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L'ARMONIZZAZIONE E LA NUOVA DISCIPLINA DEL D.LGS.118/2011, DOPO
LE MODIFICHE DEL D.LGS. 126/2014
I principi contabili e la nuova
competenza finanziaria potenziata
I principi contabili disposti dal D.L. 118/2011, aggiornati
recentemente con il D.LGS. 126/2014, sono quelli contenuti
negli allegati dal 4/1 al 4/4 dei suddetti decreti e cioè i seguenti:
1) PRINCIPIO CONTABILE APPLICATO CONCERNENTE LA
PROGRAMMAZIONE DI BILANCIO
CONTABILITA' FINANZIARIA
CONTABILITA' ECONOMICO-PATRIMONIALE DEGLI ENTI IN
CONTABILITA' FINANZIARIA
4) PRINCIPIO CONTABILE APPLICATO CONCERNENTE IL
BILANCIO CONSOLIDATO
In questo contesto ci occupiamo solo del secondo e cioè
quello della contabilità finanziaria. Degli ultimi due non
dovremo occuparci prima del 2016, mentre il primo ha perso di
molto attualità per effetto del disposto dell'art. 3 del D.Lgs.
126/2014 che così dispone:
“Nel 2015 gli enti di cui al comma 1 adottano gli schemi di
bilancio e di rendiconto vigenti nel 2014, che conservano
valore a tutti gli effetti giuridici, anche con riguardo alla
funzione autorizzatoria, ai quali affiancano quelli previsti dal
comma 1, cui è attribuita funzione conoscitiva”
Fin dall'inizio dell'anno invece, anche se con ogni
probabilità la maggior parte dei comuni sarà in
esercizio provvisorio, dovremo fare i conti con il
nuovo principio contabile applicato della
contabilita' finanziaria.
La contabilizzazione delle Entrate
Il
principio
contabile
applicato
concernente la contabilità finanziaria
afferma che
“Le
obbligazioni
giuridiche
perfezionate sono registrate nelle
scritture contabili al momento della
nascita dell'obbligazione, imputandole
all'esercizio in cui l'obbligazione viene
a scadenza....”
La consolidata giurisprudenza della
Corte di Cassazione definisce come
esigibile un credito per il quale non vi
siano ostacoli alla sua riscossione ed
e' consentito, quindi, pretenderne
l'adempimento. Non si dubita, quindi,
della coincidenza tra esigibilità e
possibilità di esercitare il diritto di
credito.
Il
principio
contabile
relativo
all’accertamento dell’entrata e la
particolare valutazione dei crediti di
dubbia esigibilità
Il
principio
contabile
applicato
definisce la fase dell'accertamento
dell'entrata come quella NELLA
QUALE VENGONO DEFINITI “dal
soggetto cui ne è affidata la gestione”
I SEGUENTI ELEMENTI:
a) la ragione del credito;
b) il titolo giuridico che supporta il
credito;
c) l'individuazione del soggetto
debitore;
d) l'ammontare del credito;
e) la relativa scadenza.
La definizione dell'accertamento dell'entrata
nel TUEL nel testo in vigore fino al 2014 (art.
179) è la seguente:
“L'accertamento costituisce la prima fase di
gestione dell'entrata mediante la quale, sulla
base di idonea documentazione, viene
verificata la ragione del credito e la
sussistenza di un idoneo titolo giuridico,
individuato il debitore, quantificata la
somma da incassare, nonché fissata la
relativa scadenza”.
Al di là della differente sintassi utilizzata gli
elementi sono esattamente gli stessi (motivo
per cui si chiama ancora “competenza
finanziaria”) ma vedremo che quello che
cambia
è
l'anno
di
imputazione
dell'accertamento, spostandolo decisamente
più avanti nella linea del tempo e
avvicinandolo al momento della riscossione.
