International Public Sector Accounting Standards Board

Transcript

IPSASB
Principio contabile internazionale (IPSAS) 24
Presentazione delle informazioni contenute nel
bilancio preventivo
Febbraio 2015
Exposure Draft
October 2011
Comments due: February 29, 2012
International Public Sector Accounting Standards
Board
Principio contabile
internazionale per il settore
pubblico (IPSAS) 24
Presentazione delle
informazioni contenute nel
bilancio preventivo
TRADUZIONE A CURA DEL CNDCEC
DAL TESTO ORIGINALE INGLESE PUBBLICATO DA IPSASB
1
Traduzione dall’inglese
Eugenio Virguti
Dottore Commercialista
Supervisione della traduzione dall’inglese
Mariarita Cafulli
Ufficio traduzioni CNDCEC
Elena Florimo
Ufficio traduzioni CNDCEC
Matteo Pozzoli
Ricercatore CNDCEC
Elisa Sartori
Ricercatore IRDCEC
Consiglieri CNDCEC Delegati Area Internazionale
Giovanni Gerardo Parente
Ugo Mario Pollice
Il presente documento è stato pubblicato dall’International Federation of
Accountants (IFAC). L’IFAC è un’organizzazione internazionale al servizio del
pubblico interesse, la sua missione è quella di rafforzare la professione contabile in
ogni parte del mondo e di contribuire allo sviluppo di economie internazionali forti
mediante la definizione e la promozione di standard professionali di elevata qualità,
favorendo la convergenza a livello internazionale su tali standard e contribuendo al
dibattito sulle questioni di interesse pubblico nelle quali le competenze professionali
sono maggiormente rilevanti. È possibile scaricare la pubblicazione in lingua inglese
gratuitamente, esclusivamente per uso personale, sul sito dell’IPSASB
www.ipsasb.org.
International Public Sector Accounting Standards, Exposure Drafts, Consultation
Papers, e altre pubblicazioni dell’IPSASB sono pubblicate dall’IFAC cui appartiene
il copyright delle stesse. Il testo approvato di tutte le pubblicazioni dell’IFAC è
quello pubblicato dall’IFAC nella versione originale inglese.
IPSASB e IFAC declinano ogni responsabilità diretta o indiretta per le conseguenze
derivanti dall’uso e dall’applicazione della presente pubblicazione, siano esse
causate da negligenza o altro.
I loghi IPSASB, ‘International Public Sector Accounting Standards Board’,
‘IPSASB’, ‘International Public Sector Accounting Standards’ ‘IPSAS’, i loghi
IFAC, ‘International Federation of Accountants’, e ‘IFAC’ sono marchi registrati
dell’IFAC.
Copyright © giugno 2013 dell’International Federation of Accountants (IFAC). Tutti
i diritti riservati. È necessario il permesso di IFAC per riprodurre, custodire o
trasmettere il presente documento, eccetto per quanto consentito dalla legge. A tal
fine è possibile contattare: [email protected].
ISBN: 978-1-60815-151-6
743
IPSAS 24
SETTORE PUBBLICO
International Federation of Accountants®
529 Fifth Avenue, 6th Floor
New York, New York 10017 USA
PRESENTAZIONE DELLE INFORMAZIONI CONTENUTE NEL BILANCIO PREVENTIVO
Il presente principio “Presentazione delle informazioni contenute nel bilancio
preventivo” dell’International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB)
è stato pubblicato in lingua inglese dall’International Federation of Accountants
(IFAC) all’interno dell’Handbook of International Public Sector Accounting
Pronouncements nel giugno 2013. È stato tradotto in italiano dal Consiglio
Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili nel 2014 e riprodotto
con il permesso dell’IFAC. Il processo di traduzione dell’Handbook of International
Public Sector Accounting Pronouncements è stato approvato dall’IFAC e la
traduzione è stata svolta in conformità al “Policy Statement—Policy for Translating
and Reproducing Standards Published by IFAC.” Il testo approvato dell’Handbook
of International Public Sector Accounting Pronouncements è quello pubblicato
dall’IFAC in lingua inglese.
Testo in lingua inglese dell’IPSAS 24 “Presentation of Budget information in
Financial Statements” © 2013 International Federation of Accountants (IFAC). Tutti
i diritti riservati.
Testo in lingua italiana dell’IPSAS 24 “Presentazione delle informazioni contenute
nel bilancio preventivo” © 2014 International Federation of Accountants (IFAC).
Tutti i diritti riservati.
Titolo originale IPSAS 24: Presentation of Budget information in Financial
Statements - ISBN 978-1-60815-151-6
IPSAS 24
744
Storia dell’IPSAS
La presente versione include i cambiamenti risultanti dagli IPSAS emessi fino al
15 gennaio 2012.
L’IPSAS 24 Presentazione delle informazioni contenute nel bilancio preventivo è
stato pubblicato nel dicembre 2006.
Da allora, l’IPSAS 24 è stato modificato dai seguenti IPSAS:
 Miglioramenti agli IPSAS 2011 (pubblicato a ottobre 2011)
Tabella dei paragrafi modificati nell’IPSAS 24
Paragrafo modificato
Tipo di modifica
Modificato da
Introduzione
Eliminata
Miglioramenti agli
IPSAS ottobre 2011
745
IPSAS 24
SETTORE PUBBLICO
IPSAS 24—PRESENTAZIONE DELLE INFORMAZIONI
CONTENUTE NEL BILANCIO PREVENTIVO
Dicembre 2006
IPSAS 24—PRESENTAZIONE DELLE INFORMAZIONI
CONTENUTE NEL BILANCIO PREVENTIVO
SOMMARIO
Paragrafo
Finalità
...................................................................................................
1
Ambito di applicazione ................................................................................
2–6
Definizioni ...................................................................................................
7–13
Bilanci di previsione approvati ............................................................
8–10
Bilancio di previsione originario e finale .............................................
11–12
Importi a consuntivo ............................................................................
13
Presentazione di una comparazione tra gli importi preventivi e a consuntivo
14–38
Esposizione nel bilancio e informazioni integrative ............................
21–24
Livello di aggregazione .......................................................................
25–28
Cambiamenti tra i bilanci di previsione originario e finale ..................
29–30
Base comparabile .................................................................................
31–36
Bilanci preventivi pluriennali ..............................................................
37–38
Informazioni nelle note sui criteri di rilevazione, sul periodo e sull'ambito di
applicazione del bilancio preventivo ....................................................
39–46
Riconciliazione degli importi a consuntivo su una base comparabile con gli importi a
consuntivo nel bilancio .........................................................................
47–53
Data di entrata in vigore ..............................................................................
Motivazioni per le conclusioni
Esempi illustrativi
IPSAS 24
746
54–55
Il Principio contabile internazionale per il settore pubblico 24 Presentazione delle
informazioni contenute nel bilancio preventivo è illustrato nei paragrafi 155. Tutti
i paragrafi hanno pari autorità. L’IPSAS 24 dovrebbe essere letto nel contesto della
sua Finalità, delle Motivazioni per le conclusioni e della Prefazione ai Principi
contabili internazionali per il settore pubblico. L’IPSAS 3 Principi contabili,
cambiamenti nelle stime contabili ed errori fornisce una base per la scelta e
l’applicazione di principi contabili in assenza di linee guida specifiche.
747
IPSAS 24
SETTORE PUBBLICO
Finalità
1.
Il presente Principio richiede una comparazione tra gli importi preventivi e gli
importi a consuntivo, derivanti dall’attuazione del bilancio preventivo, da
includere nel bilancio delle entità che sono tenute a pubblicare i propri bilanci
preventivi approvati, o che hanno scelto di farlo, e per i quali esse devono
rendere conto al pubblico. Il presente Principio richiede, inoltre, di fornire una
spiegazione in merito agli scostamenti rilevanti tra importi preventivi e
importi consuntivi. La conformità alle disposizioni del presente Principio
garantisce che le entità del settore pubblico rispettino gli obblighi di
rendicontazione e aumentino la trasparenza dei propri bilanci comprovando a)
la conformità ai bilanci preventivi approvati di cui devono rendere conto al
pubblico e b) il conseguimento del risultato economico indicato nel bilancio
preventivo, qualora il(i) bilanci(i)o di previsione e i bilanci annuali siano
redatti secondo gli stessi principi contabili.
Ambito di applicazione
2.
Un’entità che redige e presenta il bilancio in base al principio di
competenza economica deve applicare il presente Principio.
3.
Il presente Principio si applica alle entità del settore pubblico, diverse
dalle imprese a controllo pubblico, che sono tenute a pubblicare i propri
bilanci di previsione approvati, o che scelgono di farlo.
4.
La Prefazione ai Principi contabili internazionali per il settore pubblico
pubblicata dall’IPSASB stabilisce che le imprese a controllo pubblico (ICP)
devono applicare gli IFRS pubblicati dallo IASB. La definizione di ICP è
riportata nell’IPSAS 1 Presentazione del bilancio.
5.
Il presente Principio non dispone che i bilanci preventivi approvati siano resi
pubblici, né richiede che il bilancio fornisca informazioni sui bilanci di
previsione approvati non pubblicati, o che faccia confronti con essi.
6.
