29 aprile 2012, se di
durata inferiore a quella minima fiscale, si
dovranno considerare anche i canoni “sospesi”,
per cui occorrerà determinare la sopravvenienza
con le seguenti modalità:
valore normale del bene
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(meno) valore attuale canoni residui
(meno)prezzo di riscatto
(meno)quote di canoni riprese a tassazione e
ancora sospese.
Dopo aver individuato il valore rilevante, così
come sopra esposto, occorre chiarire che se la
sopravvenienza
attiva
è
superiore
al
corrispettivo pattuito, la differenza sarà oggetto
di variazione in aumento nel modello Unico.
Se invece la sopravvenienza attiva è inferiore al
corrispettivo, non occorre alcuna variazione.
inferiore al minimo fiscale si determina
solo un disallineamento tra valori di
bilancio e valori fiscali.
Eventuali disallineamenti dovranno essere
indicati nel rigo RF 31 UnicoSC (codice 35).
Infine merita di essere ricordato come le
innovazioni introdotte dalla Legge di Stabilità
2014 assumano esclusivamente rilievo ai fini dei
contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio
2014.
28. La svalutazione dell’immobile
27. La durata inferiore a quella fiscale minima
…
Ho stipulato un contratto di leasing
nell’anno 2013.
La durata del contratto è inferiore a quella
minima prevista fiscalmente. In questo caso i
canoni sono indeducibili?
In considerazione del fatto che la Legge di
Stabilità 2014 ha “allungato” la durata minima
fiscale posso beneficiare, a decorrere dal 2014,
dei nuovi limiti?
…
Va in primo luogo rilevato come l’articolo 4bis D.L. 16/2012 abbia apportato significative
modifiche alla disciplina dei canoni di leasing,
eliminando la condizione della durata minima
contrattuale, prima prevista ai fini della
deducibilità dei canoni di leasing.
Più precisamente, il legislatore:
- ha lasciato fermo un periodo minimo per
la deduzione dei canoni di leasing;
- ma ha comunque consentito la
deduzione dei canoni se il contratto di
leasing ha durata inferiore al minimo
fiscale.
In altre parole:
- per i contratti stipulati prima del 29
aprile 2012, il mancato rispetto della
condizione della durata minima del
contratto di leasing determinava
l’integrale indeducibilità dei canoni;
- per i contratti stipulati dopo il 29 aprile
2012, se il canone di leasing ha durata
… La società Alfa S.r.l. ha iscritto in bilancio un
immobile destinato alla vendita.
Il valore è nettamente superiore al valore di
mercato, pertanto si è provveduto ad effettuare
una svalutazione. Tale valore è fiscalmente
rilevante?
…
Purtroppo è necessario rilevare come, nel
caso di specie, la svalutazione della rimanenza
sia fiscalmente irrilevante.
È infatti da ricordare come la Risoluzione 78/E
del 2013 abbia chiarito che, per i beni valutati ai
costi specifici, le svalutazioni operate secondo il
valore normale non assumono alcuna rilevanza
fiscale.
Pertanto, sebbene la società abbia l’obbligo (dal
punto di vista civilistico) di svalutare le
rimanenze in bilancio, dovrà altresì riprendere a
tassazione gli importi, indicando le svalutazioni
nel rigo RF13 del modello Unico13.
29. Svalutazione immobilizzazioni materiali
… La società Alfa S.r.l. ha acquisto nel 2011 un
macchinario per euro 100.000,00 prevedendo un
ammortamento civilistico costante in 10 anni. Il
D.M. 31.12.1988 prevede, per il settore di attività
della Alfa S.r.l. e per il cespite in questione,
un'aliquota fiscale del 10%.
Al 31.12.2013 si procede, dopo avere iscritto
l'ammortamento, a operare una svalutazione
pari a euro 10.000 facendo rimanere inalterato il
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piano di ammortamento. Dove va indicata la
suddetta svalutazione?
…
Ai fini IRES, il maggior ammortamento
fiscale (calcolato sul costo al lordo della
svalutazione fiscalmente non rilevante) rispetto
a quello transitato a Conto economico potrà
essere dedotto attraverso una variazione in
diminuzione ai sensi dell’articolo 109, comma 4,
lettera a), del TUIR, a partire dal periodo
d’imposta 2014, nel presupposto che il costo è
transitato a conto economico a titolo di
svalutazione in un esercizio precedente.
In Unico SC 2014, periodo d’imposta 2013, dovrà
essere operata una variazione in aumento della
base imponibile IRES nel rigo RF19 per l’importo
della svalutazione.
30. Spese di manutenzione su beni di terzi
…
La nostra società ha sostenuto nel 2013
spese su un immobile di proprietà di terzi per
euro 100.000,00 e la durata del contratto di
locazione è di 3 anni. Tali spese sono
interamente deducibili?
…
Ai fini civilistici, le modalità di
ammortamento delle suddette spese, che
abbiano carattere incrementativo, deve avvenire
tenendo in considerazione il minore tra il
periodo di utilità economica futura delle spese
sostenute e la durata residua del contratto di
locazione del bene, vagliando l’eventuale
rinnovo del medesimo, sempre che il rinnovo sia
previsto contrattualmente.
In tal caso avremo:
100.000,00:3 = 33.334
La quota di ammortamento sarà interamente
deducibile fiscalmente e non dovrà essere
apportata alcuna variazione in Unico.
31. Perdite su cambi
…
All’1/1 dell’esercizio risulta iscritto in
bilancio un credito originariamente sorto in
dollari per euro 10.000,00. Alla fine dell’esercizio
tale credito viene iscritto per euro 9.000,
rilevando per euro 1.000,00 una perdita su
cambi.
Come va gestito il suddetto componente
negativo?
…
Nel Rigo RF28 deve essere indicata una
variazione in aumento pari a 1.000 al fine di
annullare
l’effetto
sull’imponibile
dell’adeguamento, poiché la perdita su cambi da
adeguamento non assume rilevanza fiscale.
32. Gli interessi passivi
… La Società Alfa S.r.l. ha sostenuto nel 2013,
spese per interessi passivi per euro 20.000.
Gli interessi attivi sono pari ad euro 10.000.
Il ROL è pari ad euro 30.000, e vi è altresì
un’eccedenza di ROL riportata dall’esercizio
precedente per euro 500.
Si chiede di calcolare quelli che sono
(eventualmente) gli interessi passivi indeducibili
da indicare in RF.