Da qui la definizione di “competenza
finanziaria rinforzata”
“3.2 L'iscrizione della posta contabile nel
bilancio avviene in relazione al criterio della
scadenza del credito rispetto a ciascun
esercizio finanziario. L'accertamento delle
entrate è effettuato nell'esercizio in cui
sorge l'obbligazione attiva con imputazione
contabile all'esercizio in cui scade il credito”
Quello che occorre “scardinare” è l'assioma
per il quale in base ai principi contabili
previgenti, l'anno in cui veniva assunta la
determinazione di accertamento (o di
impegno) coincideva necessariamente con
l'esercizio finanziario sui cui stanziamenti
veniva fatto gravare.
Dal 2015 ciò avverrà solo nel caso in cui la
scadenza di riscossione (o di pagamento)
coincida con l'anno di assunzione dell’
accertamento (o dell’impegno), cosa che
ovviamente, con l'avvicinarsi della fine
dell'anno è sempre meno probabile.
Soprattutto dal lato della spesa quindi questo
nuovo sistema cambierà notevolmente i
comportamenti dei Dirigenti e Responsabili
che in molti casi fino ad oggi hanno fatto la
corsa a “tenere i soldi impegnati”
La nuova filosofia della registrazione delle
entrate nel bilancio porta ad un
rafforzamento del principio di integrità del
bilancio
già
presente
nel
sistema
previgente.
Il nuovo principio richiede, come vedremo
ancora più avanti, L'ACCERTAMENTO
INTEGRALE DI TUTTE LE ENTRATE SENZA
ECCEZIONI.
“Sono accertate per l'intero importo del
credito, anche le entrate di dubbia e
difficile esazione, per le quali non è certa la
riscossione integrale, quali le sanzioni
amministrative al codice della strada, gli
oneri di urbanizzazione, i proventi derivanti
dalla lotta all'evasione, ecc..
Come abbiamo visto, l'imputazione contabile
deve
essere
effettuata
sull'esercizio
finanziario in cui scade il credito (e quindi
con imputazione anche ad esercizi futuri) ma
vediamo come si declina questo paradigma
nelle varie tipologie di entrata perchè
scopriremo che ci sono diverse eccezioni e
particolarità soprattutto nella fase di avvio.
Imputazione
entrata:
degli
accertamenti
di
Entrate
tributarie
riscosse
in
autoliquidazione (IMU, TASI, futura
LOCAL TAX).
Queste entrate sono accertate sulla
base
delle
riscossioni
purchè
effettuate entro il termine fissato per il
rendiconto
In pratica per quanto riguarda IMU e
TASI sono accertabili nell'anno di
competenza FISCALE anche le entrate
versate nei mesi di gennaio e febbraio
dell'anno successivo in ravvedimento
operoso.
Per quanto riguarda le medesime entrate
ma incassate sulla base di avvisi di
accertamento la norma così recita:
“si procede a tale registrazione quando
l'avviso diventa definitivo (sempre se il
contribuente non abbia gia' effettuato il
pagamento del tributo).”
Come è intuitivo il cambiamento risulta evidente
per i classici avvisi di accertamento emessi negli
ultimi due mesi dell'anno. Come noto, gli avvisi di
accertamenti diventano definitivi il 60esimo
giorno dalla loro notifica al contribuente.
Un avviso di accertamento notificato ad esempio
il 16 novembre di un determinato anno, sarà
imputato in quell'anno solo se il contribuente
solerte verserà entro l'anno, sarà invece imputato
l'anno successivo se il contribuente paga dal 1
gennaio oppure non paga e richiede azioni
coattive.
Il riferimento alla definitività dell'avviso di
accertamento comporta che l'eventuale ricorso
contro l'avviso di accertamento sposta ancora
più avanti (con ogni probabilità di almeno un
anno ancora) la definitività dell'accertamento
contabile.
Nel caso di annullamento dell'avviso di
accertamento da parte della commissione
tributaria, la pratica sarà archiviata sia dal punto
di vista tributario che da quello contabile senza
nemmeno la necessità di cancellazioni di residui
Per quanto riguarda invece le entrate riscosse a
mezzo di “ruoli ordinari” (esempio tipico la
Tarsu-Tares-Tari
quando
sono
riscosse
direttamente dal comune) il principio contabile
dispone che debbano essere accertati e
imputati contabilmente all'esercizio in cui sono
emessi il ruolo e le liste di carico, a condizione
che la scadenza per la riscossione del tributo
sia prevista entro i termini dell'approvazione del
rendiconto.
