REVERSE CHARGE

REVERSE CHARGE
REVERSE CHARGE
LEGGE DI STABILITÀ E REVERSE CHARGE
La legge di stabilità 2015 ha modificato l’art. 17 co. 6 del DPR 633/72,
estendendo il meccanismo del reverse charge a nuove fattispecie.
Si tratta di nuove ipotesi di reverse charge per i settori:
edile
grande distribuzione organizzata/GDO
energetico
Per quanto concerne le modifiche per il settore «edile», si osserva subito che
le nuove disposizioni, contenute nella lett. a-ter) del sesto comma dell’art.
17, rappresentano norme «speciali» da tenere distinte dalle previsioni
riguardanti il medesimo settore e collocate nella precedente lett. a) dello
stesso comma, relative al cosiddetto
«reverse charge» per i subappaltatori in edilizia.
Ne è chiara prova il fatto che proprio la lettera a) è stata modificata
al fine di precisare che la stessa si applica «alle prestazioni di servizi diversi
da quelli di cui alla lettera a-ter)»
N.B.
Il reverse charge è stato esteso anche alle cessioni di bancali di
legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo (art. 74
co. 7 DPR 633/72)
2
REVERSE CHARGE
SETTORE EDILE
Lett. a-ter)
Oltre alle fattispecie già contemplate dalla lett. a), entrano ora in
reverse charge le «prestazioni di servizi di pulizia, di
demolizione, di installazione di impianti e di completamento
relative ad edifici».
SETTORE ENERGETICO
Lett. d-bis)
I «trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra
definite nell’articolo 3 della direttiva 2003/87/CE del Parlamento
europeo e del Consiglio, del 13 ottobre 2003, e successive
modificazioni, trasferibili ai sensi dell’articolo 12 della medesima
direttiva 2003/87/CE, e successive modificazioni»;
Lett. d-ter)
i «trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai
gestori per conformarsi alla citata direttiva 2003/87/CE e di
certificati relativi al gas e all’energia elettrica»;
Lett. dquater)
le «cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivorivenditore ai sensi dell’articolo 7-bis, comma 3, lettera a)»
3
REVERSE CHARGE
SETTORE GDO
Lett. dquinquies)
Le «cessioni di beni effettuate nei confronti degli
ipermercati (codice attività 47.11.1), supermercati
(codice attività 47.11.2) e discount alimentari (codice
attività 47.11.3)»
L’estensione del reverse charge a tali operazioni è stata
impedita dalla decisione dell’UE. Dal testo del sesto
comma dell’art. 17, tale previsione è destinata a
scomparire, così come quella relativa all’inversione
contabile per le cessioni di materiali e prodotti lapidei.
In vista è, invece, l’applicazione del reverse charge a
console da gioco, tablet PC e laptop.
4
REVERSE CHARGE
DECORRENZA E DURATA
SETTORE
EDILE
Lett. a-ter)
SETTORE
ENERGETICO
Lett. d-bis)
Lett. d-ter)
Lett. d-quater)
SETTORE
GDO
Lett. dquinquies)
Le disposizioni relative alle prestazioni del settore edile di
cui alla lett. a-ter) si applicano A PARTIRE DAL 2015 e non
è previsto alcun termine di durata (si tratta di DISPOSIZIONI
«A REGIME»)
Il reverse charge per le operazioni del settore energetico
(lettere d-bis, d-ter e d-quater) è applicabile A PARTIRE
DAL 2015 e per un periodo di 4 anni (FINO AL 2018)
Per il settore della GDO (lett. d-quinquies), l’entrata in vigore
della norma è SUBORDINATA all’AUTORIZZAZIONE del
CONSIGLIO EUROPEO ai sensi dell’art. 395, direttiva n.
2006/112/CE, ferma la durata FINO AL 2018
La norma è destinata a non entrare in vigore e sarà espunta dal testo di legge
5
REVERSE CHARGE
SETTORE ENERGETICO
Lett. d-bis)
Lett. d-ter)
Lett. dquater)
L’art. 1 co. 629 L. 190/2014, estende il reverse charge:
 ai trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra
definite all'art. 3 della direttiva 2003/87/CE del Parlamento
europeo e del Consiglio del 13.10.2003, e successive
modificazioni, trasferibili ai sensi dell'art. 12 della medesima
direttiva 2003/87/CE, e successive modificazioni;
 ai trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai
gestori per conformarsi alla citata direttiva 2003/87/CE e di
certificati relativi al gas e all'energia elettrica;
 alle cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto
passivo-rivenditore ai sensi dell'art. 7-bis co. 3 lett. a).
Certificati verdi
Rappresentano la produzione di energia
elettrica da fonti rinnovabili
Garanzie di origine
Consentono ai produttori di energia di provare
la quota o la quantità di energia da fonti
rinnovabili
Certificati bianchi (titoli di
efficienza energetica)
Attestano il risparmio
energetico conseguito a
mezzo di sistemi di
efficientamento della
produzione
6
REVERSE CHARGE
SETTORE ENERGETICO
Circ.
27.3.2015
n. 14/E
La circ. 27.3.2015 n. 14/E fa rientrare nella lettera d-ter) del co. 6
dell’art. 17 del DPR 633/72 «anche le unità di riduzione delle
emissioni (ERU) e le riduzioni certificate delle emissioni (CER)».
DEFINIZIONE
Per SOGGETTO PASSIVO-RIVENDITORE
deve intendersi «un soggetto passivo la cui
principale attività in relazione all’acquisto di
gas, di energia elettrica (…) è costituita dalla
rivendita di detti beni ed il cui consumo
personale di detti prodotti è trascurabile» (art. 7bis co. 3 lett. a) DPR 633/72)
È «rivenditore» anche colui che destina una parte
del prodotto acquistato al sopperimento dei propri
immediati bisogni, nell’ambito dell’esercizio della
propria attività economica, «a condizione che tale
uso e consumo sia di trascurabile entità»
Il reverse charge viene esteso
alle cessioni di gas e di
energia elettrica ai «soggetti
passivi rivenditori».
Art. 17 co. 6 lett. d-quater)
DPR 633/72
Secondo la circ. 23.12.2004 n.
54/E, l’attività d’acquisto e
rivendita di gas ed energia
si considera principale non con
riguardo al complesso delle
attività svolte, ma in relazione
ai singoli acquisti.
Circ. 23.12.2004 n. 54/E
7
REVERSE CHARGE
SETTORE ENERGETICO
NON sono soggette al reverse charge le cessioni di gas ed
energia elettrica
a chi non è «soggetto
passivo-rivenditore»
Cessione
di GPL
nei confronti del consumatore
finale
NON rientrano nella lett. d-quater) le cessioni di Gas
di Petrolio Liquefatto (GPL), trattandosi di sostanze più
simili agli olii minerali che non ai gas circolanti
attraverso sistemi o reti di gas naturale.
8
REVERSE CHARGE
SETTORE ENERGETICO
Pallet
Con una modifica all’art. 74 co. 7 DPR 633/72, la
legge di stabilità 2015 (L. 190/2014) ha esteso il
reverse charge anche alle cessioni di «bancali in
legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzo
successivi al primo»
Non è rilevante che i beni in questione (come avviene per i rottami)
siano utilizzabili se non previa lavorazione/trasformazione
Circ.
27.3.2015
n. 14/E
Secondo la circ. n. 14/E del 2015, con l’espressione
«cicli di utilizzo successivi al primo» si dovrebbe N.B.
fare riferimento «a tutte le fasi successive alla
prima immissione in consumo del pallet nuovo»
9
REVERSE CHARGE
CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA
ATTENZIONE
Circ.
27.3.2015
n. 14/E
Considerato che le disposizioni di cui agli artt. 17 co. 6 lett.
a-ter (settore edile), d-bis, d-ter e d-quater (settore
energetico) e 74 co. 7 (pallet usati) del decreto IVA, sono
applicabili alle fatture emesse dall’1.1.2015, la circ. n. 14/E
ha previsto che, in considerazione dei numerosi profili di
incertezza e dei principi dello Statuto del contribuente,
«sono fatti salvi, con conseguente mancata applicazione
di sanzioni, eventuali comportamenti difformi adottati dai
contribuenti, anteriormente all’emanazione del presente
documento di prassi»
Analoga clausola è contenuta nella circ. 22.12.2015 n. 37/E con
riferimento ad eventuali comportamenti difformi adottati dai contribuenti
«anteriormente all’emanazione del presente documento di prassi»
in relazione alle prestazioni del settore edile (art. 17 co. 6 lett. a-ter)
10
REVERSE CHARGE
SETTORE EDILE
Lett. a-ter)
In ulteriore recepimento della disciplina di cui all’art. 199,
direttiva n. 2006/112, il legislatore nazionale ha affiancato
alle prestazioni della lett. a) dell’art. 17 co. 6 del decreto IVA,
ulteriori tipologie di servizi, previste dalla successiva lett.
a-ter):
 servizi di pulizia,
 demolizione,
 installazione di impianti,
 completamento,
collegate al comparto edile e a nuovi settori non rientranti
nel comparto edile propriamente inteso (servizi di pulizia)
Pur trattandosi di fattispecie contigue e complementari rispetto a quelle
previste dalla lett. a), esse hanno tuttavia «presupposti» e «ambito
applicativo» differenti
11
REVERSE CHARGE
SETTORE EDILE
Lett. a-ter)
Secondo la circ. n. 14/E del 2015, per individuare le
prestazioni della lett. a-ter), deve farsi riferimento
«unicamente» ai codici della Tabella ATECO 2007
Circ.
27.3.2015
n. 14/E
Una volta individuata la prestazione come rientrante nel
novero di quelle previste dalla norma, gli operatori
«devono applicare il reverse charge indipendentemente
dalla circostanza che si tratti di prestatori che operano
nel settore edile, ossia che svolgono un’attività
economica compresa nei codici della sezione F della
classificazione delle attività economiche ATECO»
L’eventuale svolgimento di tali attività in assenza della relativa
comunicazione ex art. 35 co. 3 DPR 633/72, comporterà tuttavia
l’obbligo di adeguare il codice ATECO
N.B.
12
REVERSE CHARGE
SETTORE EDILE
Circ. 27.3.2015 n. 14/E
Lett. a-ter)
Sempre secondo la circ. n. 14/E del 2015, inoltre, il reverse charge
si applica
«a prescindere dalla circostanza che le prestazioni siano rese:
 dal subappaltatore nei confronti delle imprese che svolgono
l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei
confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore;
 nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata
dal committente la totalità dei lavori»,
e a prescindere anche
 «dal rapporto contrattuale stipulato tra le parti;
 dalla tipologia di attività esercitata»
Il reverse charge si applica anche nel rapporto
consorzio/consorziati se il consorzio applica
l’inversione contabile nel rapporto con i terzi
Vale per tutte le ipotesi di
mandato senza
rappresentanza?
Diversamente, il reverse charge previsto dalla lett. a) dell’art. 17 co. 6 si applica in
caso di subappalto «relativamente alle attività identificate dalla sezione F»
della Tabella ATECO, «diverse da quelle di installazione di impianti,
demolizione e completamento»
13
REVERSE CHARGE
SETTORE EDILE
Circ. 27.3.2015 n. 14/E
Lett. a-ter)
Come già chiarito dalla circ. 29.12.2006 n. 37/E, inoltre,
«devono ritenersi escluse dal reverse charge le forniture
di beni con posa in opera in quanto tali operazioni, ai
fini IVA, costituiscono cessioni di beni e non prestazioni
di servizi, poiché la posa in opera assume una funzione
accessoria rispetto alla cessione del bene (cfr. anche
risoluzioni n. 148/E del 28 giugno 2007, n. 164/E del 11
luglio 2007 e n. 172/E del 13 luglio 2007)».
A tali pronunce, la circ. n. 37/E del 2015 aggiunge la
risoluzione n. 220/E del 10.8.2007 e richiama
espressamente la sentenza della Corte di giustizia UE
del 29.3.2007 nella causa C-111/05, oltre che la
pronuncia della Cassazione n. 6925 del 21.4.2001.
14
REVERSE CHARGE
SETTORE EDILE
Nozione di edificio
Lett. a-ter)
Con il termine «edificio» occorre fare riferimento ai
fabbricati, così come definiti dall’art. 2 del DLgs.
192/2005 e dalla R.M. 46/E/1998 (anche se in corso di
costruzione o se si tratta di unità in corso di definizione).
L’Agenzia delle Entrate conferma una lettura restrittiva, non considerando i
beni rientranti nella (più ampia) categoria dei beni immobili.
Restano pertanto escluse dal reverse charge le prestazioni relative al suolo,
parcheggi, piscine, giardini, ecc. (salvo che non costituiscano un elemento
integrante dell’edificio, come nel caso dei parcheggi interrati o collocati sul
lastrico solare; utili riferimenti per la nozione sono rinvenibili nell’art. 13-ter del
Regolamento UE n. 1042/2013)
Altresì escluse dal reverse charge sono le prestazioni in esame relative a
beni mobili di ogni tipo (è da ritenere che l’esclusione riguardi anche i beni
mobili che sono stabilmente infissi all’edificio, ancorchè essi siano accatastati,
come nel caso dei c.d. «imbullonati»)
15
REVERSE CHARGE
SETTORE EDILE
Lett. a-ter)
Stando alla restrittiva impostazione seguita dall’Agenzia delle
entrate, dovrebbero essere escluse dal reverse charge le
prestazioni relative a quegli elementi che hanno un rapporto
pertinenziale con il fabbricato, ma non ne costituiscono
parte integrante in senso materiale.
Al contrario, saranno soggette allo specifico regime le
prestazioni su pertinenze che integrino esse stesse la nozione
di fabbricato (per esempio: il garage).
Impianti
fotovoltaici
Quanto agli impianti fotovoltaici, la circ. 22.12.2015 n. 37/E precisa
che l’installazione e la manutenzione ordinaria e straordinaria di
impianti fotovoltaici «integrati» o «semi-integrati» agli edifici (per
esempio, sul tetto) rientrano nel reverse charge. Analogo
inquadramento per gli impianti fotovoltaici «a terra», ancorchè
esterni all’edificio, purchè «funzionali o serventi allo stesso».
In ogni caso, si deve trattare di impianti che «non siano accatastati
come unità immobiliari autonome»; in caso contrario
(accatastamento come D/1 o D/10), non si applica il reverse charge.
16
REVERSE CHARGE
SETTORE EDILE
Lett. a-ter)
Il riferimento alle «parti integranti» dell’edificio viene in
rilievo anche con riguardo all’attività di installazione
d’impianti.
In particolare, potrebbero ritenersi soggette a reverse
charge le attività che riguardano impianti che sono parte
integrante dell’edificio e che sono al suo servizio.
La circ. 22.12.2015 n. 37/E, correttamente, considera che
le prestazioni relative ad impianti posizionati, per
necessità funzionali o logistiche, in parte all’interno e in
parte all’esterno dell’edificio, rientrino nel reverse charge,
nella considerazione che «occorra valorizzare l’unicità
dell’impianto che complessivamente serve l’edificio».
17
REVERSE CHARGE
SETTORE EDILE
Lett. a-ter)
Risposta a
interpello
n. 954-784/2015
del 21.10.2015
DRE Emilia
Romagna
Resterebbero invece escluse le attività che,
ancorché relative a impianti che sono integrati in un
edificio, sono funzionali all’attività che è svolta nello
stesso.
Con riferimento all’attività d’installazione d’impianti
funzionali allo svolgimento di un’attività
industriale e non al funzionamento dell’edificio, la
circ. n. 37/E del 2015 precisa che il reverse charge
non si applica se l’attività non è ricompresa nei
codici ATECO richiamati dalla circ. n. 14/E (43.21,
43.22 e 43.29).
In pratica, per rientrare nell’inversione contabile, si
deve trattare di impianti che «formano parte
integrante dell’edificio e sono ad esso serventi».
18
REVERSE CHARGE
SETTORE EDILE
Lett. a-ter)
Agganciandosi alla soluzione fornita con decreto del
Ministro per lo Sviluppo Economico n. 37 del 22.1.2008,
l’Agenzia sottolinea inoltre che «ogni qual volta
l’installazione di un impianto sia funzionale o
servente all’edificio, anche se parte dell’impianto è
posizionato all’esterno dello stesso, deve trovare
applicazione il meccanismo del reverse charge»,
fornendo alcuni esempi:
 impianto di videosorveglianza perimetrale,
 impianto citofonico,
 impianto di climatizzazione con motore esterno,
 impianto idraulico di un edificio con tubazioni esterne.
19
REVERSE CHARGE
SETTORE EDILE
Lett. a-ter)
Per quanto concerne i contributi per l’attività di
allacciamento e i servizi di attivazione delle forniture di
gas, energia elettrica e acqua, in linea con l’orientamento
della Corte di giustizia (sent. 3.4.2008, nella causa C442/05), la circ. n. 37/E del 2015 considera tali
prestazioni ricomprese nel servizio di erogazione e non
riconducibili all’attività d’installazione impianti; ad
esse, pertanto, non si applica il reverse charge.
20
REVERSE CHARGE
SETTORE EDILE
Nozione di edificio
Lett. a-ter)
Vedi Nota di
Aggiornamento
di Confindustria
del 22.6.2015
Sempre con riguardo agli impianti che sono integrati
negli edifici, potrebbero essere considerate escluse
dal reverse charge le prestazioni d’installazione
relative a impianti completamente rimuovibili;
per esempio, quelle relative al cablaggio e agli
impianti di telecomunicazione, normalmente
rimuovibili senza alterare/distruggere l’edificio (si
veda l’art. 13-ter del Regolamento UE n.
1042/2013).
Su tale aspetto, tuttavia, né la circ. n. 14/E, né la
successiva n. 37/E forniscono chiarimenti specifici.
21
REVERSE CHARGE
SERVIZI DI PULIZIA
Circ. 27.3.2015
n. 14/E
L’unica condizione affinché le prestazioni di pulizia
rientrino nell’ambito applicativo del reverse charge è
che siano relative ad edifici.
Per la loro individuazione può farsi riferimento ai codici ATECO:
 81.21.00 Pulizia generale (non specializzata) di edifici;
 81.22.02 Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e
macchinari industriali. Devono intendersi escluse dall’applicazione
del meccanismo dell’inversione contabile le attività di pulizia
specializzata di impianti e macchinari industriali, in quanto non
rientranti nella nozione di edifici
(la circ. n. 37/E del 2015 esclude anche le attività di derattizzazione,
spurgo fosse biologiche e tombini e rimozione neve, i cui codici attività
non sono richiamati dalla circ. n. 14/E/2015)
22
REVERSE CHARGE
DEMOLIZIONE
Circ. 27.3.2015
n. 14/E
Per individuare tali prestazioni è utilizzabile, ancora
una volta, la classificazione ATECO
43.11.00 Demolizione
Per l’attività di demolizione ricompresa in un contratto unico d’appalto
avente per oggetto la demolizione e successiva costruzione di un
edificio nuovo, la circ. 22.12.2015 n. 37/E ha precisato che trovano
applicazione le regole ordinarie all’intera fattispecie contrattuale.
23
REVERSE CHARGE
INSTALLAZIONE IMPIANTI
43.21.01 Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione
(inclusa manutenzione e riparazione)
43.21.02 Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione)
43.22.01 Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento
dell’aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di
costruzione
43.22.02 Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa
manutenzione e riparazione)
43.22.03 Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli
integrati e la manutenzione e riparazione)
43.29.01 Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili
43.29.02 Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni
43.29.09 Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (limitatamente alle
prestazioni riferite ad edifici).
La circ. n. 37/E del 2015 ha precisato che le prestazioni di manutenzione e
riparazione, anche se non indicate dai codici ATECO della divisione 43, sono
soggette all’inversione contabile. Nel concetto di manutenzione possono rientrare in
base alla volontà delle parti, la riparazione e sostituzione di parti
danneggiate/obsolete (anche i diritti chiamata previsti in alcuni contratti e così pure
i contratti di manutenzione in abbonamento).
24
REVERSE CHARGE
INSTALLAZIONE IMPIANTI
Codice
ATECO
43.22.03
In base alla circ. n. 37/E del 2015, «le attività di installazione e
di manutenzione di estintori rientrano nel campo di applicazione
del reverse charge, a condizione che gli stessi facciano parte di
un impianto, avente le caratteristiche di cui al sopra citato DM
20.12.2012 contenente le regole tecniche di prevenzione incendi),
installato in un edificio e che l’attività sia resa nell’ambito della
manutenzione dell’intero impianto».
Non si applica il reverse charge agli estintori che non fanno parte
di un impianto complesso.