…
Nel caso di specie occorre in primo luogo
precisare che gli interessi passivi sono
integralmente deducibili fino a concorrenza
degli interessi attivi.
Per cui nel nostro caso, 10.000 euro di interessi
passivi sono deducibili.
L’eccedenza, pari ad euro 10.000 va posta a
raffronto con il 30% del ROL.
30.000 x 30% = 9.000.
In considerazione del fatto che, nel nostro caso,
vi sono euro 500 di eccedenza di ROL
dell’esercizio precedente, le stesse vanno
sommate ad euro 9.000 al fine di poter definire
la soglia di deducibilità.
9.000+500=9.500.
Quest’ultima
rappresenta
la
soglia
di
deducibilità degli interessi passivi eccedenti
l’importo degli interessi attivi.
10.000 – 9.500 = 500euro = interessi passivi
indeducibili da indicare nel rigo RF15.
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LE VARIAZIONI IN DIMINUZIONE
Plusvalenze patrimoniali e sopravvenienze attive da acquisire a tassazione in quoe RS126
a R127
costanti
- RF7
Rimandando per gli approfondimenti ai commenti di cui al rigo RF7, nel presente rigo vanno
indicate le quote delle plusvalenze e sopravvenienze che, pur essendo state realizzate
nell'esercizio, il contribuente opta per la tassazione in quote costanti negli esercizi successivi
(non oltre il quarto). Vanno pertanto indicati i seguenti valori:
RF34
1
2
quote plusvalenze da tassare negli esercizi successivi (colonna 1 e 2);
quote sopravvenienze attive da tassare negli esercizi successivi.
Contributi o liberalità costituenti sopravvenienze attive da acquisire a tassazione in quote RS128
e
costanti (art. 88, co. 3, lett. b)
RS129
- RF8
RF35
Rimandando per gli approfondimenti ai commenti di cui al rigo RF8, nel presente rigo vanno
indicate le quote delle sopravvenienze attive relative a contributi e liberalità incassate
nell'esercizio che il contribuente ha deciso di rateizzare;
Utili distribuiti dalle società di persone e GEIE
RF36
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va indicato l'importo degli utili distribuiti dalle società di tipo personale o da GEIE - Gruppo
europeo di interesse economico - residenti nel territorio dello Stato ovvero non residenti
ma con stabile organizzazione nonché delle eventuali riprese di valore delle partecipazioni.
Perdita delle imprese marittime determinata forfetariamente
RF37
RJ15
a indicata l'eventuale perdita delle imprese marittime determinata forfetariamente nel
quadro RJ, indicata nel rigo RJ15.
Dividendi derivanti da utili formatisi in regime di trasparenza
Si indica l'intero ammontare dei dividendi ricevuti, imputati al conto economico, formati
con utili prodotti nei periodi di applicazione del regime di trasparenza. Tali utili, infatti, non
concorrono alla formazione del reddito dei soci. L'integrale esclusione di detti dividendi si
applica anche nel caso in cui la distribuzione avvenga successivamente ai periodi di efficacia
dell'opzione e a prescindere dalla circostanza che i soci percipienti siano gli stessi cui sono
stati imputati i redditi per trasparenza, a condizione che rientrino pur sempre tra i soggetti
di cui all'art. 14, D.M. 23 aprile 2004.
RF38
Proventi degli immobili di cui al rigo RF10
RF39
RF10
Nel rigo vanno indicati i proventi relativi agli immobili che non costituiscono beni
strumentali, né beni, il cui reddito viene indicato nel rigo RF10.
Utili spettanti ai lavoratori dipendenti e agli associati in partecipazione (art. 95, co. 6) e, se
corrisposti, compensi spettanti agli amministratori (art. 95, co. 5)
vanno indicate le quote di utili dell'esercizio, spettanti ai lavoratori dipendenti e agli
associati in partecipazione con apporto esclusivo di opere e servizi, che sono deducibili
indipendentemente dalla loro imputazione al conto economico, nonché i compensi
corrisposti agli amministratori nel corso del periodo d'imposta oggetto di dichiarazione e
imputati al conto economico in un esercizio precedente.
RF40
Quote delle svalutazioni e delle perdite su crediti
2
RF41
1
la quota costante imputabile al reddito dell'esercizio delle svalutazioni e delle perdite su
crediti effettuate, ai sensi dell'art. 106, co. 3, TUIR (come modificato dall'art. 1, co. 160, lett.
c), n. 1), L. 27 dicembre 2013, n. 147, vedere la voce " Legge 27 dicembre 2013, n. 147" nelle
" Novità dei modelli" ), dagli enti creditizi e finanziari e dalle imprese di assicurazione.
L'ammontare complessivo delle svalutazioni è deducibile in quote costanti nell'esercizio in
cui sono contabilizzate e nei quattro successivi.
le residue quote non dedotte ai sensi dell'art. 82, co. 12, D.L. 112/2008 (nella misura di
1/18, relative a svalutazioni formatesi prima dell'esercizio al 25/6/2008) e quelle non
dedotte ai sensi dell'art. 106, co. 3, TUIR (nella misura di 1/18, relativo a svalutazioni
formatesi prima dell'esercizio in corso al 31/12/2013).
Variazione riserva sinistri e ramo vita (art. 111)
RF42
2
Va indicato l'importo della variazione delle riserve tecniche obbligatorie relative al ramo vita
che non concorre alla determinazione del reddito, ai sensi dell'art. 111, co. 1-bis, TUIR. Si
ricorda che la variazione di tali riserve concorre a formare il reddito dell'esercizio per la
parte corrispondente al seguente rapporto tra:
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38
In ogni caso, tale rapporto rileva in misura non inferiore al 95% e non superiore al 98,5%.
Nella colonna 1, che è un "di cui" della 2, si indicano le quote costanti imputabili al reddito
dell'esercizio relative alle eccedenze della variazione della riserva sinistri delle imprese di
assicurazione esercenti i rami danni iscritte nel bilancio degli esercizi precedenti rispetto
all'importo deducibile ai sensi dell'art. 111, co. 3, TUIR, nel testo vigente fino al periodo
d'imposta precedente a quello in corso al 31 dicembre 2013.