Dal punto di vista degli effetti di queste entrate
sul fondo crediti è di tutta evidenza che saranno
tra
quelle
che
renderanno
necessario
l'accantonamento.
Esiste una disposizione transitoria per i ruoli
già emessi prima dell'entrata in vigore della
norma. Tale disposizione sostanzialmente
suggerisce di continuare ad accertare per cassa
se questo è il comportamento tenuto in passato
Il consiglio quindi è il seguente: nella misura in
cui siamo in grado di eliminare più residui attivi
possibile di queste entrate, compatibilmente
con il livello di avanzo di amministrazione che
abbiamo prima di tale operazione, converrà
eliminarli per ridurre al minimo la necessità di
stanziamento al fondo crediti ed anzi
aggiungendo
risorse
aggiuntive
alla
competenza dei prossimi anni che sarà messa
sotto pressione dalla necessità di dover
finanziare anche il fondo crediti.
Il fondo di solidarietà comunale deve essere
accertato nell'anno in cui viene comunicato dal
Ministero.
Su questo tipo di entrata si potrebbe porre il
problema dell'imputazione nel caso in cui si
ripeta quanto purtroppo accaduto nel recente
passato e cioè comunicazioni effettuate ad
esercizio finanziario ampiamente chiuso...
Per quanto riguarda le entrate da trasferimenti
correnti (Tit. II che non contiene più solo quello
da pubbliche amministrazioni) vale in generale
la regola della scadenza del credito, salvo
specifiche eccezioni.
In
generale quindi una promessa di
trasferimento
(che
esclude
una
controprestazione altrimenti si va nel Titolo III)
deve contenere una data o una condizione al
verificarsi della quale il credito diventa esigibile
Nel caso di presenza di una data, l'imputazione
è semplice, mentre nel caso sia soggetta ad una
condizione (ad esempio la realizzazione da
parte del comune di una determinata spesa, al
verificarsi della quale il credito diventa
esigibile) occorre valutare con attenzione la
condizione, che nel caso classico sopra
menzionato porterà ad imputare anche l'entrata
nello stesso anno in cui è stata imputata la
spesa collegata.
A volte i trasferimenti da privati arrivano
direttamente
senza
particolari
formalità
direttamente per cassa e quindi in questo caso
dovranno essere accertati in quello stesso
momento.
L'eccezione più importante alla regola di
imputazione per quanto riguarda le entrate da
trasferimenti correnti è quella relativa ai
trasferimenti correnti che arrivano da enti che
adottano, come il comune, il principio della
competenza finanziaria potenziata.
In
questo
caso
la
regola,
è
che
l'amministrazione ricevente accerta l'entrata
nello stesso esercizio nella quale quella
concedente ha registrato l'impegno che quindi
dovrà essere comunicato da quest'ultima alla
prima.
Sembrerà una disposizione quasi ovvia ma si è
resa assolutamente necessaria per rendere
omogenei i dati aggregati. L'esperienza degli
studi
fatti
dalla
commissione
tecnica
ministeriale è che i dati relativi ai rapporti
reciproci tra diverse pubbliche amministrazioni
(soprattutto tra regioni da un lato e provincie e
comuni dall'altro) non quadrano per diversi
miliardi a livello nazionale e questo falsa il dato
aggregato della contabilità nazionale!
Per questo motivo una riforma che aveva come
suoi obiettivi “il consolidamento e la
trasparenza dei conti pubblici secondo le
direttive dell'Unione europea e l'adozione di
sistemi informativi omogenei e interoperabili”
non poteva non pretendere questo tipo di
reciprocità e la superazione della situazione di
incoerenza che si registra oggi
Nel caso di concessione di “contributi a
rendicontazione” l'ente beneficiario ha
titolo ad imputare l'accertamento nello
stesso anno in cui ha imputato la spesa
sulla base di un cronoprogramma
concordato e aggiornato periodicamente
dall'ente
beneficiario
(comanda
il
cronoprogramma!).
