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L`affitto d`azienda: profili civilistici, contabili, fiscali e giuslavoristici D
L’affitto d’azienda: profili civilistici, contabili, fiscali e giuslavoristici fiscali e giuslavoristici 5/11/2010 09:00 – 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) D tt Gi l Dott. Gianluca Cristofori Cit f i Canoni di affitto d’azienda ai fini delle imposte sui redditi i fi i d ll i t i dditi 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Per il concedente, l’affitto d’azienda può determinare ll’emersione emersione di componenti positivi di reddito che appartengono alla categoria dei redditi d d’impresa, impresa, ovvero a quella dei redditi diversi. Canoni di affitto d’azienda ai fini delle imposte sui redditi i fi i d ll i t i dditi Circolare Ci l d l Ministero del Mi i d ll Finanze delle Fi 19 marzo 1985, n.26, in materia di IVA 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) “[…] [ ] il locatore,, titolare dell’unica azienda data in affitto, perde, con l’affitto ff d’azienda,, lo status di soggetto gg passivo d’imposta e conseguentemente l’operazione p non è soggetta gg a IVA,, bensì a imposta di registro”. Canoni di affitto d’azienda ai fini delle imposte sui redditi i fi i d ll i t i dditi Commissione C i i t ib t i centrale tributaria t l Sentenza n.4816 dell’8 luglio 1989 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) “… si può pacificamente affermare che qualora l’imprenditore dia in affitto a terzi l’unica azienda di cui è proprietario, per ciò stesso perde tale qualità professionale, venendo meno, ad evidenza, l’organizzazione di impresa. Il reddito che ne ricava, quindi, non potrà qualificarsi di impresa, ma rientrerà più propriamente nella categoria residuale dei redditi diversi”. Canoni di affitto d’azienda ai fini delle imposte sui redditi Commissione tributaria centrale Sentenza n.4816 dell’8 luglio 1989 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) “[…] invero, l’affitto di azienda, attribuendo all’affittuario un titolo autonomo di godimento d d ll’ dell’azienda, d nell proprio esclusivo l interesse, ed al cedente un credito al pagamento t del d l canone, è incompatibile i tibil con l’instaurarsi di un rapporto di collaborazione con ll’imprenditore imprenditore e comporta, comporta invece, invece ll’inizio inizio di un nuovo periodo gestionale dell’azienda stessa, nell’interesse nell interesse e a rischio dell’affittuario.” Canoni di affitto d’azienda ai fini delle imposte sui redditi Commissione tributaria centrale Sentenza n.4816 dell’8 luglio 1989 “[…] Consegue, quando, come nella specie, si tratti dell’affitto dell’unica azienda, che il canone correlativo non può considerarsi ottenuto nell’esercizio di impresa”. 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Canoni di affitto d’azienda ai fini delle imposte sui redditi Commissione C i i tributaria ib i centrale l Decisione n.2489 del 25 marzo 2002 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) “Ove Ove non risulti altrimenti provato che l’affitto sia avvenuto nell’esercizio di attività imprenditoriale, imprenditoriale che pertanto continua, il cedente perde la qualità di imprenditore e ll’acquista acquista il cessionario cessionario”.. Canoni di affitto d’azienda ai fini delle imposte sui redditi Ri l i Risoluzione n.374/E 374/E del d l 28 novembre b 2002 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) ““Nonostante il concedente d conservii la l proprietà i à di quest’ultima, si ritiene che la qualifica di imprenditore spetti esclusivamente all all’affittuario affittuario, che si fa carico di organizzare il complesso dei beni ai fini della produzione e dello scambio; lo status di imprenditore, di conseguenza, viene meno in capo al concedente per l’intera durata d l contratto di affitto, del ffi salva l l’ipotesi l’i i in i cuii lo l stesso sia titolare di un’altra azienda e prosegua così un un’attività attività d d’impresa” impresa . Canoni di affitto d’azienda ai fini delle imposte sui redditi Commissione tributaria regionale g della Toscana Sentenza n.35 del 28 giugno 2002 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) “L’imprenditore, il quale ceda in affitto l’unica azienda, perde tale qualifica, con la conseguenza che non può dedurre alcun costo”. Redditi diversi Redditi diversi Articolo 67, comma 1, lett. h), del TUIR 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) “[…] l’affitto […] dell’unica azienda da parte dell’imprenditore p p non si considerano fatti nell’esercizio dell’impresa, ma in caso di successiva vendita totale o p parziale le plusvalenze realizzate concorrono a formare il reddito complessivo come redditi diversi”. Redditi diversi Redditi diversi Articolo 71, comma 2, del TUIR 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) “[…] I redditi di cui alle lettere h) […] del comma 1 dell’articolo 67 sono costituiti dalla differenza tra l’ammontare percepito p p nel p periodo di imposta p e le spese specificamente inerenti alla loro produzione”. Redditi diversi Redditi diversi 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Una conseguenza di tale disposizione potrebbe essere, per esempio, la piena deducibilità delle eventualili spese di manutenzione i e riparazione i i straordinaria, ammodernamento e trasformazione sostenute dal concedente concedente, in quanto effettivamente pagate nel periodo d’imposta e pattiziamente poste a suo carico, dovendosi peraltro ritenere che non trovi applicazione, in capo allo stesso, il limite di soglia del 5% previsto d ll’ i l 102, dall’articolo 102 comma 6, 6 del d l TUIR, TUIR trattandosi d i di una norma riferibile esclusivamente al reddito d’impresa d impresa. Redditi diversi Redditi diversi In senso contrario, però, la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, d l 28 giugno del i 2002 n.35: 2002, 35 “L’imprenditore, il quale ceda in affitto l’unica azienda, perde tale qualifica, con la conseguenza che non può dedurre alcun costo costo”. 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Nel caso di specie, specie il soggetto aveva dedotto i costi di manutenzione di alcuni immobili che parte dell’azienda ceduta. facevano p Ammortamento dei beni materiali Articolo 102, comma 8, del TUIR 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) “Per le aziende date in affitto o in usufrutto le quote di ammortamento sono deducibili nella determinazione del reddito dell’affittuario o dell’usufruttuario”. [segue] Ammortamento dei beni materiali 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) “Le q quote di ammortamento sono commisurate al costo originario dei beni quale risulta dalla contabilità del concedente e sono deducibili fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato ovvero, se il concedente non ha t tenuto t regolarmente l t il registro it d i beni dei b i ammortizzabili o altro libro o registro […], considerando già dedotte, dedotte per il 50 per cento del loro ammontare, le quote relative al periodo di ammortamento g p già decorso”. [segue] Ammortamento dei beni materiali “Le Le disposizioni di cui al presente comma non si applicano nei casi di deroga convenzionale alle norme dell’articolo 2561 del codice civile, concernenti l’obbligo di conservazione dell’efficienza dei beni ammortizzabili”. 