Viene precisato altresì che in tale rigo si indicano:
1
1) le quote non dedotte ai sensi dell'art. 82, co. 7, D.L. 25 giugno 2008, n. 112 perché per la
parte eccedente il 60% dell'importo iscritto in bilancio, è deducibile per quote costanti fino
al raggiungimento del diciottesimo esercizio successivo a quello di loro formazione;
2) le quote non dedotte ai sensi dell'art. 1, co. 160, lett. d), L. 27 dicembre 2013, n. 147,
ovvero l'ammontare complessivo della variazione della riserva sinistri relative ai contratti di
assicurazione dei rami danni, per la parte riferibile alla componente di lungo periodo,
iscritte in bilancio dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2013, essendo deducibili in
quote costanti nell'esercizio in cui è iscritta in bilancio e nei quattro successivi;
RF23
Spese di cui agli artt. 108, 109 co. 5 ultimo periodo ed altri componenti negativi non
dedotti in precedenti esercizio o non imputati a conto economico
1
il 75% delle spese di rappresentanza relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione
di alimenti e bevande di cui al co. 5 dell'art. 109, TUIR, diverse da quelle di cui al co. 3
dell'art. 95, TUIR, qualificabili come spese di rappresentanza.
2
le spese di rappresentanza di cui all'art. 108, co. 2, secondo periodo, TUIR, per l'ammontare
deducibile ai sensi dell'art. 1, co. 2, D.M. 19 novembre 2008. Per determinare l'importo
deducibile, applicando le percentuali di deducibilità in base agli scaglioni di ricavi, occorre
sommare preventivamente le spese indicate in colonna 1, escludendo gli omaggi inferiori a
Euro 50,00, oltre a quanto indicato al rigo RS101 relativo alle spese di rappresentanza
sostenute dalle imprese di nuova costituzione nei periodi precedenti al primo anno di
conseguimento dei primi ricavi (che deve essere il 2013, altrimenti vanno riportate in
avanti).
RF43
oltre a quanto indicato in colonna 2 (che già comprende colonna 1), devo essere riportate le
seguenti:
- spese contabilizzate in precedenti esercizi e rinviate ai successivi periodi di imposta;
3
- le spese e gli oneri specificamente afferenti ricavi e altri proventi che, pur non risultando
imputati al conto economico concorrono a formare il reddito dell'esercizio, se dette spese e
oneri risultano da elementi certi e precisi (art. 109, co. 4, TUIR);
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- spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande non
qualificabili quali spese di rappresentanza diverse da quelle di cui al co. 3 dell'art. 95, TUIR,
per la quota deducibile ai sensi del co. 5 dell'art. 109, TUIR (75%).
Proventi non computabili nella determinazione del reddito (art. 91, co. 1, lett. a) e b))
RF44
a) i proventi dei cespiti che fruiscono di esenzione dall'imposta;
b) i proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva;
Differenze su cambi (art. 110, co. 3)
RF45
vanno indicati gli utili su cambi derivanti dalla valutazione dei crediti e dei debiti - anche
sotto forma di obbligazioni - in valuta estera secondo il cambio alla data di chiusura
dell'esercizio, qualora il rischio di cambio non sia coperto da contratti di copertura anche
essi valutati in modo coerente secondo il cambio di chiusura dell'esercizio (v. art. 110, co. 3,
TUIR). Infine, va altresì indicato nel rigo, all'atto del realizzo, il minor utile o la maggior
perdita derivante dalla divergenza tra il valore civile e quello fiscale.
Plusvalenze relative a partecipazioni esenti (art. 87)
va indicata la quota esente (95%, se realizzate a partire dall'esercizio successivo a quello in
corso al 31 dicembre 2007, fermo restando l'esenzione all' 84% per quelle realizzate dalla
predetta data fino a concorrenza delle svalutazioni delle partecipazioni dedotte nei periodi
d'imposta precedenti quello in corso al 1° gennaio 2004):
- delle plusvalenze derivanti dal realizzo di partecipazioni aventi i requisiti di cui all'art. 87,
TUIR;
RF46
- delle plusvalenze realizzate relative alla cessione di strumenti finanziari similari alle azioni
di cui all'art. 44, TUIR e dei contratti di associazione in partecipazione e di cointeressenza,
allorché sia previsto un apporto di capitale o misto, ove sussistano i requisiti di cui all'art.
87, TUIR;
- della differenza positiva tra le somme o il valore normale dei beni ricevuti a titolo di
ripartizione del capitale e delle riserve di capitale, anche nelle ipotesi di recesso o
esclusione, riscatto delle azioni, riduzione del capitale per esuberanza ovvero liquidazione
anche concorsuale di società ed enti rispetto al costo fiscalmente riconosciuto della
partecipazione, avente i requisiti di cui all'art. 87, TUIR (comma 6 del medesimo art.).
In caso di opzione per il regime di trasparenza fiscale di cui all'art. 116, TUIR, la quota esente
è pari al 50,28% della plusvalenza.
Quota esclusa degli utili distribuiti (art. 89)
Indicare il 95% di:
RF47
- delle somme o del valore normale dei beni ricevuti a titolo di distribuzione di utili o di
riserve di utili, anche nelle ipotesi di recesso o esclusione del socio, riscatto, riduzione del
capitale per esuberanza ovvero liquidazione anche concorsuale di società ed enti (art. 47,
co. 7, TUIR);
- della remunerazione percepita in dipendenza di contratti di associazione in partecipazione
e cointeressenza allorché sia previsto un apporto di capitale o misto;
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40
- degli utili provenienti da soggetti esteri, che non siano residenti in paradisi fiscali, ovvero,
se residenti in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, qualora il dichiarante abbia
dimostrato a seguito di istanza di interpello che dalle partecipazioni non consegue l'effetto
di localizzare i redditi in detti Stati o territori a decorrere dall'inizio del periodo di possesso
della partecipazione. L'esclusione dalla formazione del reddito per il 95% si applica al
verificarsi della condizione prevista dall'art. 44, co. 2, lett. a), TUIR.
In caso di opzione per il regime di trasparenza fiscale di cui all'art. 116, TUIR, la quota esente
è pari al 50,28%.
Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali gli utili
distribuiti relativi ad azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni detenuti per la
negoziazione concorrono per il loro intero ammontare alla formazione del reddito
nell'esercizio in cui sono percepiti.
Utili distribuiti da soggetti residenti in Stati o territori diversi da quelli di cui all'art.168 bis
RM
utili distribuiti da soggetti residenti in Stati o territori non rientranti nella c.s. "White list" di
cui all'art. 168-bis, TUIR, relativi a redditi assoggettati a tassazione separata (quadro RM) ai
sensi delle seguenti disposizioni:
RF48
- dell'art. 167, co. 7, TUIR;
- art. 3, co. 4, D.M. 429/2001;
- art. 3, co. 3, D.M. 268/2006.