In alcuni casi, i bilanci preventivi approvati comprendono tutte le attività
controllate da un’entità del settore pubblico. In altri casi, può essere richiesto
di pubblicare bilanci preventivi distinti per alcune attività, gruppi di attività o
entità incluse nel bilancio di un’amministrazione pubblica o di un’altra entità
del settore pubblico. Ciò può verificarsi, per esempio, a) nel caso in cui il
bilancio di un’amministrazione pubblica comprenda agenzie o programmi
governativi che hanno autonomia operativa e preparano i propri bilanci
preventivi, oppure b) se il bilancio di previsione viene preparato solo per il
settore dell’amministrazione del settore pubblico. Il presente Principio si
applica a tutte le entità che presentano il bilancio quando sono pubblicati i
bilanci preventivi approvati, o alcune componenti di essi.
IPSAS 24
748
Definizioni
7.
I termini seguenti vengono usati nel presente Principio con i significati
indicati:
Principio di rilevazione contabile (Accounting basis) – Principio di
rilevazione contabile per competenza economica o per cassa, secondo
quanto definito negli IPSAS per il principio di competenza economica e
nell'IPSAS per il principio di cassa.
Bilancio di previsione annuale (Annual budget) - Un bilancio di previsione
approvato della durata di un anno. Non include le stime e le previsioni
pubblicate per esercizi diversi dall’esercizio considerato dal bilancio di
previsione.
Stanziamento (Appropriation) - Un'autorizzazione concessa da un organo
legislativo per lo stanziamento di fondi per le finalità indicate dal
legislatore o dall’autorità competente.
Bilancio di previsione approvato (Approved budget) - L’autorizzazione di
spesa derivante da norme, leggi di stanziamento, ordinanze governative e
altre decisioni relative alle entrate o agli incassi previsti per il periodo di
riferimento.
Principio adottato per la redazione del bilancio di previsione (Budgetary
basis) - Il principio di cassa, di competenza economica o altro, adottato
per la redazione del bilancio di previsione approvato dall’organo
competente;
Base comparabile (Comparable basis) - Gli importi consuntivi presentati
secondo lo stesso principio di rilevazione contabile, lo stesso criterio di
classificazione, per le stesse entità e lo stesso periodo del bilancio
preventivo approvato.
Bilancio preventivo finale (Final budget) Il bilancio di previsione
originario rettificato per riserve, riporti, trasferimenti (storni),
stanziamenti, assegnazioni supplementari, e altre modifiche legislative, o
di autorità similare, applicabili al periodo di riferimento.
Bilancio preventivo pluriennale (Multi-year budget) - Un bilancio di
previsione approvato di durata pluriennale. Non include le stime e le
previsioni pubblicate per esercizi diversi dall’esercizio considerato dal
bilancio
di
previsione.
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IPSAS 24
SETTORE PUBBLICO
Bilancio di previsione originario (Original budget) - Il bilancio di
previsione iniziale approvato per l’esercizio di riferimento.
I termini definiti in altri IPSAS sono utilizzati nel presente Principio con
lo stesso significato loro attribuito negli altri Principi, e sono riportati nel
Glossario dei Termini pubblicato separatamente.
Bilanci di previsione approvati
8.
9.
10.
Un bilancio di previsione approvato, secondo la definizione del presente
Principio, riflette le entrate o gli incassi che si prevede di ottenere nel periodo
di riferimento del bilancio preventivo annuale o pluriennale, sulla base dei
piani attuali e delle condizioni economiche previste nel corso di tale periodo,
nonché le spese o gli investimenti approvati da un organo legislativo, sia esso
il legislatore o un’altra autorità competente. Un bilancio di previsione
approvato non è una stima o una proiezione basata su assunti in merito a
eventi futuri, che non necessariamente si verificheranno, e sulle possibili
azioni di intervento. Analogamente, un bilancio di previsione approvato
differisce dall’informativa finanziaria prospettica, che può assumere la forma
di previsione, proiezione o di una combinazione di entrambe; per esempio,
una previsione annuale più una proiezione quinquennale.
In alcuni ordinamenti giuridici, l’approvazione dei bilanci di previsione può
avvenire attraverso il normale iter legislativo. In altri ordinamenti,
l’approvazione può essere concessa senza promulgare la legge sul bilancio di
previsione. Qualunque sia il processo di approvazione, la caratteristica
determinante dei bilanci di previsione approvati è che l'autorizzazione a
prelevare fondi dalla tesoreria dello Stato o di un ente analogo, per i fini
concordati e identificati, è concessa da un organo legislativo superiore o da
altra autorità competente. Il bilancio di previsione approvato stabilisce
l’autorizzazione di spesa per le voci specificate. L’autorizzazione di spesa è
generalmente considerata il limite legale entro cui un’entità deve operare. In
alcuni ordinamenti giuridici, il bilancio di previsione approvato di cui l'entità
è ritenuta responsabile può essere il bilancio di previsione originario, mentre
in altri può essere il bilancio preventivo finale.
Se un bilancio di previsione non è approvato prima dell’inizio del periodo di
riferimento, il bilancio di previsione originario da applicare nell'esercizio di
riferimento è il bilancio approvato per primo.
Bilancio di previsione originario e finale
11.
Il bilancio di previsione originario può comprendere importi residuali stanziati
che per legge vengono automaticamente portati a nuovo dagli esercizi
precedenti. Per esempio, in alcuni ordinamenti giuridici, i processi di
redazione del bilancio di previsione dell’amministrazione pubblica
contengono una disposizione di legge che richiede di portare automaticamente
IPSAS 24
750
a nuovo gli stanziamenti al fine di coprire impegni di spesa assunti negli
esercizi precedenti. Gli impegni comprendono anche possibili passività future
derivanti da un accordo contrattuale in essere. In alcuni ordinamenti giuridici,
essi possono essere denominati obbligazioni o gravami e includono ordini di
acquisto inevasi e contratti per cui non sono ancora state ricevute le merci o i
servizi.
12.
Possono essere necessari stanziamenti supplementari nel caso in cui il
bilancio di previsione originario non abbia adeguatamente previsto i
fabbisogni di spesa conseguenti, per esempio, a guerre o catastrofi naturali.
Inoltre, nel periodo di riferimento possono verificarsi proventi più bassi
rispetto a quelli previsti nel bilancio preventivo e possono rendersi necessari
trasferimenti interni tra capitoli o voci di bilancio al fine di accogliere le
modifiche nelle priorità di finanziamento verificatesi nel corso dell’esercizio
fiscale. Di conseguenza, per garantire la disciplina fiscale, può essere
necessario detrarre i fondi assegnati a un’entità o a un’attività dall’importo
originariamente stanziato per l’esercizio di riferimento. Il bilancio preventivo
finale include tutte tali variazioni o modifiche autorizzate.
Importi a consuntivo
13.
Il presente Principio usa il termine consuntivo o importo a consuntivo per
descrivere gli importi risultanti dall’attuazione del bilancio di previsione. In
alcuni ordinamenti giuridici, risultato del bilancio di previsione, attuazione del
bilancio di previsione o altri termini analoghi possono essere impiegati con lo
stesso significato di consuntivo o importo a consuntivo.
Presentazione di una comparazione tra gli importi preventivi e a
consuntivo
14.
Secondo le disposizioni di cui al paragrafo 21, un’entità deve presentare
una comparazione tra gli importi preventivi, di cui deve rendere conto al
pubblico e gli importi a consuntivo; tale comparazione andrà esposta in
un prospetto distinto del bilancio o in una colonna aggiuntiva al bilancio
presentato in conformità agli IPSAS. La comparazione tra importi
preventivi e importi a consuntivo deve presentare separatamente, per
ciascun livello di supervisione legislativa:
a) gli importi indicati nel bilancio di previsione originario e in quello
finale;
b)gli importi a consuntivo secondo una base comparabile, e
c) attraverso un’informativa nelle note al bilancio, una spiegazione degli
scostamenti rilevanti tra il bilancio di previsione di cui l’entità deve
rendere conto al pubblico e gli importi a consuntivo, a meno che
tale spiegazione non sia inclusa in altri documenti pubblici
751
IPSAS 24
SETTORE PUBBLICO
rilasciati unitamente al bilancio, e non vi sia un riferimento
incrociato a tali documenti nelle note.
15.
La presentazione nel bilancio degli importi indicati nel bilancio di previsione
originario e finale e degli importi consuntivi, su base comparabile con il
bilancio di previsione pubblicato, completerà il ciclo di rendicontazione,
consentendo così agli utilizzatori del bilancio di scoprire se le risorse sono
state ottenute e utilizzate in conformità al bilancio di previsione approvato.
Per completezza, anche le differenze tra gli importi consuntivi e gli importi
preventivi, originari o finali (spesso indicate in contabilità come scostamenti),
possono essere presentate nel bilancio.
16.
Una spiegazione degli scostamenti rilevanti tra gli importi consuntivi e gli
importi preventivi aiuterà gli utilizzatori del bilancio a comprendere le ragioni
delle discordanze rilevanti dal bilancio di previsione approvato di cui l'entità
deve rendere conto al pubblico.
17.