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Articolo 2561, commi 2561 commi 1 e 2, del 2 del Codice civile “L’usufruttuario dell’azienda deve esercitarla sotto la ditta che la contraddistingue. Egli deve gestire l’azienda senza modificarne la destinazione e in modo da conservare l’efficienza dell’organizzazione e degli impianti e le normali dotazioni di scorte”. Ammortamento dei beni materiali 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) L’attuale formulazione della norma fiscale deriva dall’integrazione operata dal legislatore, con il D.Lgs. 18 novembre 2005, n.247, al fine di recepire espressamente quanto già prima previsto dall’art.14 del D.P.R. 4 febbraio 1988, n.42. Ammortamento dei beni materiali 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Articolo 14, del D.P.R. n.42/1988 [abrogato] [“N ll determinazione [“Nella d i i d l reddito del ddi d ll’ ffi dell’affittuario i o dell’usufruttuario dell’azienda le quote di ammortamento, di cui agli articoli 67, comma 9, e 68, comma 4, del testo unico, sono commisurate al costo originario dei beni quale risulta dalla contabilità del concedente e sono deducibili fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato ovvero, se il concedente non ha tenuto regolarmente il registro dei beni ammortizzabili, considerando id d già ià dedotte, d d tt per il 50 per cento t del d l loro l ammontare, le quote relative al periodo di ammortamento già decorso. Le disposizioni del testo unico indicate nel comma 1, non si applicano nei casi di deroga convenzionale alle norme dell’art dell art. 2561 del codice civile, civile concernenti ll’obbligo obbligo di conservazione dell’efficienza dei beni ammortizzabili”]. Ammortamento dei beni materiali 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Rispetto al contenuto dell’art. 14, comma 1, del D.P.R. n.42/1988, il succitato provvedimento integrativo e correttivo della riforma del 2003 ha aggiunto due puntualizzazioni circa il registro dei beni ammortizzabili prevedendo la possibilità che siano ammortizzabili, tenuti anche altri libri o registri sostitutivi, secondo quanto stabilito dal D.P.R. 7 dicembre 2001, n.435, e dal D.P.R. 21 settembre 1996, n.695. Ammortamento dei beni materiali L’articolo 13 del D.P.R. n.435/2001 stabilisce che i soggetti che si avvalgono di un sistema di contabilità semplificata possono derogare all’obbligo di tenuta del registro dei beni ammortizzabili previa richiesta all’Amministrazione finanziaria, purchè forniscano in modo sistematico gli stessi dati richiesti per la tenuta del registro dei beni ammortizzabili. ammortizzabili 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) L’articolo 2, comma 1, del D.P.R. 9 dicembre 1996, n.695, precisa che le annotazioni da effettuare nel registro dei beni ammortizzabili possono essere eseguite anche sul libro degli inventari di cui all’articolo 2217 del Codice civile ovvero, per le imprese minori – così come definite dall’articolo 66 del TUIR – nel registro degli acquisti tenuto secondo quanto richiesto in materia di IVA. Ammortamento dei beni immateriali e costi a utilità pluriennale Articolo 103, comma 4, del TUIR Ammortamento dei beni immateriali “Si applica pp la disposizione p del comma 8 dell’art. 102”. 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Manca, invece, un’analoga disciplina in materia di costi a utilità pluriennale di cui all’articolo 108 del TUIR trattandosi, TUIR, d i evidentemente, id di elementi l i patrimoniali – diversi dai beni materiali, immateriali e dai diritti in genere – non trasferibili dal concedente all’affittuario. … e l’avviamento ? L’ammortamento dei beni concessi in affitto Rivalutazione Il diritto di itt dell’affittuario d ll’ ffitt i alla ll prosecuzione i d ll della procedura di ammortamento fiscale dei beni facenti parte del complesso aziendale potrebbe concretizzarsi, a parere dell’Agenzia delle Entrate (Circolare n.18/E del 13 giugno 2006), anche nella possibilità di avvalersi di eventuali leggi speciali di rivalutazione dei beni d’impresa. 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Al termine dell’affitto, l’azienda verrebbe ritrasferita al concedente, comprensiva dei beni rivalutati e della relativa riserva di rivalutazione, sempre che quest’ultima non sia già stata utilizzata per la copertura di perdite, perdite ovvero distribuita. distribuita L’ammortamento dei beni concessi in affitto Rivalutazione 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Tale posizione è stata ribadita anche con la Circolare n.11/E del 19 marzo 2009, con la quale l’Agenzia delle Entrate ha precisato che “[…] ove non sia stata contrattualmente prevista la deroga alle disposizioni dell’art. 2561 cod. civ. concernenti l’obbligo di conservazione dell’efficienza dei beni ammortizzabili, la rivalutazione potrà essere eseguita g solo dall’affittuario ff o usufruttuario, f ,q quale soggetto che calcola e deduce gli ammortamenti. Al termine dell’affitto e dell’usufrutto, l’azienda sarà t f it all concedente, trasferita d t comprensiva i d i beni dei b i rivalutati e della relativa riserva di rivalutazione, sempre che quest quest’ultima ultima non sia stata già utilizzata per copertura di perdite o distribuita. [segue] L’ammortamento dei beni concessi in affitto Rivalutazione 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) L’imposta sostitutiva riferibile alla riserva trasferita al concedente costituirà per quest’ultimo credito d’imposta. Nell’ipotesi in cui, invece, le parti, in deroga al predetto art. art 2561 cod. cod civ., civ abbiano previsto che il concedente continui a calcolare gli ammortamenti, la rivalutazione potrà essere effettuata solo da quest’ultimo”. L’ammortamento dei beni concessi in affitto Rivalutazione 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) La posizione assunta dall dall’Agenzia Agenzia delle Entrate desta non poche perplessità, ove commenta un’ipotesi di dubbia legittimità sul piano civilistico. Pare, infatti, doveroso ritenere che l’affittuario non possa iscrivere alcuna riserva di rivalutazione nel proprio patrimonio netto a fronte di plusvalori impliciti nei beni di proprietà del concedente, destinati a essere allo stesso restituiti o indennizzati (a fronte di una perdita di valore o della eventuale dismissione) e, quindi, non suscettibili di essere inclusi nel patrimonio sociale dell dell’affittuario affittuario, né tantomeno di essere dallo stesso utilizzati ai fini della copertura di proprie eventuali perdite di esercizio, come invece parrebbe ipotizzarsi nella circolare in commento. L’ammortamento dei beni concessi in affitto Rivalutazione 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Non si tratta, tratta infatti, infatti di disponibilità patrimoniali di cui possano disporre i soci dell’affittuario, né sulle quali possano fare affidamento i creditori dell’affittuario stesso. Si consideri, peraltro, che anche in caso di cessione di tali beni, in vigenza del contratto di affitto, affitto il valore realizzato si tradurrebbe – sino a concorrenza del valore corrente alla data di consegna g dell’azienda affittata – in un’integrazione g del “debito di restituzione” dell’affittuario nei confronti del concedente e non certo in un i incremento t patrimoniale ti i l di cuii il primo i possa disporre, né ai fini della copertura di proprie perdite dell’esercizio, dell esercizio, né tantomeno ai fini della distribuzione ai propri soci. L’ammortamento dei beni concessi in affitto Qualora in vigenza del contratto di affitto il concedente venisse interessato da eventi che comportano una variazione dei valori fiscali dei predetti beni, tale variazione interesserebbe anche il costo rilevante ai fini del computo dell’ammortamento fiscale in capo all’affittuario. 