Quanto alle porte tagliafuoco e alle uscite di sicurezza, queste
«devono considerarsi, ai sensi del DM 21 giugno 2004, impianti di
protezione sia pure passiva contro gli incendi. L’attività di
installazione di detti impianti deve essere ricondotta nel codice
ATECO 43.29.09 (“altri lavori di costruzione e installazione in
edifici n.c.a.”) ed è, pertanto, soggetta al meccanismo
dell’inversione contabile».
25
REVERSE CHARGE
COMPLETAMENTO DI EDIFICI
Circ. 27.3.2015 n. 14/E
Termine utilizzato in modo «atecnico».
Riferimento a codici ATECO
43.31.00 Intonacatura e stuccatura
43.32.01 Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate
43.32.02 Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili.
La posa in opera di “arredi” deve intendersi esclusa dall’applicazione del
meccanismo dell’inversione contabile, in quanto non rientra nella nozione
di completamento relativo ad edifici
43.33.00 Rivestimento di pavimenti e di muri
43.34.00 Tinteggiatura e posa in opera di vetri
43.39.01 Attività non specializzate di lavori edili – muratori (limitatamente
alle prestazioni afferenti gli edifici)
43.39.09 Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a.
“completamento di edifici”.
Sono comprese le prestazioni di rifacimento della facciata di un edificio,
ma non quelle relative alla preparazione del cantiere (propedeutica alla
costruzione)
26
REVERSE CHARGE
PLURALITÀ DI OPERAZIONI
Circ.
27.3.2015
n. 14/E
Secondo l’Agenzia delle Entrate, in presenza di un unico contratto,
comprendente prestazioni soggette a reverse charge e prestazioni
soggette a IVA con regole ordinarie, occorre procedere alla
«scomposizione delle operazioni», costituendo l’inversione contabile la
«regola prioritaria» in funzione antifrode
«Tuttavia, stante la complessità delle tipologie contrattuali riscontrabili nel
settore edile, le indicazioni sopra fornite potrebbero risultare di difficile
applicazione con riferimento all’ipotesi di un contratto unico di appalto –
comprensivo anche di prestazioni soggette a reverse charge ai sensi della
lettera a-ter) – avente ad oggetto la costruzione di un edificio ovvero
interventi di restauro, di risanamento conservativo e interventi di
ristrutturazione edilizia di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c) e d), del
decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380».
Per tale motivo, «in una logica di
semplificazione», in simili
situazioni, anche per le prestazioni
riconducibili alla lettera a-ter),
trovano applicazione le regole
ordinarie e non il reverse charge.
ESEMPIO. È il caso, ad esempio, di un contratto avente
per oggetto la ristrutturazione di un edificio in cui è
prevista anche l’installazione di uno o più impianti; in
quest’ipotesi, non si dovrà procedere alla scomposizione
del contratto, distinguendo l’installazione degli impianti
dagli altri interventi, ma si applicherà l’IVA con le
modalità ordinarie all’intera fattispecie contrattuale.
27
REVERSE CHARGE
PLURALITÀ DI OPERAZIONI
La «semplificazione» secondo cui, in un contratto unico di appalto, si
applicano le regole ordinarie e non il reverse charge, potrebbe non essere del
tutto corretta se, all’interno del contratto unico, in realtà, le prestazioni
assoggettabili a reverse charge sono quelle più rilevanti.
Inoltre, nel caso della «ristrutturazione edilizia», la problematica potrebbe
non porsi nemmeno, dato che un contratto avente per oggetto un simile
intervento potrebbe essere ricondotto alla divisione 41 della Tabella ATECO
e non ai codici della divisione 43.
Vedi Nota di
Aggiornamento
di Confindustria
del 22.6.2015
Letteralmente, sulla base delle indicazioni della circ. n. 14/E del
2015, la «regola» del contratto unico non sarebbe applicabile ai
contratti d’appalto aventi per oggetto una manutenzione
ordinaria o straordinaria; si tratta di una impostazione
criticabile, però, soprattutto ove si consideri che, per effetto
delle modifiche di cui al DL 133/2014 «sblocca Italia»), rientrano
ora nelle manutenzioni straordinarie anche gli interventi di
frazionamento e accorpamento di unità immobiliari che,
precedentemente, erano considerati di ristrutturazione edilizia.
28
REVERSE CHARGE
PLURALITÀ DI OPERAZIONI
Al riguardo, la circ. 22.12.2015 n. 37/E, risposta 1, ha integrato le
indicazioni fornite con la circ. n. 14/E del 2015, precisando che
«nell’ipotesi di un contratto unico di appalto – comprensivo anche di
prestazioni soggette a reverse charge ai sensi della lettera a-ter) –
avente ad oggetto interventi edilizi di frazionamento o accorpamento
delle unità immobiliari di cui alla lett. b) dell’articolo 3, comma 1, del
DPR n. 380 del 2001, trovino applicazione le regole ordinarie e non il
meccanismo del reverse charge», sottolineando, tuttavia, che
l’attrazione delle manutenzioni straordinarie al regime ordinario opera
«limitatamente agli interventi edilizi di frazionamento e accorpamento»
prima rientranti nella ristrutturazione edilizia.
29
REVERSE CHARGE
SPLIT PAYMENT E REVERSE CHARGE
Circ.
27.3.2015
n. 14/E
In base alla norma di cui all’art. 17-ter DPR 633/72, «le
disposizioni relative allo split payment non si applicano qualora
l’ente pubblico sia debitore di imposta».
«È il caso, ad esempio, di un ente pubblico cessionario o committente che, in
qualità di soggetto passivo d’imposta, deve applicare il meccanismo del reverse
charge.
È evidente che i servizi in commento, resi alla Pubblica Amministrazione,
soggetti al meccanismo dell’inversione contabile, sono unicamente quelli che
vengono acquistati da quest’ultima nell’esercizio della propria attività
economica».
Se si tratta di servizi destinati in parte all’attività commerciale e in parte a quella
istituzionale, è la Pubblica amministrazione che deve comunicare la quota parte
della prestazione riferibile all’una (reverse charge) e all’altra attività (split
payment).
30
REVERSE CHARGE
CONSORZIO E CONSORZIATI
Come già anticipato, le prestazioni rese dai consorziati al consorzio
hanno la medesima valenza di quelle rese dal consorzio ai terzi, in
analogia al meccanismo del mandato senza rappresentanza (circolare n.
19/E del 4 aprile 2007).
Se il consorzio agisce in base a un contratto che prevede ’applicazione del
reverse charge, l’inversione si applica anche alle prestazioni rese dai
consorziati al consorzio.
Il chiarimento vale anche per le nuove ipotesi di reverse charge.
In base all’art. 1 co. 128 della L. 208/2015 (legge di stabilità per il 2016), è
aggiunta nel sesto comma dell’art. 17 del decreto IVA la nuova lett. aquater) che estende (subordinatamente alla concessione da parte dell’UE
di una misura di deroga) il reverse charge alle prestazioni rese dai
consorziati ai consorzi di appartenenza, aggiudicatari di commesse nei
confronti di enti pubblici tenuti al versamento dell’IVA per effetto dello split
payment.
31
REVERSE CHARGE
REVERSE CHARGE E IVA PER CASSA
Circ.
27.3.2015
n. 14/E
Già con la circ. n. 44/E del 26.11.2012, l’Agenzia delle Entrate
aveva precisato che il regime dell’IVA per cassa non è
applicabile alle operazioni per le quali l’IVA è applicata secondo
regole peculiari.
In particolare, per le operazioni soggette al reverse charge, il cedente o
prestatore non può oggettivamente applicare il differimento dell’esigibilità
dell’imposta, in quanto il soggetto tenuto al versamento dell’imposta a debito è
colui che ha ricevuto il bene o il servizio.
Il reverse charge, pertanto, esclude l’applicazione del regime dell’IVA per
cassa di cui all’art. 32-bis DL 83/2012.
N.B.
Considerato che le nuove regole in materia di reverse charge trovano
applicazione per le operazioni effettuate a partire dall’1.1.2015, le
operazioni che si considerano effettuate fino al 31.12.2014 restano
soggette all’IVA per cassa.
32
REVERSE CHARGE
REVERSE CHARGE E OPERAZIONI
NON IMPONIBILI
Con una precisazione accolta favorevolmente dagli operatori del
settore, ma che contribuisce a togliere ulteriormente «sistematicità»
alla disciplina, la circolare n. 37/E del 2015 ha precisato che «il
presupposto applicativo dell’inversione contabile è l’imponibilità
dell’operazione.
Tale sistema non si applica quindi nell’ipotesi in cui l’operazione sia
non imponibile agli effetti dell’IVA» (per esempio, servizi di pulizia in
edifici siti in porti o aeroporti, installazione di impianti in tali edifici che
rientrano in regime di non imponibilità ai sensi dell’art. 9 n. 6) del DPR
633/72).
I prestatori di tali servizi, pertanto, procederanno all’emissione di fattura
richiamando la dicitura «operazione non imponibile» anziché
«inversione contabile».
33
REVERSE CHARGE
REVERSE CHARGE E NUOVO REGIME
FORFETARIO
I contribuenti che applicano il nuovo regime forfetario di cui all’art. 1,
co. da 54 a 89 della legge di stabilità 2015, sono esonerati dal
versamento dell’IVA e da tutti gli altri obblighi di cui al DPR 633/72,
eccezion fatta per gli obblighi di numerazione e conservazione delle
fatture di acquisto e delle bollette doganali, di certificazione dei
corrispettivi e di conservazione dei relativi documenti
Per tali soggetti è dunque obbligatoria l’emissione della fattura (senza addebito
dell’IVA a titolo di rivalsa), riportante l’annotazione “operazione in franchigia da
IVA” con l’indicazione del riferimento normativo, mentre non è possibile
esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta sulle fatture di acquisto.
Circ.
27.3.2015
n. 14/E
In analogia al «vecchio» regime dei soggetti minimi, i contribuenti in regime
forfetario non applicano il reverse charge sulle cessioni/prestazioni
effettuate, mentre, in relazione agli acquisti cui si applica l’inversione
contabile, assolvono l’imposta utilizzando tale meccanismo e sono tenuti a
versare il relativo importo, non potendo esercitare la detrazione.
N.B.
Le stesse precisazioni valgono con riguardo al regime dei minimi
prorogato dall’art. 10 co. 12-undecies DL 192/2014, per l’anno 2015.
34
REVERSE CHARGE
ENTI NON COMMERCIALI
anche con
attività
commerciale
unica prestazione e
uso «promiscuo»
In base alle indicazioni contenute nel par. 8 della circ. n.
14/E/2015, dedicato alle prestazioni in reverse charge nei
confronti di enti non commerciali che svolgono anche
attività commerciale, se l’utilizzo della prestazione è
«promiscuo», la quota da fatturare senza applicazione
dell’imposta per effetto del reverse charge, va determinata
tenendo conto del contratto o di altri parametri «oggettivi».
In caso di servizi di pulizia, per esempio, si può suddividere il
corrispettivo distinguendo la superficie destinata all’attività
commerciale da quella per l’attività istituzionale.
Secondo l’Agenzia delle Entrate, inoltre, analoghi criteri andrebbero seguiti
quando vi è un corrispettivo unico a fronte di una pluralità di servizi, solo
alcuni dei quali sono in regime d’inversione contabile
In simili ipotesi, pertanto, «si dovrà procedere ad individuare,
sempre sulla base di criteri oggettivi, la parte di corrispettivo
relativa ai servizi a cui si applica il meccanismo del reverse
charge e quella relativa ai servizi soggetti all’applicazione
dell’imposta secondo le modalità ordinarie».
pluralità di servizi e
corrispettivo unico
Circ. 27.3.2015
n. 14/E
35
REVERSE CHARGE
ENTI NON COMMERCIALI
anche con
attività
commerciale
La suddivisione dell’importo in funzione dell’utilizzo
promiscuo della prestazione, tuttavia, potrebbe, in molti casi,
risultare complicato.
Si pensi al rifacimento della facciata dell’edificio in cui si trova
la sede dell’ente che, oltre all’attività istituzionale, svolge
anche un’attività commerciale
In questi casi, avrebbe forse potuto utilizzarsi un diverso criterio, per esempio, quello di cui
all’art. 19, Regolamento UE n. 282/2011 (confermato dalla circ. n. 37/E/2011) riguardante le
regole di territorialità delle prestazioni di servizi, il quale prevede che il prestatore può
considerare il servizio come destinato all’attività economica del committente se questi ha
comunicato la propria partita IVA e che la prestazione si considera comunque resa a un
committente soggetto passivo, se si tratta di prestazione «promiscua».
In tal modo, il prestatore potrebbe emettere fattura in reverse charge per l’intero importo,
evitando incerte «suddivisioni» dell’imponibile e conseguenti responsabilità, mentre la
corretta attribuzione del servizio fra attività istituzionale e commerciale verrebbe lasciata al
committente, il quale, conoscendo la propria situazione, una volta resosi debitore dell’intera
imposta per effetto del reverse charge, procederebbe detraendo l’IVA imputabile alla sfera
commerciale e versando quella inerente l’ambito istituzionale.
36
REVERSE CHARGE
REVERSE CHARGE E PLAFOND DEGLI
ESPORTATORI ABITUALI
Circ.
27.3.2015
n. 14/E
Secondo la circ. n. 14/E del 2015, «qualora la lettera di intento inviata
dall’esportatore abituale sia emessa con riferimento ad operazioni
assoggettabili al meccanismo dell’inversione contabile, di cui
all’articolo 17, comma 6, del medesimo DPR 633, relativamente a tali
operazioni troverà applicazione la disciplina del reverse charge, che,
attesa la finalità antifrode, costituisce la regola prioritaria» .
Tali operazioni devono essere conseguentemente fatturate in regime di reverse
charge e non ai sensi dell’art. 8 co. 1 lett. c) DPR 633/72. Per tali operazioni,
pertanto, non può essere utilizzato il plafond.
L’impostazione seguita dall’Agenzia delle entrate, più che giustificabile in base alle
finalità (antifrode) della norma, appare corretta in base alla stessa logica del sistema
IVA. In effetti, se l’operazione è in reverse charge non pare molto «logico» l’utilizzo del
plafond per evitare il pagamento di un’imposta che, essendo assolta in inversione
contabile, non graverebbe effettivamente sul committente/ cessionario, salvo che non
si tratti di acquisti con IVA in toto o in parte indetraibile per ragioni oggettive o
soggettive (pro-rata) per i quali, tuttavia, l’utilizzo del plafond è già escluso per la quota
d’imposta indetraibile (circ. n. 145/1998).
37
REVERSE CHARGE
REVERSE CHARGE E PLAFOND DEGLI
ESPORTATORI ABITUALI
Circ. 27.3.2015 n. 14/E
Unico
contratto di
appalto e
pluralità di
prestazioni
L’Agenzia prosegue, inoltre, precisando che, in caso di fatture
ricevute dall’esportatore abituale in cui non sia agevole scindere
(anche in forza di com’è scritto il contratto) la parte soggetta a
reverse charge da quella che segue le regole ordinarie, «in
presenza di un unico contratto, comprensivo di una pluralità di
prestazioni di servizi in parte soggette al regime dell’inversione
contabile e in parte soggette all’applicazione dell’IVA nelle modalità
ordinarie, si dovrà procedere alla scomposizione dell’operazione
oggetto del contratto, individuando le singole prestazioni
assoggettabili al regime del reverse charge».
In questi casi, le singole prestazioni (per esempio, demolizione, installazione di
impianti e opere di completamento), ancorché formino oggetto di un unico
contratto di appalto, vanno tenute distinte dalle altre prestazioni di servizi ai fini
della fatturazione, in quanto soggette in via autonoma al meccanismo
dell’inversione contabile.
38
REVERSE CHARGE
SOGGETTI ESCLUSI
Il reverse charge non è applicabile in relazione alle prestazioni di servizi rese
nei confronti dei soggetti che operano nell’ambito di particolari regimi che
prevedono l’esonero dagli adempimenti di cui al DPR 633/72.
Circ.
27.3.2015
n. 14/E
A titolo esemplificativo, la circolare 14/E del 2015, richiama:
 i produttori agricoli con volume d’affari non superiore a €
7.000, art. 34 co. 6 DPR 633/72 (di cui è prevista l’abrogazione
dal ddl stabilità per il 2016);
 gli esercenti attività d’intrattenimento di cui alla tariffa
allegata al DPR 640/72, ai quali, agli effetti dell’IVA, si applicano
le disposizioni di cui all’art. 74 co. 6 DPR 633/72;
 gli enti che hanno optato per le disposizioni di cui alla L.
398/91;
 i soggetti che effettuano spettacoli viaggianti, nonché quelli
che svolgono le altre attività di cui alla tabella C allegata al DPR
633/72 che, nell’anno solare precedente, hanno realizzato un
volume d’affari non superiore a € 25.822,84 (art. 74-quater co. 5
DPR 633/72.
39
REVERSE CHARGE
REVERSE CHARGE E DICHIARAZIONE IVA
Quadro
VE
Quadro
VJ
Le operazioni assoggettate a reverse charge in forza della legge
n. 190/2014 vanno riepilogate nel rigo VE35
 campo 2 per quanto concerne le cessioni di pallets recuperati
ai cicli di utilizzo successivi al primo (art. 74 co. 7 del DPR
633/72);
 campo 8 per le prestazioni del settore edile di cui all’art. 17 co.
6 lett. a-ter) del decreto IVA;
 campo 9 per le operazioni del settore energetico (art. 17 co. 6
lett. d-bis, d-ter e d-quater).
Gli acquisti di beni e servizi di cui sopra vanno indicati
rispettivamente nei righi:
 VJ6 pallets
 VJ17 settore edile
 VJ18 settore energetico
40
L’ERRATA APPLICAZIONE DEL
REVERSE CHARGE
L’ERRATA APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE
VIOLAZIONI AL REGIME DEL REVERSE
CHARGE
DAL 2016
Il nuovo art. 6 co. 9-bis, 9-bis1, 9-bis2 e 9-bis3 DLgs. 471/97
Il regime sanzionatorio per le violazioni in questione è stato
integralmente rivisto dal DLgs. 158/2015.
Co. 9-bis
Omesso reverse
charge
Secondo la relazione illustrativa, l’ambito applicativo
della disposizione «prima limitato alle sole ipotesi di
cui agli articoli 17 e 74, commi settimo e ottavo, del
D.P.R. n. 633 del 1972, viene esteso anche alle altre
forme di inversione contabile» e, quindi, anche alle
operazioni del settore agricolo e a quelle
intracomunitarie
42
L’ERRATA APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE
VIOLAZIONI AL REGIME DEL REVERSE
CHARGE
DAL 2016
Il nuovo art. 6 co. 9-bis, 9-bis1, 9-bis2 e 9-bis3 DLgs. 471/97
Co. 9-bis
Omesso reverse
charge
Se il cedente/prestatore emette correttamente
fattura senza applicazione dell’IVA (operazioni in
reverse charge), ma il cessionario/committente non
adempie secondo il meccanismo dell’inversione
contabile, si applica (a tale ultimo soggetto) la
sanzione fissa, compresa fra 500 e 20.000 euro.
Tuttavia, se l’operazione non risulta dalla contabilità ai fini delle
imposte sui redditi del cessionario/committente, la sanzione è
proporzionale ed è compresa fra il 5 e il 10 per cento
dell’imponibile (minimo 1.000 euro).
43
L’ERRATA APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE
VIOLAZIONI AL REGIME DEL REVERSE
CHARGE
DAL 2016
Il nuovo art. 6 co. 9-bis, 9-bis1, 9-bis2 e 9-bis3 DLgs. 471/97
Co. 9-bis
Omesso reverse
charge
Le sanzioni sopra indicate si applicano però a
condizione che l’IVA non applicata sia detraibile e,
quindi, che non si tratti di operazioni con IVA
oggettivamente o soggettivamente indetraibile per il
cessionario/committente.
In tal caso, infatti, la violazione ha carattere sostanziale e le sanzioni
sono quelle previste dall’art. 5 co. 4 e dal co. 6 dello stesso art. 6 del
DLgs. 471/97, commisurate all’imposta che il cessionario/committente
non avrebbe potuto detrarre (dal 90 al 180% dell’imposta per
l’infedele dichiarazione e 90% dell’IVA per l’indebita detrazione
44
L’ERRATA APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE
VIOLAZIONI AL REGIME DEL REVERSE
CHARGE
DAL 2016
Il nuovo art. 6 co. 9-bis, 9-bis1, 9-bis2 e 9-bis3 DLgs. 471/97
Co. 9-bis
Omesso
reverse charge
Il dubbio
Le medesime disposizioni sanzionatorie si applicano se per
un’operazione soggetta a reverse charge, il cedente/prestatore non
adempie all’obbligo di fatturazione (violazione sanzionata ex art. 6
co. 2, con la sanzione dal 5 al 10% dell’imponibile, con il minimo di
500 euro) entro 4 mesi dalla data d’effettuazione dell’operazione
oppure ha emesso fattura irregolare e il cessionario/ committente,
entro il 30° giorno successivo, non informa l’Ufficio competente nei
suoi confronti, provvedendo, entro lo stesso termine, all’emissione
dell’autofattura da regolarizzazione, assolvendo l’imposta con il
meccanismo del reverse charge.