Per quanto riguarda i proventi dei servizi
pubblici invece, l'imputazione segue la
competenza economica e cioè l'esercizio nel
quale la prestazione è resa all'utenza
Stesso discorso vale per i
concessione di servizi pubblici
canoni
di
Per quanto riguarda invece interessi e
locazioni attive vale la regola generale
dell'esigibilità e cioè della scadenza del
pagamento.
Per quanto riguarda le entrate per sanzioni
amministrative, l'imputazione deve essere
fatta con riferimento alla notifica della
sanzione (che rende esigibile l'entrata) e
non al momento della violazione, ma
ovviamente,
come
nel
caso
degli
accertamenti tributari, nel caso di
pagamento
anticipato
(o
addirittura
immediato) l'accertamento si “appiattisce”
sulla cassa.
Col passare dei 60 giorni previsti per il
pagamento senza che questo sia
effettuato, in base al codice della
strada, l'importo della sanzione
raddoppia.
In questo caso deve essere integrato
l'accertamento
originario
mantenendone
quindi
anche
l'annualità.
Nel caso di rateizzazione l’accertamento è effettuato ed
imputato all’esercizio in cui l’obbligazione nasce a
condizione che la scadenza dell’ultima rata non sia
fissata oltre i 12 mesi successivi.
L’accertamento di entrate rateizzate oltre tale termine è
effettuato nell’esercizio in cui l’obbligazione sorge con
imputazione agli esercizi in cui scadono le rate.
Gli interessi attivi relativi alla rateizzazione devono
essere imputati distintamente rispetto alle entrate cui si
riferiscono.
Anche per le entrate in conto capitale
vale
la
regola
generale
dell'imputazione in base alla scadenza
del credito.
Ma anche in questo caso ci sono
eccezioni per particolari tipologie di
entrata che sono i permessi di
costruire e i proventi da alienazioni
I proventi dei permessi di costruire in
base ai principi contabili sono divisi in
due quote che hanno due modalità di
imputazione diverse:
- Oneri di urbanizzazione
- Costo di costruzione
La quota relativa ad “Oneri di
urbanizzazione,
immediatamente
esigibile, è accertata e imputata
nell'esercizio in cui avviene il rilascio
del permesso.
Per quanto riguarda invece il costo di
costruzione che diviene esigibile nel
corso del tempo dell'esecuzione
dell'opera viene imputata in base alla
scadenza del pagamento delle rate.
Occorrerà quindi instaurare anche
negli enti dove attualmente non
accade, un sistema formale di
trasmissione dei permessi rilasciati
dall'ufficio tecnico a quello finanziario,
con conseguente specifica immediata
registrazione contabile delle due
componenti in base alla modalità
sopra indicata.
Non solo! Nel tempo, i due uffici che
su questo argomento non erano
abituati a farlo, dovranno continuare a
dialogare per tenere aggiornati questi
dati nel caso la tempistica inizialmente
programmata risulti poi non adeguata
alla prova dei fatti.
In conseguenza di tutto ciò, cambierà
anche la registrazione del movimento di
cassa e cioè l'emissione della reversale da
parte del servizio finanziario, che dovrà
andare
a
rintracciare
lo
specifico
accertamento di ciasun permesso che
riscuote mentre oggi accertando “per
cassa” si creava l'accertamento automatico
al momento dell'emissione della reversale.
I proventi da alienazione sono imputati in
base ai nuovi principi contabili in modo
differenziato in base al bene ceduto. Le
categorie di immobili in relazione alla
modalità di accertamento sono tre:
- alienazione di beni immobili
- altri beni
- cessione diritto di superficie
Per l'imputazione dell'entrata derivante da
alienazione di beni immobili in generale occorre
affermare che vale il principio dell'esigibilità nelle
modalità previste nel contratto (momento nel quale
si effettua la registrazione, non al momento della
gara).
Se il contratto prevede il pagamento entro 12 mesi
è possibile imputare tutta l'entrata nel primo
esercizio (eccezione). In caso di pagamento
anticipato rispetto al contratto come abbiamo visto
in altri casi, l'imputazione si “schiaccia” sulla
cassa.