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Con la Risoluzione n.375/E del 6 ottobre 2008, l’Agenzia delle Entrate, Entrate trattando il caso di un concedente – azienda speciale consortile trasformata, ai sensi dell’art. 115 del TUEL, in società di capitali – ha infatti affermato che, a decorrere dalla data di efficacia di tale forma atipica di trasformazione fiscalmente “realizzativa”, ll’affittuario affittuario può assumere – ai fini della quantificazione degli ammortamenti – il nuovo valore attribuito ai beni dell’azienda affittata risultante dalla perizia giurata. Natura del fondo di ammortamento iscritto nella contabilità dell’affittuario contabilità dell’affittuario 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Trattamento in bilancio dell’affitto d’azienda: – Il criterio della proprietà, secondo cui i beni possono essere iscritti unicamente nel bilancio del soggetto che ne detiene la proprietà (il concedente), in conformità con quanto sostenuto anche dai principi contabili nazionali; – Il criterio che privilegia, invece, l’iscrizione dei beni nel bilancio del soggetto che ne ha la disponibilità e il “controllo economico”, in conformità anche con quanto sostenuto dai principi contabili internazionali. Natura del fondo di ammortamento iscritto nella contabilità dell’affittuario contabilità dell’affittuario Qualora venga seguito il criterio della proprietà, i beni costituenti l’azienda rimangono iscritti nel bilancio del concedente, d il quale, l qualora l provvedesse d allo ll stanziamento annuale delle quote d’ammortamento, non p potrebbe p però dedurne il relativo ammontare,, fatto salvo il caso in cui venga derogato il precetto codicistico di cui all’articolo 2561, del Codice civile. 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) L’affittuario non avendo iscritto i beni nel proprio bilancio ne farà menzione nei soli conti d bilancio, d’ordine ordine, sotto la dizione “Beni di terzi presso l’azienda”, dandone altresì un’adeguata informativa nella nota integrativa. Natura del fondo di ammortamento iscritto nella contabilità dell’affittuario contabilità dell’affittuario Pertanto, parrebbe più corretto parlare, non tanto di “ammortamento” vero e proprio, bensì di un “accantonamento accantonamento per oneri futuri futuri”, finalizzato a costituire un fondo destinato a essere utilizzato: a) per l’eventuale sostituzione o ripristino dei beni deteriorati o consumati; 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) b) per il pagamento al concedente di un’indennità per il mancato o l’insufficiente adempimento di siffatto obbligo; Natura del fondo di ammortamento iscritto nella contabilità dell’affittuario contabilità dell’affittuario c) per il fatto che una corretta esecuzione delle manutenzioni ordinarie e ricorrenti, dei rinnovamenti e delle sostituzioni non garantisce sempre il mantenimento dell’integrità tecnico‐ economica nel tempo; tempo 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) d) ovvero ovvero, infine, infine per far fronte all all’effetto effetto della mera svalutazione monetaria. Natura del fondo di ammortamento iscritto nella contabilità dell’affittuario contabilità dell’affittuario 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) La particolarità di tale accantonamento a un fondo per oneri futuri è che, in deroga alle regole generali, che non ne ammettono la deduzione ai fini delle imposte sui redditi, trattandosi di un onere non obiettivamente determinabile nell’ammontare alla chiusura del singolo periodo d’imposta, d’imposta risulterà invece fiscalmente deducibile in capo all’affittuario, ancorché nel limite dell’ammontare complessivo p degli g ammortamenti che avrebbe potuto dedurre il concedente sui beni materiali e immateriali che costituiscono tit i l’ i d affittata, l’azienda ffitt t qualora l li avesse assoggettati alla procedura di ammortamento vera e propria. Natura del fondo di ammortamento iscritto nella contabilità dell’affittuario contabilità dell’affittuario Direzione regionale Emilia Romagna Nota n.42049 del 7 ottobre 1996 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) “Trattandosi Trattandosi di un fondo di ammortamento che non ha natura rettificativa di valori patrimoniali iscritto nell’attivo del bilancio appare evidente che si tratta di un fondo anomalo, improprio; in sostanza non legato tanto all’effettivo deperimento e logorio dei beni stessi quanto all all’accantonamento accantonamento necessario per reintegrare l’eventuale perdita di valore subita dai beni aziendali durante il p periodo di affitto ff in conseguenza del loro deperimento e consumo”. “La determinazione in base ai coefficienti di ammortamento assume un carattere parametrico”. Ammortamento nella disciplina dell’IRAP p Articolo 5 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n.446 Determinazione del valore della produzione netta delle società di capitali e degli enti commerciali 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) La base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del Codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9) costi per il personale 10 ‐ c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni 10 ‐ d) svalutazioni dei crediti 12) accantonamenti per rischi 13) altri accantonamenti Ammortamento nella disciplina dell’IRAP p Principio contabile n.19 – par. C.V.d Fondo manutenzione e ripristino di beni gratuitamente devolvibili e dei beni di azienda ricevuta in affitto 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) “Le imprese che allo scadere di concessioni devono restituire i beni al concedente, gratuitamente ed in perfette condizioni di funzionamento, addebitano al conto economico gli accantonamenti necessari per assicurare la costituzione di un fondo che consenta di ripristinare gli impianti allo stato in cui devono essere restituiti. [….] Analoga metodologia viene adottata dalle imprese che abbiano ricevuto in affitto, o in usufrutto, un’azienda, qualora le parti non abbiano derogato agli obblighi previsti dagli articoli 2561 e 2562 del Codice civile”. Ammortamento nella disciplina dell’IRAP p 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) La conseguenza più rilevante, ai fini che qui interessano risiede nel fatto che gli accantonamenti interessano, per oneri futuri che l’affittuario rileva contabilmente, dovendo essere contabilizzati alla voce “B13) Altri accantonamenti” del conto economico, risulterebbero indeducibili in base alla normativa di nuova introduzione determinandosi così un dobbio binario