Non è chiaro se la procedura sostituisca quella «speciale» prevista
dall’art. 46 co. 5 del DL 331/93 per le operazioni intracomunitarie,
richiamata anche dall’art. 17 co. 2, secondo periodo, del DPR 633/72
per le operazioni interne effettuate da un soggetto passivo stabilito in
altro Stato membro.
45
L’ERRATA APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE
VIOLAZIONI AL REGIME DEL REVERSE
CHARGE
DAL 2016
Il nuovo art. 6 co. 9-bis, 9-bis1,
9-bis2 e 9-bis3 DLgs. 471/97
Co. 9-bis1 e
9-bis2
Omesso
reverse charge
Le due previsioni dei co. 9-bis1 e 9-bis2 si occupano
entrambe dell’errata applicazione del reverse charge
Il co. 9-bis1 tratta di:
 operazione che ricade nel reverse charge, ma per la quale il
cedente/prestatore ha erroneamente addebitato l’IVA in
fattura;
 in questo caso, se l’emittente della fattura ha assolto
l’imposta, il cessionario/committente può detrarla e non deve
assolverla;
 il cessionario/committente è punito con la sanzione da 250 a
10.000 euro;
 al pagamento della sanzione è tenuto solidalmente il
cedente/prestatore (avendo egli commesso l’errore di
fatturazione).
Se l’errore è stato determinato da un intento di evasione o di frode, di cui il
cessionario/committente era consapevole, tale soggetto è punito con la
sanzione del co. 1 (dal 90 al 180 per cento dell’imposta).
46
L’ERRATA APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE
VIOLAZIONI AL REGIME DEL REVERSE
CHARGE
DAL 2016
Il nuovo art. 6 co. 9-bis, 9-bis1,
9-bis2 e 9-bis3 DLgs. 471/97
Co. 9-bis1 e
9-bis2
Applicazione
irregolare del
reverse charge
Le due previsioni dei co. 9-bis1 e 9-bis2 si occupano
entrambe dell’errata applicazione del reverse charge
Il co. 9-bis2 tratta di:
 operazione che non ricade nel reverse charge (cioè operazione
che ricade in regime ordinario), ma per la quale il
cessionario/committente ha erroneamente assolto l’IVA con
l’inversione contabile;
 in questo caso, anche se l’IVA è stata erroneamente assolta, il
cessionario/committente può detrarla e il cedente/prestatore non è
tenuto ad assolverla;
 il cedente/prestatore è punito con la sanzione da € 250 a € 10.000;
 al pagamento della sanzione è tenuto solidalmente il
cessionario/committente (avendo egli commesso l’errore
nell’applicazione del tributo).
Se l’errore è stato determinato da un intento di evasione o di frode, di cui il
cedente/prestatore era consapevole, tale soggetto è punito con la sanzione del
co. 1 (dal 90 al 180 per cento dell’imposta).
47
L’ERRATA APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE
VIOLAZIONI AL REGIME DEL REVERSE
CHARGE
DAL 2016
Il nuovo art. 6 co. 9-bis, 9-bis1, 9-bis2 e 9-bis3 DLgs. 471/97
Co. 9-bis3
Il reverse charge
per operazioni
senza IVA
Quando il cessionario/committente applica il reverse
charge per un’operazione che non è soggetta a imposta,
opera la previsione del co. 9-bis3 dell’art. 6 del DLgs.
471/97.
Tale norma dispone che, se il cessionario/committente
applica il reverse charge «per operazioni esenti, non
imponibili o comunque non soggette a imposte», in sede
d’accertamento, vanno eliminati sia il debito che il
credito IVA dalle liquidazioni.
Inoltre, se il soggetto passivo non ha detratto in tutto o in parte l’imposta
autoliquidata (per ragioni d’indetraibilità oggettiva o soggettiva), egli ha
diritto a recuperare tale importo ai sensi dell’art. 26 co. 3 del DPR 633/72 o
dell’art. 21 co. 2 del DLgs. 546/92.
48
L’ERRATA APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE
VIOLAZIONI AL REGIME DEL REVERSE
CHARGE
DAL 2016
Il nuovo art. 6 co. 9-bis, 9-bis1, 9-bis2 e 9-bis3 DLgs. 471/97
Co. 9-bis3
Il reverse charge
per operazioni
senza IVA
La neutralizzazione del debito/credito tributario in caso di
applicazione del reverse charge per operazioni non soggette
a Iva, non è accompagnata da alcuna previsione
sanzionatoria.
L’unico caso per il quale è prevista la sanzione, è quello in
cui l’applicazione del reverse charge riguarda
un’operazione inesistente.
La sanzione, in tale ipotesi, va dal 5 al 10 per cento
dell’imponibile con il minimo di 1.000 euro
Tale «falsa» auto-fattura non dovrebbe rilevare penalmente, in termini di
emissione del documento, dato che non si discute del rilascio della fattura a
terzi al fine di consentire un’evasione; semmai, potrebbe rilevare in termini di
dichiarazione infedele ex art. 2 del DLgs. 74/2000 (deduzione del costo).
49
LO SPLIT PAYMENT
LO SPLIT PAYMENT
LO SPLIT PAYMENT
Il cosiddetto meccanismo dello «split payment» è stato introdotto dall’art. 1 co.
629 della legge di stabilità 2015 (L. 23.12.2014 n. 190), che ha inserito il
nuovo art. 17-ter nel DPR 633/72.
In deroga al sistema ordinario di assolvimento dell’imposta, l’IVA dev’essere
VERSATA dai CESSIONARI/COMMITTENTI in caso di cessioni di
beni/prestazioni di servizi NEI CONFRONTI della PUBBLICA
AMMINISTRAZIONE (PA).
Fornitore
(anche PA)
Fattura con IVA *
PA
paga imponibile
(e altre somme non soggette a IVA)
Erario
paga l’IVA
(secondo modalità e termini fissati da apposito decreto)
* Richiamo al meccanismo dello split payment, (la dicitura in fattura è «scissione dei
pagamenti» o, come previsto dalla circ. n. 15/E/2015, «split payment» ai sensi dell’ art. 17-ter
DPR 633/72). La mancanza dell’indicazione è sanzionata ai sensi dell’art. 9 co. 1 DLgs. 471/97
in misura variabile da € 1.000 a € 8.000; importo così determinato dal DLgs. 158/2015.
2
LO SPLIT PAYMENT
RIFERIMENTI NORMATIVI E
INTERPRETATIVI
Oltre alla norma istitutiva del meccanismo, la disciplina è completata
da:
 Decreto MEF 23.1.2015, contenente le disposizioni d’attuazione (il
decreto è accompagnato da apposita relazione illustrativa)
 Decreto MEF 20.2.2015, che ha apportato alcune modifiche al
precedente provvedimento
 Circolare n. 1/E del 9.2.2015, contenente i primi chiarimenti sulla
disciplina
 Risoluzione n. 15/E del 12.2.2015, che ha istituito gli appositi
codici tributo.
3
LO SPLIT PAYMENT
RIFERIMENTI NORMATIVI E
INTERPRETATIVI
Oltre alla norma istitutiva del meccanismo, la disciplina è completata
da:
 Circolare n. 6/E del 19.2.2015, che ha raccolto le risposte fornite
nel corso degli incontri con la stampa specializzata anche con
riguardo allo split payment
 Circolare n. 14/E del 27.3.2015, dedicato al reverse charge;
chiarisce l’inapplicabilità dello split payment per le operazioni
soggette a reverse charge
 Circolare n. 15/E del 13.4.2015, che contiene ulteriori chiarimenti in
materia di split payment
 Circolare Assonime n. 34 del 21.12.2015, illustrativa della
disciplina alla luce degli interventi interpretativi dell’Amministrazione
finanziaria.
4
LO SPLIT PAYMENT
LE FINALITÀ DELLA NORMA
L’introduzione della disposizione risponde a finalità di contrasto
dell’evasione IVA (riduzione del VAT gap).
In pratica, in deroga alle ordinarie regole e pur mantenendo il fornitore
la qualifica di debitore dell’imposta, si evita che il FORNITORE,
nonostante abbia ricevuto dal cessionario/committente il pagamento
dell’IVA addebitata in rivalsa, non adempia all’obbligo di versamento
dell’imposta; ma anche che l’ENTE PUBBLICO resti coinvolto nella
frode commessa dal proprio fornitore o da terzi posti a monte nella
catena delle operazioni (il dato per l’evasione IVA stimata in Italia, in
base alle indicazioni dell’UE, sarebbe di 36,1 miliardi di euro nel
2011).
5
LO SPLIT PAYMENT
ENTRATA IN VIGORE
L’entrata in vigore della disciplina, inizialmente subordinata
all’autorizzazione dell’Unione Europea ai sensi dell’art. 395 della direttiva
n. 2006/112, è stata anticipata al 1° gennaio 2015 (l’autorizzazione
definitiva è arrivata con la decisione UE n. 1401 del 14.7.2015, la quale ha
precisato che la misura cesserà il 31.12.2017, anche perché l’Italia si è
impegnata a non chiedere proroghe).
APPLICAZIONE. La norma specifica che la disciplina si applica alle
operazioni la cui esigibilità sorge dal 1° gennaio 2015, con evidenti difficoltà
a comprendere il trattamento da riservare alle fatture emesse ad «esigibilità
differita» (regime naturale per le operazioni con la Pubblica amministrazione;
circ. n. 328/E del 1997) nel 2014 ed incasso dopo l’1.1.2015.
Il Comunicato stampa del MEF n. 7 del 9.1.2015, il decreto attuativo del 23
gennaio, la circolare n. 1/E del 9.2.2015, e la circolare n. 15/E del
13.4.2015, hanno precisato che lo split payment si applica alle operazioni
fatturate dal 1° gennaio 2015, per le quali l’esigibilità si verifichi a partire
da tale data.
6
LO SPLIT PAYMENT
ENTRATA IN VIGORE
Lo split payment SI APPLICA alle operazioni fatturate a partire dal
1° gennaio 2015 per le quali l’esigibilità si verifica a partire da tale
data.
Lo split payment NON SI APPLICA alle operazioni fatturate entro il
31 dicembre 2014 sia che si tratti di fatture a esigibilità immediata, sia
che si tratti di fatture a esigibilità differita (art. 6 co. 5 DPR 633/72). In
tal modo, come precisato dalla circ. n. 15/E/2015 (par. 12), risulta
«irrilevante … che la fattura, emessa nel 2014, sia stata acquisita al
protocollo della Pubblica amministrazione acquirente nel 2015». Si
risolve anche il problema dei pagamenti frazionati.
Lo split payment NON SI APPLICA alle fatture emesse nel 2014
(anche a esigibilità differita) per le quali l’emittente abbia provveduto,
prima del 1° gennaio 2015, alla cessione del relativo credito.
7
LO SPLIT PAYMENT
ESIGIBILITÀ DELL’IMPOSTA
In base alle indicazioni del decreto attuativo (art. 3), l’imposta relativa
alle operazioni in regime di scissione dei pagamenti, diviene esigibile
in capo alla pubblica amministrazione nel momento in cui la stessa
pubblica amministrazione effettua il pagamento del corrispettivo al
fornitore.
Al pagamento del fornitore…
Al ricevimento della fattura…
In via facoltativa, la pubblica
amministrazione può anticipare l’esigibilità dell’imposta al momento del
ricevimento della fattura. Per le fatture elettroniche (obbligatorie dal
31.3.2015 nei confronti della Pubblica amministrazione), il momento di
ricezione della fattura coincide con quello del rilascio da parte del SDI
(Sistema di Interscambio) della ricevuta di consegna (circolare n. 1/DF
del 31 marzo 2014). In pratica, per le pubbliche amministrazioni che siano
soggetti passivi e non soffrano di limiti della detrazione, considerato che
l’esigibilità fa sorgere anche il diritto a detrarre l’imposta, il versamento
dell’imposta non avrà effettivamente luogo.
8
LO SPLIT PAYMENT
MODALITÀ DI VERSAMENTO
In sede d’introduzione del nuovo regime, il decreto attuativo ha precisato che,
comunque, «non oltre il 31 marzo 2015», le PA accantonino le somme necessarie
al versamento dell’imposta, da effettuarsi, in ogni caso, entro il 16 aprile 2015.
A regime
Per le pubbliche amministrazioni che non hanno la qualifica di
soggetto passivo IVA, il versamento potrà avvenire (senza possibilità di
compensazione):
1. entro il 16 del mese, in relazione a tutte le fatture per le quali l’imposta è
divenuta esigibile nel mese precedente;
2. giornalmente, considerando tutte le fatture in cui l’IVA è divenuta esigibile in
tale giorno (entro il 16 del mese successivo al momento di esigibilità)
3. distintamente per la singola fattura la cui imposta è divenuta esigibile.
Le pubbliche amministrazioni soggetti passivi IVA annotano
le fatture nel registro IVA vendite (o corrispettivi) entro il 15
del mese successivo a quello in cui l’imposta è divenuta
esigibile e con riferimento al mese precedente, e computano
l’IVA a debito nella liquidazione del periodo di riferimento. La
detrazione è esercitata secondo le ordinarie regole.
Omessi o ritardati
versamenti sono
puniti a norma del co.
633 dell’art. 1 (30%),
anche se commessi da
PA che agiscono nella
veste istituzionale
9
LO SPLIT PAYMENT
MODALITÀ DI VERSAMENTO E
CONTROLLI 1/2
Pubblica amministrazione titolare di
conto presso la Banca d’Italia
F24 Enti pubblici (EP) da
trasmettere solo telematicamente –
Entratel/Fisconline
Pubblica amministrazione NON
titolare di conto presso la Banca
d’Italia, autorizzata a detenere un
conto corrente presso una banca
convenzionata con l’Agenzia delle
entrate ovvero presso Poste italiane
F24 ordinario
Altre Pubbliche amministrazioni
Versamento all’entrata del bilancio
dello Stato con imputazione a un
articolo di nuova istituzione del
capitolo di bilancio (capo 8, capitolo
1203, art. 12)
Attenzione!!! Non è possibile effettuare la compensazione orizzontale.
10
LO SPLIT PAYMENT
MODALITÀ DI VERSAMENTO E
CONTROLLI 2/2
In caso di controllo, verifica o ispezione, le
Pubbliche amministrazioni devono mettere a
disposizione dell’Agenzia delle Entrate
(eventualmente in formato elettronico) la
documentazione utile ad accertare la
corrispondenza fra imposta dovuta e imposta
versata.
Revisori e organi di
controllo della
Pubblica
amministrazione
vigilano sulla
corretta esecuzione
dei versamenti
Le Pubbliche amministrazioni che ricevono fatture in split
payment con l’IVA indicata in misura inferiore a quella
dovuta, per acquisti effettuati nell’esercizio di un’attività
commerciale, devono procedere alla regolarizzazione
prevista dall’art. 6 co. 8 DLgs. 471/97, liquidando e
versando l’IVA indicata in fattura con le regole dello split
payment e la differenza d’imposta direttamente con F24.
Circ.
n. 6/E del
19.2.2015
risposta
8.6
11
LO SPLIT PAYMENT
NOTE DI VARIAZIONE 1/2
Circ. n. 15/E del 13.4.2015
 Note di variazione in aumento: «Torna sempre applicabile il
meccanismo» dello split payment anche per quelle relative a fatture
emesse fino al 31.12.2014, e la nota in aumento va numerata.
Dev’essere indicato l’ammontare della variazione e della relativa
imposta, oltre che il riferimento alla fattura originaria
 Note di variazione in diminuzione: riferita a una fattura
originariamente emessa in regime di split payment
 Effetti sul fornitore: sono applicabili le stesse indicazioni previste
per le note in aumento. Poiché l’imposta relativa alla fattura
rettificata non è confluita a debito nella liquidazione, il fornitore non
può detrarre l’IVA corrispondente alla variazione; si esegue
un’annotazione nel registro IVA vendite, ma senza effetti sulla
liquidazione
12
LO SPLIT PAYMENT
NOTE DI VARIAZIONE 2/2
Circ. n. 15/E del 13.4.2015
 Effetti sulla Pubblica amministrazione: se l’acquisto è stato
effettuato dalla Pubblica amministrazione in veste di soggetto
passivo (sfera commerciale), si registra la nota nel registro delle
vendite e, contestualmente, in quello degli acquisti «al fine di
stornare la parte di imposta precedentemente computata nel debito
e rettificare l’imposta detraibile». Se l’acquisto era stato destinato
alla sfera istituzionale, la parte di IVA versata in eccesso
(corrispondente a quella indicata nella nota), la Pubblica
amministrazione potrà scomputare il maggior versamento da quelli
da eseguire successivamente nell’ambito dello split payment.
13
LO SPLIT PAYMENT
NOTE DI VARIAZIONE
Circ. n. 15/E del 13.4.2015
 Note di variazione in diminuzione: riferita a una fattura originariamente
emessa prima dell’entrata in vigore del regime dello split payment
 Effetti sul fornitore: si applicano le regole ordinarie e il fornitore potrà
portare in detrazione l’imposta corrispondente alla rettifica, annotandola sul
registro IVA vendite
 Effetti sulla Pubblica amministrazione: se l’acquisto è stato effettuato
dalla Pubblica amministrazione in veste di soggetto passivo (sfera
commerciale), la nota va registrata nel registro IVA vendite, salvo il diritto
alla restituzione dell’importo pagato al fornitore a titolo di rivalsa. Se
l’acquisto era stato destinato alla sfera istituzionale, non va eseguita alcuna
variazione, ferma restando la restituzione dell’importo originariamente
pagato.
La circ. n. 15/E del 2015 ammette che, per tali variazioni ricevute dopo
l’1.1.2015 e riferite a fatture emesse prima di tale data, il fornitore possa
applicare «la disciplina della scissione dei pagamenti».
14
LO SPLIT PAYMENT
NOTE DI VARIAZIONE
Se la Pubblica amministrazione, dopo l’1.1.2015, ha corrisposto al
fornitore l’IVA erroneamente addebitata in relazione a operazioni fatturate
a partire dall’1.1.2015, non occorre effettuare alcuna variazione, sempre
che il fornitore abbia computato l’imposta in sede di liquidazione
periodica. «In tali casi, infatti, l’imposta deve ritenersi, ancorchè
irregolarmente, assolta» (circ. n. 15/E/2015).
Se invece la Pubblica amministrazione non ha corrisposto l’IVA
erroneamente addebitata, il fornitore potrà regolarizzare l’errore
emettendo nota di variazione e un nuovo documento contabile con
l’indicazione «scissione dei pagamenti» e la Pubblica amministrazione
verserà l’imposta con le regole dello split payment.
Se il fornitore ha erroneamente emesso fattura con l’annotazione
«scissione dei pagamenti», lo stesso dovrà correggere l’operazione ed
esercitare la rivalsa dell’IVA secondo le modalità ordinarie. In tal caso, la
Pubblica amministrazione dovrà corrispondere al fornitore anche
l’imposta relativa all’operazione, oltre all’imponibile e agli eventuali
ulteriori importi dovuti (per esempio: somme anticipate escluse dalla base
imponibile)
15
LO SPLIT PAYMENT
NOTE DI VARIAZIONE
Circ. n. 15/E del 13.4.2015
La circolare n. 15/E/2015, con riguardo al caso dell’IVA erroneamente
addebitata, dopo l’1.1.2015, per un’operazione soggetta allo split
payment, ha precisato che, se la Pubblica amministrazione non ha
pagato alcun corrispettivo comprensivo d’imposta e tale imposta,
trattandosi di fattura a esigibilità differita ex art. 6 co. 5 DPR 633/72,
non è ancora stata liquidata dal fornitore, questi dovrà regolarizzare
l’operazione ed emettere nota di variazione oltre che un nuovo
documento contabile con l’annotazione «scissione dei pagamenti».
In alternativa…
È possibile emettere un’unica nota di variazione con
riferimento puntuale a tutte le fatture, così da
«integrarle» al fine di rappresentare alla Pubblica
amministrazione che l’imposta ad esse relativa va
versata con le regole dello split payment.