Un’entità può essere tenuta a pubblicare il bilancio di previsione originario, il
bilancio preventivo finale o entrambi, o può scegliere di farlo. Nei casi in cui
è previsto l’obbligo di pubblicazione del bilancio di previsione originario e
finale, spesso l’autorità le leggi, i regolamenti o un’altra fonte competente
indicano se è necessario fornire una spiegazione degli scostamenti rilevanti tra
gli importi consuntivi e quelli preventivi originari o finali, conformemente al
paragrafo 14 c). In assenza di tale indicazione, è possibile determinare le
differenze rilevanti facendo riferimento, per esempio, a) agli scostamenti tra
gli importi consuntivi e gli importi del bilancio preventivo originario per
valutare i risultati rispetto al bilancio di previsione originario, o b) agli
scostamenti tra gli importi consuntivi e gli importi del bilancio preventivo
finale per valutare l’andamento rispetto al bilancio di previsione finale.
18.
In molti casi, gli importi di bilancio preventivo finale e gli importi consuntivi
coincideranno. Ciò in quanto, nel corso dell’esercizio di riferimento,
l’attuazione del bilancio di previsione viene monitorata e il bilancio di
previsione originario viene rivisto progressivamente per riflettere i
cambiamenti delle condizioni, delle circostanze e le esperienze verificatesi in
tale esercizio. Il paragrafo 29 del presente Principio richiede di spiegare i
motivi dei cambiamenti tra i bilanci di previsione originario e finale. Tale
informativa, unitamente alle indicazioni di cui al precedente paragrafo 14,
garantisce che le entità che pubblicano i propri bilanci di previsione approvati
debbono rendere conto al pubblico del risultato conseguito rispetto al relativo
bilancio di previsione approvato, nonché della conformità allo stesso.
19.
La relazione sulla gestione, la verifica delle attività operative, o altri rapporti
pubblici che commentano l'andamento e i risultati conseguiti dall'entità
durante l'esercizio di riferimento, incluse le spiegazioni degli eventuali
scostamenti rilevanti rispetto agli importi preventivi, sono spesso pubblicati
unitamente al bilancio. In conformità al paragrafo 14 c) del presente Principio,
IPSAS 24
752
le note al bilancio devono contenere una spiegazione degli scostamenti
rilevanti tra gli importi consuntivi e gli importi preventivi a meno che a) esse
non siano incluse in altri rapporti o documenti pubblici emessi unitamente al
bilancio, e b) le note al bilancio identifichino i rapporti o i documenti in cui
trovare tale spiegazione.
20.
Nel caso in cui i bilanci di previsione approvati siano pubblicati soltanto per
alcune delle entità o attività inserite nel bilancio, le disposizioni di cui al
paragrafo 14 si applicheranno solo alle entità o attività riportate nel bilancio di
previsione approvato. Ciò implica che laddove, per esempio, un bilancio di
previsione sia redatto solo per il settore delle amministrazioni pubbliche cui
appartiene l’entità che redige il bilancio, l’informativa prescritta dal paragrafo
14 deve essere resa soltanto relativamente a tale settore.
Esposizione nel bilancio e informazioni integrative
21.
Un’entità deve presentare una comparazione tra gli importi preventivi e
gli importi consuntivi in colonne aggiuntive del bilancio principale
soltanto nel caso in cui il bilancio e il bilancio di previsione siano stati
redatti secondo una base comparabile.
22.
La comparazione tra importi preventivi e importi consuntivi può essere
presentata in un prospetto di bilancio separato (denominato Prospetto di
raffronto tra importi preventivi e consuntivi o altra intestazione analoga)
incluso nell’informativa completa di bilancio secondo quanto indicato
nell’IPSAS 1. In alternativa, qualora il bilancio e il bilancio di previsione
siano stati redatti secondo una base comparabile – ovvero, applicando lo
stesso criterio di contabilizzazione per la stessa entità e lo stesso esercizio di
riferimento e adottando la stessa struttura di classificazione – è possibile
aggiungere ulteriori colonne al bilancio principale presentato conformemente
agli IPSAS. Tali colonne aggiuntive identificheranno gli importi preventivi
originari e finali e, a scelta dell’entità, le differenze tra gli importi preventivi e
quelli consuntivi.
23.
Qualora il bilancio e il bilancio preventivo non siano redatti secondo una base
comparabile, si presenta un Prospetto separato di raffronto tra importi
preventivi e consuntivi . In tali casi, per evitare che i lettori interpretino in
modo errato le informazioni finanziarie redatte secondo criteri diversi,
sarebbe utile che nel bilancio fosse specificato che i principi di rilevazione
contabile adottati per la redazione del bilancio di previsione differiscono da
quelli adottati per la redazione del bilancio, e che il Prospetto di raffronto tra
importi preventivi e consuntivi è stato redatto secondo i principi adottati per la
redazione del bilancio di previsione.
24.
Negli ordinamenti giuridici in cui i bilanci di previsione sono preparati
basandosi sul principio di competenza economica e comprendono
l’informativa di bilancio completa, è possibile inserire le colonne aggiuntive
753
IPSAS 24
SETTORE PUBBLICO
del bilancio di previsione in tutti i prospetti del bilancio principale richiesto
dagli IPSAS. In alcuni ordinamenti giuridici, i bilanci di previsione preparati
in base al principio di competenza economica possono essere presentati
ricorrendo soltanto ad alcuni prospetti del bilancio principale comprendenti
l'informativa di bilancio completa specificata dagli IPSAS – per esempio, il
bilancio di previsione può essere presentato come prospetto del risultato
economico o come rendiconto finanziario, fornendo ulteriori informazioni nei
prospetti di dettaglio. In tali casi, le colonne con il bilancio di previsione
possono essere aggiunte nei prospetti del bilancio principale adottati anche
per la presentazione del bilancio di previsione.
Livello di aggregazione
25.
I documenti del bilancio di previsione possono fornire molti dettagli su
particolari attività, programmi o entità. Tali dettagli sono spesso aggregati in
ampie categorie riportate sotto capitoli, classificazioni o intestazioni comuni
del bilancio di previsione, per essere presentati al legislatore, o ad altro
organo competente, e per l’approvazione. L’indicazione di dati preventivi e
consuntivi coerenti con tali ampie categorie e capitoli o intestazioni del
bilancio preventivo garantiranno che la comparazione sia effettuata al livello
di vigilanza del legislatore, o di altro organo competente, specificato nei
documenti del bilancio di previsione.
26.
L’IPSAS 3, Principi contabili, cambiamenti nelle stime contabili ed errori,
prevede che il bilancio fornisca informazioni che soddisfano una serie di
caratteristiche qualitative, tali da essere:
27.
a)
significative per le esigenze informative connesse al processo
decisionale degli utilizzatori, e
b)
attendibili, in modo che il bilancio:
i)
rappresenti fedelmente la situazione patrimoniale-finanziaria, il
risultato economico e i flussi finanziari dell’entità;
ii)
rifletta la sostanza economica di operazioni, altri eventi e
circostanze, e non meramente la loro forma legale;
iii)
sia neutrale, ovverosia scevra da distorsioni preconcette;
iv)
sia prudente, e
v)
sia completo con riferimento a tutti gli aspetti rilevanti.
In alcuni casi, può essere necessario che l’informativa dettagliata, inclusa in
un bilancio di previsione approvato, sia aggregata per essere presentata in
bilancio in conformità alle disposizioni del presente Principio. Tale
aggregazione può essere necessaria per evitare un sovraccarico di
informazioni e per riflettere i pertinenti livelli di vigilanza da parte del
legislatore o di un altro organo competente. La determinazione del livello di
IPSAS 24
754
aggregazione implica un giudizio professionale. Tale giudizio sarà applicato
nel contesto della finalità del presente Principio e delle caratteristiche
qualitative dell’informativa finanziaria secondo quanto indicato nel
precedente paragrafo 26 e nell’Appendice A all’IPSAS 1, che fornisce un
riepilogo delle caratteristiche qualitative dell’informativa finanziaria.
28.
Ulteriori informazioni relative al bilancio di previsione, incluse le
informazioni sui risultati conseguiti dai servizi resi, possono essere presentate
in documenti diversi dal bilancio. Si consiglia di inserire in bilancio rinvii a
tali documenti, in particolare al fine di collegare i dati preventivi e consuntivi
ai dati non finanziari del bilancio di previsione e ai risultati conseguiti dai
servizi resi.
Cambiamenti tra i bilanci di previsione originario e finale
29.
30.
Un’entità deve spiegare se i cambiamenti tra il bilancio di previsione
originario e il bilancio di previsione finale sono una conseguenza di
riallocazioni nel bilancio di previsione o di altri fattori:
a)
nelle note al bilancio, o
b)
in una relazione emessa precedentemente, contemporaneamente o
unitamente al bilancio e deve inserire nelle note un rinvio alla
relazione .
Il bilancio preventivo finale comprende tutti i cambiamenti approvati
mediante interventi legislativi o interventi di altra autorità deputata alla
revisione del bilancio di previsione originario. In linea con le disposizioni del
presente Principio, un’entità del settore pubblico includerà nelle note al
bilancio, o in una relazione separata emessa precedentemente,
contemporaneamente o unitamente al bilancio, una spiegazione dei
cambiamenti tra il bilancio di previsione originario e il bilancio di previsione
finale. Tale spiegazione indicherà, per esempio, se i cambiamenti derivano da
riallocazioni nell'ambito dei parametri del bilancio di previsione originario o
sono una conseguenza di altri fattori, quali cambiamenti nei parametri
generali del bilancio di previsione, inclusi i cambiamenti nella politica del
governo. Queste informazioni sono spesso riportate nella relazione sulla
gestione o in rapporti similari sulle attività operative pubblicate unitamente al
bilancio ma di cui non costituiscono parte integrante. Esse possono anche
essere inserite nelle relazioni sui risultati del bilancio di previsione pubblicate
dalle amministrazioni pubbliche per relazionare sull'attuazione del bilancio di
previsione. Se tali informazioni sono presentate in relazioni separate invece
che nel bilancio, le note al bilancio conterranno dei rinvii alle relazioni stesse.
