DIVIDENDI

DIVIDENDI
La società che distribuisce dividendi dovrà individuare i beneficiari ed applicare, eventualmente, le ritenute
con obbligo di rivalsa (art. 27/600). Beneficiari:
Art. 47 - Beneficiari - Persone fisiche non in regime di impresa
Regime fiscale (reddito di capitale)
Partecipate
italiane
non
qualificate
qualificate
non
qualificate
20%
imposta
49,72%
imponibile
20%
imposta
estere
qualificate
black list
qualificate
e non
49,72%
imponibile
100%
imponibile
imposta sostitutiva (*) alla fonte sull’intero importo: art. 27/600);
il dividendo non deve essere indicato in dichiarazione.
Salvo tassazione per trasparenza ex art. 116.
l’imponibile, confluisce nel reddito complessivo (nessuna ritenuta). Salvo tassazione per trasparenza ex art. 116.
ritenuta, sul dividendo netto di eventuali ritenute estere, a titolo
di imposta a cura dell’intermediario (art. 27.4/600). Possibile
recupero imposte estere.
l’imponibile, confluisce nel reddito complessivo. Ritenuta di acconto del 20% (*) sul 49,72% (al netto di eventuali ritenute estere). Possibile recupero imposte estere.
Imponibile, confluisce come reddito di capitale nel reddito
complessivo. Ritenuta a titolo di acconto del 20% (*) (sul netto
frontiera) a cura dell’intermediario.
(*) Fino al 31/12/2011 l’aliquota applicabile è pari al 12,50%. Dall’01/01/2012 passa al 20% da applicare su
tutti i dividendi corrisposti a partire da tale data a prescindere dal periodo della loro formazione.
Art. 59 - Beneficiari - Imprese individuali - Società di persone
Regime fiscale (reddito di impresa)
Partecipate
italiane
estere
black list
qualificate
e non
qualificate
e non
qualificate
e non
49,72%
imponibile
49,72%
imponibile
100%
imponibile
imponibile come reddito di impresa con variazione in diminuzione in Unico. Nessuna ritenuta.
imponibile come reddito di impresa con variazione in diminuzione in Unico. Nessuna ritenuta.
imponibile come reddito di impresa. Disapplicazione con tassazione del 49,72% a seguito di interpello o tassazione ex artt.
167 e 168.
Art. 89 - Beneficiari - Società di capitali - Enti non commerciali - Stabili organizzazioni
Regime fiscale (reddito di impresa)
Partecipate
italiane
estere
black list
qualificate
e non
qualificate
e non
qualificate
e non
5,00%
imponibile
5,00%
imponibile
100%
imponibile
imponibile come reddito di impresa con variazione in diminuzione in Unico. Nessuna ritenuta. Possibile tassazione: - per
trasparenza ex art. 115 o - con bilancio consolidato.
imponibile come reddito di impresa con variazione in diminuzione in Unico. Nessuna ritenuta.
Disapplicazione con tassazione del 5% a seguito di interpello o
tassazione ex artt. 167 e 168.
 L’imponibile è al 49,72 % per tutti i dividendi formati con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a
quello in corso al 31/12/2007 (rimane quindi il 40% per le riserve formate con utili vecchi); per la distribuzione delle riserve si usa il fifo.
Società agricole a responsabilità limitata - Il dividendo distribuito concorre a tassazione per i soci con le
regole sopra descritte.
Anche se la società agricola opta per la tassazione su base catastale, i soci saranno tassati in base ai dividendi ricevuti.
Se la società agricola opta per il regime della trasparenza fiscale ex art. 116 del TUIR, la società non tassa il
reddito catastale, ma lo imputa direttamente ai soci e tutte le somme distribuite a questi ultimi a titolo di dividendi non scontano alcuna imposta.
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DISTRIBUZIONE DI DIVIDENDI
1. Nella delibera di distribuzione occorre indicare la natura fiscale degli utili distribuiti (art. 47.1): riserve di
utili tassabili in capo al socio oppure riserve di capitale non soggette a tassazione, che riducono il costo fiscale della partecipazione. Occorre però tener presente la presunzione di cui all’art. 47.1.