ai introduzione, fini IRES/IRAP. Ammortamento nella disciplina dell’IRAP p Circolare n.12/E del 19 febbraio 2008, risposta n.9.2 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) “L’articolo 5 del D.Lgs n. 446 del 1997 esclude la deducibilità, tra l’altro, degli accantonamenti per rischi ed oneri indicati nelle voci B12 e B13 del conto economico. Trattasi di poste di natura estimativa che non devono, devono quindi assumere rilevanza nella determinazione della base imponibile IRAP. [segue] Ammortamento nella disciplina dell’IRAP p Ci l Circolare n.12/E 12/E del d l 19 febbraio f bb i 2008, risposta 2008 i t n.9.2 92 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Ciò non toglie che le spese effettuate, la cui classificazione sotto il profilo contabile sarebbe stata imputata – in assenza di accertamento – ad altre voci dell’aggregato dell aggregato B rilevanti, in quanto deducibili, nella determinazione della base imponibile IRAP, possano assumere rilevanza ai fini della determinazione d ll’IRAP all momento dell’effettivo dell’IRAP d ll’ ff i sostenimento i ancorché non espressamente risultanti nella relativa voce del conto economico p per l’utilizzo del ffondo iscritto nel passivo”. Ammortamento nella disciplina dell’IRAP 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Pertanto parrebbe potersi desumere che quanto accantonato nell’apposito fondo per oneri futuri dovrebbe divenire deducibile ai fini dell’IRAP, quanto meno, in sede di definizione con il soggetto concedente del conguaglio per differenze inventariali (indipendentemente dal fatto che, che a fronte di tale conguaglio, non vi sia un analogo addebito a conto economico, poiché rettificato in conseguenza d ll’ l dell’utilizzo d l relativo del l f d ) sotto la fondo), l condizione, d tuttavia, che il conguaglio sia idealmente imputabile a voci del conto economico rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile IRAP. Ammortamento nella disciplina dell’IRAP p Documento OIC Interpretativo 1, nota n. 6 “La contropartita reddituale dei fondi per rischi e dei fondi per oneri va ricercata prioritariamente fra le voci d ll’ dell’aggregato “ ” diverse “B” d d ll n.12 e dalla dalla d ll n.13, dovendo prevalere il criterio della classificazione “per natura” dei costi dello schema di conto economico natura economico”.. 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Un’altra circostanza rilevante potrebbe essere, poi, quella per cui, secondo una corretta applicazione dei principi contabili, contabili gli accantonamenti da operarsi alle voci “B.12” e “B.13” sarebbero solo quelli “residuali”, così che potrebbe talvolta ipotizzarsi anche una contabilizzazione dell’accantonamento in esame in voci rilevanti del conto economico (es. “B.10.a” e “B.10.b”). Ammortamento nella disciplina dell’IRAP p Sul punto, però, non può essere trascurata la posizione sostanzialmente contraria assunta dall’Amministrazione finanziaria, nella stessa Circolare n.12/E/2008, risposta 9.2, ancorché non riferita a stanziamenti deducibili, come invece avviene nel caso di specie. 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) “[[…]] eventuali accantonamenti imputati a voci diverse da B12 e B13 non possono beneficiare di un trattamento differenziato e, conseguentemente, non possono essere portate in deduzione ai fini della determinazione della base imponibile IRAP. I corrispondenti costi, costi come ricordato risulteranno, risulteranno invece, deducibili dalla base imponibile IRAP solo al momento dell’effettivo sostenimento e sempre che riconducibili d b l a voci dell’aggregato d ll’ B rilevanti l nella ll determinazione della base imponibile IRAP”. L’approccio della disponibilità e del “controllo economico” sull’azienda affittata economico” sull’azienda affittata 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Qualora si intendesse seguire l’approccio della disponibilità e del “controllo controllo economico economico” dei beni costituenti l’azienda concessa in affitto, gli stessi verrebbero iscritti nel bilancio dell’affittuario, il quale provvederebbe a stanziare annualmente dei veri e propri ammortamenti. Glil stessi assumerebbero, bb quindi, d la l natura di d vero e proprio ammortamento, sia sul piano contabile, che sotto il profilo fiscale. fiscale Il costo residuo al termine dell’affitto: una ripresa “a saldi aperti” ldi ti” 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Il processo di ammortamento fiscale dei cespiti dell’azienda affittata non si interrompe, bensì prosegue e produce d i consueti ti effetti ff tti in i capo all’affittuario, con la conseguente riduzione del corrispondente p valore fiscale netto residuo,, tanto che, al termine del contratto, il concedente, in caso di prosecuzione dell’attività d’impresa, dovrebbe riprendere i d il processo di ammortamento a partire i dagli ultimi valori fiscalmente riconosciuti in capo all’affittuario, all affittuario, in termini sia di costo, che di fondi rettificativi (ripresa “a saldi aperti”). Prosecuzione degli ammortamenti fiscali da parte del proprietario Direzione regionale Emilia Romagna N t n.42049 Nota 42049 del d l 7 ottobre tt b 1996 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) ““… l’affittuario l’ ffitt i dovrà d à procedere d alla ll chiusura hi d i dei conti, riconosciuti ai fini fiscali, per la riconsegna al locatore che,, in caso di continuazione dell’attività,, dovrà proseguire dagli stessi valori fiscali”. Rilevanza fiscale del conguaglio in denaro per l’affittuario Il conguaglio in denaro deve essere inteso come differenza tra la consistenza iniziale e quella finale, entrambe espresse a valori correnti. 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Al termine del contratto, l’affittuario dovrà confrontare le quote di ammortamento “ “accantonate”, ” quale l migliore l stima del d l “debito “d b d di restituzione” in corso di formazione, con il conguaglio in denaro dovuto al concedente a consuntivo. consuntivo Rilevanza fiscale del conguaglio in denaro per l’affittuario Se i due importi non coincidono, l’eventuale differenza positiva (cioè l’eccedenza delle quote di accantonamento fiscalmente dedotte rispetto al conguaglio li i in d denaro) ) rappresenterà t à una sopravvenienza attiva (o, meglio, un’insussistenza di passività fiscalmente dedotta)) tassabile in capo p p all’affittuario. 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) SSe dal d l confronto f d i due dei d i importi i emergesse una differenza negativa (cioè un’eccedenza del conguaglio in denaro rispetto alle quote di accantonamento fiscalmente dedotte), quest’ultima rappresenterà una sopravvenienza passiva deducibile per l’affittuario, a norma dell’articolo 101, del TUIR. Il reintegro patrimoniale per il concedente g p p Non devono essere in primo luogo confuse: lle “differenze “diff i inventariali” i li” intervenute i tra l’inizio l’i i i e la l fine del contratto, da misurarsi a valori correnti (in conformità con quanto disposto dall dall’articolo articolo 2561, comma 4, del Codice civile; con 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) la variazione netta del valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda, intervenuta nel medesimo periodo. Il reintegro patrimoniale per il concedente g p p Le “differenze inventariali” esprimono la quantificazione del conguaglio in denaro dovuto dall’affittuario al concedente. 