755
IPSAS 24
SETTORE PUBBLICO
Base comparabile
31.
Tutte le comparazioni tra importi preventivi e importi consuntivi devono
essere presentate secondo una base comparabile con il bilancio di
previsione.
32.
La comparazione tra importi preventivi e importi consuntivi sarà presentata
basandosi sullo stesso principio di rilevazione contabile (principio di
competenza economica, di cassa, o altro), sugli stessi criteri di classificazione,
e per le stesse entità ed esercizi cui fa riferimento il bilancio di previsione
approvato. Così facendo, si garantirà che le informazioni in bilancio relative
alla conformità al bilancio di previsione siano basate sullo stesso criterio
utilizzato per redigere il bilancio di previsione stesso. In alcuni casi, questo
può significare la presentazione di una comparazione tra importi preventivi e
importi consuntivi basata su un diverso criterio di rilevazione contabile, per
un diverso gruppo di attività, e con una presentazione o un formato di
classificazione diversi da quelli adottati per il bilancio.
33.
Il bilancio consolida entità e attività controllate dall’entità. Come osservato al
paragrafo 5, è possibile presentare e pubblicare bilanci di previsione separati
per singole entità o particolari attività rientranti nel perimetro del bilancio
consolidato. In tal caso, i bilanci di previsione separati possono essere
ricompilati per essere presentati in bilancio in conformità alle disposizioni del
presente Principio. L’eventuale ricompilazione non comporterà variazioni o
revisioni ai bilanci di previsione approvati. Ciò in quanto il presente Principio
richiede una comparazione tra gli importi consuntivi e gli importi del bilancio
di previsione approvato.
34.
Le entità possono adottare criteri di rilevazione contabile diversi per la
preparazione del bilancio e dei bilanci di previsione approvati. Per esempio,
un’amministrazione pubblica può adottare il principio di competenza
economica per il bilancio e il principio di cassa per il bilancio di previsione.
Inoltre, i bilanci di previsione possono riguardare soltanto i futuri impegni di
spesa e le loro variazioni, o contenere informazioni su tali argomenti, mentre
il bilancio presenterà attività, passività, attivo netto/patrimonio netto, entrate,
uscite, altre variazioni nell’attivo netto/patrimonio netto e i flussi finanziari.
Tuttavia, l’entità che redige il bilancio di previsione e l'entità che redige il
bilancio spesso coincideranno. Analogamente, l’esercizio di riferimento del
bilancio di previsione e il criterio di classificazione adottato per il bilancio di
previsione spesso si rifletteranno nel bilancio. Questo garantirà che il sistema
contabile riporti e rilevi le informazioni finanziarie facilitando la
comparazione tra i dati indicati nel bilancio di previsione e i dati consuntivi ai
fini gestionali e di rendicontazione, per esempio, per monitorare i progressi
nell'attuazione del bilancio di previsione durante l’esercizio di riferimento e
per fornire informazioni pertinenti e tempestive all’amministrazione pubblica,
all’opinione pubblica e agli altri utilizzatori del bilancio.
IPSAS 24
756
35.
In alcuni ordinamenti giuridici, i bilanci di previsione possono essere
preparati basandosi sul principio di competenza economica o sul principio di
cassa in linea con un sistema di rendicontazione statistica che comprenda
entità e attività diverse da quelle incluse nel bilancio. Per esempio, i bilanci di
previsione preparati in conformità al sistema di rendicontazione statistica
possono riguardare il settore delle amministrazioni pubbliche e comprendere
soltanto le entità che, come attività principale, svolgono le funzioni primarie o
non di mercato dell’amministrazione pubblica, mentre il bilancio rileva tutte
le attività controllate dall’amministrazione pubblica, incluse anche le sue
attività commerciali. L’IPSAS 22 Informativa di bilancio per il settore delle
amministrazioni pubbliche specifica i requisiti informativi delle note al
bilancio relativamente al settore pubblico di un’amministrazione pubblica che
adotti il principio di competenza economica e decida di presentare tale
informativa. In molti casi, l’informativa fornita in conformità all’IPSAS 22
comprenderà le stesse entità, attività e gli stessi criteri di classificazione
adottati nei bilanci di previsione redatti in modo uniforme a quelli
dell’amministrazione pubblica, come indicato nei modelli di rendicontazione
statistica. In tali casi, l’informativa fornita in conformità all’IPSAS 22 sarà
utile anche per la predisposizione dell'informativa richiesta dal presente
Principio.
36.
Nei modelli di rendicontazione statistica, il settore dell’amministrazione
pubblica può comprendere anche il livello nazionale, regionale/provinciale e
locale. In alcuni ordinamenti giuridici, l’amministrazione centrale può a)
controllare i livelli di amministrazione regionali/provinciali e locali, b)
consolidare tali livelli di amministrazione nel proprio bilancio e c) elaborare e
disporre la pubblicazione di un bilancio di previsione approvato
comprendente i tre livelli di amministrazione. In tali casi, le disposizioni di
cui al presente Principio si applicheranno al bilancio delle entità
amministrative centrali. Tuttavia, se un’amministrazione centrale non
controlla i livelli di amministrazione regionali/provinciali o locali, il suo
bilancio non potrà consolidarli. Verranno redatti invece bilanci separati per
ciascun livello di amministrazione. Le disposizioni del presente Principio si
applicano ai bilanci degli enti pubblici soltanto se sono pubblicati i bilanci di
previsione, o sottosezioni di essi, approvati per le entità e per le attività che
esse controllano.
Bilanci preventivi pluriennali
37.
Alcune amministrazioni pubbliche e altre entità approvano e pubblicano
bilanci preventivi pluriennali, e non bilanci preventivi annuali separati. Per
consuetudine, i bilanci preventivi pluriennali comprendono una serie di
bilanci preventivi annuali o di obiettivi preventivi annuali. Il bilancio di
previsione approvato per ciascun esercizio contemplato riflette l’applicazione
delle politiche di bilancio associate al bilancio preventivo pluriennale per quel
periodo. In alcuni casi, il bilancio preventivo pluriennale prevede una
traslazione degli stanziamenti inutilizzati in ciascun anno.
757
IPSAS 24
SETTORE PUBBLICO
38.
Le amministrazioni e le altre entità pubbliche con bilanci preventivi
pluriennali possono adottare approcci diversi per determinare il proprio
bilancio preventivo originario e finale, a seconda del modo in cui viene
approvato il bilancio di previsione. Per esempio, un’amministrazione pubblica
può approvare un bilancio di previsione biennale contenente due bilanci di
previsione annuali approvati, nel qual caso, per ciascun esercizio, si potranno
identificare un bilancio di previsione originario e un bilancio preventivo finale
approvato. Se viene data l’autorizzazione a spendere nel secondo anno gli
stanziamenti inutilizzati del primo anno del bilancio di previsione biennale , il
bilancio di previsione originario per il secondo anno sarà incrementato di
questi importi portati a nuovo. Nei rari casi in cui un’amministrazione
pubblica approvi un bilancio preventivo biennale o pluriennale che non
distingua espressamente gli importi preventivi per ciascun esercizio, può
essere necessaria una valutazione che identifichi gli importi attribuibili a
ciascun esercizio nella determinazione del bilancio di previsione annuale per
le finalità del presente Principio. Per esempio, i bilanci di previsione
originario e finale approvati per il primo anno di un biennio comprendono
tutte le acquisizioni in conto capitale approvate per il biennio verificatesi nel
primo anno, insieme all'importo delle voci relative ai proventi e alle spese
ricorrenti attribuibili a tale anno. Gli importi non spesi relativi al primo
esercizio verrebbero quindi inclusi nel bilancio di previsione originario del
secondo esercizio, e tale bilancio di previsione formerebbe, insieme a ogni
eventuale modifica, il bilancio preventivo finale per il secondo anno. Qualora
si adottino bilanci preventivi pluriennali, si consiglia di fornire un’informativa
supplementare nelle note in merito alla relazione tra gli importi preventivi e
quelli consuntivi durante l’esercizio di riferimento del bilancio preventivo.
Informazioni nelle note sui criteri di rilevazione, sul periodo e
sull'ambito di applicazione del bilancio preventivo
39.
Un’entità deve illustrare nelle note al bilancio i criteri di rilevazione e di
classificazione adottati nel bilancio di previsione approvato.
40.
Possono sussistere delle differenze tra il principio di rilevazione contabile (per
cassa, per competenza economica o loro modifiche) adottato nella
preparazione e presentazione del bilancio di previsione e quello adottato nel
bilancio. Tali differenze possono presentarsi quando il sistema di rilevazione
del bilancio e il sistema di rilevazione del bilancio di previsione rappresentano
le informazioni da prospettive diverse: il bilancio di previsione può
concentrarsi sui flussi finanziari, o sui flussi finanziari più alcuni impegni,
mentre il bilancio rileva i flussi finanziari e gli stanziamenti.
