Fisco e Contabilità n. 44 del 03.12.2014 Immobiliari di gestione

Fisco & Contabilità
La guida pratica contabile
N. 44
03.12.2014
Immobiliari di gestione
Disciplina contabile e fiscale
Categoria: Immobili
Sottocategoria: Patrimonio
Sono immobiliari di gestione le società il cui valore del patrimonio è prevalentemente costituito da beni
immobili diversi dagli immobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l’attività,
nonché dagli immobili direttamente utilizzati nell’esercizio dell’impresa.
Si tratta, in sintesi, delle società la cui attività consiste principalmente nella mera utilizzazione passiva:
-
degli immobili cd. “patrimonio”;
e/o:
-
degli immobili strumentali per natura o destinazione, locati o comunque non utilizzati
direttamente.
Ai fini della determinazione delle imposte sui redditi, merita di essere ricordato che, mentre gli immobili
strumentali seguono gli ordinari criteri per la determinazione del reddito, la determinazione del reddito
relativo alle abitazioni civili avviene in base all’articolo 37 del Tuir (e sono quindi tassati secondo la loro
rendita catastale).
Pertanto, in quest’ultimo caso, tutti i costi sostenuti per l’immobile rilevati in bilancio dovranno essere
oggetto di apposita variazione in aumento, in quanto indeducibili, mentre sarà oggetto di tassazione il
valore della rendita catastale rivalutato.
In caso di immobili patrimonio locati la tassazione avviene sul maggiore dei seguenti valori:
-
canone risultante dal contratto di locazione, ridotto fino ad un massimo del 15 per cento del
canone medesimo per le spese documentate relative agli interventi di manutenzione ordinaria;
-
rendita catastale rivalutata.
Gli altri costi sostenuti, diversi dalle spese di manutenzione, sono invece tutti fiscalmente indeducibili e
non potranno andare ad abbattere l’importo dei canoni di locazione.
Per le immobiliari di gestione è tuttavia dettata una specifica disciplina in tema di interessi passivi.
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Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
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Premessa
Al fine di poter correttamente illustrare la disciplina prevista per le società che
svolgono attività di compravendita o locazione di immobili risulta necessario,
in primo luogo, effettuare una distinzione.
IMMOBILIARI
IMMOBILIARI DI
COSTRUZIONE
COMPRAVENDITA
Il
loro
oggetto
sociale si sostanzia
nella
costruzione
degli immobili.
Le
immobiliari
IMMOBILIARI DI GESTIONE
di
compravendita
Le
acquistano immobili
acquistano gli immobili per
per
locarli a terzi.
la
successiva
immobiliari
di
gestione
rivendita.
Gli immobili strumentali per
natura (categorie B, C, D, E,
Gli immobili (eccetto quelli “patrimoniali”)
A/10)
o
per
destinazione
contribuiscono alla determinazione del
seguono gli ordinari criteri per
reddito d’impresa secondo gli ordinari
la determinazione del reddito.
criteri. Dovranno quindi essere rilevati i
Con riferimento, invece, alle
ricavi relativi alla gestione dell’immobile e i
abitazioni
correlativi costi.
determinazione
civili,
del
la
reddito
avviene in base all’articolo 37
del Tuir (rendita catastale).
Così come chiarito dalla Risoluzione n. 323/E del 9 novembre 2007, sono
immobiliari di gestione le società il cui valore del patrimonio (assunto a valori
correnti) è prevalentemente costituito da beni immobili diversi dagli immobili
alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l’attività, nonché
dagli immobili direttamente utilizzati nell’esercizio dell’impresa.
Si tratta, in sintesi, delle società la cui attività consiste principalmente nella
mera utilizzazione passiva:
-
degli immobili cd. “patrimonio”;
-
degli immobili strumentali per natura o destinazione locati o
comunque non utilizzati direttamente.
Al fine di chiarire maggiormente quanto appena esposto, richiamiamo
brevemente la seguente classificazione degli immobili.