2. Entro il 28 febbraio di ciascun anno, rilasciare ai soci che hanno percepito dividendi, apposita certificazione da utilizzare per la propria dichiarazione dei redditi (nessuna certificazione deve essere fornita ai soci
residenti il cui dividendo è stato assoggettato a ritenuta d'imposta). Nella certificazione deve essere data separata indicazione degli utili che concorrono a formare il reddito complessivo nella misura del 40% e degli
utili che concorrono a formare il reddito complessivo nella misura del 49,72% (C.M. 26/E/2004).
3. Compilare i quadri previsti per il Mod. 770.
4. Comunicare ai soci la natura e la tassabilità di quanto distribuito (C.A.E. n. 26 del 16.6.04).
Registrazione - Il verbale di distribuzione dei dividendi deve essere registrato entro 20 giorni, a tassa fissa,
anche se contestuale all’approvazione del bilancio (R.M. n. 174/E del 22.11.00 e R.M. n. 353/E del
05.12.2007). A mezzo Mod. F23 si effettua il pagamento dell’imposta fissa di registro con codice 109T e dei
diritti, codice 964T. Anche il bilancio finale di liquidazione contenente una distribuzione di utili deve essere
registrato. Qualora la distribuzione avvenga con l’attribuzione di un credito la registrazione deve essere fatta
solo nel caso in cui il credito è certo, liquido ed esigibile (ad esempio un credito IVA è una posta priva di
queste caratteristiche).
Riduzione del capitale sociale: tassazione - Art. 47 - Se il capitale sociale era stato aumentato gratuitamente con l’utilizzo di riserve, le somme o il valore normale dei beni attribuiti ai soci costituiscono o meno
reddito a seconda del tipo di riserve che erano state imputate a capitale.
Una sentenza della Corte di Cassazione (Cass. 9519/2009) ha affermato che la ristretta base azionaria di
una società è valida presunzione per attribuire ai soci eventuali utili extracontabili accertati. L’onere della
prova si sposta quindi in capo al contribuente, che ha facoltà di offrire prova contraria del fatto che i maggiori
ricavi non sono stati distribuiti, bensì accantonati dalla società oppure reinvestiti.
Dividendi mai distribuiti e rimborso delle ritenute versate
Una recente sentenza della Cassazione (24262/2011) ha sancito che le ritenute versate su dividendi effettivamente mai distribuiti possono essere rimborsate solo con dimostrazione. Non basta quindi la dichiarazione
dei redditi ove vendono indicate le ritenute operate ma serve anche un documento societario (verbale di assemblea) da cui risulti l’assenza della volontà della società, consacrata dai soci, di procedere alla distribuzione.
LIMITI ALLA DISTRIBUZIONE DI DIVIDENDI
La distribuzione di utili (non di riserve già appostate) deve avvenire (art. 2430) dopo aver accantonato:
- il 5% a riserva legale (finché essa non ha raggiunto il quinto del capitale sociale);
- la % eventualmente prevista dallo statuto per la riserva statutaria, finché questa non ha raggiunto il limite
fissato.
Inoltre non possono essere distribuiti utili:
1. Finché permangono in bilancio i costi di:
- impianto e ampliamento;
- ricerca e sviluppo;
- pubblicità e propaganda;
- manutenzioni e riparazioni straordinarie su beni di terzi;
salvo che dopo la distribuzione, residuino riserve disponibili sufficienti a coprire i costi citati.
2. Finché il capitale sociale rimane intaccato da perdite, a meno che non si sia proceduto a ridurlo in misura
corrispondente (art. 2433.3).
3. Finché non sono ricostituite le Riserve in sospensione d’imposta utilizzate per la copertura di perdite.
Non possono inoltre essere distribuite le riserve indisponibili (vedi paragrafo Riserve).
Deduzione extracontabile e vincolo patrimoniale - In caso di deduzioni extracontabili effettuate entro il
bilancio in corso alla data del 31/12/2007, ex art. 109.4 e ora abrogato, si è generato un vincolo di disponibilità sulle riserve di patrimonio netto e sugli utili di esercizio, anche se conseguiti successivamente al periodo
d’imposta cui si riferisce la deduzione. La Finanziaria 2008 ha previsto la possibilità di eliminare i disallineamenti tra valori civili e fiscali ancora in essere, nonché il vincolo di disponibilità gravante sulle riserve in sospensione, attraverso un’imposta sostitutiva dell’Ires e Irap.
In caso di mancato riallineamento, permane il vincolo patrimoniale fino al totale assorbimento delle differenze tra valori civili e fiscali.