41.
I formati e gli schemi di classificazione adottati per la presentazione del
bilancio di previsione approvato possono differire anche dai formati adottati
per il bilancio. Un bilancio di previsione approvato può classificare le voci
secondo lo stesso sistema adottato nel bilancio, per esempio, per natura
IPSAS 24
758
economica (retribuzione di dipendenti, uso di merci o servizi, ecc.) o
destinazione (sanità, istruzione, ecc.). In alternativa, il bilancio di previsione
può classificare le voci in base a programmi specifici (per esempio, riduzione
della povertà o controllo di malattie contagiose) o componenti di programmi
legate a degli obiettivi di risultato (per esempio, conseguimento della laurea
da parte di studenti partecipanti a programmi di istruzione terziaria od
operazioni chirurgiche eseguite in regime di pronto soccorso), che
differiscono dalle classificazioni adottate nel bilancio. Inoltre, è possibile
approvare un bilancio di previsione ricorrente per attività operative
continuative (per esempio, istruzione o sanità) separatamente da un bilancio di
previsione degli impegni in conto capitale (per esempio, infrastrutture o
edifici).
42.
L’IPSAS 1 richiede alle entità di presentare, nelle note al bilancio,
informazioni sul criterio di redazione del bilancio e sui principi contabili
rilevanti adottati. Le informazioni in merito ai principi e ai criteri di
classificazione adottati per la preparazione e la presentazione dei bilanci di
previsione approvati aiuteranno gli utilizzatori a comprendere meglio la
relazione tra il bilancio di previsione e le informazioni contabili presentate in
bilancio.
43.
Un'entità deve indicare nelle note al bilancio il periodo di riferimento del
bilancio di previsione approvato.
44.
Il bilancio è presentato con cadenza almeno annuale. Le entità possono
approvare bilanci di previsione annuali o pluriennali. Le informazioni sul
periodo contemplato dal bilancio di previsione approvato, se diverso
dall'esercizio di riferimento adottato per il bilancio, aiuteranno gli utilizzatori
del bilancio a comprendere meglio la relazione tra i dati preventivi e il
bilancio e il raffronto di quest’ultimo con il bilancio preventivo. L’indicazione
del periodo contemplato dal bilancio di previsione approvato, persino laddove
coincida con il periodo contemplato dal bilancio, assumerà un utile ruolo di
conferma, soprattutto negli ordinamenti giuridici in cui vengono redatti anche
bilanci di previsione, bilanci e rendiconti intermedi.
45.
Un'entità deve indicare nelle note al bilancio le entità incluse nel bilancio di
previsione approvato.
46.
Gli IPSAS richiedono alle entità di preparare e presentare bilanci che
consolidino tutte le risorse controllate dall’entità. A livello di settore pubblico,
i bilanci preparati in conformità agli IPSAS includeranno anche le entità e le
ICP controllate dall’amministrazione pubblica che dipendono dal bilancio di
previsione. Tuttavia, come osservato nel paragrafo 35, i bilanci di previsione
approvati preparati in conformità ai modelli di rendicontazione statistica
possono non comprendere le attività operative dell’amministrazione pubblica
svolte a scopo di lucro o a condizioni di mercato. In linea con le disposizioni
del paragrafo 31, gli importi preventivi e gli importi consuntivi saranno
759
IPSAS 24
SETTORE PUBBLICO
presentati secondo una base comparabile. L’indicazione in merito alle entità
ricomprese nel bilancio di previsione consentirà agli utilizzatori di identificare
la misura in cui le attività dell'entità sono soggette a un bilancio di previsione
approvato, e in che modo l'entità per cui è stato redatto il bilancio di
previsione differisce dall’entità considerata nel bilancio.
Riconciliazione degli importi a consuntivo su una base
comparabile con gli importi a consuntivo nel bilancio
47.
Gli importi a consuntivo presentati secondo una base comparabile con il
bilancio di previsione in conformità a quanto indicato dal paragrafo 31,
qualora il bilancio e il bilancio di previsione non siano redatti secondo
una base comparabile, devono essere riconciliati con i seguenti importi a
consuntivo presentati nel bilancio, indicando separatamente tutte le
differenze rispetto ai criteri, al periodo di riferimento e alle entità:
a)
se il bilancio di previsione è redatto in base al principio di
competenza economica, i proventi totali, i costi totali e i flussi
finanziari netti delle attività operative, delle attività di
investimento e di finanziamento, o
b)
se il bilancio di previsione è redatto in base a un principio diverso
da quello di competenza economica, i flussi finanziari netti delle
attività operative, delle attività di investimento e di finanziamento.
La riconciliazione dovrà essere esposta nel prospetto di raffronto tra
importi preventivi e consuntivi, oppure nelle note al bilancio.
48.
Può essere utile classificare, come indicato di seguito, le differenze tra gli
importi consuntivi identificati secondo una base comparabile e gli importi
consuntivi rilevati nel bilancio:
a)differenze nei criteri adottati, che si presentano quando il bilancio di
previsione approvato è redatto applicando un principio diverso da
quello di rilevazione contabile adottato nel bilancio. Per esempio, nel
caso in cui il bilancio di previsione sia redatto applicando il principio
di cassa, o il principio di cassa modificato, e il bilancio applicando il
principio di competenza economica;
b)
differenze nei periodi di riferimento, che si presentano quando il
periodo contemplato nel bilancio di previsione differisce dall’esercizio
di riferimento del bilancio, e
c)differenze nelle entità, che si presentano quando il bilancio di previsione
omette programmi o entità che fanno parte dell’entità per cui è redatto
il bilancio.
IPSAS 24
760
Possono anche sussistere delle differenze nei formati e negli schemi di
classificazione adottati per la presentazione del bilancio e del bilancio di
previsione.
49.
La riconciliazione richiesta dal paragrafo 47 del presente Principio consentirà
all’entità di adempiere meglio ai propri obblighi di rendicontazione,
identificando i motivi principali delle differenze tra gli importi consuntivi
predisposti secondo lo stesso principio adottato per il bilancio di previsione e
gli importi rilevati nel bilancio. Il presente Principio non vieta la
riconciliazione, con gli equivalenti importi nel bilancio, dei principali totali o
subtotali, o delle classi di voci, presentati nel raffronto tra gli importi
preventivi e quelli consuntivi.
50.
Per alcune entità che adottano lo stesso criterio contabile per la preparazione
sia dei documenti preventivi, sia del bilancio, sarà richiesta solo
l’identificazione delle differenze tra gli importi consuntivi del bilancio di
previsione e i corrispondenti importi del bilancio. Ciò si verifica quando il
bilancio di previsione a) è preparato per lo stesso esercizio, b) comprende le
stesse entità e c) adotta lo stesso formato di presentazione del bilancio. In tali
casi, la riconciliazione non è richiesta. Per altre entità che adottano uno stesso
criterio contabile per il bilancio di previsione e per il bilancio, possono esservi
delle differenze nel formato di presentazione, nell’entità che redige il bilancio
o nell’esercizio di riferimento; per esempio, il bilancio di previsione
approvato può adottare un formato di classificazione o presentazione diverso
da quello del bilancio, può includere solo le attività non commerciali
dell'entità o può essere un bilancio preventivo pluriennale. La riconciliazione
si rende necessaria quando sussistono differenze nella presentazione, nel
periodo di riferimento o nelle entità tra il bilancio di previsione e il bilancio
redatti secondo lo stesso principio di rilevazione contabile.
51.
Per le entità che utilizzano il principio di cassa (o un principio di cassa
modificato o un principio di competenza economica modificato) per la
presentazione del bilancio di previsione approvato e il principio di
competenza economica per il bilancio, i totali principali esposti nel prospetto
di raffronto tra importi preventivi e consuntivi saranno riconciliati con i flussi
finanziari netti delle attività operative, di investimento e di finanziamento,
come indicato nel rendiconto finanziario redatto in conformità all’IPSAS 2
Rendiconto finanziario.
52.
In linea con le disposizioni del presente Principio, non è richiesta
l’indicazione di informazioni comparative rispetto all'esercizio
precedente.
53.
Il presente Principio stabilisce che nel bilancio delle entità che pubblicano i
propri bilanci di previsione approvati sia inclusa una comparazione tra gli
importi preventivi e gli importi consuntivi. Non richiede una comparazione tra
gli importi consuntivi dell’esercizio precedente e il bilancio di previsione
761
IPSAS 24
SETTORE PUBBLICO
corrispondente, né richiede che la spiegazione degli scostamenti tra gli
importi consuntivi e gli importi preventivi dell’esercizio precedente sia
illustrata nel bilancio dell’esercizio corrente.
Data di entrata in vigore
54.
Un’entità deve applicare il presente Principio a partire dai bilanci degli
esercizi che hanno inizio dal 1° gennaio 2009 o da data successiva. Si
consiglia una applicazione anticipata. Se l’entità applica il presente
Principio per un esercizio che ha inizio prima del 1° gennaio 2009, tale
fatto deve essere indicato.
55.