16
LO SPLIT PAYMENT
SALVAGUARDIA
Circ. n. 1/E del 9.2.2015, par. 2
«Si precisa, infine, in considerazione dell’incertezza in materia e della
circostanza che la disciplina recata dall’art. 17-ter del DPR n. 633 del
1972 ha esplicato comunque la sua efficacia già in relazione alle
fatture emesse a partire dal 1° gennaio, nonché in ossequio ai principi
dello Statuto del contribuente, che possono essere fatti salvi i
comportamenti finora adottati dai contribuenti, ai quali, pertanto, non
dovranno essere applicate sanzioni per le violazioni - relative alle
modalità di versamento dell’IVA afferente alle operazioni in discorso eventualmente commesse anteriormente all’emanazione del presente
documento di prassi»
Analoga clausola di salvaguardia è contenuta nella circolare n. 15/E
che fa salva la non applicazione delle sanzioni per le violazioni
commesse anteriormente alla pubblicazione di tale documento
(13.4.2015) «sempre che l’imposta sia stata assolta».
17
LO SPLIT PAYMENT
CONSIDERAZIONI GENERALI 1/2
Rinviando alla lettura dell’art. 17-ter per un’elencazione puntuale, si
osserva che il nuovo meccanismo interessa gli stessi soggetti indicati
dall’art. 6 co. 5 DPR 633/72 in materia di IVA a esigibilità differita.
L’elenco non dovrebbe considerarsi suscettibile di estensione per
analogia (risoluzione n. 99/E del 30.7.2004), ma la circolare n. 1/E ha
previsto un notevole ampliamento dell’ambito soggettivo. Secondo la
circolare 15/E del 2015, il criterio per stabilire se si tratta di una
Pubblica amministrazione cui è applicabile lo split payment è quello
della loro qualificazione come «immediata e diretta espressione» della
soggettività pubblica.
In ogni caso, gli enti pubblici interessati sono
anche quelli che agiscono nell’ambito della
loro veste «istituzionale». Lo split payment,
dunque, si applica anche alle PA che non
rivestono la qualità di soggetti passivi IVA.
In sostanza, la Pubblica
amministrazione
interessata è quella che
«sostanzialmente» è
immedesimabile
nell’ente pubblico
18
LO SPLIT PAYMENT
CONSIDERAZIONI GENERALI 2/2
Sono escluse dallo split payment le operazioni
per le quali la PA è debitore
d’imposta (per effetto del
reverse charge)
N.B.
per servizi assoggettati a
ritenuta alla fonte a titolo
d’imposta (sul reddito),
operata dalla PA che eroga
il compenso e non da terzi
I professionisti i cui compensi sono soggetti a ritenuta
d’acconto sono esclusi dallo split payment (circ. n. 6/E
del 19.2.2015).
19
LO SPLIT PAYMENT
AMBITO OGGETTIVO
Rientranti
Rientrano nello split payment solo le operazioni che si
considerano effettuate nel territorio dello Stato e che sono
effettivamente «soggette» ad IVA.
Escluse
Sono (evidentemente) escluse le operazioni non
imponibili, esenti, fuori campo IVA o, comunque, senza applicazione
dell’imposta.
Rientranti
In ogni caso, è necessario che si tratti d’operazioni
soggette all’obbligo di fatturazione (comprese quelle per cui si
applicano le regole di cui all’art. 73 DPR 633/72),
Escluse
restando escluse dalla disciplina le operazioni
certificate con rilascio di ricevuta fiscale, scontrino (fiscale e non), altri
documenti sostitutivi (anche se, successivamente, è richiesta la
fattura) o fattura semplificata ex art. 21-bis DPR 633/72.
20
LO SPLIT PAYMENT
AMBITO OGGETTIVO
Escluse
Sono escluse dallo split payment anche le operazioni
soggette a regimi speciali IVA in cui l’imposta non è evidenziata in
fattura (editoria, agenzie viaggi, regime del margine, ecc.),ma anche
quelle rese da fornitori, che applicano regimi speciali caratterizzati da
un meccanismo forfetario di detrazione dell’IVA (soggetti ex artt. 34 e
34-bis, DPR 633/72, soggetti ex lege 398/91, attività d’intrattenimento,
spettacoli viaggianti).
Escluse
Allo stesso modo, sono escluse dallo split payment le operazioni per
le quali il corrispettivo è già nella disponibilità del fornitore che lo
trattiene riversando alla Pubblica amministrazione solo l’importo di sua
spettanza (per esempio, gestori del servizio di riscossione).
21
LO SPLIT PAYMENT
AMBITO OGGETTIVO
Escluse
Sono escluse dallo split payment le operazioni per le
quali la Pubblica amministrazione è già debitrice dell’imposta per effetto
del reverse charge («interno» o «esterno»). Ciò implica che la Pubblica
amministrazione in questi casi agisce in veste di soggetto passivo.
Se la Pubblica amministrazione, ancorché dotata
di soggettività passiva IVA (in quanto esercente
anche attività commerciale o agricola), opera nella
sua veste istituzionale, il reverse charge non si
applica e l’operazione ricade nello split payment.
Pubblica
amministrazione
e soggettività
passiva
Si ricorda che, ai fini della territorialità delle prestazioni di servizi, si considerano
SOGGETTI PASSIVI sia gli enti non commerciali (comprese le Pubbliche
amministrazioni) che svolgono attività commerciale unitamente all’attività istituzionale,
sia gli enti non commerciali (comprese le Pubbliche amministrazioni) che svolgono solo
attività istituzionale, ma che sono dotati di partita IVA perché effettuano acquisti
intracomunitari di beni oltre la soglia di rilevanza (o perché, anche se gli acquisti
intracomunitari non superano tale soglia, hanno optato per l’applicazione dell’imposta).
22
LO SPLIT PAYMENT
AMBITO OGGETTIVO 1/2
Operazioni soggette
a reverse charge
Pertanto, per le prestazioni di servizi «generiche»
rese da soggetti comunitari o extracomunitari, la Pubblica
amministrazione applica sempre il reverse charge sia che si tratti di
ente non commerciale che svolge anche attività commerciale sia che
si tratti di ente non commerciale svolgente solo attività istituzionale,
ma identificato ai fini IVA.
Parimenti, sono soggetti a reverse charge gli acquisti intracomunitari
di beni.
23
LO SPLIT PAYMENT
AMBITO OGGETTIVO 2/2
Quanto alle ipotesi di reverse charge «interno», si ricorda che rientrano in tale
ambito, fra le altre, anche:
 le operazioni territorialmente rilevanti nello Stato effettuate da un soggetto
non stabilito ancorché dotato di rappresentante fiscale o identificato ai fini
IVA in Italia;
 gli acquisti di rottami;
 gli acquisti di oro da investimento;
 le prestazioni di servizi di subappalto nel settore edile;
 gli acquisti di fabbricati ex art. 17 co. 6 lett. a-bis) DPR 633/72;
 gli acquisti di telefoni cellulari e computer;
 le prestazioni di servizi «edili» di cui all’art. 17 co. 6 lett. a-ter);
 gli acquisti di certificati verdi e bianchi e le altre operazioni del settore
energetico ex art. 17 co. 6 lett. d-bis), d-ter) e d-quater);
 gli acquisti di «pallet» recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo di cui
all’art. 74 co. 7 DPR 633/72.
In base ad apposito decreto legislativo in corso d’approvazione, sono previste
ulteriori ipotesi di reverse charge (tablet pc, console da gioco, laptop)
24
LO SPLIT PAYMENT
AMBITO OGGETTIVO
Circ. n. 15/E del 13.4.2015
Se l’acquisto ricade in regime di reverse
charge e i beni/servizi sono in parte destinati alla sfera commerciale e
in parte a quella istituzionale, «la PA dovrà comunicare al fornitore la
quota parte del bene o servizio acquistato da destinare alla sfera
commerciale, determinata con criteri oggettivi …», cui si rende
applicabile il reverse charge, da quella destinata alla sfera
istituzionale, cui si applica lo split payment.
N.B.
(In mancanza di comunicazione o in caso di errata
comunicazione, il fornitore non dovrebbe essere
sanzionato, in analogia a quanto avviene quando la PA
fornisce indicazioni erronee circa l’esistenza del
presupposto soggettivo per l’applicazione dello split
payment).
25
LO SPLIT PAYMENT
AMBITO OGGETTIVO
Esclusi
Lo split payment non si applica ai compensi per le prestazioni
di servizi assoggettate a ritenuta alla fonte a titolo di imposta sul reddito.
Il dubbio
In base alla formulazione della norma, non risultava chiaro
se la deroga riguardasse i compensi assoggettati a qualunque tipo di
ritenuta alla fonte a titolo di imposta sul reddito e, dunque, sia alle ritenute
a titolo di acconto che a quelle a titolo d’imposta, ovvero solo i compensi
assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta.
Il dubbio è stato fugato dalla circ. n. 6/E del 19.2.2015
Il chiarimento
secondo la quale devono intendersi esclusi dallo split payment tutti i compensi
soggetti a ritenuta, sia essa d’acconto o d’imposta (sempre che
all’adempimento sia tenuta la PA).
In pratica, per effetto della nuova disciplina dello split payment, tali
prestazioni sono le uniche che ancora possono beneficiare del
differimento dell’esigibilità dell’imposta di cui all’art. 6 co. 5 DPR 633/72.
26
LO SPLIT PAYMENT
AMBITO SOGGETTIVO 1/3
Circ. n. 1/E del 9.2.2015
Lo split payment si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di
servizi effettuate (anche da altre PA) nei confronti di Pubbliche
amministrazioni che agiscono
 sia in veste istituzionale
 sia nell’esercizio di attività commerciali (o agricole).
27
LO SPLIT PAYMENT
AMBITO SOGGETTIVO 2/3
In base alle indicazioni della circ. n. 1/E del 2015, le Pubbliche
amministrazioni cui si applicano le disposizioni di cui all’art. 17-ter del
DPR 633/72, sono:
 lo Stato;
 altri soggetti qualificabili come organi dello Stato ancorché dotati di
personalità giuridica (quali, le istituzioni scolastiche e le istituzioni
per l'alta formazione artistica, musicale e coreutica);
 gli enti pubblici territoriali (Regioni, Province, Comuni, Città
metropolitane) e i consorzi tra essi costituiti;
 le Comunità montane, Comunità isolane e Unioni di Comuni;
 le Camere di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura
(CCIAA) e le Unioni regionali delle CCIAA;
 gli istituti universitari;
 le aziende sanitarie locali;
(segue)
28
LO SPLIT PAYMENT
AMBITO SOGGETTIVO 3/3
 gli enti ospedalieri, ad eccezione degli enti ecclesiastici che
esercitano assistenza ospedaliera operando in regime di diritto
privato;
 gli enti pubblici che sono subentrati ai soggetti del SSN
nell'esercizio di una pluralità di funzioni amministrative e tecniche;
 gli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere
scientifico;
 gli enti pubblici di assistenza e beneficienza: IPAB (Istituzioni
Pubbliche di Assistenza e Beneficenza) e ASP (Aziende Pubbliche
di Servizi alla Persona);
 gli enti pubblici di previdenza (INPS, Fondi pubblici di previdenza).
Compresi Commissari delegati per la ricostruzione, Consorzi di
Bacino imbrifero montani, Consorzi interuniversitari (circ. n.
15/E/2015).
29
LO SPLIT PAYMENT
AMBITO SOGGETTIVO
Criterio valevole anche per altre PA
Secondo la circ. n. 1/E del 2015, la «natura pubblica» dell’ente previdenziale
è un «requisito imprescindibile» per l’applicazione delle norme in materia di
split payment. Secondo la circ. n. 15/E/2015, occorre fare riferimento alla
qualificazione dell’ente operata dalla legge istitutiva e, in mancanza, compiere
un’indagine specifica in ordine alla sussistenza degli elementi sostanziali e
formali distintivi di un ente pubblico (poteri autorizzativi e amministrativi,
potestà di autotutela, ingerenza statale).
Per una corretta
L’Agenzia delle Entrate ha fornito un’elencazione
esemplificativa degli enti pubblici interessati, precisando
tuttavia che, qualora vi siano dubbi in ordine alla qualificazione
di un ente come Pubblica amministrazione, è possibile
presentare istanza d’interpello (solo da parte della PA?). Nei
casi di incertezza, ai fornitori è comunque sufficiente attenersi
alle indicazioni fornite dalla Pubblica amministrazione
(dichiarazione sostitutiva di atto notorio, eventualmente).
individuazione delle
Pubbliche
amministrazioni
destinatarie del
meccanismo è
possibile avvalersi
dell’ausilio dell’Indice
delle Pubbliche
Amministrazioni
(IPA)
LO SPLIT PAYMENT
AMBITO SOGGETTIVO
Sono in ogni caso esclusi dallo split payment:
Circ. n. 1/E del 9.2.2015
 gli enti privati o privatizzati;
 gli enti pubblici economici che operano con un'organizzazione imprenditoriale di tipo
privatistico nel campo della produzione e dello scambio di beni e servizi, ancorché
nell'interesse della collettività;
 gli enti pubblici non economici autonomi rispetto alla struttura statale, che
perseguono fini propri, ancorché di interesse generale.
Non rientrano nel novero delle Pubbliche amministrazioni, a titolo esemplificativo:
 le aziende speciali delle CCIAA;
 gli ordini professionali;
 gli enti e istituti di ricerca;
 le agenzie fiscali;
 l'INAIL;
 le autorità amministrative indipendenti (ad es.: l'AGCOM);
 le agenzie regionali per la protezione dell'ambiente (ARPA);
 gli automobile club provinciali; l'agenzia per la rappresentanza negoziale delle
Pubbliche Amministrazioni (ARAN);
 l'agenzia per l'Italia Digitale (AgID);
 l'Istituto per lo studio e la prevenzione oncologica (ISPO).
Sono altresì esclusi la Banca d’Italia e il CONI.
31
LO SPLIT PAYMENT
ASPETTI CONTABILI 1/2
IVA esposta in fattura
Nelle fatture soggette allo split payment (nelle quali va riportata la
dicitura «scissione dei pagamenti»), l’IVA va regolarmente esposta
con aliquota applicabile e andrà contabilizzata a debito in apposito
conto, per esempio «IVA a debito ex art. 17-ter DPR 633/72».
Per evitare che l’imposta confluisca nella liquidazione periodica,
occorrerà un’apposita codifica di tali documenti. Tale conto a debito,
aperto in contropartita, al credito verso la PA, andrà poi stornato con
lo stesso credito verso la PA, riducendone l’importo all’ammontare
effettivamente dovuto («netto a pagare»).
32
LO SPLIT PAYMENT
ASPETTI CONTABILI 2/2
Registrazione
Per le fatture emesse elettronicamente (formato xml), l’indicazione
«scissione dei pagamenti» è eseguita riportando nel campo
«esigibilità IVA» il valore «S».
Emissione
In ogni caso, la fattura dev’essere annotata separatamente nel
registro delle fatture emesse ai sensi degli artt. 23 e 24 del DPR
633/72.
Dichiarazione IVA
Un’idonea codifica delle operazioni in regime di split payment (anche
con riferimento all’aliquota) si rende opportuna anche in vista della
compilazione della dichiarazione IVA annuale, nella quale tali
operazioni dovranno trovare idonea evidenziazione.
33
LO SPLIT PAYMENT
SPLIT PAYMENT E DICHIARAZIONE IVA
Quadro VE
I soggetti che hanno effettuato nel 2015 operazioni in
regime di split payment, compilano il rigo VE38.
Quadro VJ
Le PA titolari di partita IVA indicano gli acquisti
effettuati con applicazione dello split payment (rigo
VJ19).
34
LO SPLIT PAYMENT
ASPETTI FINANZIARI
Rimborsi
Rilevanti sono gli effetti sulla liquidità dei fornitori della
Pubblica amministrazione (il monitoraggio sullo stato dei rimborsi e
sulla durata media delle procedure va eseguito entro giugno 2016).
Un rimedio è rappresentato dall’inserimento delle operazioni ex art.
17-ter nella casistica dei rimborsi per chi effettua operazioni attive
(esclusivamente o prevalentemente) con aliquota inferiore a quella
sugli acquisti (art. 30 co. 3 lett. a).
Inoltre, per effetto del decreto 23.1.2015, tali soggetti sono stati inclusi
fra quelli ammessi al rimborso in via prioritaria (ma limitatamente
all’imposta relativa a tali operazioni).
Il successivo decreto MEF del 20.2.2015 ha eliminato i vincoli per il
rimborso prioritario previsti dal precedente DM(esercizio dell’attività da
almeno 3 anni; eccedenza superiore a € 10.000 per i rimborsi annuali
e a € 3.000 per i trimestrali; eccedenza a rimborso superiore al 10%
dell’IVA acquisti dell’anno/trimestre)
35
LO SPLIT PAYMENT
COMPENSAZIONE
Oltre alla possibilità di ottenere il rimborso, gli operatori possono
utilizzare anche il sistema della compensazione «orizzontale»,
tenendo conto del limite annuo di € 700.000 e delle regole previste, in
via generale, per tale istituto.
36
LO SPLIT PAYMENT
RIMBORSO
Rimborso
trimestrale
Visto di
conformità
Quanto al rimborso del credito IVA i soggetti che
soddisfano le condizioni dell’art. 30 co. 3 lett. a) DPR
633/72, possono chiedere anche il rimborso trimestrale,
utilizzando il Mod. TR (la cui ultima versione è stata
approvata con provvedimento del 20.3.2015).
Per i crediti d’importo superiore a € 15.000, occorre
rammentare che, sia per il rimborso annuale che
trimestrale, senza prestazione della garanzia, la
dichiarazione e l’istanza devono essere munite di visto di
conformità e di dichiarazione sostitutiva dell’atto di
notorietà attestante i requisiti di cui all’art. 38-bis co. 3 lett.
a), b) e c), DPR 633/72.
Il visto di conformità, invece, non è necessario per le
compensazioni orizzontali del credito trimestrale, mentre è
necessario per quelle del credito annuale.
37
LO SPLIT PAYMENT
RIMBORSO E DICHIARAZIONE IVA
Quadro VX
Nel rigo VX4, campo 5, va indicata l’imposta
applicata in relazione alle operazioni in regime di
split payment per le quali è ammesso il rimborso
prioritario.
Rimborso
prioritario
I soggetti che chiedono il rimborso prioritario
indicano nel campo 4 dello stesso rigo il codice 6.
38
NOVITÀ IVA DELLA LEGGE
DI STABILITÀ 2016
IL NUOVO ART. 26
IL NUOVO ARTICOLO 26
LA REGOLA
Il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in
detrazione l’imposta della variazione:
 a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una
procedura concorsuale;
 a partire dalla data del decreto che
ristrutturazione dei debiti;
omologa
un
accordo
di
 a partire dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un
piano attestato;
 a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose.
3
IL NUOVO ARTICOLO 26
LE PROCEDURE CONCORSUALI
PROCEDURA
MOMENTO EMISSIONE NOTA
CREDITO
Fallimento
Dalla data della sentenza
dichiarativa del
fallimento
Liquidazione coatta aministrativa
Dalla data del provvedimento
che ordina la liquidazione
Concordato preventivo
Dalla data del decreto di
ammissione alla procedura di
concordato
preventivo
Procedura di amministrazione
Dalla data del decreto che
straordinaria delle grandi imprese
dispone la procedura
in crisi
4
IL NUOVO ARTICOLO 26
LE PARA-PROCEDURE
PARA - PROCEDURA
MOMENTO EMISSIONE NOTA
CREDITO
Accordo di ristrutturazione dei
debiti art. 182-bis
Dalla data che omologa un
accordo
Piano attestato art. 67
Dalla data di pubblicazione nel
registro delle imprese
5
IL NUOVO ARTICOLO 26
LE PROCEDURE ESECUTIVE
Sono considerate infruttuose:
 pignoramento presso terzi: quando dal verbale di pignoramento
redatto dall'ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato
non vi sono beni o crediti da pignorare;
 pignoramento di beni mobili: mancanza di beni da pignorare ovvero
impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua
irreperibilità;
 asta deserta:
dopo che per tre volte l'asta per la vendita del bene
pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la
procedura esecutiva per eccessiva onerosità.
6
IL NUOVO ARTICOLO 26
IL TERMINE FINALE
Emissione della variazione:
se l’articolo 26 non prescrive un termine entro cui emettere la nota di
variazione si ritiene applicabile il termine ordinario di cui all’art. 19 che
consente l’esercizio del diritto alla detrazione, al più tardi, con la
dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il
diritto alla detrazione è sorto (R.M. 89 del 2002)
7
IL NUOVO ARTICOLO 26
EFFICACIA DELLE NOVITÀ
È espressamente previsto che siano applicabili per le procedure
aperte successivamente a tale data.