Reddito detassato
- l'ammontare del reddito esente ai fini IRES, per il quale deve essere compilato il prospetto
delle agevolazioni territoriali e settoriali (cooperative agricole, della piccola pesca e di
produzione e lavoro) posto nel quadro RS;
RS
- l'80% del reddito derivante dall'utilizzazione di navi iscritte nel registro internazionale
della navigazione;
- 80% del reddito prodotto dalle imprese armatoriali che esercitano la pesca oltre gli stretti;
RF50
- l'80% del reddito derivante dall'esercizio, a bordo di navi da crociera, delle attività
commerciali complementari, accessorie o comunque relative alla prestazione principale,
anche se esercitate da terzi in base a rapporti contrattuali con l'armatore. Per i redditi
derivanti dall'attività di escursione comunque realizzata, l'agevolazione si applica solo nei
confronti dell'armatore;
- il 56% (pari al 70 % dell'80%, del reddito prodotto dall'imprese che esercitano la pesca
mediterranea;
- il 64%, (pari all'80% dell'80%), del reddito delle imprese che esercitano la pesca
costiera o la pesca nelle acque interne e lagunari.
l'importo escluso dal reddito, per effetto di quanto previsto dall'art. 42, co. 7, D.L. 83/2012 il
quale prevede che "le somme accantonate nelle riserve costituenti il patrimonio netto dei
consorzi per l'internazionalizzazione concorrono alla formazione del reddito dell'esercizio in
cui la riserva è utilizzata per scopi diversi dalla copertura delle perdite o dall'aumento del
fondo consortile o del capitale sociale".
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l'importo escluso dal reddito per effetto di quanto previsto dell'art. 5, co. 3-ter, D.L. n. 78
del 1° luglio 2009, convertito dalla L. n. 102 del 3 agosto 2009 (cd. bonus capitalizzazione);
tale importo va indicato anche in colonna 1;
Spese ed altri componenti negativi da stati o territori diversi da quelli di cui all'art. 168 bis
RF29
Devono essere qui indicati i costi, rilevati come variazione in aumento nel rigo RF29, per i
quali il contribuente ritiene ci siano gli esimenti per la loro deducibilità. Vedi commento a
tale ultimo rigo.
RF52
Applicazione IAS/IFRS
2
RF53
l'ammontare complessivo di tutti i componenti negativi imputati direttamente a patrimonio,
fiscalmente rilevanti, in applicazione dei principi contabili internazionali, inclusi i
differenziali imputati direttamente a patrimonio;
Rimanenze
1
è un di cui di colonna 2, ove vanno evidenziati i componenti imputati al patrimonio derivanti
dal cambiamento del criterio di valutazione dei beni fungibili;
qualora siano state esercitate le opzioni di cui all'art. 13, co. 4, D.Lgs. 28 febbraio 2005, n.
38, per i valori civili e fiscali delle rimanenze occorre fare riferimento ai dati di cui al quadro
RV, sezione I; se il valore civile della variazione delle rimanenze è maggiore di quello fiscale,
la differenza deve essere indicata nel presente rigo.
RF54
Altre variazioni in diminuzione
1
l'importo degli utili imputati per competenza al conto economico 2013 ma non ancora
percepiti;
2
le minusvalenze di cui all'art. 101, co. 1, TUIR, relative ai beni strumentali alla produzione
del reddito delle società agricole che hanno optato per il regime di cui all'art. 1, co. 1093, L.
296/2006, acquisiti in periodi d'imposta precedenti a quello di esercizio dell'opzione;
3
l'importo forfetario di euro 59,65 al giorno, elevate a euro 95,80 per le trasferte all'estero,
al netto delle spese di viaggio e di trasporto, che le imprese autorizzate all'autotrasporto di
merci possono dedurre in luogo della deduzione, anche analitica, delle spese sostenute in
relazione alle trasferte effettuate dal proprio dipendente fuori del territorio comunale.
Qualora l'impresa sia una società cooperativa autorizzata all'autotrasporto che non fruisce
della deduzione dell'importo suindicato, né della deduzione analitica delle spese sostenute,
in relazione alle trasferte effettuate dai soci fuori del territorio comunale, il suddetto
importo è deducibile ai fini della determinazione del reddito dei soci;
4
l'importo delle quote di accantonamento annuale al TFR destinate a forme pensionistiche
complementari, deducibile ai sensi dell'art. 105, co. 3, TUIR, nonché le somme erogate agli
iscritti ai fondi di previdenza del personale dipendente, nella misura percentuale
corrispondente al rapporto tra la parte del fondo pensione interno assoggettata a
tassazione e la consistenza complessiva del medesimo fondo risultante alla fine
dell'esercizio precedente all'erogazione delle prestazioni;
5
l'importo delle somme distribuite dal trust;
RF55
6
l'importo delle quote delle eccedenze pregresse riferibili alle spese di cui al rigo RF24;
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RF24
42
7
L'importo pari alla rendita catastale di ciascuna unità immobiliare adibita ad abitazione
principale e delle relative pertinenze dei soci assegnatari delle cooperative edilizie a
proprietà indivisa;
8
l'ammontare dei ricavi dell'attività propria delle società agricole di cui all'art. 2, D.Lgs. 29
marzo 2004, n. 99, ad esclusione dei ricavi derivanti dalla locazione o dall'affitto di fabbricati
ad uso abitativo nonché di terreni e di fabbricati ad uso strumentale alle attività agricole
qualora marginali rispetto a quelli derivanti dall'esercizio dell'attività agricola esercitata (e
l'ammontare dei ricavi delle società costituite da imprenditori agricoli che esercitano
esclusivamente le attività dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione,
commercializzazione e valorizzazione di prodotti agricoli ceduti dai soci che hanno optato,
rispettivamente, per i regimi di cui all'art. 1, co.i 1093 e 1094, L. 296/2006;
11
la quota dell'ammontare deducibile del saldo negativo riportato nell'apposito prospetto del
quadro RQ del modello UNICO SC dell'anno di competenza relativo per i soggetti che,
redigendo il bilancio in base ai principi contabili internazionali (IAS/IFRS), di cui al
regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002,
hanno applicato le disposizioni di cui all'art. 15, co. 3, lett. a), D.L. 29 novembre 2008, n.
185, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2, e di cui ai decreti
ministeriali del 30 luglio 2009 e dell'8 giugno 2011 per il riallineamento, ai fini dell'IRES e
dell'IRAP, delle divergenze esistenti;
12
l'importo pari al 10% dell'Irap versata nel periodo d'imposta oggetto della presente
dichiarazione, sia a titolo di saldo (di periodi d'imposta precedenti) che di acconto,
deducibile dal reddito d'impresa (art. 6, D.L. 185/2008). Al fine di determinare l'ammontare
degli acconti deducibili si rinvia alle istruzioni di cui al rigo RF16;
13
l'importo relativo alla quota di interessi passivi indeducibili nell'esercizio precedente che RF118121
può essere dedotto ai sensi dell'art. 96, TUIR;
14
l'importo della remunerazione spettante in base ai contratti di cui all'art. 109, co. 9, lett. b),
contabilizzato per competenza, non ancora percepita;
15
l'importo delle plusvalenze iscritte sui beni patrimoniali e fiscalmente irrilevanti per la parte
eccedente le minusvalenze dedotte. I beni patrimoniali di cui all'art. 86 che risultano iscritti
in bilancio a valori superiori a quelli riconosciuti ai fini delle imposte sui redditi, vanno
indicati nel quadro RV;
16
l'importo delle minusvalenze, le sopravvenienze e le perdite determinate ai sensi dell'art.
101, TUIR, non imputate al conto economico del presente esercizio, ovvero imputate in
misura inferiore, tenendo conto in tal caso della differenza; ai sensi del co. 2bis del predetto
art. 101, TUIR in deroga al co. 2, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi
contabili internazionali, la valutazione dei beni indicati nell'art. 85, co. 1, lett. c), d) ed e),
che si considerano immobilizzazioni finanziarie ai sensi dell'art. 85, co. 3-bis, rileva secondo
le disposizioni dell'art. 110, co. 1-bis;
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17
l'importo deducibile nel presente periodo d'imposta in relazione ai marchi e all'avviamento
e altri beni immateriali a vita utile indefinita per coloro che redigono il bilancio in base ai
principi contabili internazionali, art. 10, D.M. 8 giugno 2011);
18
l'importo degli avanzi di gestione del CONAI e dei consorzi di imballaggio, del Consorzio
obbligatorio batterie al piombo esauste e rifiuti piombosi (COBAT) e del Consorzio nazionale
di raccolta degli oli e dei grassi vegetali ed animali esausti, se accantonati nelle riserve
costituenti il loro patrimonio netto, a condizione che sia rispettato il divieto di distribuzione,
sotto qualsiasi forma, ai consorziati di tali avanzi e riserve;
19
per le società cooperative e loro consorzi, le somme ripartite tra i soci sotto forma di
restituzione di una parte del prezzo dei beni e servizi acquistati o di maggiore compenso per
i conferimenti effettuati, ai sensi dell'art. 12 del D.P.R. n. 601 del 1973, qualora la
cooperativa abbia attribuito l'avanzo derivante dall'attività con i soci senza transitare a
conto economico;
20
le indennità e i premi per il fermo definitivo dei natanti corrisposti alle imprese di pesca;
21
la differenza positiva tra il valore normale dei beni ceduti e/o dei servizi prestati e il ricavo
contabilizzato (ovvero la differenza tra il costo contabilizzato e il valore normale dei beni
e/o dei servizi ricevuti), nelle ipotesi di cui all'art. 110, co. 7 e all'art. 160, co. 2, TUIR;
22
l'ammontare che, ai sensi dell'art. 13, co. 5, D.Lgs. 38/2005, in sede di prima applicazione
dei principi contabili internazionali, deriva dall'eliminazione nell'attivo patrimoniale di costi
iscritti e non più capitalizzabili; resta ferma per questi ultimi la deducibilità sulla base dei
criteri applicabili negli esercizi precedenti;
23
l'ammontare dell'effettivo beneficio spettante ai sensi dell'art. 5, co. 1, D.L. 1° luglio 2009, n.
78, convertito, con modificazioni, dalla L. 3 agosto 2009, n. 102 a seguito di successiva
revoca dei contributi in conto impianti contabilizzati in diminuzione degli investimenti
agevolati;
24
l'ammontare delle imposte anticipate imputate al conto economico;
25
il credito d'imposta, sui proventi derivanti dalla partecipazione a OICVM e a fondi di
investimento immobiliare chiusi. Per i proventi, derivanti dalla partecipazione ai fondi
comuni di investimento mobiliare aperti e alle società di investimento a capitale variabile
(SICAV) di diritto nazionale e ai fondi comuni esteri di investimento mobiliare autorizzati al
collocamento nel territorio dello Stato, ai sensi, D.L. 476/1956 (cosiddetti " fondi
lussemburghesi storici" ), spetta un credito d'imposta pari al 15% dei proventi percepiti; per
i proventi, derivanti dalla partecipazione ai fondi comuni d'investimento mobiliare chiusi, il
credito di imposta è riconosciuto nella misura del 15% dei proventi percepiti determinati;
per i proventi derivanti dalle quote o azioni degli OICVM possedute alla data del 30 giugno
2011, il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del 15% dei proventi percepiti e di
quelli che si considerano percepiti dal 1° luglio 2011 fino a concorrenza della differenza
positiva eventualmente esistente fra il valore delle predette quote o azioni rilevato dai
prospetti periodici alla data del 30 giugno 2011 e quello rilevato dai medesimi prospetti alla
data di sottoscrizione o acquisto (art. 2, co. 75, D.L. 29 dicembre 2010, n. 225, convertito,
con modificazioni, dalla L. 26 febbraio 2011, n. 10); per i proventi di ogni tipo spettanti a
soggetti che esercitano imprese commerciali, derivanti dalla partecipazione ai fondi di
investimento immobiliare chiusi, il credito di imposta è riconosciuto nella misura del 20%
dei proventi imputabili al periodo di possesso delle quote di partecipazione effettivamente
assoggettati ad imposizione nei confronti del fondo;
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27
l'ammontare del reddito esente di cui al rigo RF105 ai sensi dell'art. 1, co. da 119 a 141, L.