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) LLa variazione i i netta tt d l valore del l fi l fiscalmente t riconosciuto dell’azienda, intervenuta nel medesimo periodo,, rappresenta p pp l’ammontare massimo del medesimo conguaglio che potrà essere riconosciuto al concedente senza che assuma rilevanza reddituale. ddi l Il reintegro patrimoniale per il concedente g p p La differenza che emerge dal raffronto tra il patrimonio netto iniziale e quello finale, riferibili al complesso aziendale affittato e assunti a valori fi l fiscalmente t riconosciuti, i i ti rappresenta t la l diminuzione di i i del valore fiscale netto dell’azienda. 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Se la differenza tra l’importo del conguaglio in denaro il suddetto saldo è p positiva,, tale importo p costituisce per il concedente in regime d’impresa un provento fiscalmente imponibile. In caso contrario, se è negativa, la differenza costituisce tit i un onere fiscalmente fi l t deducibile. d d ibil Il reintegro patrimoniale per il concedente g p p Direzione regionale Emilia Romagna Nota n.42049 del 7 ottobre 1996 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) “Il saldo emergente dal raffronto, a valori fiscali, dei netti patrimoniali, patrimoniali iniziale e finale, finale rappresenta la reintegrazione patrimoniale per il deperimento dell’azienda riconosciuto ffiscalmente;; la differenza ff tra l’importo del conguaglio e il suddetto saldo costituisce una sopravvenienza tassabile o d d ibil in deducibile i capo all locatore”. l t ” Il reintegro patrimoniale per il concedente g p p 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Nel caso in cui il proprietario dell’azienda abbia perso lo status di imprenditore, avendo concesso in affitto ll’unica unica azienda, azienda il conguaglio in denaro, denaro per la quota eventualmente eccedente la diminuzione di costo del patrimonio netto aziendale, assunto a valori fiscalmente riconosciuti, non potendo essere qualificato come una componente del reddito d’impresa d impresa, non parrebbe essere immediatamente riconducibile ad alcuna fattispecie espressamente prevista dal legislatore p g del TUIR. Il reintegro patrimoniale per il concedente g p p 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Una questione controversa: ‐ si potrebbe argomentare che, trattandosi di somme corrisposte a refusione di una mera “perdita patrimoniale”, le stesse non dovrebbero assumere rilevanza fiscale; ‐ d’altra parte, però, potrebbe essere diversamente sostenuto che,, trattandosi comunque q di un p provento connesso al realizzo di plusvalenze che consegue l’affitto dell’azienda, possa essere estensivamente applicato li l’ i l 67, l’articolo 67 comma 1, 1 lett. l h) ultimo h), li periodo, del TUIR. Rinnovi e sostituzioni dei beni durante l’affitto Approccio della proprietà Approccio della proprietà 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) In caso di cessione di beni dell’azienda affittata, il corrispettivo non può essere confrontato con il costo residuo id d li stessi degli t i all fine fi di determinare d t i l la plusvalenza o la minusvalenza, in quanto trattasi di beni di p proprietà p del concedente,, dovendosi bensì rilevare un’integrazione del fondo per oneri di ripristino dell’azienda condotta in affitto (ovvero di direttamente un’integrazione ’i i d l “debito del “d bi di restituzione” verso il concedente), per la quota riferibile all all’eventuale eventuale costo residuo da ammortizzare, e una plusvalenza o una minusvalenza per l’eventuale differenza rispetto al corrispettivo. Rinnovi e sostituzioni dei beni durante l’affitto Approccio della proprietà Approccio della proprietà 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Analogamente, i beni che l’affittuario acquisti per conservare l’efficienza dell’organizzazione, andando a reintegrare la dotazione inventariale dell’azienda affittata non devono essere iscritti nell affittata, nell’attivo attivo dello stato patrimoniale, dovendosi bensì rilevare l’utilizzo del fondo per oneri di ripristino dell’azienda condotta in affitto (ovvero lo storno del “debito di restituzione” verso il concedente). Rinnovi e sostituzioni dei beni durante l’affitto Approccio della disponibilità Approccio della disponibilità 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Qualora Q l cii sii conformasse f all’approccio ll’ i d ll della disponibilità, i beni verrebbero iscritti nella contabilità dell dell’affittuario affittuario e, quindi, in caso di vendita o dismissione, la plusvalenza o la minusvalenza verrebbero rilevate con le regole ordinarie. La medesima considerazione vale nel caso di acquisto di nuovi beni da parte dell’affittuario, a reintegrazione della dotazione inventariale iniziale dell’azienda affittata, così che gli stessi verranno iscritti in bilancio e saranno p poi trasferiti al concedente al termine dell’affitto, determinando un minor debito di restituzione per l’affittuario. Rinnovi e sostituzioni dei beni durante l’affitto 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Sul piano fiscale, così come le conseguenze di ordine t ib t i tributario d i ti dalla derivanti d ll vendita dit d i beni dei b i appartenenti al complesso aziendale concesso in affitto ricadranno sull’affittuario,, in termini di plusvalenze e minusvalenze commisurate alla differenza tra il residuo “valore di libro” e il corrispettivo pattuito, anche h glili acquisti i i di beni b i ammortizzabili dovrebbero produrre, in vigenza del contratto, effetti fiscali esclusivi sulla posizione del medesimo affittuario, che li tratterà fiscalmente come beni “propri”, salvo poi trasferirne ogni correlata posizione fiscale in capo al concedente alla data di scadenza contrattuale, al pari di quelle riferibili ai beni originariamente compresi nel complesso aziendale concesso in affitto. Cessione dell’azienda concessa in affitto Concedente che possiede altre aziende Concedente che possiede altre aziende Il concedente che possiede altre aziende, qualora ceda l’azienda già concessa in affitto, realizza una plusvalenza a norma degli articoli 58 e 86 del TUIR, fatta salva, ove ne ricorrano le condizioni, l’applicazione della tassazione separata ai sensi dell’articolo dell articolo 17. 