 Fino
ad
allora:
circolare
77/E
del
17
aprile
2000.
- Fallimento: scadenza del termine per le osservazioni al piano
di riparto o scadenza del termine per il reclamo al decreto di
chiusura del fallimento stesso.
- Concordato preventivo: momento dell’effettivo adempimento
da parte del debitore degli obblighi derivanti dal concordato
omologato.
8
IL NUOVO ARTICOLO 26
LE NORME INTERPRETATIVE
Il comma 127 della legge di stabilità stabilisce però:
Le altre modifiche apportate dal comma 126 al predetto articolo 26, in
quanto volte a chiarire l'applicazione delle disposizioni contenute in
tale ultimo articolo e quindi di carattere interpretativo, si applicano
anche alle operazioni effettuate anteriormente alla data di cui al
periodo precedente.
Necessità di un coordinamento temporale.
9
IL NUOVO ARTICOLO 26
L’ACQUIRENTE / COMMITTENTE
Adempimenti contabili dell’acquirente
Deve registrare la nota di variazione: registro fatture emesse o (con
segno meno) registro fatture ricevute.
Nessuna annotazione contabile è dovuta nel caso di procedure
concorsuali (riferimento al comma 4, lett. a).
10
IL NUOVO ARTICOLO 26
IL REVERSE CHARGE
Applicazione dell’art. 26 nel caso di inversione contabile
È ammessa la possibilità di intervenire con la variazione in
diminuzione da parte dei cessionari e committenti debitori dell'imposta
ai sensi:
 dell'articolo 17 DPR 633/72;
 dell'articolo 74 DPR 633/72;
 dell'articolo 44 del DL 30 agosto 1993, n. 331.
11
NOVITÀ, ALIQUOTE IVA E REVERSE
CHARGE
NOVITÀ, ALIQUOTE IVA E REVERSE CHARGE
NUOVA ALIQUOTA IVA 5%
 A cosa si applica: ai servizi socio-sanitario-assistenziali resi dalle
cooperative sociali (o loro consorzi). Non possono più optare per
l’esenzione.
 Prestazioni: sia a quelle rese in base a contratti d'appalto o
convenzioni ma anche a quelle erogate direttamente alle persone
appartenenti alle categorie protette
 Categorie protette: anziani ed inabili adulti, tossicodipendenti e
malati di Aids, handicappati psicofisici, minori anche coinvolti in
situazioni di disadattamento e di devianza, persone migranti, senza
fissa dimora, richiedenti asilo, persone detenute, donne vittime di
tratta a scopo sessuale e lavorativo.
 Entrata in vigore: operazioni effettuate sulla base di contratti
stipulati, rinnovati o prorogati dopo la data di entrata in vigore della
legge stessa (per quelle relative ai contratti in corso continuano ad
applicarsi le norme precedenti).
13
NOVITÀ, ALIQUOTE IVA E REVERSE CHARGE
QUOTIDIANI E RIVISTE ON LINE
 È prevista l’applicazione dell’aliquota IVA del 4% anche per “giornali,
notiziari quotidiani, dispacci delle agenzie di stampa, libri e periodici
diffusi on line” in possesso del codice ISBN o ISSN.
 Contrasto con le norme comunitarie che impongono l’aliquota
ordinaria per i servizi on line.
 I comportamenti dei contribuenti che si adeguano a norme nazionali
non sono sanzionabili.
14
NOVITÀ, ALIQUOTE IVA E REVERSE CHARGE
ESTENSIONE REVERSE CHARGE
 L’inversione contabile si applica anche alle prestazioni di servizi rese
dalle imprese consorziate nei confronti del consorzio di
appartenenza, aggiudicatario di una commessa nei confronti di un
ente pubblico nel caso in cui sia tenuto al meccanismo dello split
payment.
 Necessario l’Ok delle istituzioni comunitarie.
15
COMMERCIO ELETTRONICO
DIRETTO E INDIRETTO
COMMERCIO ELETTRONICO DIRETTO E INDIRETTO
DEFINIZIONE E NORMATIVA
COMUNITARIA
 Direttiva n. 2006/112/CE del 28.11.2006: relativa al sistema comune d’imposta sul valore
aggiunto.
 Direttiva n. 2008/8/CE del 12.2.2008: modificativa della Direttiva n. 2006/112/CE (in
relazione al luogo delle prestazioni di servizi),
 Regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 del 15.3.2011: di applicazione della
Direttiva n. 2006/112/CE.
 Regolamento (UE) n. 967/2012 del 9.10.2012: modificativo del Regolamento di
esecuzione n. 282/2011 in relazione al regime applicabile ai soggetti passivi non stabiliti
che prestano servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici a «privati».
 Regolamento di esecuzione (UE) n. 1042/2013 del 7.10.2013: modificativo del
Regolamento di esecuzione n. 282/2011 in relazione al luogo delle prestazioni di servizi.
 Regolamento (UE) n. 904/2010 del 7.10.2010: relativo alla cooperazione amministrativa e
alla lotta contro la frode in materia di IVA.
 Regolamento di esecuzione (UE) n. 815/2012 del 13.9.2012: applicativo del
Regolamento (UE) n. 904/2010 relativamente al regime speciale applicabile ai soggetti
passivi non stabiliti che prestano servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed
elettronici a «privati».
2
COMMERCIO ELETTRONICO DIRETTO E INDIRETTO
Ai fini IVA, è necessario distinguere tra commercio elettronico
diretto e indiretto, in quanto differenti sono le discipline applicabili
previste dalla normativa europea e da quella nazionale di cui al DPR
633/72 e al DL 331/93.
E-COMMERCE DIRETTO
E-COMMERCE INDIRETTO
Ai sensi dell’art. 7 §. 1 del
Regolamento (UE) n. 282/2011, i
servizi prestati tramite mezzi elettronici
comprendono «servizi forniti attraverso
Internet o una rete elettronica e la cui
natura rende la prestazione
essenzialmente automatizzata,
corredata di un intervento umano
minimo e impossibile da garantire in
assenza della tecnologia
dell'informazione»
Si riferisce alla cessione di beni mobili
materiali tramite l’ausilio del canale
elettronico; si differenzia dall’ecommerce diretto in quanto la
prestazione non si esaurisce attraverso
il canale elettronico che,
essenzialmente, viene utilizzato per
mettere in contatto gli operatori e per
l’esecuzione del pagamento. Per tale
tipologia di operazioni non sono
previste norme specifiche: verranno
applicate, caso per caso, le disposizioni
di riferimento in relazione al luogo di
effettuazione dell’operazione ed allo
status delle parti contraenti
Tali operazioni sono sempre
rappresentate da prestazioni di
servizi e mai da cessioni di beni
3
COMMERCIO ELETTRONICO DIRETTO E INDIRETTO
E-COMMERCE INDIRETTO: LE REGOLE
DI FATTURAZIONE
Nell’e-commerce indiretto solamente gli ordini d’acquisto e, generalmente, i
pagamenti vengono veicolati tramite il canale elettronico, mentre la
consegna/spedizione dei beni avviene con le modalità tradizionali (pacco
postale, corriere, etc.). Le regole applicabili ai fini IVA in base alla
territorialità delle operazioni sono, pertanto, quelle previste dalla normativa
ordinaria che di seguito si schematizzano:
Esportazioni
Cessioni
intracomunitarie
Cessioni interne
Per le cessioni intracomunitarie
occorre distinguere quelle
effettuate nei confronti di
Art. 8 DPR 633/72
Operazioni non
imponibili IVA
Art. 41 DL 331/93
Art. 7-bis DPR 633/72
Soggetti passivi IVA
Operazioni
soggette ad
IVA
Privati consumatori
4
COMMERCIO ELETTRONICO DIRETTO E INDIRETTO
E-COMMERCE INDIRETTO: RIEPILOGO
DELLE REGOLE GENERALI (1)
 Esportazioni: Le operazioni di esportazione sono disciplinate dall’art. 8 del
DPR 633/72, ai sensi del quale costituiscono cessioni di beni non imponibili
ai fini IVA. La fattura deve riportare l’annotazione «operazione non
imponibile», con l’eventuale indicazione della relativa norma comunitaria o
nazionale (art. 21 co. 6 DPR 633/72). Per le esportazioni «dirette» di cui
all’art. 8 co. 1 lett. a), non vi sono distinzioni in relazione allo status del
cessionario (soggetto passivo o privato consumatore), mentre disposizioni
specifiche sono previste per i beni destinati all’uso personale o familiare da
trasportarsi nei bagagli personali fuori del territorio doganale della UE ex
art. 38-quater del DPR 633/72.
 Cessioni intracomunitarie a soggetti passivi IVA: le cessioni
intracomunitarie di beni a un soggetto passivo IVA comunitario sono
disciplinate dall’art. 41 co. 1 lett. a) DL 331/93. In tale ipotesi, la fattura deve
recare l’annotazione «operazione non imponibile», oltre all’eventuale
indicazione della norma comunitaria o nazionale (art. 46 co. 2 DL 331/93).
5
COMMERCIO ELETTRONICO DIRETTO E INDIRETTO
E-COMMERCE INDIRETTO: RIEPILOGO
DELLE REGOLE GENERALI (2)
Cessioni intracomunitarie a soggetti passivi IVA
Perché si configuri, ai fini IVA, una CESSIONE INTRACOMUNITARIA NON
IMPONIBILE, è necessaria la simultanea presenza dei seguenti requisiti:
 “status” di operatore economico, identificato ai fini IVA, per entrambe le
parti (venditore ed acquirente) in Stati membri diversi;
 onerosità dell’operazione relativa a beni mobili materiali;
 trasferimento del diritto di proprietà (o di altro diritto reale) sui beni (circ. 13/E
del 23.2.1994);
 effettiva movimentazione dei beni da uno Stato membro all’altro.
A tali requisiti, si deve aggiungere un pre-requisito: la natura “comunitaria” dei
beni oggetto delle transazioni (ris. 127/E del 7.9.1998).
La nozione di territorio fiscale della Comunità è fornita nell’art. 7 del DPR 633/72. Tale
definizione non coincide con quella di territorio doganale della Comunità, nel quale sono
compresi anche territori non rientranti nel territorio fiscale; nel caso di spedizioni di merci
verso tali territori, sarà necessario «procedere al compimento delle formalità di ‘esportazione’»
C.M. 173/D/1998
6
COMMERCIO ELETTRONICO DIRETTO E INDIRETTO
E-COMMERCE INDIRETTO: RIEPILOGO
DELLE REGOLE GENERALI (3)
Cessioni intracomunitarie a privati consumatori
Le cessioni intracomunitarie di beni mobili a privati consumatori tramite
canale elettronico possono legittimamente rientrare, considerate le particolari
modalità di esecuzione, nell’ambito delle vendite a distanza di cui all’art. 41,
co. 1 lett. b) del DL 331/93.
Nello specifico, la norma relativa alle cessioni in base a cataloghi, per
corrispondenza e simili, deve intendersi riferita alle cessioni di beni con
trasporto a destinazione da parte del CEDENTE «a nulla rilevando le modalità
di effettuazione dell’ordine di acquisto» (art. 11-quater DL 35 del 14.3.2005)
che, pertanto, può avvenire anche on-line.
Tale disposizione, di fatto, è derogatoria della regola generale secondo cui
le cessioni di beni a privati consumatori comunitari sono assoggettate ad IVA
nello Stato membro di partenza/origine (Italia).
Norma di interpretazione autentica!
7
COMMERCIO ELETTRONICO DIRETTO E INDIRETTO
LE VENDITE «PER CORRISPONDENZA»
IN AMBITO COMUNITARIO (1)
Si considerano “VENDITE A DISTANZA”, conformemente agli artt. 33 e 34
della direttiva n. 2006/112/CE, le cessioni effettuate sulla base di cataloghi,
per corrispondenza e simili, di beni spediti o trasportati dal cedente o da
altri per suo conto dall’Italia ad altro Stato membro e viceversa, nei
confronti di privati o di cessionari non tenuti, salvo opzione, ad
applicare l’IVA sugli acquisti intracomunitari.
Perché si configuri una “vendita a distanza”, ciò che conta è che il trasporto
o la spedizione siano effettuate dal cedente (Risoluzione n. 39/E/2005 e
Circolare n. 20/E/2006).
Sono escluse dalla disciplina le cessioni di:
 mezzi di trasporto nuovi;
 beni destinati ad essere montati o installati nell’altro Stato membro dal
fornitore o per suo conto;
 beni soggetti ad accisa.
8
COMMERCIO ELETTRONICO DIRETTO E INDIRETTO
LE VENDITE «PER CORRISPONDENZA»
IN AMBITO COMUNITARIO (2)
Vendite a distanza dall’Italia non imponibili (art. 41 co. 1 lett. b) DL 331/93)
In deroga alla regola generale secondo cui le cessioni di beni a privati sono
tassate all’origine, le “vendite a distanza” dall’Italia sono NON imponibili se il
cedente nazionale ha realizzato nell’anno precedente o realizza in quello in
corso (dal momento del superamento della soglia ex art. 14, Regolamento
(UE) n. 282/2011) un volume di cessioni superiore ad euro 100.000 (limite
così elevato dalla legge comunitaria 2008; in precedenza, era pari ad euro
79.534,36), ovvero all’eventuale minore ammontare stabilito dalla
disciplina dello Stato membro del cessionario (a tal fine, va considerata la
soglia stabilita da ogni singolo Paese della Comunità).
Opzione
Il cedente nazionale che NON SUPERA la suddetta soglia di euro 100.000 può
optare per l’applicazione dell’imposta nell’altro Stato membro, dandone
comunicazione nella dichiarazione IVA relativa all’anno solare precedente (quadro
VO, righi VO10 e VO11, con indicazione dell’opzione per ogni singolo Stato membro).
L’opzione è valida finché non viene revocata e, in ogni caso, sino al compimento del
biennio successivo (la durata minima è pari 3 anni).
9
COMMERCIO ELETTRONICO DIRETTO E INDIRETTO
LE VENDITE «PER CORRISPONDENZA»
IN AMBITO COMUNITARIO (3)
Vendite a distanza dall’Italia imponibili nello Stato membro di arrivo
Le “vendite a distanza” non imponibili in Italia per l’avvenuto superamento
della soglia rilevante sono soggette a tassazione nello Stato membro di
destinazione
Il cedente nazionale (il quale deve comunque nominare un rappresentante
fiscale oppure identificarsi direttamente ai fini IVA nello Stato membro di
arrivo dei beni per adempiere agli obblighi IVA ivi previsti) emette fattura non
imponibile ex art. 41 co. 1 lett. b) DL 331/93 senza indicare il codice
identificativo del cessionario (il quale, peraltro, ne è privo, trattandosi di
privato) ai sensi dell’art. 46 co. 3 DL 331/93. L’operatore residente, inoltre,
deve compilare l’Intrastat delle cessioni sia ai fini fiscali che statistici, se
mensile (circ. 13/E del 23.2.94, § B.2.1)
10
COMMERCIO ELETTRONICO DIRETTO E INDIRETTO
LE VENDITE «PER CORRISPONDENZA»
IN AMBITO COMUNITARIO (4)
Vendite a distanza dall’Italia imponibili in Italia
Nel diverso caso di mancato superamento della soglia (in uscita) di euro
100.000, o del diverso minor limite (in entrata) previsto dallo Stato membro di
destinazione dei beni, e di mancato esercizio dell’opzione per la tassazione
nello Stato membro di destinazione, il cedente nazionale è tenuto ad
applicare l’IVA in Italia
Esonero da fattura e dalla
certificazione dei corrispettivi
Analogamente a quanto previsto per le vendite per corrispondenza effettuate
nei confronti di privati consumatori italiani, per le vendite a distanza nei
confronti di privati consumatori comunitari imponibili in Italia, trova
applicazione sia l’ESONERO dall’emissione della fattura (art. 22 co. 1 n. 1
DPR 633/72), a meno che non sia richiesta dal cliente non oltre il momento
di effettuazione dell’operazione, sia quello di certificazione dei
corrispettivi mediante rilascio di scontrino o ricevuta fiscale
11
COMMERCIO ELETTRONICO DIRETTO E INDIRETTO
VENDITE «A DISTANZA»:
FATTURAZIONE E CERTIFICAZIONE DEI
CORRISPETTIVI
Risoluzione n. 274/E/2009
«Ai fini Iva, le operazioni di commercio elettronico indiretto sono
assimilabili alle vendite per corrispondenza e, pertanto, non sono soggette
all’obbligo di emissione della fattura (se non richiesta dal cliente non oltre il
momento di effettuazione dell’operazione), come previsto dall’articolo 22 del
D.P.R. n. 633 del 1972, né all’obbligo di certificazione mediante emissione
dello scontrino o della ricevuta fiscale ai sensi dell’articolo 2, lettera oo), del
D.P.R. 21 dicembre 1996, n. 696».
In relazione all’esonero dalla certificazione dei corrispettivi, l’Agenzia ha
precisato che: «I corrispettivi delle vendite devono, tuttavia, essere annotati
nel registro previsto dall’articolo 24 del D.P.R. n. 633 del 1972.»
12
COMMERCIO ELETTRONICO DIRETTO E INDIRETTO
LE SOGLIE (IN ENTRATA) PREVISTE
DAGLI STATI MEMBRI PER LE VENDITE
«A DISTANZA»
APRILE 2015
Paese
Soglia di esonero
Paese
Soglia di esonero
Belgio
35.000 euro
Austria
35.000 euro
Danimarca
37.498 euro (280.000 DKK) Finlandia
35.000 euro
Francia
100.000 euro
Repubblica Ceca 41.583 euro (1.140.000 CZK)
Germania
100.000 euro
Estonia
35.000 euro
Gran Bretagna 97.656 euro (70.000 sterline) Cipro
35.000 euro
Grecia
35.000 euro
Lettonia
35.000 euro
Irlanda
35.000 euro
Lituania
35.000 euro
Lussemburgo
100.000 euro
Ungheria
35.000 euro
Portogallo
35.000 euro
Malta
35.000 euro
Spagna
35.000 euro
Polonia
39.822 euro (160.000 PLN)
Italia
35.000 euro
Slovenia
35.000 euro
Olanda
100.000 euro
Slovacchia
35.000 euro
Svezia
34.366 euro (320.000 SEK)
Bulgaria
35.791 euro (70.000 BGN)
Romania
26.700 euro (118.000 RON) Croazia
35.621 euro (270.000 HRK)
Fonte:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/traders/vat_community/
vat_in_ec_annexi.pdf
13
COMMERCIO ELETTRONICO DIRETTO E INDIRETTO
E-COMMERCE DIRETTO: I SERVIZI
INCLUSI (1)
L’articolo 7, §2, del Regolamento (UE) n. 282/2011, elenca una serie di operazioni
che rientrano nell’ambito applicativo dell’e-commerce diretto:
Lettera
Contenuto
a)
La fornitura di prodotti digitali in generale, compresi software, loro modifiche e aggiornamenti
b)
I servizi che veicolano o supportano la presenza di un'azienda o di un privato su una rete
elettronica, quali un sito o una pagina web
c)
I servizi automaticamente generati da un computer attraverso Internet o una rete elettronica,
in risposta a dati specifici immessi dal destinatario
d)
La concessione, a titolo oneroso, del diritto di mettere in vendita un bene o un servizio su un
sito Internet che operi come mercato on line, in cui i potenziali acquirenti fanno offerte
attraverso un procedimento automatizzato e in cui le parti sono avvertite di una vendita
attraverso posta elettronica generata automaticamente da un computer
e)
Le offerte forfettarie di servizi Internet (Internet service packages, ISP) nelle quali la
componente delle telecomunicazioni costituisce un elemento accessorio e subordinato (vale
a dire, il forfait va oltre il semplice accesso a Internet e comprende altri elementi, quali
pagine con contenuto che danno accesso alle notizie di attualità, alle informazioni
meteorologiche o turistiche, spazi di gioco, hosting di siti, accessi a dibattiti on line, ecc.)
f)
I servizi elencati nell'allegato I
14
COMMERCIO ELETTRONICO DIRETTO E INDIRETTO
E-COMMERCE DIRETTO: I SERVIZI
INCLUSI (2)
Relativamente all’elencazione dei servizi rientranti nel particolare regime del
commercio elettronico diretto, il Regolamento (UE) n. 1042/2013, al
considerando n. (3), precisa quanto segue:
«A fini di maggior chiarezza, il regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011
del Consiglio reca un elenco non esaustivo delle operazioni identificate
come servizi prestati tramite mezzi elettronici. È opportuno aggiornare tale
elenco e compilare elenchi simili per i servizi di telecomunicazione e
teleradiodiffusione.»