27 dicembre 2006, n. 296 come determinato nel prospetto del presente quadro RF (vedere RF105
in Appendice la voce "SIIQ e SINQ" );
28
l'importo della deduzione forfetaria prevista dall'art. 34, L. 12 novembre 2011, n. 183,
riconosciuta agli esercenti impianti di distribuzione di carburanti per uso di autotrazione;
30
l'importo della quota deducibile della spesa per la perizia giurata di stima, predisposta per
conto della società o ente, di cui all'art. 2 co. 2, D.L. 24 dicembre 2002 n. 282, convertito,
con modificazioni, dalla L. 21 febbraio 2003, n. 27, e successive modificazioni. In
quest'ultimo rigo vanno altresì indicate le quote delle spese contabilizzate in precedenti
esercizi e rinviate ai successivi periodi di imposta;
31
l'importo delle perdite imputate per trasparenza dai fondi immobiliari, diversi da quelli di
cui al co. 3 dell'art. 32, D.L. 31 maggio 2010 n. 78, come modificato dall'art. 8, D.L. 13
maggio 2011, n. 70, qualora il partecipante, diverso dai soggetti indicati nel suddetto co. 3,
possieda quote di partecipazione in misura superiore al 5% del patrimonio del fondo;
32
l'ammontare dei proventi distribuiti dai fondi immobiliari diversi da quelli di cui al co. 3
dell'art. 32, D.L. 31 maggio 2010 n. 78, come modificato dall'art. 8, D.L. 13 maggio 2011, n.
70, già imputati per trasparenza ai sensi del co. 3-bis del citato art. 32;
33
l'importo dell'IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e
assimilato, al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell'art. 11, commi 1, lettera a), 1-bis,
4-bis, 4-bis.1, D.Lgs. 446/1997, versato nel periodo d'imposta oggetto della presente
dichiarazione, sia a titolo di saldo (di periodi d'imposta precedenti) che di acconto,
deducibile dal reddito d'impresa (art. 2, D.L. 201/ 2011). Al fine di determinare l'ammontare
degli acconti deducibili si rinvia alle istruzioni di cui al rigo RF16. Resta fermo che la somma
della deduzione di cui al presente codice e di quella individuata dal codice 12, non può
eccedere l'IRAP complessivamente versata nel periodo d'imposta oggetto della presente
dichiarazione;
34
l'ammontare dei canoni di locazione finanziaria deducibile ai sensi dell'art. 102, co. 7, TUIR,
qualora già imputato a conto economico nei precedenti periodi d'imposta;
35
l'ammontare dei componenti positivi non imputati nel corretto esercizio di competenza e
contabilizzati, per dare evidenza all'errore, nel conto economico relativo al periodo
d'imposta oggetto della presente dichiarazione. Tale sterilizzazione è consentita previo
assoggettamento a tassazione dei componenti positivi nel corretto periodo d'imposta,
secondo le modalità descritte al paragrafo 5 della circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 31/E
del 2013;
36
l'ammontare dei componenti negativi non imputati nel corretto esercizio di competenza,
corrispondente al periodo d'imposta oggetto della presente dichiarazione integrativa, e
contabilizzati, per dare evidenza dell'errore, nel conto economico relativo a periodi
d'imposta successivi (circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 31/E del 2013);
37
RF32
RF16
i maggiori valori che derivano, ai sensi del co. 149, art. 1, L. 27 dicembre 2013, n. 147,
dall'attuazione di specifiche previsioni contrattuali degli strumenti finanziari di cui al co. 22
art. 2, D.L. 13 agosto 2011, n. 138, relativamente alle società emittenti.
La disposizioni si applica con riferimento agli strumenti finanziari emessi dalla data di
entrata in vigore della citata legge di stabilità;
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RF56
38
il 30% dell'imposta municipale propria, relativa agli immobili strumentali, versata nel
periodo d'imposta oggetto della presente dichiarazione (art. 1, co. 715 e 716, L. 27
dicembre 2013);
99
le altre variazioni in diminuzione non espressamente elencate nel quadro, tra le quali, a
titolo meramente esemplificativo: per le imprese autorizzate all'autotrasporto di cose per
conto terzi, in contabilità ordinaria per opzione, la deduzione forfetaria di spese non
documentate di cui all'art. 13, co. 4, del D.L. 27 aprile 1990, n. 90, convertito dalla L. 26
giugno 1990, n.165.
E) TOTALE DELLE VARIAZIONI IN DIMINUZIONE
1. Reddito esente e detassato
… La Gabesi S.p.a., con 2 soci persone fisiche
con la medesima partecipazione agli utili, ha
perfezionato un aumento di capitale (mediante
conferimento di denaro) in data 10 gennaio
2010, per un importo complessivo pari ad €
200.000,00. Cosa dovrà indicare nel modello
Unico SC 2014?
…
Nel Modello Unico 2011 SC, è stato
compilato
l’apposito
rigo
RS104
e
conseguentemente l’agevolazione è applicata
nel periodo d’imposta e nei 4 successivi.
Per il 2013 si compila il Modello Unico 2014, rigo
RF50, colonna 1 dove verrà riportato l’importo di
€ 6.000,00 (€ 200.000,00 x 3% = € 6.000,00).
Tale importo confluisce inoltre nella colonna 2.
Successivamente, occorrerà calcolare il valore
del credito al 31/12/13: $ 1.000/1,20 = €833.
Al 31/12/13 la società Beta ha realizzato un utile
presunto su cambi pari a (833–769) = € 64.
Tale utile avrà rilievo ai fini civilistici ma non ai
fini fiscali.
Pertanto, la società Luxury dovrà operare una
variazione in diminuzione di € 64,10 nel rigo
RF45 del modello Unico SC 2014.
La mancata rilevanza fiscale dell’utile presunto
su cambi determina un disallineamento tra i
valori civilisticamente corretti e quelli
fiscalmente riconosciuti del credito. Tale
differenza dovrà essere evidenziata nel quadro
RV nel seguente modo:
2. Differenze su cambi al rigo RF45
… Il 30/04/2013 la società Luxury ha venduto
merci ad una società americana maturando un
credito di $ 1.000 da riscuotere il 30/04/14.
Il tasso di cambio:
- al 30/04/13 è 1,30;
- al 31/12/13 è 1,20;
- al 30/04/14 è 1,25.
Come dovrà comportarsi a livello fiscale?
…
In primo luogo è necessario determinare il
valore di iscrizione originario del credito,
dividendo l’ammontare complessivo dello stesso
per il tasso di cambio vigente al momento in cui
tale credito è sorto: $ 1.000/1,30 = € 769.
Il 30/04/13 il credito viene riscosso per ($
1.000/1,25) = € 800. Pertanto:
- a livello civilistico è rilevata una perdita
su cambi per (833 – 800) = € 33 a seguito
del decremento del credito rispetto al
valore dello stesso al 31/12;
- a livello fiscale, invece, è rilevato
l’incremento del credito rispetto al
valore originario per (800 – 769) = € 31;
- conseguentemente dovrà essere operata
in dichiarazione una variazione in
aumento per (33 + 31) = € 64.