Quando, ai fini del reporting economico-finanziario, un'entità adotta il
principio di competenza economica come definito dagli IPSAS
successivamente alla data di entrata in vigore, il presente Principio si applica
ai bilanci annuali dell’entità relativi agli esercizi che hanno inizio dalla data di
adozione o da data successiva.
IPSAS 24
762
Motivazioni per le conclusioni
Le presenti Motivazioni per le conclusioni sono allegate all’IPSAS 24, ma non ne
costituiscono parte integrante.
Ambito di applicazione del principio
BC1. Il Programma di Convergenza con gli IFRS dell’IPSASB è un elemento
importante dell’agenda dell’IPSASB. La politica dell’IPSASB mira a far
convergere gli IPSAS redatti secondo il principio di competenza economica
con gli IFRS pubblicati dallo IASB, laddove se ne riscontri l'appropriatezza
per le entità del settore pubblico.
BC2. In molti ordinamenti giuridici, il legislatore o un’altra autorità richiede alle
entità del settore pubblico, siano esse un’amministrazione pubblica o una
particolare entità pubblica, di pubblicare i bilanci di previsione approvati di
cui esse sono ritenute responsabili. Tale informativa è richiesta ai fini della
trasparenza delle attività dell’amministrazione pubblica. In alcuni casi,
un’amministrazione pubblica o un’entità pubblica non soggetta a tale
normativa o ad altra autorità può scegliere volontariamente di pubblicare il
proprio bilancio di previsione approvato. Il presente Principio si applica alle
amministrazioni pubbliche e alle entità pubbliche che pubblicano i bilanci di
previsione approvati di cui esse sono ritenute responsabili.
BC3. Il bilancio di previsione approvato riflette le caratteristiche finanziarie dei
piani dell’amministrazione pubblica o di un’altra entità per l’esercizio
successivo e, relativamente alle attività finanziate dal bilancio di previsione
dell’amministrazione pubblica, rappresenta l’autorizzazione a spendere i
fondi. La rendicontazione dei risultati dell’attuazione del bilancio di
previsione a fronte di tali piani finanziari migliorerà la trasparenza del
bilancio ed è un elemento importante ai fini dell’adempimento dell'obbligo di
rendicontazione per le entità che sono tenute a pubblicare i bilanci di
previsione, o che scelgono di farlo. L’inserimento in bilancio della
comparazione tra importi preventivi e consuntivi fornirà informazioni
finanziarie che serviranno agli utilizzatori del bilancio per stabilire se le
risorse sono state reperite secondo i piani e se sono state utilizzate in
conformità ai bilanci di previsione approvati dal legislatore o da altro organo
competente. Il presente Principio usa il termine importo consuntivo per
descrivere gli importi risultanti dall’attuazione del bilancio di previsione. In
altri ordinamenti giuridici, i termini risultato del bilancio di previsione,
attuazione del bilancio di previsione o altri termini analoghi possono essere
impiegati con lo stesso significato di importo consuntivo.
BC4. Molte amministrazioni ed entità pubbliche che pubblicano i bilanci di
previsione approvati riportano già, nei propri bilanci, il raffronto tra importi
consuntivi e preventivi. Essi includono anche una spiegazione degli
scostamenti rilevanti tra importi consuntivi e importi preventivi a) nelle note
763 IPSAS 24 MOTIVAZIONI PER LE CONCLUSIONI
SETTORE PUBBLICO
al bilancio o b) nella relazione sulla gestione e in rapporti similari o c) nelle
relazioni sul risultato del bilancio di previsione o in relazioni similari
pubblicate unitamente al bilancio. Per tali amministrazioni ed entità
pubbliche, le comparazioni tra gli importi preventivi e gli importi consuntivi
sono generalmente effettuate al livello di vigilanza approvato dal legislatore o
da altra autorità equivalente, e le spiegazioni degli scostamenti rilevanti sono
illustrate nei casi in cui sono superati gli importi di spesa autorizzati.
L’IPSASB ritiene che questa pratica sia corretta e ha pubblicato il presente
Principio per consolidarla, richiedendo che essa venga adottata da tutte le
entità che pubblicano i bilanci di previsione approvati.
BC5. Il presente Principio non richiede alle entità di pubblicare i bilanci di
previsione approvati né specifica le disposizioni sulla presentazione dei
bilanci di previsione pubblicati. Ciò esula dall’ambito di applicazione del
presente Principio. Tuttavia, l’IPSASB ha dichiarato che in futuro valuterà se
elaborare un IPSAS che tratti tali argomenti.
Necessità di un Principio contabile internazionale per il settore pubblico
BC6. L’IPSAS 1 spiega che lo scopo del bilancio prevede l’indicazione di
informazioni volta all’adempimento, da parte dell’entità, dell’obbligo a) di
assumere la responsabilità in merito ad aspetti quali la situazione
patrimoniale-finanziaria, il risultato economico e i flussi finanziari, e b) di
fornire informazioni utili per valutare l’andamento dell’entità con riferimento
a costi del servizio, efficienza e risultati. Esso rileva altresì che l’informativa
finanziaria può fornire agli utilizzatori del bilancio informazioni, per esempio,
sulla conformità dell’entità al bilancio di previsione adottato nel rispetto delle
disposizioni di legge.
BC7. Prima della pubblicazione del presente Principio, l'IPSAS 1 consigliava, ma
non richiedeva, che il bilancio includesse una comparazione tra gli importi
preventivi e gli importi consuntivi laddove il bilancio e il bilancio di
previsione fossero stati redatti secondo lo stesso criterio. In alcuni casi,
tuttavia, un’entità può pubblicare un bilancio di previsione approvato redatto e
presentato secondo un criterio diverso da quello adottato per il bilancio, e
decidere di includere nel bilancio una comparazione tra gli importi consuntivi
e gli importi preventivi. L’IPSAS 1 non forniva indicazioni sui dettagli da
indicare, né sulle modalità di presentazione in tali circostanze. L’IPSASB è
del parere che gli IPSAS debbano trattare tali circostanze.
BC8. Il presente Principio si applica nel caso in cui un’entità sia tenuta a pubblicare
il bilancio di previsione approvato (o i bilanci di previsione approvati), o
scelga di farlo. L’IPSASB è del parere che, in tali casi, l’intento e l’attività del
legislatore o di altra autorità, oppure l’azione volontaria dell’entità stessa,
siano chiari – si ritiene che l’entità debba rendere conto al pubblico dei propri
risultati rispetto al bilancio di previsione e della conformità allo stesso.
L’IPSASB ritiene, inoltre, che l’indicazione di informazioni in merito agli
IPSAS 24 MOTIVAZIONI PER LE CONCLUSIONI
764
importi preventivi ed ivi sia un elemento necessario per adempiere agli
obblighi di rendicontazione di tali entità, e che debbano essere raccolte in un
principio IPSAS le disposizioni volte a garantire una corretta informativa nel
bilancio.
BC9. L’applicazione delle disposizioni del presente Principio inerenti
all’indicazione di una comparazione tra gli importi consuntivi e gli importi
preventivi, laddove il bilancio e il bilancio di previsione siano redatti secondo
lo stesso criterio, aiuterà l’entità ad adempiere meglio all’obbligo di rendere
conto dei risultati conseguiti. L’applicazione delle disposizioni del presente
Principio, laddove il bilancio di previsione e il bilancio siano preparati
secondo criteri diversi, rafforzerà il ruolo del bilancio nell’adempimento degli
obblighi di accountability, da parte dell’entità, rispetto alla conformità ai
bilanci di previsione approvati.
BC10. L’IPSASB ha considerato se richiedere o consigliare a tutte le entità del
settore pubblico diverse dalle ICP di pubblicare i bilanci di previsione
approvati e attenersi alle disposizioni del presente Principio. L’IPSASB ha
osservato che lo scopo del presente Principio non era quello di specificare se i
bilanci di previsione approvati dovessero essere pubblicati, e ha convenuto di
non imporre, né di raccomandare altrimenti, tali requisiti alle entità finché non
avesse ulteriormente considerato la propria posizione sull’elaborazione di
obblighi di informativa relativa al bilancio di previsione. L’IPSASB ha inoltre
osservato che alle entità del settore pubblico che scelgono di pubblicare i
propri bilanci di previsione approvati non viene fatto divieto di applicare le
disposizioni del presente Principio qualora decidano in tal senso.
Comparazioni con il bilancio di previsione approvato
BC11. Il presente Principio richiede che vengano indicati gli importi dei bilanci di
previsione originario e finale e gli importi consuntivi, secondo una base
comparabile con gli importi preventivi. Ciò favorisce il rispetto degli obblighi
di rendicontazione di cui all’IPSAS 1. Gli utilizzatori del bilancio saranno in
grado di identificare e determinare le differenze tra gli importi indicati nei
bilanci di previsione originario e/o finale approvati e i corrispondenti importi
consuntivi (spesso indicati in contabilità come "scostamenti") per ciascun
livello di vigilanza del legislatore indicato.
BC12. Il presente Principio richiede di inserire nelle note al bilancio una spiegazione
delle differenze rilevanti (positive o negative) tra gli importi consuntivi e gli
importi preventivi ove questa non sia inclusa in altri documenti pubblicati
unitamente al bilancio. L’IPSASB ritiene che tale informativa migliori la
trasparenza del bilancio e la rendicontazione delle entità che pubblicano i
propri bilanci di previsione. La spiegazione di tali differenze può essere
inserita nella relazione sulla gestione, nelle analisi delle attività operative,
nelle relazioni sui risultati del bilancio di previsione o in relazioni similari
pubblicate unitamente al bilancio. L’IPSASB ritiene che, qualora la
SETTORE PUBBLICO
spiegazione sia inclusa in tali rapporti e le note al bilancio rinviino a tali
rapporti, non è necessario ripetere la spiegazione nel bilancio.