17 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Cessione dell’azienda concessa in affitto Concedente che possiede altre aziende Concedente che possiede altre aziende Articolo 86, comma 86 comma 2, del 2 del TUIR 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) “[…] Concorrono alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso. oneroso Se il corrispettivo della cessione è costituito esclusivamente da beni ammortizzabili,, anche se costituenti un complesso p o ramo aziendale, e questi vengono complessivamente iscritti in bilancio allo stesso valore al quale vi erano i itti i beni iscritti b i ceduti, d ti sii considera id plusvalenza l l soltanto lt t il conguaglio in denaro eventualmente pattuito”. Cessione dell’azienda concessa in affitto Concedente che possiede altre aziende Concedente che possiede altre aziende Articolo 86, comma 4, del TUIR 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) “Le plusvalenze realizzate, diverse da quelle di cui al successivo articolo 87, 87 determinate a norma del comma 2, concorrono a formare il reddito, per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, o a un anno per le società sportive professionistiche, professionistiche a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. La predetta scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi; se questa non è presentata la plusvalenza concorre a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui è stata realizzata. […]”. Cessione dell’azienda concessa in affitto Concedente che possiede altre aziende Concedente che possiede altre aziende Articolo 58, comma 1, del TUIR – Soggetti IRPEF “Per le plusvalenze derivanti da cessione delle aziende le disposizioni del comma 4 dell aziende, dell’articolo articolo 86 non si applicano quando è richiesta la tassazione separata a norma del comma 2 dell’articolo 17. […]”. 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Cessione dell’azienda concessa in affitto Concedente che possiede altre aziende Concedente che possiede altre aziende Articolo 17, 17 comma 1, 1 lett. lett g): “plusvalenze plusvalenze, compreso il valore di avviamento, realizzate mediante cessione a titolo oneroso di azienda possedute da più di cinque anni […]”. 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Articolo 17, comma 2: “I redditi indicati alle lettere da g) […] sono esclusi dalla tassazione separata se conseguiti da società in nome collettivo o in accomandita semplice; se conseguiti da persone ffisiche nell’esercizio di imprese p commerciali, sono tassati separatamente a condizione che ne sia fatta richiesta nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo i d di imposta i t all quale l sarebbero bb i imputabili t bili come componenti del reddito di impresa”. Cessione dell’unica azienda concessa in affitto Nel caso di cessione dell’unica azienda già concessa in affitto, il concedente, avendo perso lo status di imprenditore per effetto della stipulazione del contratto realizza una plusvalenza che costituisce contratto, reddito diverso. Articolo 67, comma 1, lett. h), del TUIR 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) “[…] l’affitto e la concessione in usufrutto dell’unica azienda da parte dell’imprenditore non si considerano fatti nell’esercizio dell’impresa, ma in caso di successiva vendita totale o parziale le plusvalenze realizzate concorrono a formare il reddito complessivo come redditi diversi”. Cessione dell’unica azienda concessa in affitto Articolo 71, comma 2, del TUIR 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) “[…] I redditi di cui alle lettere h) […] del comma 1 dell’articolo 67 sono costituiti dalla differenza tra l’ l’ammontare percepito i nell periodo i d di imposta i e le spese specificamente inerenti alla loro produzione Le plusvalenze indicate alle lettere h) produzione. […] del predetto art. 67 sono determinate a norma dell’art. 86”. Cessione dell’unica azienda concessa in affitto Articolo 17, 17 comma 1, 1 lett. lett g): “plusvalenze plusvalenze, compreso il valore di avviamento, realizzate mediante cessione a titolo oneroso di azienda possedute da più di cinque anni […]”. 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Articolo 17, comma 3: “Per i redditi indicati […] alle lettere da g) […] non conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali il contribuente ha facoltà di non avvalersi della tassazione separata facendolo constare espressamente p nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui è avvenuta o ha avuto inizio la percezione”. Gestione del magazzino dell’azienda affittata g A seconda d degli d li accordi di perfezionati f i ti tra t concedente d t e affittuario, circa la gestione delle giacenze di magazzino g dell’azienda affittata,, si p potrebbero concretizzare 3 casi: 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) a) viene previsto che ll’affittuario affittuario deve conservare le “normali” dotazioni di scorte, provvedendo eventualmente a versare il conguaglio in denaro con riguardo i d alle ll giacenze i non “ripristinate” “i i i ” del d l magazzino “in affitto”; b) viene prevista la predisposizione di periodici inventari al fine di stabilire le differenze tra le consistenze iniziali e finali del singolo periodo; c) viene prevista l’integrale cessione del magazzino. Gestione del magazzino dell’azienda affittata Caso a) Qualora fosse previsto che ll’affittuario affittuario deve conservare le “normali” dotazioni di scorte, provvedendo eventualmente a versare il conguaglio in d denaro relativamente l ti t alle ll giacenze i non “ripristinate” “ i i ti t ” del magazzino “in affitto”, questi si troverebbe ad addebitare a conto economico degli g accantonamenti al fondo per oneri futuri di ripristino inventariale. 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Applicando il principio del “subentro fiscale”, enunciato dall’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n 424/E del 5 novembre 2008, n.424/E 2008 il predetto accantonamento parrebbe poter essere considerato fiscalmente deducibile nei limiti della “variazione fiscale” (ex‐art.92 TUIR) delle giacenze di magazzino riferibili all’azienda affittata. Gestione del magazzino dell’azienda affittata Caso a) LLe eventuali t li differenze diff t il valore tra l contabile t bil e quello ll fiscale del corrispondente fondo, che si registrassero in vigenza g del contratto di affitto,, sarebbero p poi “recuperate” in sede di definizione del conguaglio in denaro di fine affittanza. 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Gestione del magazzino dell’azienda affittata Caso a) 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) In passato, in assenza di un chiarimento ufficiale, ci si chiedeva se ai ricavi, realizzati dalla cessione dei beni inclusi nelle giacenze di magazzino consegnate dal concedente all’affittuario, fosse o no possibile correlare un costo fiscalmente rilevante, quantomeno in assenza di d acquisti perfezionati f – a ripristino delle d ll consistenze inventariali iniziali – entro la chiusura dell’esercizio;; in tale caso,, infatti,, il necessario accantonamento al fondo per oneri futuri di ripristino inventariale risultava l’unico addebito a conto economico, i t tt i tuttavia fi l fiscalmente t ammesso in i deduzione con riferimento alle sole diminuzioni di valore attribuibili ai beni strumentali ammortizzabili. Gestione del magazzino dell’azienda affittata Caso a) Risoluzione n.424/E del 5 novembre 2008 Quesito 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) L’istanza di interpello era volta a conoscere se, in caso di trasferimento di fondi per svalutazione dei crediti e per svalutazione delle giacenze di magazzino, accantonati in precedenza dal concedente in misura superiore, rispettivamente, ai limiti di cui agli articoli 106 e 92 del TUIR, fosse possibile considerare gli stessi come “realizzati” realizzati in capo al medesimo concedente per effetto della stipulazione