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46
una variazione in diminuzione per la quota di
ammortamento fiscale.
Nel rigo RF 55 con il codice 99 indicherà
l’importo di € 556,00.
Al rigo RF28 verrà indicato l’importo di euro
64,00.
3. Acquisto di azienda con rilevazione di
avviamento
…
La società Alfa ha acquistato nel 2004
un’azienda rilevando un avviamento per 10.000
euro, da ammortizzare in 5 anni. Di seguito, si
riporta il piano di ammortamento civilistico e
fiscale dell’avviamento. Cosa indicherà nel
modello Unico 2014?
ANNO
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
AMMORT.
CIV
2.000
2.000
2.000
2.000
2.000
2018
2019
2020
Totale
10.000
AMMORT.
FISC.
1.000
556
556
556
556
556
556
556
556
556
556
556
556
556
VAR +/-
556
556
111
-556
-556
-111
10.000
0
1.000
1.444
1.444
1.444
1.444
-556
-556
-556
-556
-556
-556
-556
-556
-556
… La società nell’esercizio 2013 ha completato
l’ammortamento civilistico ma non ha ancora
completato l’ammortamento fiscale. In Unico SC
2014, la società Gamma potrà quindi operare
4. L’ammortamento non può essere recuperato
… La Società Alfa S.r.l., nei suoi primi esercizi di
attività ha dedotto una quota di ammortamento
superiore a quella fiscalmente deducibile, ragion
per cui ha recuperato, con una variazione in
aumento, gli importi non deducibili in
dichiarazione.
Ora il cespite in oggetto è completamente
ammortizzato, ragion per cui in bilancio non vi
sono più quote di ammortamento riferite allo
stesso.
È possibile, con una variazione in diminuzione,
recuperare gli importi resi indeducibili nella
precedente dichiarazione oppure gli stessi sono
definitivamente persi?
…
Purtroppo è necessario rilevare come non
sia possibile procedere con una variazione in
diminuzione
nell’esercizio
in
cui
gli
ammortamenti civilistici sono terminati.
È infatti bene ribadire come l’art. 102 TUIR abbia
espressamente stabilito che l’ammortamento
non possa essere dedotto per una misura
superiore ai coefficienti stabiliti dal D.M. 31
dicembre 1988, ridotti a metà per il primo
esercizio.
Inoltre, con la Risoluzione n. 78/E del 17 giugno
2005, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, nel
caso in cui gli ammortamenti fiscali siano stati
inferiori a quelli civilistici, la differenza non può
essere dedotta fiscalmente negli esercizi
successivi.
Per gli anzidetti motivi l’ammortamento
inizialmente iscritto in bilancio in misura
maggiore di quello deducibile fiscalmente non
può più essere recuperato e deve ritenersi
definitivamente perso.
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5. Indeducibilità costi black list: i rapporti con la
società Svizzera
… Alfa S.r.l. ha sostenuto nel corso del 2013
una serie di operazioni con una società Svizzera.
I costi sostenuti in relazione a tali operazioni,
soggiacciono alla normativa sull’indeducibilità
dei costi black list?
…
L’art. 110, co. 10 e ss. D.P.R. 917/1986,
sancisce la non deducibilità delle spese e degli
altri componenti negativi derivanti da operazioni
intercorse con imprese residenti ovvero
localizzate in Stati o territori con regime fiscale
privilegiato, nonché dalle prestazioni di servizi
rese dai professionisti domiciliati in detti Stati o
territori.
Per l’individuazione dei paesi Black List, il
legislatore, con l’introduzione dell’art. 168–bis
del TUIR, ha previsto il passaggio ad un’apposita
white list, che evidenzierà l’elenco dei Paesi
virtuosi e individuando, per esclusione, i paesi
per i quali si applicherà la suddetta disciplina.
In
attesa
dell’emanazione
del
decreto
ministeriale ai sensi dell’art. 168-bis del TUIR, i
Paesi con regime fiscale privilegiato sono ancora
quelli individuati con il D.M. 23 gennaio 2002.
L’art. 1, co. 1, n. 13), del D.M. 23 gennaio 2002,
include la Svizzera tra i soggetti paradisiaci, con
riferimento alle società non soggette alle
imposte cantonali e municipali, quali le società
holding, ausiliarie e «di domicilio», nonché in
base al co. 2, art. 3, del D.M. 23 gennaio 2002, ai
soggetti ed alle attività insediati negli Stati di cui
al medesimo comma che usufruiscono di regimi
fiscali agevolati sostanzialmente analoghi a
quelli ivi indicati, in virtù di accordi o
provvedimenti dell'Amministrazione Finanziaria
dei medesimi Stati.
Dalle informazioni in nostro possesso, non è
possibile definire a priori se la società Svizzera in
questione rientri tra i casi indicati dal D.M. 23
gennaio 2002.
Ipotizzando che il fornitore svizzero rientri tra i
soggetti indicati nell’art. 3, del D.M. 23 gennaio
2002, i costi derivanti da tali operazioni saranno
indeducibili.
Il comma 11 dell’art. 110 del TUIR consente al
contribuente di disapplicare, nel rispetto di
determinate
condizioni,
il
regime
di
indeducibilità sancito dal precedente comma.
La norma infatti, dispone che “le disposizioni di
cui al comma 10 non si applicano quando le
imprese residenti in Italia forniscano la prova
che le imprese estere svolgono prevalentemente
un’attività commerciale effettiva, ovvero che le
operazioni poste in essere rispondono ad un
effettivo interesse economico e che le stesse
hanno avuto concreta esecuzione”.
L’imprenditore è quindi legittimato a dedursi i
componenti di costo afferenti operazioni con
soggetti residenti in paradisi fiscali se
alternativamente, riesce a dimostrare che:
1. le
imprese
estere
svolgono
prevalentemente
un’attività
commerciale effettiva;
2. le operazioni poste in essere rispondono
ad un effettivo interesse economico.
A prescindere dalla rilevanza delle due
esimenti sopra indicate, alternative tra di loro, il
contribuente dovrà dimostrare che l’operazione
commerciale posta in essere, abbia avuto
concreta esecuzione.