15
LA NUOVA TERRITORIALITÀ DEI
SERVIZI DI E-COMMERCE
LA NUOVA TERRITORIALITÀ DEI SERVIZI DI E-COMMERCE
NORMATIVA COMUNITARIA (1)
Il Decreto Legislativo n. 42 del 31.3.2015 ha introdotto importanti modifiche
al DPR 633/72, al fine di recepire le novità introdotte dalla Direttiva n.
2008/8/CE, modificativa della Direttiva n. 2006/112/CE (in particolare, degli
articoli nn. 58 e 59) in vigore a decorrere dal 1.1.2015
Art. 58 Direttiva n. 2006/112/CE - Prestazioni di servizi di telecomunicazione,
servizi di teleradiodiffusione e servizi elettronici a persone che non sono
soggetti passivi:
«Il luogo delle prestazioni dei seguenti servizi a persone che non sono
soggetti passivi è il luogo in cui la persona è stabilita oppure ha l’indirizzo
permanente o la residenza abituale:
a) servizi di telecomunicazione;
b) servizi di teleradiodiffusione;
c) servizi forniti per via elettronica, in particolare quelli di cui all'allegato II.
Il solo fatto che un prestatore di servizi e il suo destinatario comunichino per
posta elettronica non implica che il servizio reso sia un servizio elettronico.»
17
LA NUOVA TERRITORIALITÀ DEI SERVIZI DI E-COMMERCE
NORMATIVA COMUNITARIA (2)
Art. 59 Direttiva n. 2006/112/CE - Prestazioni di servizi a persone che non
sono soggetti passivi fuori della Comunità:
«Il luogo delle prestazioni dei seguenti servizi a una persona che non è
soggetto passivo stabilita, avente l’indirizzo permanente o abitualmente
residente al di fuori della Comunità è il luogo in cui detta persona è
stabilita, ha l’indirizzo permanente o è abitualmente residente:
a) …
[i) servizi di telecomunicazione]; ABROGATO
[j) servizi di teleradiodiffusione]; ABROGATO
[k) servizi prestati per via elettronica, in particolare quelli di cui all'allegato II].
ABROGATO
[Il solo fatto che un prestatore di servizi e il suo destinatario comunichino per
posta elettronica non implica che il servizio reso sia un servizio prestato per
via elettronica.].» ABROGATO
18
LA NUOVA TERRITORIALITÀ DEI SERVIZI DI E-COMMERCE
MODIFICHE APPORTATE DAL DLGS.
42/2015 A DECORRERE DAL 1.1.2015
Art. 7-sexies DPR 633/72 - Territorialità - Disposizioni speciali relative a
talune prestazioni di servizi rese a committenti non soggetti passivi.
In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter co. 1 lett. b), si considerano
effettuate nel territorio dello Stato se rese a committenti non soggetti
passivi:
(...)
Sino al 31.12.2014
f) le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici da
soggetti stabiliti al di fuori del territorio della Comunità,
quando il committente è domiciliato nel territorio dello Stato o
ivi residente senza domicilio all'estero.
g) le prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione,
quando sono rese da prestatori stabiliti nel territorio dello
Stato a committenti residenti o domiciliati nel territorio della
Comunità e sempre che siano utilizzate nel territorio della
Comunità. Le medesime prestazioni se rese da soggetti
stabiliti al di fuori del territorio della Comunità si considerano
effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate.
Dal 1.1.2015
(…)
f) le prestazioni di servizi rese tramite
mezzi elettronici, quando il committente
è domiciliato nel territorio dello Stato o
ivi residente senza domicilio all'estero;
g) le prestazioni di telecomunicazione e
di
teleradiodiffusione,
quando
il
committente è domiciliato nel territorio
dello Stato o ivi residente senza
domicilio all'estero e sempre che siano
utilizzate
nel
territorio
dell'Unione
europea.
19
LA NUOVA TERRITORIALITÀ DEI SERVIZI DI E-COMMERCE
MODIFICHE APPORTATE DAL DLGS.
42/2015 A DECORRERE DAL 1.1.2015
Art. 7-septies DPR 633/72 - Territorialità - Disposizioni relative a talune
prestazioni di servizi rese a non soggetti passivi stabiliti fuori della Comunità.
In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter co. 1 lett. b), non si
considerano effettuate nel territorio dello Stato le seguenti prestazioni di
servizi, quando sono rese a committenti non soggetti passivi domiciliati e
residenti fuori della Comunità:
Sino al 31.12.2014
(...)
Dal 1.1.2015
h) i servizi di telecomunicazione e di
teleradiodiffusione, esclusi quelli utilizzati nel
territorio dello Stato ancorchè resi da soggetti
che non siano ivi stabiliti;
(…)
i)
i) (lettera abrogata);
(…)
i servizi prestati per via elettronica;
h) (lettera abrogata);
(…)
20
LA NUOVA TERRITORIALITÀ DEI SERVIZI DI E-COMMERCE
MODIFICHE APPORTATE DAL DLGS.
42/2015 A DECORRERE DAL 1.1.2015
Le modifiche in vigore dal 1.1.2015, come espressamente previsto
dall’art. 8 del DLgs. 42/2015, riguardano esclusivamente le regole di
territorialità dei servizi c.d. B2C («Business to Consumer»), ossia
delle prestazioni di servizi di e-commerce diretto effettuate nei
confronti di privati consumatori.
N.B.
Nulla è cambiato, invece, per i rapporti B2B
(«Business to Business»)
Cfr., anche, R.M. 75/E del 28.8.2015
21
LA NUOVA TERRITORIALITÀ DEI SERVIZI DI E-COMMERCE
MODIFICHE APPORTATE DAL DLGS.
42/2015 A DECORRERE DAL 1.1.2015
E-commerce diretto nel regime B2B
Per le prestazioni di servizi di e-commerce diretto rese nei confronti di
soggetti passivi comunitari, nulla cambia: si continua ad applicare la
regola generale che prevede la tassazione nel luogo di
stabilimento del committente comunitario, ai sensi dell’art. 7-ter
co. 1 lett. a) del DPR 633/72.
La fatturazione avviene secondo quanto disposto dall’art. 21 co. 6-bis
lett. a) del Decreto IVA, apponendo sulla fattura l’annotazione
«inversione contabile».
Committente Extra-UE
Analogamente, nulla cambia anche in relazione alle prestazioni di
servizi di e-commerce diretto effettuate al di fuori della UE, per le
quali la fatturazione avviene secondo il disposto della lett. b) dell’art.
21 co. 6-bis DPR 633/72.
22
LA NUOVA TERRITORIALITÀ DEI SERVIZI DI E-COMMERCE
MODIFICHE APPORTATE DAL DLGS.
42/2015 A DECORRERE DAL 1.1.2015
Nello specifico, il decreto in commento ha previsto che le prestazioni di servizi
di e-commerce diretto si considerano effettuate nello Stato membro ove è
domiciliato o residente il consumatore finale (committente del servizio), a
prescindere dal Paese in cui il prestatore è stabilito (UE o Extra-UE), in
deroga alla regola generale del luogo di stabilimento del prestatore
dettata, per i servizi B2C, dall’art. 7-ter co. 1 lett. b) del DPR 633/72.
In sostanza, nel caso di e-commerce diretto le regole di territorialità delle
prestazioni di servizi non sono più differenziate in base allo status del
committente (B2B o B2C), in quanto tali prestazioni si considerano sempre
rese nel luogo di stabilimento/domicilio/residenza (senza domicilio
all’estero) del committente.
Conseguentemente, sono state abrogate le lettere h) ed i) dell’art. 7septies del DPR 633/72 che escludevano da tassazione in Italia i suddetti
servizi quando resi a privati extra UE, in quanto tale esclusione è ora
ricompresa nel più generale disposto dell’art. 7-sexies lett. f) e g)
23
LA NUOVA TERRITORIALITÀ DEI SERVIZI DI E-COMMERCE
MODIFICHE APPORTATE DAL DLGS.
42/2015 A DECORRERE DAL 1.1.2015
Le nuove regole di territorialità IVA per i servizi di e-commerce diretto
implicano che:
Servizi di e-commerce resi da imprese italiane a privati UE
In caso di servizi resi da soggetti passivi italiani a privati domiciliati/residenti in uno
Stato membro dell’UE, questi rilevano nello Stato UE del committente, con
conseguente necessità da parte del prestatore italiano di identificarsi direttamente
o nominare un rappresentante fiscale in tale Stato membro.
Servizi di e-commerce resi da imprese italiane a privati Extra-UE
In caso di servizi resi da soggetti passivi italiani a privati domiciliati/residenti in uno
Stato situato al di fuori dell’UE, questi non rilevano in Italia né in altro Stato
membro UE.
Servizi di e-commerce resi a privati italiani
In caso di servizi resi da soggetti passivi UE o Extra-UE a privati italiani, il servizio
rileva in Italia; pertanto, il prestatore soggetto passivo è tenuto ad identificarsi
direttamente o nominare un proprio rappresentante fiscale in Italia.
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LA NUOVA TERRITORIALITÀ DEI SERVIZI DI E-COMMERCE
IL LUOGO DELLE PRESTAZIONI DI
SERVIZI DI E-COMMERCE DIRETTO
Quanto alla territorialità delle prestazioni di servizi rese in cui si sostanzia
l’e-commerce diretto, al regime B2C viene, di fatto, applicato il medesimo
criterio previsto per il regime B2B secondo cui il servizio è rilevante nello Stato
membro in cui è stabilito/domiciliato/residente il soggetto passivo o il
«privato» committente del servizio
Quanto agli obblighi amministrativi, contabili e fiscali (fatturazione,
registrazione, liquidazione e dichiarazione) è però necessario distinguere
i due regimi a seconda dello status del committente
B2B
B2C
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LA NUOVA TERRITORIALITÀ DEI SERVIZI DI E-COMMERCE
IL LUOGO DELLE PRESTAZIONI DI
SERVIZI DI E-COMMERCE DIRETTO
In primo luogo, occorre verificare se il committente è un soggetto passivo con
partita IVA o un soggetto sprovvisto di partita IVA come, ad esempio, il
privato consumatore o la persona giuridica che non è soggetto passivo
(ad es.: enti o associazioni non soggetti passivi non identificati ai fini IVA)
Art. 7-ter co. 2 DPR 633/72
«Ai fini dell'applicazione delle disposizioni relative al luogo di effettuazione delle
prestazioni di servizi, si considerano soggetti passivi per le prestazioni di servizi ad
essi rese:
a) i soggetti esercenti attività d'impresa, arti o professioni; le persone fisiche si
considerano soggetti passivi limitatamente alle prestazioni ricevute quando agiscono
nell'esercizio di tali attività;
b) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all'articolo 4, quarto comma,
anche quando agiscono al di fuori delle attività commerciali o agricole;
c) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni, non soggetti passivi, identificati ai
fini dell'imposta sul valore aggiunto.»
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LA NUOVA TERRITORIALITÀ DEI SERVIZI DI E-COMMERCE
IL LUOGO DELLE PRESTAZIONI DI
SERVIZI DI E-COMMERCE DIRETTO
Si tenga presente quanto precisato dal Legislatore comunitario al
considerando n. (6) del Regolamento di esecuzione (UE) n.
1042/2013:
«Al fine di individuare il debitore dell'IVA per la prestazione di servizi di
telecomunicazione, di teleradiodiffusione o di servizi prestati tramite
mezzi elettronici, e tenuto conto del fatto che il luogo di
imposizione è lo stesso a prescindere dal fatto che il destinatario
sia o meno un soggetto passivo, il prestatore dovrebbe poter
determinare lo status di un destinatario unicamente sulla base del
fatto che questi comunichi o meno il proprio numero individuale di
identificazione IVA. Conformemente alle norme generali, tale status
deve essere modificato se il destinatario effettua successivamente
una comunicazione in tal senso ...»
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LA NUOVA TERRITORIALITÀ DEI
SERVIZI E IL MOSS
LA NUOVA TERRITORIALITÀ DEI SERVIZI E IL MOSS
MOSS (1)
A decorrere dal 1.1.2015 è stato introdotto un nuovo regime speciale (opzionale)
applicabile ai servizi di e-commerce diretto prestati nei confronti di soggetti privati
comunitari, denominato MOSS (Mini One Stop Shop – Mini Sportello Unico)
Tale regime consente al soggetto passivo prestatore (italiano, UE o Extra-UE) di evitare
l’identificazione in ciascun Stato membro di domicilio/residenza del privato fruitore del
servizio di e-commerce diretto, assolvendo gli obblighi di versamento e dichiarativi
in un solo Stato comunitario (quello in cui è stato «attivato» il regime speciale
MOSS).
Regime UE e NON UE
Il Decreto Legislativo n. 42 del 31.3.2015 ha previsto, modificando l’art. 74-quinquies (in
precedenza riservato al regime speciale VOES) e inserendo i nuovi artt. 74-sexies, 74-septies
e 74-octies del DPR 633/72, due distinti regimi MOSS:
1) regime UE, riservato ai soggetti passivi stabiliti (con sede o S.O.) nel territorio della
Comunità, per servizi di e-commerce prestati nei confronti di privati comunitari;
2) regime NON UE, riservato ai soggetti passivi stabiliti al di fuori della Comunità per
servizi di e-commerce prestati nei confronti di privati comunitari.
29
LA NUOVA TERRITORIALITÀ DEI SERVIZI E IL MOSS
MOSS (2)
Il nuovo regime istituito per i servizi di e-commerce diretto è
facoltativo; tuttavia, il soggetto passivo che intende avvalersene sarà
tenuto ad applicarlo in TUTTI gli Stati membri, ossia per tutte le
transazioni effettuate con soggetti privati domiciliati o residenti nel
territorio della Comunità (con le esclusioni indicate in seguito, sulla
base del regime applicabile)
30
LA NUOVA TERRITORIALITÀ DEI SERVIZI E IL MOSS
MOSS: REGIME NON UE
Art. 74-quinquies DPR 633/72 - Regime speciale per i servizi di
telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici resi da soggetti non
UE
1. I soggetti passivi domiciliati o residenti fuori dell'Unione europea, non
stabiliti ne' identificati in alcuno Stato membro dell'Unione, possono
identificarsi in Italia, con le modalità previste dal presente articolo, per
l'assolvimento degli obblighi in materia di imposta sul valore aggiunto
relativamente ai servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione o
elettronici resi a committenti non soggetti passivi d'imposta domiciliati o
residenti nell'Unione europea. A tal fine presentano apposita richiesta
all'ufficio competente dell'Agenzia delle entrate, il quale comunica al soggetto
richiedente il numero di identificazione attribuito.
2. I soggetti che si avvalgono del regime previsto dal presente articolo sono
dispensati dagli obblighi di cui al titolo II.
(…)
31
LA NUOVA TERRITORIALITÀ DEI SERVIZI E IL MOSS
MOSS: REGIME UE
Art. 74-sexies DPR 633/72 - Regime speciale per i servizi di
telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici resi da soggetti UE
1. I soggetti passivi domiciliati nel territorio dello Stato, o ivi residenti
che non abbiano stabilito il domicilio all'estero, identificati in Italia,
possono, ai fini dell'assolvimento degli obblighi in materia di imposta sul
valore aggiunto per i servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione o
elettronici resi a committenti non soggetti passivi d'imposta domiciliati o
residenti negli altri Stati membri dell'Unione europea, optare per
l'applicazione delle disposizioni previste dall'articolo 74-quinquies e dal
presente articolo.
2. L'opzione di cui al comma 1 può essere esercitata anche dai soggetti
passivi domiciliati o residenti fuori dell'Unione europea che dispongono
di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato. Tuttavia, nel caso
in cui un soggetto passivo disponga di una stabile organizzazione anche in un
altro Stato membro dell'Unione europea, l'opzione di cui al comma 1 non può
essere revocata prima del termine del secondo anno successivo a quello del
suo esercizio.
(…)
32
LA NUOVA TERRITORIALITÀ DEI SERVIZI E IL MOSS
MOSS: REGIME UE E REGIME NON UE
Art. 74-septies DPR 633/72 - Disposizioni per i soggetti identificati in un altro
Stato membro
1. In relazione all'imposta sul valore aggiunto dovuta sulle prestazioni dei
servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione o elettronici effettuate nel
territorio dello Stato, i soggetti passivi domiciliati o residenti fuori
dell'Unione europea che hanno chiesto in un altro Stato membro
dell'Unione europea l'applicazione del regime speciale disciplinato dal
titolo XII, capo 6, sezione 2, della direttiva 2006/112/CE, nonché i soggetti
passivi domiciliati o residenti in un altro Stato membro dell'Unione ed ivi
identificati che hanno chiesto in detto Stato membro l'applicazione del
regime speciale disciplinato dal titolo XII, capo 6, sezione 3, della direttiva
2006/112/CE, osservano gli obblighi previsti nell'ambito di tali regimi nonché le
disposizioni del presente articolo.
(…)
Regime
NON UE
Regime
UE
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LA NUOVA TERRITORIALITÀ DEI SERVIZI E IL MOSS
MOSS: REGIME NON UE
I soggetti passivi che possono aderire al regime MOSS NON UE, alla luce delle
modifiche apportate dal DLgs. 42/2015, sono quelli domiciliati o residenti al di fuori
dell’Unione Europea, senza stabile organizzazione in Italia o in altro Stato membro, i
quali hanno facoltà di:
 identificarsi in Italia per adottare il regime opzionale del MOSS e assolvere ai
correlati obblighi ai fini IVA;
 identificarsi in altro Stato membro per aderire al MOSS e ivi espletare i relativi
obblighi di versamento e dichiarazione.
Lo Stato membro di identificazione attribuirà a tali soggetti un numero
individuale di identificazione IVA con formato EUxxxyyyyyz
Soggetti passivi: condizioni per l’applicazione del Regime NON UE
 Non avere la sede dell’attività nella UE.
 Non avere una S.O. nella UE.
 Non essere identificati o tenuti ad identificarsi ai fini IVA nella UE.
N.B: per gli operatori in regime NON UE, rientrano nel regime speciale del MOSS (a
differenza di quanto accade nel regime UE) ANCHE le prestazioni di servizi a privati
domiciliati/residenti nello stesso Stato membro in cui tali soggetti passivi sono
identificati ai fini del MOSS
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LA NUOVA TERRITORIALITÀ DEI SERVIZI E IL MOSS
MOSS: REGIME UE
I soggetti passivi che possono aderire al regime MOSS UE, alla luce delle modifiche
apportate dal DLgs. 42/2015, sono quelli domiciliati o residenti nell’Unione europea, o
dotati di stabile organizzazione in Italia o in altro Stato membro, i quali hanno facoltà di
optare per il regime speciale del MOSS nel paese in cui hanno la sede o la stabile
organizzazione.
Soggetti passivi: condizioni per l’applicazione del Regime UE
 Se hanno la sede dell’attività in uno Stato membro, il regime opzionale MOSS va
attivato in detto Stato (Stato membro di Identificazione).
 Se non hanno sede nell’UE, ma dispongono di una S.O. in un Paese dell’UE, lo Stato
membro di Identificazione sarà tale Paese; nel caso in cui dispongano nel territorio
della Comunità di più S.O., possono scegliere in quale Paese, tra quelli in cui sono
stabiliti, identificarsi ai fini del MOSS.
N.B: per gli operatori in regime UE, NON rientrano nel regime speciale del MOSS (a
differenza di quanto accade nel regime NON UE) le prestazioni di servizi a privati
stabiliti nello stesso Stato membro in cui tali soggetti passivi hanno la sede o la
propria S.O.
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MOSS: MECCANISMI OPERATIVI E ASPETTI FISCALI
LA DICHIARAZIONE TRIMESTRALE IVA
Il soggetto passivo che si avvale del regime speciale è tenuto a trasmettere
telematicamente, attraverso le specifiche funzionalità messe a disposizione
dall’Agenzia delle entrate, apposita dichiarazione entro il giorno 20 del
mese successivo al trimestre solare di riferimento (art. 74-quinquies co. 6
DPR 633/72).
La dichiarazione va presentata anche se non sono state effettuate operazioni
e l’imposta dovuta è pari a zero
Provvedimento Direttoriale n. 56191 del 23.04.2015
Gli schemi di dati relativi alla dichiarazione trimestrale IVA sono stati approvati
con Provvedimento Direttoriale n. 56191/2015 e sono:
 per i soggetti passivi che adottano il regime NON UE, quelli di cui
all’allegato C;
 per i soggetti passivi che adottano il regime UE, quelli di cui all’allegato D.