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IMMOBILI STRUMENTALI
PER NATURA
In considerazione delle loro caratteristiche possono
essere utilizzati esclusivamente per lo svolgimento
dell’attività d’impresa (si pensi, a titolo di esempio, ad
un opificio). Possono essere utilizzati per altre finalità
solo a seguito di radicali trasformazioni.
PER DESTINAZIONE
Sono
comunque
utilizzati
per
lo
svolgimento
dell’attività d’impresa.
IMMOBILI MERCE
Immobili alla cui produzione e scambio è diretta l’attività
d’impresa.
Si tratta, quindi, degli immobili costruiti dalle imprese di
costruzione, ma anche degli immobili acquistati dalle
immobiliari di compravendita per la successiva rivendita a
terzi.
IMMOBILI PATRIMONIO
Immobili che non possono essere considerati né beni
strumentali né beni merci.
Disciplina
fiscale
Come abbiamo prima chiarito, mentre gli immobili strumentali e quelli merce
seguono gli ordinari principi di determinazione del reddito d’impresa, per gli
immobili patrimonio è previsto uno specifico trattamento fiscale, in quanto si
applicano le norme previste in tema di reddito fondiario.
Il trattamento fiscale degli immobili
Immobili strumentali o immobili merce
Si applicano le disposizioni ordinarie in tema di reddito
d’impresa.
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Immobili patrimonio
Si applicano le disposizioni in tema di reddito fondiario.
Con riferimento alla determinazione del reddito secondo gli ordinari criteri
previsti in tema di reddito d’impresa non si pongono particolari problemi.
In contabilità saranno infatti rilevati i costi e i ricavi e gli stessi avranno
rilevanza secondo le ordinarie regole fiscali.
Avuto riguardo, invece, ai c.d. “immobili patrimonio”, merita di essere chiarito
che i costi sostenuti devono ritenersi fiscalmente indeducibili in quanto
“assorbiti” nella determinazione della rendita catastale, sottoposta a
tassazione ai sensi dell’art. 37 del Tuir.
Tutti i costi sostenuti per l’immobile rilevati in bilancio saranno pertanto
oggetto di apposita variazione in aumento.
Se, invece, l’immobile è locato, la tassazione avviene sul maggiore dei seguenti
valori:
canone risultante dal contratto di locazione, ridotto fino ad un
massimo del 15 per cento del canone medesimo per le spese
documentate relative agli interventi di manutenzione ordinaria;
rendita catastale rivalutata.
La base imponibile è costituita dal
maggiore dei seguenti valori:
Immobili patrimonio
locati:
Tassazione
Canone di locazione ridotto
delle spese di manutenzione
ordinaria
(max
15%
del
canone)
Rendita catastale rivalutata
Devono pertanto ritenersi fiscalmente indeducibili:
le spese di manutenzione ordinaria che superano il 15% del canone di
locazione;
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le spese di manutenzione straordinaria, di restauro e risanamento
conservativo, di ristrutturazione edilizia;
tutti i restanti costi di gestione;
gli altri componenti negativi compresi ammortamenti e canoni leasing.
IMMOBILI PATRIMONIO
NON LOCATI
Deve essere tassata la rendita catastale rivalutata
LOCATI
Deve essere tassato il canone di locazione
Le spese di manutenzione ordinaria sono deducibili nel
limite del 15% del canone
Se il canone, ridotto del 15%, è inferiore alla rendita catastale
rivalutata, si tassa quest’ultima
Alfa Srl ha locato un’abitazione civile nel 2013. La rendita catastale è pari a
100.
Il canone relativo all’intera annualità 2014 è pari a 10.000.
Nel corso dell’anno 2014 sono state sostenute spese di manutenzione
ordinaria per euro 5.000, ed euro 200 per altre spese.