Pubblicazione dei bilanci di previsione originario e finale
BC13. I bilanci di previsione sono preparati prima dell’esercizio di riferimento, e il
verificarsi di catastrofi naturali e mutamenti delle condizioni politiche ed
economiche può comportare la necessità di apportare, nel corso dell’esercizio
di riferimento, delle revisioni al bilancio di previsione approvato inizialmente.
In alcuni ordinamenti giuridici, l’autorizzazione a tali revisioni (entro
determinati limiti) è delegata al Ministro delle Finanze o ad altre autorità
similari. In altri ordinamenti giuridici, le revisioni devono essere approvate
dal legislatore. Se tali revisioni sono autorizzate dall'autorità competente, esse
comprendono il bilancio preventivo finale per l’esercizio di riferimento.
L’IPSASB ritiene che la pubblicazione dei bilanci di previsione originario e
finale sia necessaria per garantire che i lettori del bilancio siano consapevoli
della natura e della portata dei cambiamenti apportati al bilancio di previsione
originario, approvati nel corso dell’esercizio di riferimento.
BC14. Le revisioni al bilancio di previsione originario possono essere il risultato di
cambiamenti politici, tra cui quelli relativi alle priorità dell’amministrazione
pubblica nel corso dell’esercizio di riferimento, o di condizioni economiche
impreviste. L’IPSASB ritiene che, per rispettare gli obblighi di
rendicontazione, è necessario spiegare i motivi che hanno spinto ad apportare
cambiamenti tra i bilanci di previsione originario e finale durante l'esercizio di
riferimento, e specificare se tali cambiamenti sono una conseguenza di
riallocazioni nel bilancio di previsione o di altri fattori; ritiene inoltre che tale
spiegazione fornirà spunti utili per l’analisi degli i finanziari dei cambiamenti
nelle condizioni economiche e politiche. Tale spiegazione può essere inclusa
nelle note al bilancio o in una relazione pubblicata precedentemente,
contemporaneamente o unitamente al bilancio. Come già osservato in merito
alla spiegazione degli scostamenti rispetto al bilancio di previsione, l’IPSASB
ritiene che, qualora in tali relazioni sia già compresa una spiegazione e le note
al bilancio contengano un rinvio a tali relazioni, non sia necessario ripetere la
spiegazione nel bilancio.
Adozione del principio utilizzato per la redazione del bilancio di previsione e
riconciliazione dei principi di rilevazione contabile
BC15. Le entità possono adottare principi di rilevazione contabile diversi per la
preparazione del bilancio e dei bilanci di previsione approvati. In particolare,
alcune entità che per la preparazione del bilancio adottano il principio di
competenza economica, redigono i propri bilanci di previsione secondo il
principio di cassa. Le differenze tra i criteri adottati per la redazione del
bilancio di previsione e il bilancio possono anche essere conseguenza delle
differenze nei periodi di riferimento, nelle entità o nella classificazione.
766
BC16. Il presente Principio stabilisce che le comparazioni tra gli importi preventivi e
gli importi consuntivi siano presentate secondo uno stesso criterio (formato,
terminologia, criterio per la redazione del bilancio e classificazione) e per le
stesse entità e gli stessi esercizi del bilancio di previsione approvato. Ciò è
necessario perché il bilancio possa dimostrare la misura in cui gli importi
consuntivi sono stati utilizzati in linea con i bilanci di previsione legalmente
autorizzati. Esso garantisce che le informazioni siano esposte su basi
comparabili e che il bilancio dimostri la conformità al bilancio di previsione
approvato. Di conseguenza, se sussistono differenze nei criteri, nei periodi di
riferimento o nelle entità, sarà necessario rideterminare gli importi del
bilancio al fine di renderli comparabili con il bilancio di previsione approvato.
BC17. Per aiutare gli utilizzatori del bilancio ad identificare la relazione tra il
bilancio di previsione e il bilancio, il presente Principio dispone che, qualora
il bilancio e il bilancio di previsione non siano redatti su una base
comparabile, gli importi consuntivi determinati in base al criterio del bilancio
di previsione devono essere riconciliati con gli importi equivalenti specifici
presentati nel bilancio, identificando separatamente qualsiasi differenza nei
criteri, nei periodi di riferimento e nelle entità. Se il bilancio di previsione e il
bilancio sono preparati secondo lo stesso criterio, la riconciliazione delle
differenze non è necessaria.
Presentazione delle informazioni preventive e consuntive
BC18. Il presente Principio consente di presentare le informazioni relative ai dati
preventivi ed ivi in un prospetto separato oppure, solo nel caso in cui il
bilancio di previsione e il bilancio sono redatti su una base comparabile, in
una colonna aggiuntiva del bilancio esistente. La flessibilità nel metodo di
presentazione consente alle entità di presentare la comparazione in modo da
soddisfare al meglio le esigenze degli utilizzatori del bilancio, mantenendo, al
contempo, la visibilità derivante dall’inserimento nel bilancio. Il divieto di
adottare, in fase di presentazione, l’approccio della colonna aggiuntiva nel
caso in cui il bilancio e il bilancio di previsione sono redatti secondo criteri
diversi, è necessario per garantire che la comparazione tra importi preventivi
ed ivi sia presentata su base comparabile.
Applicazione iniziale
BC19. Il presente Principio è stato emesso dall’IPSASB nel dicembre 2006. La sua
applicazione non è obbligatoria fino agli esercizi aventi inizio dal 1° gennaio
2009 o da data successiva. L’applicazione differita consente alle entità tempo
sufficiente ad elaborare e, ove opportuno, allineare le proprie procedure di
redazione del bilancio d'esercizio e del bilancio di previsione, i relativi periodi
di riferimento e la copertura. Si consiglia un'applicazione anticipata del
presente Principio.
SETTORE PUBBLICO
BC20. L’IPSASB ha considerato se prevedere anche un’esenzione dall’applicazione
del presente Principio per due anni a partire dalla prima adozione degli
IPSAS, ma ha ritenuto che ciò non fosse necessario. Questo perché le entità
valuterebbero i requisiti del presente Principio e li includerebbero nella
decisione in merito alla tempistica relativa alla prima adozione degli IPSAS.
Esenzione dall’obbligo di informativa sugli importi comparativi
BC21. Il presente Principio non richiede che il bilancio dell’esercizio corrente
comprenda un’informativa di raffronto tra gli importi consuntivi e preventivi
di un esercizio precedente, né richiede che le relative spiegazioni degli
scostamenti tra gli importi consuntivi e preventivi di tale esercizio precedente
siano indicate nel bilancio dell’esercizio corrente.
BC22. Il presente Principio si propone essenzialmente di favorire il rispetto, da parte
dell'entità, dell'obbligo di render conto della propria conformità al bilancio di
previsione approvato per l'esercizio di riferimento in corso. Molte
informazioni esplicative richieste dal presente Principio possono essere
riportate in altri documenti pubblicati unitamente al bilancio, ma che non ne
fanno parte. L’IPSASB teme che la disposizione di indicare informazioni
comparative abbia come risultato un eccesso di informazioni e un complesso
groviglio di obblighi informativi, pregiudicando così gli interessi degli
utilizzatori del bilancio.
768
Esempi illustrativi
Questi esempi sono allegati all’IPSAS 24, ma non ne costituiscono parte integrante.
Prospetto di raffronto tra importi preventivi e consuntivi
per l’Amministrazione pubblica XX con riferimento all’esercizio chiuso al 31
dicembre 20XX
Bilancio di previsione redatto secondo il principio di cassa
(classificazione delle uscite per destinazione)
Nota: I principi di rilevazione contabile adottati per la redazione del bilancio e del
bilancio di previsione differiscono. Il presente Prospetto di raffronto tra importi
preventivi ed ivi è stato redatto sulla base del principio adottato per la redazione del
bilancio di previsione.

Importi previsti
(in unità monetarie)
Originari
Finali
Importi
consuntivi su base
comparabile
Differenza:
bilancio
preventivo
finale e
consuntivi
ENTRATE
Imposte
X
X
X
X
Agenzie internazionali
X
X
X
X
Accordi di assistenza
Altri contributi e aiuti
X
X
X
X
Entrate: Finanziamenti
X
X
X
X
Entrate: Dismissione di impianti e
macchinari
X
X
X
X
Attività di negoziazione
X
X
X
X
Altre entrate
X
X
X
X
Totale entrate
X
X
X
X
Sanità
(X)
(X)
(X)
(X)
Istruzione
(X)
(X)
(X)
(X)
Ordine pubblico/sicurezza
(X)
(X)
(X)
(X)
Assistenza sociale
(X)
(X)
(X)
(X)
Difesa
(X)
(X)
(X)
(X)
Agevolazioni per la casa e la
comunità
(X)
(X)
(X)
(X)
SPESE

La colonna “Differenza…” non è obbligatoria. Comunque, è possibile includere
una comparazione tra i bilanci di previsione originario e finale, chiaramente
identificati come opportuno.