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MOSS: MECCANISMI OPERATIVI E ASPETTI FISCALI
LA DICHIARAZIONE TRIMESTRALE IVA
Si precisa che, mentre nell’ambito del regime NON UE rientrano nel regime
speciale e, quindi, negli obblighi di versamento e dichiarazione trimestrali,
anche le operazioni effettuate nei confronti di privati stabiliti nello stesso Stato
membro di identificazione, nel regime UE non rientrano, nel regime speciale,
né le operazioni rese nello Stato membro di registrazione, né quelle rese a
soggetti privati domiciliati/residenti negli altri Paesi in cui il soggetto passivo
dispone di una stabile organizzazione
Esempio
Se un soggetto passivo con sede legale in Italia e stabili organizzazioni in
Spagna e Germania, ha deciso di optare (in Italia) per il regime speciale, le
operazioni rese a privati domiciliati o residenti in Italia, Spagna e Germania
non rientrano nell’ambito applicativo del regime speciale.
Per tali operazioni andrà applicato il regime ordinario; in particolare, per le
operazioni rese nei confronti di privati spagnoli e tedeschi, le operazioni
confluiranno nella dichiarazione IVA della stabile organizzazione secondo le
regole dello Stato membro di stabilimento.
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MOSS: MECCANISMI OPERATIVI E ASPETTI FISCALI
IL VERSAMENTO DELL’IVA
Entro il medesimo termine previsto per la presentazione della dichiarazione
trimestrale (giorno 20 del mese successivo al trimestre di riferimento), il
soggetto passivo è tenuto ad effettuare il versamento dell’IVA dovuta in base
alla dichiarazione medesima (art. 74-quinquies co. 9 DPR 633/72).
DM 20.4.2015
Il Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 20.4.2015 ha
disciplinato le modalità di versamento e ripartizione dell’imposta dovuta dal
soggetto passivo risultante dalla dichiarazione trimestrale
Nello specifico, l’art. 1 del DM prevede due distinte procedure di
versamento
Si sottolinea che non è possibile effettuare il pagamento tramite modello F24,
né avvalersi dell’istituto della compensazione
NO
NO
F24
COMPENSAZIONE
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MOSS: MECCANISMI OPERATIVI E ASPETTI FISCALI
FATTURAZIONE E CORRISPETTIVI:
SOGGETTI PASSIVI IN REGIME SPECIALE
Artt. 74-quinquies e 74-septies DPR 633/72
Per i soggetti passivi operanti nell’ambito del regime speciale MOSS, la
dispensa dagli obblighi di cui al titolo II del DPR 633/72 (emissione della
fattura e certificazione dei corrispettivi) per le prestazioni rese nei confronti di
privati italiani, è prevista:
 dall’art. 74-quinquies co. 2 per i soggetti Extra-UE identificati in Italia ai fini
del MOSS;
 dall’art. 74-septies co. 4 per i soggetti registrati/identificati ai fini del MOSS
in altri Stati membri.
Art. 74-sexies DPR 633/72
Per quanto riguarda le prestazioni di servizi elettronici rese da soggetti passivi
in regime MOSS stabiliti o aventi S.O. in Italia nei confronti di privati italiani,
dal momento che tali operazioni non rientrano nell’ambito del regime
speciale, le stesse dovrebbero essere soggette alle regole ordinarie di
fatturazione e certificazione dei corrispettivi
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MOSS: MECCANISMI OPERATIVI E ASPETTI FISCALI
FATTURAZIONE E CORRISPETTIVI:
REGIME ORDINARIO (NO MOSS)
Relativamente all’obbligo di fatturazione delle prestazioni di servizi di ecommerce diretto effettuate nei confronti di privati consumatori in REGIME
ORDINARIO, l’art. 1 del DLgs. 42/2015 ha aggiunto all’art. 22 co. 1 del DPR
633/72, il n. 6-ter
In seguito a tale integrazione, ora l’art. 22 co. 1 del Decreto IVA dispone
quanto segue:
«L'emissione della fattura non è obbligatoria, se non è richiesta dal cliente
non oltre il momento di effettuazione dell'operazione:
(…)
6-ter) per le prestazioni di servizi di telecomunicazione, di servizi di
teleradiodiffusione e di servizi elettronici resi a committenti che agiscono
al di fuori dell'esercizio d'impresa, arte o professione.»
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MOSS: MECCANISMI OPERATIVI E ASPETTI FISCALI
FATTURAZIONE E CORRISPETTIVI:
REGIME ORDINARIO (NO MOSS)
Esonero fatturazione
Alla luce del nuovo numero 6-ter dell’art. 22 del Decreto IVA, le prestazioni di
servizi di e-commerce a privati consumatori effettuate in Italia sono
sempre esonerate dall’obbligo di emissione della fattura, salvo specifica
richiesta formulata dal cliente entro il momento di effettuazione
dell’operazione
Esonero corrispettivi
Tuttavia, il DLgs. 42/2015 non ha previsto (esplicitamente) anche l’esonero
dall’obbligo di certificazione dei corrispettivi (tramite scontrino o ricevuta
fiscale) relativi a servizi di e-commerce diretto resi a privati consumatori. L’art.
7 co. 2 del suddetto Decreto si limita a prevedere che un successivo
decreto avrebbe disposto tale esonero …
41
MOSS: MECCANISMI OPERATIVI E ASPETTI FISCALI
REGIME ORDINARIO (NO MOSS):
ESONERO CORRISPETTIVI
DM 27.10.2015
Dopo quasi sette mesi dall’emanazione del DLgs. 42/2015, in data 27.10.2015, il MEF
ha emanato il decreto contenente la previsione esplicita dell’esonero dalla
certificazione dei corrispettivi per le prestazioni di servizi elettronici rese a committenti
non soggetti passivi, assimilando, di fatto, le prestazioni di servizi di e-commerce
diretto rese a soggetti privati a quelle rese nell’ambito delle vendite a distanza, di cui
all’e-commerce indiretto
L’art. 1 del DM 27.10.2015 prevede che:
«Non sono soggette all’obbligo di certificazione dei corrispettivi di cui all’art. 12,
comma 1, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, le seguenti tipologie di operazioni:
a) prestazioni di servizi di telecomunicazione, di servizi di teleradiodiffusione e di servizi
elettronici rese a committenti che agiscono al di fuori dell’esercizio d’impresa, arte o
professione»
La decorrenza della disposizione è stata fatta retroagire, ai sensi dell’art. 2, al 1.1.2015
42
MOSS: MECCANISMI OPERATIVI E ASPETTI FISCALI
FATTURAZIONE E CORRISPETTIVI:
SOGGETTI PASSIVI IN REGIME SPECIALE
Pertanto, anche per le prestazioni di servizi di e-commerce diretto rese da
soggetti passivi in regime MOSS con sede o S.O. in Italia, di cui all’art.
74-sexies DPR 633/72, nei confronti di privati italiani, è operativo l’esonero
sia da fatturazione che da certificazione dei corrispettivi in virtù del
combinato disposto del n. 6-ter) dell’art. 22 DPR 633/72 e dell’art. 1 del DM
27.10.2015.
Per le prestazioni di servizi di e-commerce diretto rese nei confronti di privati
consumatori residenti in altri Stati membri, sarà, comunque, necessario
verificare le regole di fatturazione e certificazione dei corrispettivi
vigenti sulla base della legislazione interna di ciascuno Stato
Le aliquote IVA applicabili nei singoli Stati membri possono essere consultate
sul sito Internet dell’Unione Europea
43
MOSS: MECCANISMI OPERATIVI E ASPETTI FISCALI
ADEMPIMENTI DOCUMENTALI PER L’ECOMMERCE DIRETTO
Prestazioni di servizi rese da soggetto passivo italiano che ha optato per il MOSS
COMMITTENTE
TERRITORIALITÀ
ADEMPIMENTI DOCUMENTALI
Soggetto passivo
IT (B2B)
Servizio «generico» rilevante in Italia ex art. 7ter lett. a) DPR 633/72
Tassazione con IVA in Italia ed emissione di fattura.
Soggetto passivo
UE (B2B)
Servizio «generico» non rilevante in Italia ex
art. 7-ter lett. a) DPR 633/72
Tassazione nello Stato UE del committente. Emissione
di fattura senza IVA e con l’annotazione «inversione
contabile».
Soggetto passivo
Extra UE (B2B)
Servizio «generico» non rilevante in Italia ex
art. 7-ter lett. a) DPR 633/72
Non c’è tassazione in Italia. Emissione di fattura senza
IVA con l’annotazione «operazione non soggetta»
Privato IT (B2C)
Servizio rilevante in Italia ex art. 7-sexies lett.
f) DPR 633/72
Tassazione con IVA in Italia. Esonero dalla fattura (art.
22 co. 1 n. 6-ter DPR 633/72), se non richiesta, e dalla
certificazione dei corrispettivi.
Privato UE (B2C)
Servizio rilevante nello Stato UE del
committente ex art. 7-sexies lett. f) DPR
633/72
Tassazione con IVA locale dello Stato UE del
committente. Non c’è obbligo di emissione di fattura ex
art. 21 co. 6-bis lett. a) DPR 633/72 e si applica
l’esonero dalla certificazione dei corrispettivi in Italia
(necessario verificare le norme locali).
Privato Extra UE
(B2C)
Servizio non rilevante in Italia ex art. 7-sexies
lett. f) DPR 633/72
Non c’è tassazione in Italia. Esonero dall’obbligo di emissione della
fattura (art. 22 co. 1 n. 6-ter DPR 633/72), e dalla certificazione dei
corrispettivi in Italia (?)
44
LE INDICAZIONI DELL’AGENZIA IN
TEMA DI RIMBORSI
LE INDICAZIONI DELL’AGENZIA IN TEMA DI RIMBORSI
CIRCOLARE 35/E DEL 27.10.2015
Riferimenti
 Art. 38-bis DPR 633/72 come modificato dall’art. 13 co. 1 del DLgs.
21.11.2014 n. 175
 Circ. 30.12.2014 n. 32/E
I nuovi chiarimenti risolvono una serie di questioni operative sorte in
forza del nuovo testo dell’art. 38-bis ma offrono anche gli orientamenti
dell’agenzia su questioni di carattere più generale.
2
LE INDICAZIONI DELL’AGENZIA IN TEMA DI RIMBORSI
APPOSIZIONE VISTO DI CONFORMITÀ
Dichiarazione integrativa
a) apposizione del visto di conformità sulla dichiarazione
È possibile presentare la dichiarazione integrativa il termine di
presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta
successivo.
3
LE INDICAZIONI DELL’AGENZIA IN TEMA DI RIMBORSI
MODIFICA SCELTA SUL RIMBORSO
Dichiarazione integrativa
b) revoca in tutto o in parte dell’importo a rimborso
c) incremento dell’importo a rimborso
Se il contribuente vuole modificare l’originaria domanda di restituzione
o ridurre l’ammontare del rimborso deve presentare, deve presentare
una dichiarazione integrativa (superate le indicazioni fornite con la
circ. n. 32/E).
4
LE INDICAZIONI DELL’AGENZIA IN TEMA DI RIMBORSI
POLIZZA ASSICURATIVA 1/2
Esonero dall’obbligo
Esonero della polizza e omissione della compilazione
La dichiarazione sostitutiva potrà essere prodotta successivamente,
solo qualora venga presentata una dichiarazione correttiva/integrativa.
5
LE INDICAZIONI DELL’AGENZIA IN TEMA DI RIMBORSI
POLIZZA ASSICURATIVA 2/2
Operazioni infragruppo
L’esonero dalla polizza richiede che non risultino cedute nell’anno
precedente la richiesta, azioni o quote della società stessa per un
ammontare superiore al 50% del capitale sociale.
È irrilevante la circostanza che il soggetto ceda le azioni o quote
nell’ambito dello stesso gruppo.
6
LE INDICAZIONI DELL’AGENZIA IN TEMA DI RIMBORSI
GARANZIA E ACCERTAMENTI
Imposta di registro
Calcolo della differenza tra imposta dichiarata e imposta accertata nel
caso in cui, come per l’imposta di registro, non vi sia una
dichiarazione.
Occorre calcolare la differenza tra l’imposta complessiva che risulta
dovuta in base all’atto, considerata pari a zero in ipotesi di omessa
registrazione, e la maggiore imposta accertata.
7
LE INDICAZIONI DELL’AGENZIA IN TEMA DI RIMBORSI
GARANZIA E ADESIONE
Accertamento con adesione
Criteri da utilizzare nel caso in cui gli importi accertati siano definiti
mediante accertamento con adesione o conciliazione giudiziale.
Se la pretesa erariale è rideterminata per effetto di adesione,
conciliazione o reclamo/mediazione il raffronto tra l’imposta dichiarata
e quella accertata deve essere effettuato con riferimento agli importi
rideterminati e non a quelli originariamente accertati.
8
LE INDICAZIONI DELL’AGENZIA IN TEMA DI RIMBORSI
GARANZIA E ALTRI ATTI
Adesione al PVC
Rilevanza ai fini della verifica delle condizioni di esonero dalla
garanzia di atti di adesione che non presuppongono la notifica di un
avviso di accertamento, inviti e adesione al PVC.
Il perfezionamento dell’adesione è equiparabile alla notifica dell’avviso
di accertamento, in quanto atto idoneo a quantificare e definire nel suo
esatto ammontare la pretesa erariale.
9
LE INDICAZIONI DELL’AGENZIA IN TEMA DI RIMBORSI
CALCOLO INTERESSI
Titoli di stato
Conteggio degli interessi nel caso di cauzioni in titoli di stato per il
ritardo nell’esecuzione di rimborsi richiesti in procedura semplificata.
Gli interessi relativi al ritardo nell’esecuzione dei rimborsi in procedura
semplificata non rilevano ai fini dell’ammontare da garantire (vedi
provv. 26.6.2015 che rettifica circ. 32/E del 2014).
10
LE INDICAZIONI DELL’AGENZIA IN TEMA DI RIMBORSI
MODELLO TR ANTE 2015
Visto di conformità
Presentazione modello TR ante 2015 e successiva presentazione
della dichiarazione con visto di conformità.
I rimborsi trimestrali richiesti per l’anno d’imposta 2014 possono
essere erogati senza presentazione della garanzia laddove il modello
di dichiarazione annuale contenga il visto di conformità o la
sottoscrizione alternativa, nonché la dichiarazione sostitutiva di atto di
notorietà.
11
LE INDICAZIONI DELL’AGENZIA IN TEMA DI RIMBORSI
NUOVO MODELLO TR
Dati del quadro VD
Termini per la presentazione di un nuovo modello TR per variare i dati
del quadro VD.
Come il contribuente può variare la modalità di utilizzo del credito
infrannuale presentando un nuovo modello TR purché prima dell’invio
della dichiarazione annuale così può correggere o integrare anche le
indicazioni rese con riguardo al presupposto per ottenere il rimborso,
alla richiesta di esonero dalla presentazione della garanzia o alla
sussistenza dei requisiti per accedere all’erogazione prioritaria.
12
LE INDICAZIONI DELL’AGENZIA IN TEMA DI RIMBORSI
RAPPRESENTANTI FISCALI
Esonero garanzia
Soggetto tenuto a rendere la dichiarazione sostitutiva nel caso di
rappresentante fiscale.
La dichiarazione sostitutiva deve essere presentata:
 dal rappresentate fiscale se il creditore è UE;
 certificato o attestazione dell’autorità dello stato estero (con
traduzione giurata) se il creditore è extra UE.
13
LE INDICAZIONI DELL’AGENZIA IN TEMA DI RIMBORSI
IVA DI GRUPPO
Esonero garanzia
 Il nuovo art. 38-bis si applica anche al caso dell’IVA di gruppo.
 L’importo oggetto della garanzia (o assunzione dell’obbligazione) è
soggetto alla franchigia (fino al massimo di 700.000 €).
 Nel caso di applicazione della franchigia per un importo superiore
l’ufficio emana atto di recupero “salvo che il contribuente provveda a
prestare o integrare la garanzia, nelle forme previste (fideiussione,
assunzione di obbligazione della capogruppo, ecc.)”.
14
L’IMPATTO DELLA
GIURISPRUDENZA NELLE
OPERAZIONI CON L’ESTERO
LA NUOVA DISCIPLINA IVA
SUI BENI INVIATI IN LAVORAZIONE
IN ALTRI STATI MEMBRI
COMUNITARI INTRODOTTA DALLA
«LEGGE EUROPEA» 2014
DISCIPLINA IVA SUI BENI INVIATI IN LAVORAZIONE IN ALTRI STATI
MEMBRI UE
NUOVA NORMATIVA
Art. 13 L. 115/2015 «Legge europea 2014»
L’art. 13 della L. 29.7.2015 n. 115 (cd. «Legge europea 2014»),
pubblicata nella G.U. del 3.8.2015, nel recepire la normativa
comunitaria di cui all’art. 17 paragrafo 2 lett. f) della direttiva
2006/112/CE, per evitare la procedura di infrazione avviata dalla
Commissione europea, ha modificato il testo degli artt. 38 co. 5 lett. a)
e 41 co. 3 del DL 331/93, allineandone il contenuto ai principi
interpretativi espressi dalla Corte di giustizia nella sentenza del
6.3.2014, nelle cause riunite C-606/12 e C-607/12 (caso «DresserRand SA»).
Le nuove regole sono in vigore dal 18.8.2015
3
DISCIPLINA IVA SUI BENI INVIATI IN LAVORAZIONE IN ALTRI STATI
MEMBRI UE
NUOVA NORMATIVA
Art. 38 co. 5 lett. a) DL 331/93 nuovo testo
«5. Non costituiscono acquisti intracomunitari:
a) l'introduzione nel territorio dello Stato di beni oggetto di perizie o di
operazioni di perfezionamento o di manipolazioni usuali ai sensi,
rispettivamente, dell'art. 1, comma 3, lettera h), del Regolamento del
Consiglio delle Comunità europee 16 luglio 1985, n. 1999, e dell'art.
18 del Regolamento dello stesso Consiglio 25 luglio 1988, n. 2503, se
i beni sono successivamente trasportati o spediti al committente,
soggetto passivo d'imposta, nello Stato membro di provenienza;
l'introduzione nel territorio dello Stato di beni temporaneamente
utilizzati per l'esecuzione di prestazioni o che, se importati,
beneficerebbero della ammissione temporanea in esenzione totale dai
dazi doganali»
Testo risultante dopo le modifiche apportate dall'art. 13 co. 1 lett. a) L.
29.7.2015 n. 115 - in vigore dal 18.8.2015
4
DISCIPLINA IVA SUI BENI INVIATI IN LAVORAZIONE IN ALTRI STATI
MEMBRI UE
NUOVA NORMATIVA
Art. 41 co. 3 DL 331/93 nuovo testo
«3. La disposizione di cui al comma 2, lettera c), non si applica per i
beni inviati in altro Stato membro, oggetto di perizie o delle operazioni
di perfezionamento o di manipolazioni usuali indicate nell'art. 38,
comma 5, lettera a), se i beni sono successivamente trasportati o
spediti al committente, soggetto passivo d'imposta, nel territorio
dello Stato, ovvero per i beni inviati in altro Stato membro per essere
ivi temporaneamente utilizzati per l'esecuzione di prestazioni o che se
fossero ivi importati beneficerebbero della ammissione temporanea in
totale esenzione dai dazi doganali».