IMMOBILE PATRIMONIO LOCATO DA ALFA SRL
CANONI DI LOCAZIONE
VALORI
RENDITA
=10.000
RILEVANTI
CATASTALE =
100
SPESE DI MANUTENZIONE
ALTRI COSTI = 200
ORDINARIA = 5.000
(Esempio: spese pulizia)
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Ebbene, Alfa Srl dovrà indicare in dichiarazione i seguenti componenti di
reddito:
ricavi (canoni di locazione) pari ad euro 10.000;
con riferimento ai costi è necessario ricordare che i 200 euro sostenuti
per spese diverse sono totalmente indeducibili, mentre 5.000 euro,
relativi alla manutenzione ordinaria potranno essere dedotti nel limite
del 15% del canone di locazione. Pertanto potranno essere dedotti
soltanto euro 1.500 (ovvero 10.000 x 15%);
reddito fiscale calcolato = 8.500 euro (10.000 – 1.500).
L’importo così calcolato dovrà essere confrontato con la rendita fiscale
rivalutata.
Non essendo inferiore alla rendita catastale sarà quest’ultimo a rappresentare
la base imponibile dell’impresa.
IL REDDITO FISCALE DI ALFA
Redditi fiscalmente rilevanti
10.000 euro
Costi deducibili
1.500 euro
Reddito tassabile
8.500 euro
LA DEDUCIBILITÀ DEL 15% DEI CANONI
?
La deduzione prevista dall’art.90 Tuir, pari al 15% dell’importo dei
canoni è forfettaria? È ammessa anche se non ho sostenuto spese di
manutenzione ordinaria?
NO
La norma espressamente chiarisce che si tratta del limite di
deducibilità delle spese di manutenzione ordinaria, e non di una
deduzione forfettaria
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IL RIPORTO DELL’ECCEDENZA
?
Quest’anno ho sostenuto spese di manutenzione ordinaria per euro
100, a fronte di canoni di locazione per 200. L’eccedenza non
deducibile può essere riportata agli esercizi successivi?
NO
La norma disciplina la deducibilità dei canoni, non prevedendo
riporti agli esercizi successivi.
LE SPESE DI MANUTENZIONE SOSTENUTE DAL CONDUTTORE
?
Sono stati sostenuti 100 euro per spese di manutenzione ordinaria, i
quali sono stati però riaddebitati al conduttore, nel rispetto delle
disposizioni contrattuali.
Posso dedurre dal reddito tassabile euro 100?
NO
Così come chiarisce la Circolare 13 marzo 2006, n. 10/E, “se le
parti stabiliscono nel contratto di locazione che le spese di
manutenzione ordinaria siano addebitate al conduttore anziché'
al locatore, quest'ultimo non potrà dedurre gli importi delle
spese in argomento e il canone rileverà per l'intero ammontare
contrattualmente previsto”.
Gli interessi
passivi
Moltissimi dubbi erano sorti con riferimento alla deducibilità degli interessi
passivi per le immobiliari di gestione.
Se infatti, come abbiamo prima visto, tutte le spese relative agli immobili
devono ritenersi fiscalmente irrilevanti, come comportarsi nel caso in cui la
società sostenga degli oneri finanziari?
Ebbene, il chiarimento è arrivato con l'art. 1, co. 35, L. 244/2007 (Finanziaria
2008), con il quale è stato espressamente chiarito che gli interessi passivi di
finanziamento, sostenuti per l'acquisto degli immobili, non rientrano tra le
spese e gli altri componenti negativi indeducibili ai sensi dell’art. 90 Tuir.
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IMMOBILI PATRIMONIO
SONO DEDUCIBILI
Spese
di
manutenzione
ordinaria
SONO INDEDUCIBILI
Spese di manutenzione ordinaria che superano
il 15% del canone di locazione.
nel
Spese di manutenzione straordinaria, di restauro
limite del 15% dei
e risanamento conservativo, di ristrutturazione
canoni
edilizia.
di
locazione.
Interessi
Altri componenti negativi relativi agli immobili
passivi
compresi ammortamenti e canoni leasing (spese
di finanziamento
per utenze, spese per dipendenti la cui attività è
sostenuti
per
volta alla custodia o alla pulizia dell’immobile,
l’acquisto
degli
immobili.
spese
per
servizi
di
vigilanza,
spese
condominiali, ecc.)
Ricordiamo tuttavia che, anche in questo caso, trova applicazione l’art. 96 Tuir.