769
IPSAS 24 ESEMPI ILLUSTRATIVI
SETTORE PUBBLICO

Importi previsti
Originari
Finali
Importi
consuntivi su base
comparabile
Differenza:
bilancio
preventivo
finale e
consuntivi
Tempo libero, cultura e religione
(X)
(X)
(X)
(X)
Sviluppo economico
(X)
(X)
(X)
(X)
Altro
(X)
(X)
(X)
(X)
Totale uscite
(X)
(X)
(X)
(X)
X
X
X
X
ENTRATE/(USCITE) NETTE
770
Approccio della colonna aggiuntiva
per il governo YY con riferimento all’esercizio chiuso al 31 dicembre 20XX
Il bilancio di previsione annuale e il bilancio adottano entrambi il principio di
competenza economica
(L’esempio si limita al prospetto del risultato economico). Una presentazione analoga
verrebbe adottata per gli altri prospetti di bilancio.)

ivi
20XX-1 (in unità monetarie)
X
Bilancio Differenza:
Bilancio preventiv
bilancio
preventiv
o
preventivo
o finale originario originario e
ivi 20XX
20XX
20XX
consuntivi
Proventi
Imposte
X
X
X
X
X
Diritti, sanzioni amministrative e
licenze
X
X
X
X
X
Proventi derivanti da operazioni di
scambio
Trasferimenti da altre
amministrazioni pubbliche
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Altri proventi
X
X
X
X
X
Totale proventi
X
X
X
X
X
Costi
(X)
Salari, stipendi, benefici per i
dipendenti
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
Contributi e altri trasferimenti
pubblici
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
Approvvigionamenti e beni di
consumo utilizzati
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
Quota di ammortamento
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
Altri oneri
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
Oneri finanziari
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
Totale oneri
(X)
(X)
(X)
(X)
X
X
X
X
X

Quote di utili di società collegate
La colonna “Differenza…” non è obbligatoria. Comunque, è possibile includere
una comparazione, chiaramente identificata, tra i bilanci di previsione
originario e finale, come opportuno.
771
SETTORE PUBBLICO

ivi
20XX-1 (in unità monetarie)
X
Bilancio Differenza:
Bilancio preventiv
bilancio
preventiv
o
preventivo
o finale originario originario e
ivi 20XX
20XX
20XX
consuntivi
Avanzo/(disavanzo)
dell’esercizio
X
X
X
X
Di pertinenza di:
X
Proprietà della controllante
X
X
X
X
X
Partecipazioni di minoranza
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Estratto delle note – per l’ Amministrazione pubblica X
(L’Amministrazione pubblica X presenta il proprio bilancio di previsione approvato
redatto secondo il principio di cassa e il bilancio redatto secondo il principio di
competenza economica.)
1.
Il bilancio di previsione redatto secondo il principio di cassa è approvato in
base a una classificazione funzionale. Il bilancio di previsione approvato
copre l’esercizio fiscale dal 1° gennaio 20XX al 31 dicembre 20XX e
comprende tutte le entità nel settore della pubblica amministrazione. Il settore
dell’amministrazione pubblica comprende tutte le entità identificate come
dipartimenti nella nota xx (preparata in conformità all’IPSAS 6 Bilancio
consolidato e separato.)
2.
Il bilancio di previsione originario è stato approvato mediante intervento
legislativo in data (inserire data); successivamente è stato approvato, con
intervento legislativo in data (inserire data), uno stanziamento supplementare
di XXX a favore delle zone colpite da catastrofe naturale quale conseguenza
del terremoto verificatosi il (data) nel nord del paese. Le finalità e le strategie
del bilancio di previsione originario e le successive revisioni sono illustrate
più dettagliatamente nelle relazioni Analisi operativa e Risultati del bilancio
di previsione pubblicate unitamente al bilancio.
L’eccedenza del 15% della spesa a consuntivo destinata alla Sanità, rispetto al
bilancio preventivo finale (del 25% rispetto al bilancio di previsione
originario), è imputabile a un incremento delle spese dovuto all’intervento
legislativo post-terremoto maggiore del livello di spesa approvato. Non sono
state riscontrate altre differenze rilevanti tra il bilancio preventivo finale
approvato e gli importi consuntivi.
3.
4.
I principi di rilevazione contabile adottati per la redazione del bilancio e del
bilancio di previsione differiscono. Il bilancio del settore pubblico redatto
secondo il principio di competenza economica, utilizzando una classificazione
basata sulla natura delle spese nel prospetto del risultato economico. Il
772
bilancio prevede prospetti consolidati comprendenti tutte le entità controllate,
tra cui le imprese a controllo pubblico, per l’esercizio fiscale compreso tra il
1° gennaio 20XX e il 31 dicembre 20XX. Il bilancio differisce dal bilancio di
previsione che è stato approvato secondo il principio di cassa e considera
soltanto il settore delle amministrazioni pubbliche, escludendo le imprese a
controllo pubblico e alcune altre entità o attività pubbliche non di mercato.
5.
Gli importi in bilancio sono stati riformulati dal principio di competenza
economica a quello di cassa, e riclassificati in base a una classificazione
funzionale per uniformarsi allo stesso criterio di rilevazione contabile adottato
nel bilancio preventivo finale approvato. Inoltre, a motivo delle differenze nei
periodi di riferimento legate allo stanziamento continuativo e delle differenze
nelle entità contemplate (ICP), sono state apportate delle rettifiche agli
importi rilevati in bilancio, al fine di esprimere gli importi consuntivi secondo
una base comparabile con il bilancio preventivo finale approvato. Gli importi
di tali rettifiche sono indicati nella tabella seguente.
6.
Di seguito viene rappresentata una riconciliazione tra gli importi consuntivi
secondo una base comparabile, in linea con quanto esposto nel Prospetto di
raffronto tra importi preventivi ed ivi, e gli importi consuntivi indicati nel
Rendiconto finanziario per l’esercizio chiuso al 31 dicembre 20XX. I
documenti del bilancio e del bilancio di previsione sono redatti per lo stesso
esercizio. Vi è una differenza per quanto riguarda le entità: il bilancio di
previsione è preparato per il settore dell'amministrazione pubblica mentre il
bilancio consolida tutte le entità controllate dal governo. Vi è anche una
differenza relativa al criterio contabile: il bilancio di previsione è redatto
secondo il principio di cassa mentre il bilancio è redatto secondo il principio
di competenza economica.
Attività
operative
Attività di
finanziam
ento
Attività di
investime
nto
Totale
Importo consuntivo su
base comparabile
presentato nel
prospetto di raffronto
tra importi preventivi
ed ivi
X
X
X
X
Differenze di criteri
contabili
X
X
X
X
Differenze nei periodi
di riferimento
-
-
-
-
Differenze di entità
X
X
X
X
Importi consuntivi nel
X
X
X
X
773
SETTORE PUBBLICO
rendiconto finanziario
(Questa riconciliazione potrebbe essere inclusa nel Prospetto di raffronto tra importi preventivi ed
ivi o nelle note.)
774
Informativa nelle note consigliata: Bilancio di previsione biennale redatto secondo il principio di cassa - per l’Amministrazione
pubblica B relativamente all'esercizio chiuso al 31 dicembre 20XX

Anno del
bilancio
preventi
vo
biennale
originari
o
Obietti
vi
bilancio
prevent
ivo del
1° anno
Bilancio
preventi
vo
rivisto
del 1°
anno
Imposte
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Accordi di assistenza
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Proventi: Finanziamenti
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Proventi: Dismissione di
impianti e macchinari
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Altre entrate
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Totale entrate
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Importi
Saldo
consuntivi 1° disponibi
anno su base le per il
comparabile 2° anno
Obietti
vi
bilanci
o
prevent
ivo del
2° anno
Differenza
: importi
previsti
Bilancio
rispetto agli
preventi
Importi
importi
vo
consuntivi
consuntivi
rivisto
del 2° anno nel periodo
del 2°
su base
del bilancio
anno
comparabile preventivo
ENTRATE
Attività di negoziazione

Questa colonna non è obbligatoria. Comunque, è possibile includere una comparazione, chiaramente identificata, tra i dati consuntivi e i
bilanci di previsione originario e finale, come opportuno.
775

Anno del
bilancio
preventi
vo
biennale
originari
o
Obietti
vi
bilancio
prevent
ivo del
1° anno
Bilancio
preventi
vo
rivisto
del 1°
anno
Sanità
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
Istruzione
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
Ordine pubblico e sicurezza
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
Assistenza sociale
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
Difesa
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
Agevolazioni per la casa e la
comunità
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
Tempo libero, cultura e
religione
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
Sviluppo economico
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
Altro
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
Totale spese
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Importi
Saldo
consuntivi 1° disponibi
anno su base le per il
comparabile 2° anno
Obietti
vi
bilanci
o
prevent
ivo del
2° anno
Differenza
: importi
previsti
Bilancio
rispetto agli
preventi
Importi
importi
vo
consuntivi
consuntivi
rivisto
del 2° anno nel periodo
del 2°
su base
del bilancio
anno
comparabile preventivo
SPESE
ENTRATE/(SPESE) NETTE
776
777

International Public Sector Accounting Standards Board

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