Testo risultante dopo le modifiche apportate dall'art. 13 co. 1 lett. b)
L. 29.7.2015 n. 115 - in vigore dal 18.8.2015
5
DISCIPLINA IVA SUI BENI INVIATI IN LAVORAZIONE IN ALTRI STATI
MEMBRI UE
MECCANISMO APPLICATIVO
L’interpretazione rigorosa del testo della nuova norma, «letta» in coerenza con il
testo dell’art. 17 della direttiva 2006/112/CE e con quanto enunciato nella sentenza
della Corte di Giustizia del 6.3.2014, induce a ritenere che il «regime sospensivo»
disciplinato nel secondo paragrafo, lett. f), dell’art. 17 citato, sia applicabile solo al
ricorrere di due precisi presupposti di natura oggettiva e soggettiva:
 1° presupposto: i beni precedentemente inviati in altro Stato membro a scopo di
lavorazione, ultimata la prestazione, devono essere rispediti nello Stato membro
a partire dal quale erano stati inizialmente spediti o trasportati; in sostanza, i beni
lavorati devono ritornare nello Stato membro «di origine»;
 2° presupposto: i beni «lavorati» devono essere rispediti allo stesso soggetto
passivo che, in veste di committente del servizio di lavorazione, ne ha in
precedenza disposto la spedizione o il trasporto a partire dallo Stato membro «di
origine»
Non verificandosi entrambi i presupposti, si realizza un trasferimento di beni «a se
stessi» per esigenze della propria impresa, assimilato ad una cessione
intracomunitaria non imponibile, con conseguente obbligo di identificarsi ai fini IVA
nello Stato membro in cui avviene la lavorazione per ivi formalizzare l’acquisto
intracomunitario
6
DISCIPLINA IVA SUI BENI INVIATI IN LAVORAZIONE IN ALTRI STATI
MEMBRI UE
MECCANISMO APPLICATIVO
I beni finiti ottenuti post-lavorazione nell’altro Stato membro possono essere
oggetto di diverse destinazioni da parte del committente la lavorazione, a
seconda delle quali può essere utilizzata o meno la posizione Iva aperta,
tramite rappresentante fiscale o identificazione diretta, ai fini della fatturazione
delle cessioni
ESPORTAZIONI. I
beni lavorati possono
essere esportati,
utilizzando la partita
IVA sia per la
fatturazione, sia per
l’espletamento delle
pratiche doganali
CESSIONI
INTRACOMUNITARIE. I
beni lavorati possono
essere oggetto di
cessioni intracomunitarie,
utilizzando la partita IVA
per la fatturazione e per
gli adempimenti ai fini dei
modelli Intrastat
Per le cessioni a «privati», viene utilizzata la partita IVA
CESSIONI INTERNE. I beni
lavorati possono essere ceduti
nello stesso Stato membro in
cui è avvenuta la lavorazione
Per le cessioni a soggetti
passivi, nei rapporti B2B,
occorre verificare la
normativa locale in tema
di «reverse charge»
obbligatorio
7
LA FATTURAZIONE DEI SOGGETTI
PASSIVI COMUNITARI IDENTIFICATI
AI FINI IVA IN ITALIA PER LE
CESSIONI DI BENI EFFETTUATE NEL
TERRITORIO DELLO STATO ALLA
LUCE DELLA RIS. 21/E/2015
LA FATTURAZIONE DEI SOGGETTI PASSIVI COMUNITARI PER LE
CESSIONI DI BENI EFFETTUATE NEL TERRITORIO DELLO STATO
NORMATIVA DI RIFERIMENTO
Il regime di fatturazione delle cessioni di beni esistenti nel territorio
dello Stato effettuate da soggetti passivi comunitari nell’ambito dei
rapporti B2B, con riferimento alle operazioni effettuate a decorrere
dall’1.1.2013, è regolato dalle disposizioni di cui al secondo periodo
del secondo comma dell’art. 17 del DPR 633/72.
Art. 17 co. 2 secondo periodo DPR 633/72
«2. …nel caso di cessioni di beni o di prestazioni di servizi effettuate
da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell'Unione
europea, il cessionario o committente adempie gli obblighi di
fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46
e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con
modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427»
9
LA FATTURAZIONE DEI SOGGETTI PASSIVI COMUNITARI PER LE
CESSIONI DI BENI EFFETTUATE NEL TERRITORIO DELLO STATO
NORMATIVA DI RIFERIMENTO 1/2
Con le disposizioni dell’art. 17 co. 2 secondo periodo e dell’art. 21 co.
6-bis lett. a) del DPR 633/72, viene recepita la disciplina comunitaria
di cui all’art. 219-bis della direttiva 2006/112/CE del 28.11.2006,
come integrata dalla direttiva 2010/45/UE del 13.7.2010.
Segue
10
LA FATTURAZIONE DEI SOGGETTI PASSIVI COMUNITARI PER LE
CESSIONI DI BENI EFFETTUATE NEL TERRITORIO DELLO STATO
NORMATIVA DI RIFERIMENTO 2/2
Art. 219-bis direttiva 2006/112/CE del 28.11.2006
«Fatti salvi gli articoli da 244 a 248, si applicano le disposizioni seguenti.
1) La fatturazione è soggetta alle norme applicabili nello Stato membro in cui si considera
effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi, conformemente alle disposizioni del titolo
V.
2) In deroga al punto 1, la fatturazione è soggetta alle norme applicabili nello Stato membro in
cui il fornitore/prestatore ha stabilito la sede della propria attività economica o dispone di una
stabile organizzazione a partire dalla quale la cessione/prestazione viene effettuata o, in
mancanza di tale sede o di tale stabile organizzazione, nello Stato membro del suo indirizzo
permanente o della sua residenza abituale, quando:
a) il fornitore/prestatore non è stabilito nello Stato membro in cui si considera effettuata la
cessione di beni o la prestazione di servizi, conformemente alle disposizioni del titolo V, o la
sua stabile organizzazione non interviene nella cessione o nella prestazione ai sensi dell'articolo
192 bis, e il debitore dell'IVA è l'acquirente dei beni o il destinatario dei servizi. Tuttavia,
quando l'acquirente/destinatario emette la fattura (autofatturazione) si applica il punto 1.
b) la cessione di beni o la prestazione di servizi non si considera effettuata nella
Comunità conformemente alle disposizioni del titolo V».
Testo risultante dopo le integrazioni apportate dalla direttiva 2010/45/UE del 13.7.2010
11
LA FATTURAZIONE DEI SOGGETTI PASSIVI COMUNITARI PER LE
CESSIONI DI BENI EFFETTUATE NEL TERRITORIO DELLO STATO
MECCANISMO APPLICATIVO
Reverse charge obbligatorio
Ai sensi dell’art. 17 co. 2 secondo periodo del DPR 633/72, il soggetto passivo
residente che acquista BENI ESISTENTI NEL TERRITORIO DELLO STATO nel
momento in cui gli vengono ceduti dal fornitore soggetto passivo comunitario (ad
esempio, depositati in un magazzino in Italia), deve applicare il meccanismo del
«reverse charge» obbligatorio mediante l’INTEGRAZIONE della fattura emessa
direttamente dal fornitore non residente, secondo le regole ordinarie previste
dall’art. 46 del DL 331/93 per gli acquisti intracomunitari
Il fornitore comunitario, quindi, deve emettere fattura senza applicazione dell’IVA
indicando espressamente su di essa che l’operazione è soggetta a reverse charge
da parte dell’acquirente
Tale adempimento è il medesimo previsto per i soggetti passivi IVA stabiliti nel
territorio dello Stato ai sensi dell’art. 21 co. 6-bis lett. a) del DPR 633/72, i quali
devono indicare in fattura l’annotazione obbligatoria «inversione contabile»
quando le cessioni di beni (e le prestazioni di servizi) extraterritoriali sono
effettuate nei confronti di un soggetto passivo che è debitore dell’imposta in altro
Stato membro dell’UE
12
LA FATTURAZIONE DEI SOGGETTI PASSIVI COMUNITARI PER LE
CESSIONI DI BENI EFFETTUATE NEL TERRITORIO DELLO STATO
MECCANISMO APPLICATIVO
Reverse charge obbligatorio
Il meccanismo applicativo del reverse charge obbligatorio è stato recepito in
Italia in modo completo e, quindi,
 sia per le prestazioni di servizio di ogni tipo («generiche» e «specifiche»),
 sia per le cessioni di beni,
ed è attuato con due modalità, a seconda del soggetto passivo comunitario od
extracomunitario controparte dell’operazione
FORNITORE
EXTRACOMUNITARIO. Obbligo di
emissione della «autofattura» in unico
esemplare ex art. 21 co. 5 e 6-ter del
DPR 633/72, con l’annotazione
obbligatoria «autofatturazione»
FORNITORE COMUNITARIO.
Obbligo di integrazione della fattura
emessa dal soggetto passivo non
residente senza IVA ex art. 17 co. 2
secondo periodo del DPR 633/72
Secondo la norma comunitaria e quella interna, è la fattura emessa dal soggetto
passivo comunitario, con l’indicazione del codice identificativo IVA attribuitogli dallo
Stato membro ove è stabilito, che va integrata, e non la fattura emessa dal suo
rappresentante fiscale (o identificazione diretta) eventualmente attivato in Italia
13
LA FATTURAZIONE DEI SOGGETTI PASSIVI COMUNITARI PER LE
CESSIONI DI BENI EFFETTUATE NEL TERRITORIO DELLO STATO
RISOLUZIONE N. 21/E DEL 20.2.2015
Reverse charge obbligatorio
L’Agenzia delle Entrate, nel confermare quanto già indicato nella ris. n. 89/E del
25.8.2010, ha ribadito come “il documento emesso con partita IVA italiana dal
rappresentante fiscale di un soggetto passivo estero residente nella UE (o fuori
dalla UE), per una cessione effettuata nei confronti di un soggetto passivo IVA
residente in Italia, sia da considerare non rilevante come fattura ai fini IVA e debba
essere richiesta al suo posto la fattura emessa direttamente dal fornitore estero”
Da ciò consegue che, in caso di mancata ricezione della fattura
regolarmente emessa dal fornitore comunitario con l’annotazione
“inversione contabile”, entro il secondo mese successivo a quello di
effettuazione dell’operazione, l’acquirente residente deve “emettere
autofattura entro il giorno 15 del terzo mese successivo”
L’operatore nazionale, pertanto, non può integrare la fattura
eventualmente emessa dal rappresentante fiscale, in quanto
documento irrilevante ai fini IVA, ma dovrà emettere la cd.
autofattura “da regolarizzazione” ex art. 46 co. 5 del DL 331/93
Mancata
ricezione di fattura
da fornitore
comunitario
Autofattura da
regolarizzazione
14
IL REGIME IVA DEGLI ACCONTI
SU ESPORTAZIONI SECONDO I
PRINCIPI DELLA SENTENZA N.
10606/15 DELLA CORTE DI
CASSAZIONE
IL REGIME IVA DEGLI ACCONTI SU ESPORTAZIONI
NATURA DEGLI ACCONTI
Il regime IVA applicabile agli acconti è quello relativo
all’operazione nel cui ambito vengono previsti, in conformità agli
accordi intervenuti fra le parti, in quanto non hanno una loro
autonomia specifica, rappresentando un adempimento parziale
del più generale obbligo di pagamento del corrispettivo
Acconto:
adempimento
parziale
Tale concetto è stato condiviso dall’Amministrazione finanziaria, la quale, proprio in
tema di esportazioni, con la circ. 4/411169 del 15.1.1977 ha affermato che
“rappresentando tali anticipi l’adempimento parziale dell’obbligazione cui si
riferiscono, essi non hanno un’autonoma fisionomia giuridica e debbono, pertanto,
essere ricondotti all’obbligazione stessa anche per quanto concerne la
regolamentazione fiscale”
Gli acconti su operazioni di esportazione, quindi, anche se non
immediatamente connessi alla spedizione dei beni all’estero, devono comunque
essere fatturati in regime di non imponibilità ai sensi dell’art. 8, co. 1 del DPR
633/72, con l’annotazione “operazione non imponibile” apposta ai sensi di
quanto previsto dall’art. 21 co. 6 lett. b) del DPR 633/72
16
IL REGIME IVA DEGLI ACCONTI SU ESPORTAZIONI
LA SENTENZA N. 10606 DEL 22.5.2015
Elementi da verificare
Viene enunciato il principio generale secondo cui, affinché l’imposta possa
diventare esigibile, e quindi possa considerarsi effettuata ai fini IVA l’operazione
(cessione di beni o prestazione di servizi), occorre verificare
 che tutti gli elementi qualificanti di tale futura operazione, con cui si realizza il
fatto generatore dell’imposta, siano già conosciuti dalle parti e
 che, quando vengono pagati gli acconti, i beni o i servizi cui si riferiscono siano
specificamente individuati
Il versamento di un acconto del prezzo in via anticipata implica l’obbligo di emettere
la fattura, ma ciò avviene solo se esiste un collegamento immediato e diretto con la
futura operazione (cessione di beni o prestazione di servizi) di cui l’acconto è parte
IL RIFERIMENTO
AGLI ACCORDI
CONTRATTUALI È
FONDAMENTALE
Tale principio interpretativo è coerente con quello enunciato
dalla Corte di giustizia nella sentenza del 21.2.2006, causa C419/02, «BUPA Hospitals Ltd» (punto 48)
Qui il Giudice europeo sottolinea come “nel momento del versamento
dell’acconto, i beni o i servizi siano specificamente individuati”
17
IL REGIME IVA DEGLI ACCONTI SU ESPORTAZIONI
RIFLESSI CONTRATTUALI
Occorre che l’acconto sia riferito ad operazioni
esattamente delineate nei loro aspetti contrattuali con
riguardo alla TIPOLOGIA dei beni ed alle relative
QUANTITÀ, per evitare che le somme anticipate vengano
disconosciute come acconti in senso proprio, con i
conseguenti rischi di possibile applicazione alle stesse di
regimi IVA differenti da quello adottato
In presenza di accordi non chiaramente disciplinati che
non consentono di definire compiutamente l’operazione,
le somme incassate dal fornitore prima di effettuare la
consegna o spedizione dei beni all’estero, con specifico
riferimento alle esportazioni, potrebbero essere
inquadrate giuridicamente come depositi cauzionali o
caparre che, in un’ottica fiscale, costituiscono somme
fuori del campo applicativo dell’IVA, non avendo natura
corrispettiva
Tipologia e
quantità dei
beni
Depositi
o caparre
18
IL REGIME IVA DEGLI ACCONTI SU ESPORTAZIONI
RIFLESSI CONTRATTUALI
In base al contenuto del contratto, le pattuizioni che potrebbero
indurre gli Organi di controllo a disconoscere la natura di acconti ai
pagamenti anticipati, potrebbero, a titolo esemplificativo, essere le
seguenti:
 la previsione di una somma forfettaria da versare per beni indicati
in modo generico in un elenco che può essere successivamente
modificato di comune accordo fra le parti e nell’ambito del quale
l’acquirente può scegliere quali articoli comprare
 la previsione della facoltà di recesso unilaterale dell’acquirente
esercitabile in qualsiasi momento, con la restituzione della parte
non utilizzata del versamento anticipato
19
DILIGENZA E BUONA FEDE DEL
FORNITORE CHE DEVE PROVARE
LE CESSIONI INTRACOMUNITARIE
DEI BENI: LA CORTE DI
CASSAZIONE, CON DUE SENTENZE
DEL 2015,TORNA SUI SUOI PASSI
DILIGENZA E BUONA FEDE DEL FORNITORE CHE DEVE PROVARE
LE CESSIONI INTRACOMUNITARIE DEI BENI
LE SENTENZE DEL 2015
Nel 2014 la giurisprudenza della Corte di Cassazione era sembrata ormai
consolidata su posizioni allineate all’orientamento assunto dalla Corte di
Giustizia nel biennio 2012/2014 in chiave «sostanzialista», attribuendo
alla partita IVA la natura di elemento formale.
Corte di Giustizia UE
 Sentenza del 9.10.2014, causa C-492/13
«Traum Eood»
 Sentenza del 6.9.2012, causa C-273/11
«Mecsek-Gabona»
 Sentenza del 27.9.2012, causa C-587/10
«VSTR»
Corte di Cassazione
 Ordinanza n. 17254
del 29.7.2014
 Sentenza n. 21183
dell’8.10.2014
Le sentenze n. 5632 del 20.3.2015 e n. 15639 del 24.7.2015 segnano
una parziale «retromarcia» della Corte di Cassazione rispetto
all’orientamento interpretativo del 2014
21
DILIGENZA E BUONA FEDE DEL FORNITORE CHE DEVE PROVARE
LE CESSIONI INTRACOMUNITARIE DEI BENI
LA SENTENZA N. 5632 DEL 20.3.2015
La sentenza riguarda il caso di partite IVA cancellate, relative a società
acquirenti comunitarie che avevano cessato l’attività
La Corte di Cassazione riepiloga accuratamente i principi elaborati
dalla Corte di Giustizia e la sua giurisprudenza più recente per dimostrare di
non volersi porre in contrasto con l’orientamento ormai consolidatosi nel corso
del 2014.
Ma, dopo le premesse allineate con la giurisprudenza nazionale e comunitaria,
torna al rigore interpretativo precedente, affermando che “occorre anche che il
soggetto attivo dello scambio dia impulso all’apposita procedura di verifica,
richiedendo al Ministero la conferma della validità attuale del numero
d’identificazione del cessionario (Cass. 20279/13). In assenza di tali
adempimenti, legittimamente l’Ufficio finanziario può ritenere che lo scambio abbia
carattere nazionale e procedere al recupero dell’IVA (cfr. Cass. 20575/11,
2227/11) perché è onere del cedente provare la sussistenza dei fatti costitutivi del
diritto, che intende far valere in giudizio, e cioè dei presupposti di fatto che
giustificano la deroga al normale regime impositivo (Cass. 3703/09; conf.
20279/12, 3167/12)”
22
DILIGENZA E BUONA FEDE DEL FORNITORE CHE DEVE PROVARE
LE CESSIONI INTRACOMUNITARIE DEI BENI
LA SENTENZA N. 5632 DEL 20.3.2015
Il Giudice di legittimità, di fatto, giunge ad attribuire la natura di violazione
sostanziale, e non formale, alla mancata richiesta di verifica della
correttezza del codice identificativo IVA, idonea ad impedire la fruizione del
regime di non imponibilità
La mancata attivazione della procedura di conferma presso l’Agenzia delle
Buona fede
entrate implica un comportamento non improntato alla «diligenza
dell’operatore commerciale professionale» e, quindi, l’assenza della
Diligenza dell’operatore
buona fede, non essendo sottoposta a verifica
commerciale professionale
l’affidabilità della controparte
Tali conclusioni non paiono trancianti, in quanto non fanno derivare l’imponibilità ad IVA
delle cessioni in modo automatico dalla mancata attivazione del procedimento di
conferma della validità della partita IVA. La sentenza, infatti, sembra fare comunque
salva la possibilità per il fornitore di dimostrare che “gli acquirenti fossero effettivamente
soggetti passivi d’imposta che agivano in quanto tali nell’ambito delle operazioni di cui
trattasi relativamente a beni realmente destinati a essere utilizzati nell’ambito d’imprese
proprie di coloro che apparivano come acquirenti nelle fatture contestate”. Facoltà di prova
23
DILIGENZA E BUONA FEDE DEL FORNITORE CHE DEVE PROVARE
LE CESSIONI INTRACOMUNITARIE DEI BENI
LA SENTENZA N. 15639 DEL 24.7.2015
La sentenza n. 15639 del 24.7.2015 si pone nel solco interpretativo della
precedente e riguarda un caso ancora più eclatante, in quanto la società
acquirente risultava cessata, in seguito a fallimento (2002), già da due
anni al momento delle forniture dei beni (2004), in modo tale che le
stesse “non avevano dato luogo ad imposizione alcuna in Lussemburgo”
Nel caso di specie, si aggiunge un ulteriore elemento di complicazione,
rappresentato dal fatto che le transazioni erano state effettuate
rapportandosi ad un falso rappresentante legale della società acquirente,
sull’identità del quale la società fornitrice residente non aveva svolto
alcuna verifica
Il Giudice di legittimità prima afferma che “nella giurisprudenza della
Corte di giustizia, la buona fede è identificata col legittimo affidamento,
ossia con la buona fede in senso soggettivo, che è scaturente
Buona fede
dalla condotta avveduta ed in quanto tale diligente”
24
DILIGENZA E BUONA FEDE DEL FORNITORE CHE DEVE PROVARE
LE CESSIONI INTRACOMUNITARIE DEI BENI
LA SENTENZA N. 15639 DEL 24.7.2015
La sentenza, poi, richiama l’art. 50 co. 2 del DL 331/93, sottolineando che
“con questa norma, il legislatore si limita a disciplinare le modalità tramite le
quali il cedente esercita il proprio controllo diligente, in coerenza, d’altronde,
con l’art. 1393 c.c., comma 1, il quale prevede che il terzo che contratta col
rappresentante può sempre esigere che questi giustifichi i suoi poteri.
L’omesso esercizio del controllo, dunque, con riferimento agli elementi della
fattispecie in esame, segnata, come visto, da rilevanti ambiguità già in
relazione alle generalità del falso rappresentante, concorre ad escludere la
sussistenza di un affidamento incolpevole”
Le conclusioni sono del tutto analoghe a quelle della sentenza n. 5632/2015,
confermando la centralità della procedura di conferma della validità del codice
identificativo IVA presso l’Agenzia delle Entrate, “di guisa che, in assenza di
tali adempimenti, legittimamente l’ufficio finanziario può ritenere che lo
scambio abbia carattere nazionale e procedere al recupero dell’IVA,
Facoltà di prova
facendo pur sempre salva la facoltà del contribuente di provare la
sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano la deroga al normale
regime impositivo”
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