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RIPARTO DI RISERVE - Art. 47
La restituzione ai soci di riserve di capitale riduce il costo della partecipazione, mentre la distribuzione di riserve di utili concorre a formare il reddito del socio senza ridurre il costo della partecipazione.
PRESUNZIONE - Indipendentemente dalla decisione assembleare (art. 47.1), ai fini fiscali si presumono
prioritariamente distribuiti:
1) l’utile dell’esercizio;
2) le riserve di utili liberamente distribuibili per la quota non accantonata in sospensione di imposta.
La presunzione è assoluta; non ammette prova contraria salvo la possibilità di chiederne la disapplicazione
mediante interpello (NC n. 162/2005).
La presunzione non è applicabile alle riserve di utili indisponibili quali la riserva legale, entro il limite di 1/5, la
riserva per acquisto azioni proprie, ecc. (C.M. 16.6.2004 n. 26/E), la riserva da utili netti su cambi.
La presunzione non opera per le riserve in sospensione di imposta e per quelle formate in periodo di trasparenza (per le quali vige la presunzione semplice di priorità nella distribuzione; art. 115.5). Le riserve di rivalutazione affrancate a pagamento, costituendo a tutti gli effetti riserve di utili, sono soggette alla presunzione
(C.A.E. n. 33 del 15.7.05; C.A.E. n. 6/2006), così come le riserve generate da rivalutazioni con valenza
esclusivamente civilistica.
La presunzione opera solo in caso di distribuzione e non anche nel caso in cui le riserve siano destinate ad
altri utilizzi, quali la copertura di perdite.
I rimborsi dei Versamenti soci in conto futuro aumento di capitale, costituiscono rimborsi di un “debito” e non
di una riserva, con la conseguenza che non soggiacciono alla presunzione (a maggior ragione i finanziamenti soci che sono veri e propri debiti).
Nel caso in cui sia stato effettuato un aumento di capitale con riserve di utili e successivamente vengano distribuite residue riserve di capitale, non si applica la presunzione di cui all'art. 47. Resta ferma l’operatività
dell’art. 37-bis/600, quando l’aumento di capitale e la successiva distribuzione delle riserve siano preordinati
ad un indebito risparmio di imposta.
In caso di distribuzione di riserve di società trasparente, ove siano presenti riserve di utili generate in trasparenza e riserve di utili imponibili, se la delibera di distribuzione riguarda le riserve di capitale, si presumono
distribuite le riserve di utili tassabili. Viceversa in caso presenza di riserve di capitale e riserve di utili trasparenti l’assemblea ha libertà di scelta (Risposte a Telefisco 2005).
Art. 47.5 - Non costituiscono utili, le somme o i beni ricevuti dai soci delle società soggette all’Ires, a titolo
di ripartizione di:
- riserve costituite con sovrapprezzi di emissione di azioni o quote;
- riserve costituite con interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote;
- versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale;
- riserve costituite con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposte.
Riducono il costo fiscalmente riconosciuto. L’eventuale somma ricevuta eccedente il costo fiscalmente riconosciuto costituisce utile (C.A.E. 26/E del 16.6.04, par. 3.1).
Art. 47.6 - Non costituisce realizzo di utili l’assegnazione gratuita ai soci di nuove azioni e l’aumento gratuito del valore nominale delle azioni o quote già emesse, in caso di aumento del capitale sociale mediante
passaggio di riserve a capitale.
Tuttavia, nella misura in cui l’aumento sia avvenuto mediante passaggio a capitale di riserve o fondi diversi
da quelli di cui all’art. 47.5, la successiva riduzione del capitale esuberante è considerata distribuzione di utili. La riduzione si imputa prioritariamente all’aumento con riserve diverse da quelle di cui all’art. 47.5, a partire dal meno recente (fifo), ferme restando le norme delle leggi di rivalutazione monetaria che dispongono
diversamente.
DESTINAZIONE UTILE DELL’ESERCIZIO PRECEDENTE - La delibera va registrata.