del contratto di affitto. Gestione del magazzino dell’azienda affittata Caso a) Risoluzione Ri l i n.424/E 424/E del d l 5 novembre b 2008 Parere dell’Agenzia delle Entrate 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) “Emerge, alla luce della disciplina civilistica […], come l’affittuario, ff , di ffatto,, si sostituisca al locatore nella gestione dell’azienda affittata, subentrando nella titolarità dei rapporti giuridici (se non diversamente pattuito e, e comunque, comunque limitatamente a quelli non aventi carattere personale ex articolo 2558, comma 1, cod. civ.) e dei relativi valori patrimoniali dell’azienda oggetto del contratto di affitto. [segue] Gestione del magazzino dell’azienda affittata Caso a) Risoluzione n.424/E n 424/E del 5 novembre 2008 Parere dell’Agenzia delle Entrate 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Il rappresentato regime di subentro civilistico dell’affittuario nella situazione gestionale del concedente comporta, concedente, comporta ai fini dell’imposizione diretta, diretta che l’affittuario si sostituisca a quest’ultimo nelle relative “posizioni fiscali” (eccezion fatta per quelle che abbiano carattere eminentemente personale o siano legate ad elementi patrimoniali non compresi nel ramo d d’azienda azienda concesso in affitto) riferibili agli elementi patrimoniali trasferiti, con la conseguenza che i relativi valori fiscali (formatisi in capo al locatore) risultano attratti nella sfera giuridico‐ tributaria dell’affittuario. [segue] Gestione del magazzino dell’azienda affittata Caso a) Risoluzione n.424/E del 5 novembre 2008 Parere dell’Agenzia delle Entrate 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) L affittuario prende, conseguentemente, in carico gli L’affittuario elementi patrimoniali dell’azienda affittata secondo i “valori fiscali” che gli stessi assumevano in capo al l locatore: saranno, dunque, d talili valori l i a rilevare il i in ordine alla determinazione del reddito d’impresa dell’affittuario”. ff Gestione del magazzino dell’azienda affittata Caso a) La risoluzione non chiarisce oltre, ma dal principio enunciato parrebbe di poter desumere che, in caso di cessione dei beni inclusi nelle giacenze di magazzino dell’azienda affittata, si potrebbero verificare tre diverse situazioni, da monitorare per ciascuna categoria omogenea di beni: 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) 1. in presenza di acquisti operati in vigenza del contratto di affitto, le giacenze di magazzino al termine dell dell’esercizio esercizio sono superiori rispetto a quelle risultanti dall’inventario iniziale; Gestione del magazzino dell’azienda affittata Caso a) 2. pur in presenza di acquisti operati in vigenza del contratto di affitto, affitto le giacenze giacen e di magazzino maga ino al termine dell’esercizio sono comunque inferiori rispetto a quelle risultanti dall’inventario iniziale; 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) 3. in assenza di acquisti operati in vigenza del contratto di affitto, le giacenze di magazzino al termine dell’esercizio sono inferiori rispetto a quelle risultanti dall dall’inventario inventario iniziale. iniziale Gestione del magazzino dell’azienda affittata Caso a) 1° situazione 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) In tal caso, caso parrebbe ragionevole ritenere che le cessioni eventualmente eseguite nel corso dell’esercizio siano da imputare agli acquisti operati nell’esercizio medesimo (LIFO), così che il costo di acquisto sostenuto risulterà pienamente deducibile e sarà solo in parte indirettamente rettificato in ragione della variazione delle rimanenze accreditata a conto economico, riferibile alle quantità in giacenza eccedenti quelle risultanti dall’inventario iniziale, sulla base di un valore minimo fiscale determinato a norma dell’articolo dell articolo 92 del TUIR. Gestione del magazzino dell’azienda affittata Caso a) 1° situazione 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Il risultato i l economico i “fiscale” “fi l ” delle d ll vendite di di beni b i della specifica categoria omogenea sarebbe quindi determinato contrapponendo pp ai ricavi delle vendite il costo dei corrispondenti beni acquisiti nell’esercizio, mentre la predetta variazione positiva delle giacenze di magazzino riferibile alle quantità in giacenza magazzino, eccedenti quelle risultanti dall’inventario iniziale, andrebbe indirettamente a rettificare il costo degli acquisti “eccedenti”. Gestione del magazzino dell’azienda affittata Caso a) 2° situazione 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) IIn tall caso, parrebbe bb ragionevole i l ritenere i che h l’affittuario – dovendo accantonare un corrispondente ammontare al fondo di ripristino p delle consistenze inventariali iniziali – addebiti a conto economico un onere che risulterebbe deducibile nel limite del decremento del valore fiscalmente riconosciuto delle giacenze di magazzino incluse nel contratto di affitto, da determinarsi a norma dell’articolo 92 del TUIR. Gestione del magazzino dell’azienda affittata Caso a) 2° situazione 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Il risultato economico “fiscale” delle vendite di beni della specifica categoria omogenea sarebbe quindi determinato contrapponendo ai ricavi delle vendite il costo dei beni acquisiti nell nell’esercizio esercizio e la predetta variazione negativa delle giacenze di magazzino. È evidente che, se così fosse, un eventuale successivo accredito a conto economico del fondo di accantonamento, in ragione del ripristino delle consistenze inventariali iniziali, iniziali in conseguenza degli acquisti operati nell’esercizio, assumerebbe rilevanza fiscale. Gestione del magazzino dell’azienda affittata Caso a) 3° situazione 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) IIn tall caso, parrebbe bb ragionevole i l ritenere i che h l’affittuario – dovendo accantonare un corrispondente ammontare al fondo di ripristino p delle consistenze inventariali iniziali – addebiti a conto economico un onere che risulterebbe deducibile nel limite del decremento del valore fiscalmente riconosciuto delle giacenze di magazzino incluse nel contratto di affitto, da determinarsi a norma dell’articolo 92, del TUIR. Gestione del magazzino dell’azienda affittata Caso a) 3° situazione 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Il risultato i l economico i “fiscale” “fi l ” delle d ll vendite di di beni b i della specifica categoria omogenea sarebbe quindi determinato contrapponendo pp ai ricavi delle vendite la sola predetta variazione negativa delle giacenze di magazzino; è evidente che, se così fosse, un eventuale successivo accredito a conto economico del fondo di accantonamento, in ragione del ripristino delle consistenze inventariali iniziali, in conseguenza degli acquisti operati nell’esercizio, assumerebbe rilevanza fiscale. Gestione del magazzino dell’azienda affittata Caso a) La citata Risoluzione n.424/E/2008 è stata resa unicamente con riferimento all’IRES. 