Le suddette condizioni, possono essere
dimostrate dal contribuente con le seguenti
procedure:
in sede di controllo, entro 90 giorni
decorrenti dalla ricezione dell’apposito
avviso ai sensi dell’articolo 110, comma
11 del D.P.R. 917/1986;
in via preventiva, per il tramite della
Direzione Regionale dell’Agenzia delle
Entrate competente per territorio in
relazione al domicilio fiscale del
contribuente, mediante presentazione di
apposita istanza di interpello ai sensi
degli articoli 21 della L. 413/19911.
Da un punto di vista dichiarativo, la società
italiana dovrà:
1
Per le modalità operative si rinvia alla Circolare
del 14 giugno 2010, n. 32/E.
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-
-
operare in Unico 2014, nell’apposto rigo
riservato, una variazione in aumento da
apportare
al
reddito
d’impresa
relativamente a tutte le operazioni
intercorse con la società Svizzera (RF29);
indicare nel rigo RF52 le spese e gli altri
componenti negativi, derivanti da
operazioni intercorse con soggetti
residenti in paradisi fiscali, deducibili. In
sostanza, in tale rigo vanno indicati i
costi che il contribuente può dedursi in
quanto sussistono le esimenti richieste
dal legislatore.
6. I rapporti con San Marino
…
È necessario indicare i costi derivanti da
operazioni intercorse con operatori Sammarinesi
nel rigo riservato all’indicazione dei costi black
list?
… La risposta è negativa. San Marino, infatti,
non rientra tra i Paesi con regime fiscale
privilegiato indicati dal D.M. 23 gennaio 2002.
7. La tassazione dei dividendi intersocietari
…
La società Beta S.r.l. detiene una
partecipazione nella società Gamma S.r.l. Nel
2013 la società Beta ha percepito dividendi dalla
società Gamma relativi al 2012 per un importo di
€ 10.000,00?
… Dividendi percepiti da una società di capitali
italiana, se erogati da una partecipata residente,
costituiscono reddito imponibile in capo alla
percipiente limitatamente al 5% del loro
ammontare ai sensi dell’art. 89 del D.P.R.
917/1986.
I dividendi percepiti dalle società di capitali, sia
in caso di partecipazioni qualificate sia in ipotesi
di partecipazioni non qualificate, sono esenti per
il 95% del loro ammontare e la tassazione a cui
sono soggetti è il 27,5% del 5% quindi l’1,375%.
La tassazione avviene generalmente per cassa,
in deroga al principio generale della
competenza e i dividendi sono tassati
nell’esercizio in cui sono percepiti.
Se il dividendo è incassato in un periodo
d’imposta successivo rispetto a quello in cui è
imputato per competenza, deve essere operata
una variazione in diminuzione per l’intero
importo; successivamente, nel periodo d’imposta
in cui il dividendo è incassato, andrà invece
operata una variazione in aumento nel quadro
RF per la parte percentuale imponibile.
A fronte di questa situazione, la società Beta:
- ha già contabilizzato i dividendi in base al
principio di competenza, nel 2012;
- ha conseguentemente effettuato, nella
dichiarazione
relativa
al
periodo
d’imposta 2012, una variazione in
diminuzione nel quadro RF, in quanto
fiscalmente i dividendi concorrono alla
formazione
del
reddito
quando
effettivamente percepiti (criterio di cassa);
- effettua nel Mod. Unico SC 2014, periodo
d’imposta 2013, una variazione in
aumento del risultato d’esercizio per il 5%
dell’importo dei dividendi.
Ogni voce da indicare a rigo RF31 deve essere
identificata da un apposito codice.
Il codice “1” identifica il 5% dei dividendi
imputati per competenza negli esercizi
precedenti ed incassati nel periodo d’imposta
cui si riferisce la dichiarazione da presentare nel
2013.
8. Immobili patrimonio
… S.r.l. non immobiliare detiene un immobile
ad uso abitativo in Italia. Tale immobile, non
locato, ha una rendita catastale rivalutata di
euro 750,00.
I costi dell’immobile sono:
− ammortamento euro 2.000,00;
− spese di manutenzione ordinaria euro
2.500,00;
− spese condominiali euro 1.000,00.
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…
Ai fini dichiarativi la società dovrà:
operare una variazione in aumento, nel
rigo RF11, dei costi afferenti l’immobile
pari ad euro 5.500,00;
operare una variazione in aumento pari
alla rendita catastale dell’immobile
rivalutata nel rigo RF10, tenendo conto,
in caso di immobili tenuti a disposizione,
della maggiorazione pari ad un 1/3 della
rendita catastale.
9. Immobili patrimonio
…
Riprendendo
l’esempio
precedente,
ipotizziamo che l’immobile sia locato e che la
S.r.l. percepisca un canone annuo pari ad euro
21.000,00 incluse le spese condominiali.
…
In tal caso, ai fini dichiarativi la società
dovrà:
comunque operare una variazione in
aumento, nel rigo RF11, dei costi
afferenti l’immobile pari ad euro
5.500,00;
operare una variazione in aumento del
canone di locazione ridotto delle spese
di
manutenzione
ordinaria
documentate, fino ad un massimo del
15% del canone stesso, nel rigo RF10;
operare una variazione in diminuzione
degli affitti iscritti a Conto economico
(comprensivi dell’eventuale rimborso
delle spese condominiali) nel rigo RF39.
I 30.000 euro corrisposti nell’anno 2013 possono
essere correttamente ritenuti fiscalmente
deducibili nell’anno in oggetto?
È possibile effettuare una variazione in
diminuzione in dichiarazione?
… Con riferimento al caso di specie merita di
essere sottolineato come la disciplina fiscale
ponga due essenziali condizioni per la
deducibilità dei compensi agli amministratori.
La prima è che il compenso sia effettivamente
corrisposto (in quanto vige il principio di cassa),
il secondo è che il compenso risulti da delibera
assembleare.
Per gli anzidetti motivi deve ritenersi che,
nell’esercizio 2013, sebbene sia intervenuto il
pagamento, il costo non può ancora ritenersi
certo, e pertanto, la sua deducibilità deve essere
necessariamente rinviata all’esercizio 2014.
Pertanto non può essere rilevata una variazione
in diminuzione in Unico2013.
10. Il compenso agli amministratori
…
Nell’anno 2013 gli amministratori della
società Esempio S.r.l. ricevono un acconto sul
compenso da liquidare per euro 30.000.
In data 20 aprile 2014, in sede di approvazione
del bilancio, e considerati i risultati ottenuti in
termini di redditività aziendale, si delibera di
assegnare agli stessi un compenso per l’anno
2013 per euro 100.000.
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