Utile d’esercizio
A.IX
a
==/==
Riserva legale
Riserva straordinaria
Soci c/dividendi
100.000,00
A.IV
A.VII
D.14
5.000,00
45.000,00
50.000,00
Per i dividendi corrisposti a soci non qualificati: (es: dividendo lordo 10.000):
Soci c/ dividendi
a
Erario c/ ritenute
D.12
2.000,00
Capitale sociale di € 1.000.000,00 formato da 200 azioni di risparmio (dividendo minimo 5% del dividendo
netto e maggiorazione del 2% rispetto alle ordinarie) e da 800 azioni ordinarie dal dividendo netto di €
125
1.000,00 ciascuna.
utile da ripartire € 800.000,00;
quota riserva statutaria 10%;
quota riserva legale 5%;
quota compenso amministratori: 15%;
800.000,00 - 40.000,00 (5% di 800.000,00) - 76.000,00 (10% di 760.000,00) – 114.000,00 (15% di 760.000,00)
= 570.000,00
maggiorazione azioni di risparmio: 2% di 1.000,00 = 20,00 x numero azioni risparmio 200 = 4.000,00
dividendo azioni ordinarie: (570.000,00 - 4.000,00) : 1.000,00 = 566,00 € 566,00 x 800 = 452.800,00
dividendo azioni risparmio = 566,00 + 20 = 586,00
€ 586,00 x 200 = 117.200,00
Rilevazione contabile:
Utile di esercizio
a
==/==
Riserva legale
Riserva statutaria
Amministratori c/ comp.
Azionisti di risparmio c/ divid.
Azionisti ordinari c/dividendi
DIVIDENDI DISTRIBUITI DA SOCIETA’ RESIDENTI - INCASSO
2432 / 2433 / 2433-bis
800.000,00
40.000,00
76.000,00
114.000,00
117.200,00
452.800,00
Artt. 14 / 47 / 89 / 96 / 96.bis / 2425 /
Partecipazioni in società di persone - Il reddito è imputato, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili, nell’esercizio in corso alla data di chiusura dell’esercizio della partecipata.
Occorrerà procedere:
a) con una variazione in aumento nell'anno di competenza;
b) con una variazione in diminuzione nell'anno di riscossione;
tenendo conto della fiscalità differita.
Partecipazioni in società di capitali - i dividendi vanno imputati:
- per competenza (anno di approvazione del riparto) ai fini civilistici;
- per cassa ai fini fiscali. Se anno di delibera ed anno di riscossione non coincidono occorre procedere alle
dovute variazioni in aumento e diminuzione in Unico;
- per anno di formazione. La Consob con comunicazione del 16.3.95 n. 95002194 ritiene possibile, quando
la società è controllata, imputare i dividendi nel bilancio dell’anno di formazione purché il progetto di bilancio
sia stato approvato dall’organo amministrativo della controllata. Es.: I dividendi deliberati nel 2011 relativi
all’esercizio 2010 possono essere inseriti dalla controllante nel bilancio 2010.
La tassazione per il soggetto percipiente è prevista da:
- art. 89 - per le società di capitali, con esclusione dalla formazione del reddito del 95% (salvo black list, disapplicabile con interpello o con tassazione ai sensi dell’artt. 167 e 168);
- art. 59 - per le società di persone e le imprese individuali, imponibile per il 49,72% (black list come sopra).
La sentenza della Cassazione n. 10030/2009 ha stabilito che, nel caso in cui gli amministratori e i soci trascurino i propri crediti verso la società per compensi e dividendi, questi sono considerati versamenti di somme date a mutuo, legittimando la presunzione che abbiano prodotto interessi.
Trasparenza - Nel caso in cui la società abbia optato per la trasparenza fiscale (artt. 115 e 116) il reddito è
imputato a ciascun socio, indipendentemente dall’effettiva percezione, proporzionalmente alla sua quota di
partecipazione agli utili, nell’esercizio in corso alla data di chiusura dell’esercizio della partecipata.
Nel bilancio, i dividendi vanno iscritti nell’area C del c.e. e sono pertanto esclusi dalla base imponibile Irap.
Contabilità - In contabilità, con delibera ed incasso del dividendo nello stesso esercizio:
Crediti verso partecipata
a
Dividendi
1.000,00
Banca c/c
a
Credito verso partecipata
1.000,00
• Se l’incasso del dividendo avviene in un esercizio successivo rispetto la rilevazione civilistica, in sede di
compilazione dell’Unico occorrerà effettuare una variazione in diminuzione e calcolare le imposte differite,
tenendo conto del regime di tassazione (5% o 49,72%).