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) In considerazione del fatto che i nuovi criteri di quantificazione del valore della produzione netta ai fini dell’IRAP sanciscono una più diretta dipendenza della base imponibile dalle risultanze del conto economico, senza alcuna rilevanza degli stanziamenti per accantonamenti iscritti o iscrivibili alle voci “B12)” e “B13)” B13) del conto economico, sarebbe auspicabile un chiarimento ufficiale circa il trattamento da riservare alla fattispecie in questione ai fini dell’IRAP. Gestione del magazzino dell’azienda affittata Caso a) 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Si può, tuttavia, ipotizzare – stante il chiarimento fornito con la Circolare n.12/E/2008, risposta 9.2 in precedenza commentata – una rilevanza delle variazioni inventariali, anche ai fini dell’IRAP, ancorchè differita alla data di “utilizzo” utilizzo del fondo, fondo invece che a quello di stanziamento, ovvero la corrispondente irrilevanza ai fini dell’IRAP in caso di accredito a conto economico del medesimo fondo di accantonamento, in ragione del ripristino delle consistenze inventariali iniziali, in conseguenza degli acquisti operati nell’esercizio. Gestione del magazzino dell’azienda affittata Caso b) 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Qualora fosse prevista la predisposizione, in contraddittorio, di periodi inventari, al fine di stabilire le differenze tra le consistenze inventariali iniziali e finali del singolo periodo, con fissazione del corrispettivo degli acquisti intervenuti nel corso dello stesso sulla base di un prezzo oggettivamente d determinabile, i bil il corrispondente i d costo per l’affittuario l’ ffi i risulterebbe fiscalmente deducibile, iscrivendo la voce di spesa p e il corrispondente p “Debito”. Gestione del magazzino dell’azienda affittata Caso c) 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Qualora fosse prevista l’integrale cessione del magazzino del concedente all’affittuario, contestualmente alla stipulazione del contratto di affitto d d’azienda, azienda, il concedente rileverebbe i corrispondenti ricavi delle vendite nell’esercizio in cui inizia l’affitto e l’affittuario il corrispondente costo, con eventuale l successiva i rilevazione il i d ll giacenze delle i di magazzino alla chiusura dell’esercizio. Il trasferimento dal concedente all’affittuario dei fondi “tassati” (non dedotti) Nella Risoluzione n.424/E/2008 n 424/E/2008 si afferma che il subentro nella posizione fiscale del concedente, da parte dell’affittuario, riguarda anche i fondi di svalutazione precedentemente stanziati e riferibili agli elementi del patrimonio trasferiti. 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Il trasferimento dal concedente all’affittuario dei fondi “ “tassati” (non dedotti) ”( d d ) Risoluzione n.424/E del 5 novembre 2008 Parere dell’Agenzia delle Entrate 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) “[…]] i valori “[ l i fiscali fi li dei d i crediti diti e dei d i beni b i costituenti tit ti il magazzino trasferiti in affitto, nonché i relativi fondi svalutazione tassati,, sono riconosciuti in capo p all’affittuario: di conseguenza, nell’eventualità che gli stessi siano realizzati in pendenza del rapporto di affitto […], [ ] l’affittuario potrà dare rilevanza alle eventuali perdite – ovviamente, solo se le stesse “risultano da elementi certi e precisi”, secondo quanto prescritto dall’articolo 101, comma 5, del TUIR – effettuando una variazione in diminuzione per ll’importo importo del fondo tassato utilizzato a copertura delle predette perdite”. Il trasferimento dal concedente all’affittuario dei fondi “ “tassati” (non dedotti) ”( d d ) 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Ciò non comporta alcun beneficio in termini di risparmio d’imposta per l’affittuario, in quanto questi avrebbe comunque avuto il diritto di dedurre la “perdita” realizzata e altrimenti iscritta a conto economico. Per il concedente, concedente invece, invece tale “riversamento” riversamento della “variazione temporanea”, che incide sul costo fiscale netto del complesso aziendale affittato, assumerà rilevanza ai fini della quantificazione del differenziale tra il costo fiscale netto alla data di stipula e quello al termine del contratto, contratto che rappresenta ll’ammontare ammontare massimo del conguaglio in denaro non imponibile in capo al concedente medesimo. Il regime di deroga convenzionale Il regime di deroga convenzionale Nel caso in cui le parti abbiano espressamente derogato al contenuto dell dell’articolo articolo 2561 del Codice civile, sarà il concedente a poter dedurre fiscalmente l’ammortamento dei singoli beni strumentali, materiali e immateriali. Tutto ciò, evidentemente, nell’ipotesi in cui il concedente abbia mantenuto la qualifica di imprenditore commerciale. 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Il regime di deroga convenzionale Il regime di deroga convenzionale Qualora, invece, il concedente abbia perso lo status di imprenditore, egli non potrà dedurre le quote di ammortamento, in quanto tale deduzione è ammessa soltanto in sede di determinazione del reddito d’impresa. 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Si consideri, consideri tuttavia tuttavia, che le plusvalenze eventualmente realizzate in futuro per dismissione dei beni precedentemente affittati debbono essere determinate a norma dell’articolo 86 del TUIR, precisamente quale differenza tra il corrispettivo incassato e il costo non ammortizzato prima dell dell’inizio inizio dell’affitto, con ciò di fatto determinandosi una sorta di “recupero” dell’intero costo residuo all’atto della successiva dismissione d d l bene, del b quale l minore plusvalenza realizzata. Il regime di deroga convenzionale Il regime di deroga convenzionale 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Nel caso di esercizio della deroga convenzionale al disposto dell’articolo 2561 del Codice civile, anche le considerazioni in ordine alla traslazione in capo all’affittuario dell’applicazione del plafond delle spese di manutenzione, riparazione e ammodernamento di cui all’articolo 102, comma 6, del TUIR, nonché della rilevanza fiscale delle plus/minusvalenze da realizzo dei cespiti afferenti ll’azienda azienda affittata, affittata perdono significato, così che i relativi effetti andranno mantenuti in capo al soggetto proprietario‐ concedente. La locazione finanziaria (leasing “traslativo”) d ll’ dell’azienda d 5/11/2010 09:00– 18:00 Villa Borromeo Sarmeola di Rubano (PD) Con la risposta n.2005/78112 del 24 maggio 2005, l’ l’Agenzia i delle d ll Entrate ha h chiarito hi i che, h nell caso di stipula i l di un contratto di leasing “traslativo” avente per oggetto p aziendale [vedi p p.e. le clausole di riscatto un complesso finale con corrispettivo al netto dei canoni pagati], il canone corrisposto dall’affittuario al concedente è deducibile ai fini delle imposte sui redditi, deducibile, redditi solo a condizione che: – tutti i beni appartenenti al complesso aziendale oggetto del contratto in discorso siano fiscalmente ammortizzabili; – il contratto di leasing non abbia una durata inferiore a due terzi del periodo di ammortamento fiscale del bene con coefficiente più basso, comunque con un minimo i i compreso tra undici di i e diciotto di i anni,i in i presenza di fabbricati.