L’articolo 96 - Interessi passivi
“Gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo
dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell'articolo 110, sono deducibili in
ciascun periodo d'imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi
assimilati.
L'eccedenza è deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo
lordo della gestione caratteristica. La quota del risultato operativo lordo
prodotto a partire dal terzo periodo d'imposta successivo a quello in corso al
31 dicembre 2007, non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e
degli oneri finanziari di competenza, può essere portata ad incremento del
risultato operativo lordo dei successivi periodi d'imposta”.
Tuttavia, ai sensi del comma 36 dell’articolo 1 della Legge Finanziaria per il
2008, non rilevano ai fini dell’articolo 96 del TUIR (e sono, pertanto,
integralmente deducibili) gli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti
da ipoteca su immobili destinati alla locazione.
La disposizione in oggetto trova applicazione esclusivamente per le
immobiliari di gestione, sia per gli interessi relativi agli immobili patrimoniali
sia per quelli relativi agli immobili strumentali per natura, purché destinati
all’attività locativa.
Affinché la previsione di deducibilità piena degli interessi passivi ipotecari trovi
applicazione è necessario, inoltre, che il mutuo ipotecario abbia ad oggetto gli
stessi immobili successivamente destinati alla locazione
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IMMOBILIARI DI GESTIONE: GLI INTERESSI PASSIVI
Gli interessi passivi relativi a finanziamenti
garantiti da ipoteca su immobili destinati
alla
locazione
completamente
sono
deducibili
Non trova quindi applicazione il limite del 30% del Rol
richiamato dall’art. 96 Tuir.
Altri interessi passivi sostenuti per l’acquisto
degli immobili
Deducibili nel limite del 30% del Rol (art. 96 Tuir).
Come espressamente chiarito dalla Circolare 37/E del 2009, le medesime
considerazioni valgono nell’ipotesi in cui gli immobili, oggetto di locazione,
siano detenuti in virtù di un contratto di leasing. Ciò al fine di assicurare la
necessaria neutralità fiscale della scelta aziendale tra acquisizione dei beni
proprietà e in leasing.
Irap
La disciplina appena richiamata in tema di imposte sui redditi ha importanti
risvolti anche ai fini Irap.
DERIVAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE
APPLICAZIONE DELLE REGOLE
IRAP DAI DATI DI BILANCIO
FISCALI
Articolo 5 D.Lgs. 446/1997
Articolo 5-bis D.Lgs. 446/1997
La società adotta il metodo della
determinazione
produzione
sulla
del
valore
base
del
della
conto
economico.
Assumono rilevanza, ai fini Irap, sia i
ricavi contabilizzati che i costi.
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L’impresa adotta gli stessi principi
previsti ai fini delle imposte sui
redditi.
Sono da ritenersi indeducibili,
anche ai fini Irap, gli eventuali
costi sostenuti.
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Disciplina Iva
Dal 26 giugno 2012, a seguito delle novità introdotte dal D.L. 83/2012 le
locazioni di immobili abitativi sono da ritenersi esenti da Iva.
È tuttavia possibile optare per l’imponibilità Iva in due specifici casi:
-
se l’immobile è concesso in locazione dall’impresa costruttrice o
dall’impresa che ha eseguito interventi di recupero ai sensi dell’art. 3,
comma 1, lettera c) d) e D9 del D.P.R. 380/2001;
-
se i contratti hanno ad oggetto fabbricati destinati ad alloggi sociali
(D.M. 22.04.2008). In quest’ultimo caso si applica l’aliquota Iva del 10%.
Anche per gli immobili strumentali è previsto il regime di esenzione. In questo
caso è tuttavia possibile optare per l’imponibilità ai fini iva (e, quindi, applicare
l’aliquota del 22%).
LOCAZIONE IMMOBILI PATRIMONIO
LOCAZIONE IMMOBILI STRUMENTALI
Esenti da Iva.
Esenzione ma con possibilità di optare
per l’applicazione dell’Iva.