Nell’anno di incasso:
126
Banca c/c
a
Credito verso partecipata
Fondo imposte differite
a
Imposte correnti
1.000,00
16,50
Alla compilazione dell’Unico: variazione in aumento nel quadro RF per 1.000; variazione in diminuzione
dell’imposta liquidata nel quadro RN.
DIVIDENDI DISTRIBUITI DA SOCIETA’ NON RESIDENTI - INCASSO Art. 89 / 165
La tassazione di dividendi incassati (principio di cassa) da parte di società Ires per partecipazioni in società
non residenti è prevista nell’art. 89; il credito per imposte pagate all’estero non può superare le imposte dovute in Italia.
1) Tassazione del 5% dell’ammontare del dividendo. Si applica ai dividendi distribuiti da qualsiasi società
estera, indipendentemente dalla tipologia della partecipazione posseduta (qualificata e non). Per le imprese
soggette all’Irpef, la base imponibile è del 49,72%.
2) Tassazione del 100% dell’importo dei dividendi (art. 89.3). Si applica ai dividendi distribuiti da soggetti
residenti negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato. I dividendi sono tassati integralmente se relativi a
società residenti in territori aventi regime fiscale privilegiato, fatto salvo il caso in cui sia stata ottenuta una
risposta positiva ad uno specifico interpello.
Art. 165 - Se alla formazione del reddito concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo
definitivo sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino a concorrenza della quota d’imposta
corrispondente al rapporto tra redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi di imposta ammesse in diminuzione.
La detrazione dell’imposta estera:
deve essere richiesta, a pena di nullità, nel medesimo periodo d’imposta nel quale sono stati assoggettati a tassazione a titolo definitivo i dividendi di fonte estera e sempre che le imposte estere siano state
pagate a titolo definitivo prima della data di presentazione della dichiarazione;
non spetta in caso dimessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi esteri.
Per il calcolo del credito d’imposta:
(reddito estero x imposta lorda italiana) / (reddito complessivo al netto delle perdite pregresse).
Deducibilità interessi passivi e spese generali ai sensi dell’ art. 96 - Per il calcolo della quota deducibile di
interessi passivi e spese generali in presenza di redditi esenti la quota di dividendi esteri si computa per intero sia al numeratore che al denominatore.
Riporto delle perdite ai sensi dell’ art. 84 - I dividendi non tassati non riducono le perdite riportabili.
CFC e utili di controllate estere - artt. 167 / 168
CFC - Art. 167 - Imprese estere controllate - Se un residente (persona fisica o società) detiene, direttamente o indirettamente anche tramite società fiduciarie o interposta persona, il controllo (di diritto, di fatto o
dominante) di una impresa localizzata in un territorio con regime fiscale privilegiato i redditi da questa conseguiti sono imputati ai soggetti residenti per trasparenza, in proporzione alla partecipazione detenuta, con riferimento al giorno di chiusura dell’esercizio della partecipata, al netto degli utili già incassati (tassati per cassa).
La disciplina Cfc è estesa anche a società controllate con sede in Paesi non black list al verificarsi delle due
condizioni seguenti:
- la tassazione effettiva della Cfc è inferiore a più della metà di quella italiana;
- i proventi della Cfc provengono per oltre il 50% dal possesso e dalla gestione di titoli, azioni, crediti, marchi,
brevetti, altre attività finanziarie e beni immateriali, compresi i servizi verso altre società del gruppo.
La disapplicazione della norma viene richiesta mediante interpello, dimostrando che:
a) la società estera svolge un’effettiva attività industriale o commerciale nel mercato dello stato estero (c’è la
presunzione assoluta di non effettività se i proventi provengono per oltre il 50% dal possesso e dalla gestione
di titoli, azioni, crediti, marchi, brevetti, altre attività finanziarie e beni immateriali, compresi i servizi verso altre
società del gruppo, in quanto sono ritenuti redditi che non sono prodotti da una vera e propria attività) ;
b) la partecipazione non costituisce una costruzione artificiosa volta ad ottenere indebiti benefici fiscali.
Art. 168 - Imprese estere collegate - Se un residente detiene, direttamente o indirettamente, una partecipazione non inferiore al 20% (10% se quotata) degli utili di una impresa localizzata in un territorio con regime fiscale privilegiato, è imputato ai soggetti residenti il maggiore tra l’utile della partecipata estera e un reddito determinato induttivamente.
Transfer pricing - Vedi: § Infragruppo - § Costi nelle operazioni con l’estero.
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