È possibile optare per l’imponibilità Iva in due specifici casi:
- se l’immobile è concesso in locazione dall’impresa costruttrice o
dall’impresa che ha eseguito interventi di recupero ai sensi dell’art. 3,
comma 1, lettera c) d) e D9 del D.P.R. 380/2001;
- se i contratti hanno ad oggetto fabbricati destinati ad alloggi sociali
(D.M. 22.04.2008). In quest’ultimo caso si applica l’aliquota Iva del 10%.
Gli immobili in
bilancio
Ai fini dell’iscrizione degli immobili in bilancio è necessario ricordare che:
gli immobili in costruzione sono iscritti tra le rimanenze;
gli immobili destinati alla vendita sono iscritti nell’attivo circolante;
gli immobili destinati a rimanere impiegati nell’impresa per essere
concessi in locazione sono iscritti tra le immobilizzazioni.
IMMOBILI PATRIMONIO
ISCRIZIONE IN BILANCIO
BII) Immobilizzazioni
ATTIVO
materiali
PATRIMONIALE
BII1) Terreni e
fabbricati
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Fabbricati civili Accoglie le
immobilizzazioni materiali
che non sono strumentali
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È tuttavia da rimarcare che possono essere iscritti nell’attivo circolante gli
immobili destinati alla vendita soltanto se sussistono i seguenti requisiti:
le immobilizzazioni sono vendibili nelle loro condizioni attuali e non
richiedono modifiche tali da differirne l’alienazione;
la vendita appare altamente probabile alla luce delle iniziative
intraprese, del prezzo previsto e delle condizioni di mercato;
l’operazione dovrebbe concludersi nel breve termine.
Le
immobilizzazioni
sono
vendibili
nelle loro condizioni e non sono
richieste particolari modifiche tali da
Le immobilizzazioni
differirne l’alienazione.
materiali destinate alla
vendita sono iscritte in
La vendita appare altamente probabile,
un’apposita voce
in
dell’attivo circolante
considerazione
delle
iniziative
intraprese, del prezzo previsto e delle
soltanto se:
condizioni di mercato.
L’operazione dovrebbe concludersi nel
breve termine.
Le immobilizzazioni destinate all’alienazione e riclassificate nell’attivo
circolante sono valutate al minore tra il valore netto contabile e il valore di
realizzazione desumibile dall’andamento del mercato.
Si ricorda inoltre che i beni destinati alla vendita non sono più oggetto di
ammortamento.
Sono iscritte nell’attivo circolante al minore
tra il valore netto contabile e il valore di
IMMOBILIZZAZIONI
DESTINATE
realizzazione desumibile dall’andamento del
mercato.
ALL’ALIENAZIONE
Non
possono
più
essere
oggetto
di
ammortamento.
La classificazione degli immobili tra le immobilizzazioni, piuttosto che
nell’attivo circolante non è di poco conto, soprattutto ove si considerino gli
effetti ai fini della disciplina delle società di comodo.
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AMMORTAMENTO
Ai sensi dell’art. 2426 del Codice civile, il costo delle immobilizzazioni,
materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere
sistematicamente ammortizzato in funzione della residua possibilità di
utilizzazione.
L’ammortamento è calcolato anche sui cespiti temporaneamente non utilizzati.
È inoltre necessario ricordare che devono essere ammortizzati tutti i cespiti, ad
eccezione:
-
dei fabbricati civili che rappresentano una forma d’investimento, che
possono non essere ammortizzati (se sono ammortizzati, invece, il loro
piano di ammortamento risponde alle stesse caratteristiche previste
per le altre immobilizzazioni materiali);
-
dei terreni, che non devono essere ammortizzati. Fanno eccezione i
terreni che hanno un’utilità destinata ad esaurirsi nel tempo (come ad
esempio, le cave, e i siti utilizzati per le discariche).
Fabbricati civili che rappresentano
una forma di investimento (possono
Cespiti che non devono
non essere ammortizzati).
essere ammortizzati
Terreni (ad eccezione dei terreni la
cui utilità è destinata ad esaurirsi nel
tempo).
Se il valore dei fabbricati incorpora quello dei terreni sui quali insistono, il
valore dei terreni deve essere separatamente indicato.
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