L'imputazione dell'entrata derivante da
alienazione di altri beni (non immobili)
avviene
senza
eccezioni
in
base
all'esigibilità prevista nel contratto, anche
perchè trattandosi normalmente di beni
mobili (rientrano in questa fattispecie anche
l'alienazione di beni immateriali, essendo
categoria
residuale)
difficilmente
il
pagamento avviene in tempi diversi dalla
stipula del contratto.
Infine anche per l'imputazione dell'entrata
derivante da cessione dei diritti di superficie
si applica il principio generale dell'esigibilità,
ferma restando l'eccezione del pagamento
ancitipato rispetto al rogito che “costringe”
la competenza a seguire la cassa.
L'imputazione
indebitamento:
relativa
all'entrata
da
Fermo restando che anche in questo caso
l'accertamento si fa al momento della stipula
del contratto (o a seguito della concessione
del prestito con atto amministrativo)
l'imputazione segue la regola generale
dell'esigibilità che nel caso dei mutui
tradizionali è al momento della stipula con
ovvia alimentazione del FPV in relazione alla
tempistica della spesa finanziata.
Bisogna sottolineare che in base ai nuovi
principi contabili è stato chiarito quanto in
realtà doveva accadere già in passato, e cioè
che, nel caso l'amministrazione che contrae
il mutuo (e che ne utilizza le entrate per
proprie spese) e quella che paga le rate di
ammortamento non coincidano, si è in
presenza di un'operazione che prefigura
l'elargizione di un contributo in conto
capitale sotto una forma diversa...
….ed è proprio in questo modo che occorre
trattarla. L'amministrazione che stipula
incasserà il ricavato del mutuo dall‘istituto
mutuante al titolo IV delle entrate, come un
normale contributo in conto capitale, mentre
quella che sostiene il pagamento delle rate
dovrà registrare l'indebitamento effettuando
una movimentazione interna tra entrate da
indebitamento e spesa per contributi in
conto capitale.
Quest'ultima dovrà registrare negli anni
successivi ovviamente anche il pagamento
della quota capitale e di quella interessi
come se il mutuo fosse destinato alla
realizzazione di una sua opera.
Il “fondo crediti di dubbia esigibilità”
concetto e sua funzione
ovviamente iscrivere tutte le entrate,
anche di dubbia esazione, tende a
“gonfiare” i bilanci con la conseguenza di
finanziare ulteriori spese.
Non poteva certo essere questo l'intento
del legislatore della riforma contabile.
Il Fondo crediti di dubbia esigibilità serve
ovviamente a compensare questo effetto
rendendo
sostanzialmente
NON
SPENDIBILI risorse finanziarie che non
siano affidabili ma anche semplicemente
non esigibili nel corso dell'anno.
Fatte queste premesse, passiamo dal concetto di
natura e significato del Fondo alla sua
quantificazione che è uno degli aspetti più delicati
del passaggio al nuovo sistema
Una quantificazione “automatica” del fondo, come
in parte prevede il legislatore, può produrre anche
effetti opposti a quello dell'eccesso di libertà
finanziaria e cioè che si debba arrivare a stanziare
un fondo maggiore del necessario “drenando”
quindi entrate maggiori del necessario per
finanziare questo fondo (chiaramente collocato tra
le spese)
Il principio contabile ci dice che è stanziato
nel
Bilancio
di
previsione
un
"Accantonamento al fondo crediti di dubbia
esigibilita'" il cui ammontare è determinato in
considerazione
della
dimensione
degli
stanziamenti relativi ai crediti che si prevede
si formeranno nell'esercizio, della loro natura
e dell'andamento del fenomeno negli ultimi
cinque esercizi precedenti (la media del
rapporto tra incassi e accertamenti per
ciascuna tipologia di entrata).
In sostanza, il legislatore ha ritenuto che
la media degli ultimi 5 anni del rapporto
tra incassi e accertamenti sia da
considerarsi il miglior parametro di
previsione di quanto potrà avvenire per
il futuro. In questo modo si “spendono”
solo le entrate che, come si diceva
prima, entro l'anno diventano esigibili
E' logico che se il legislatore non avesse
disposto anche un vincolo sull'avanzo a
chiusura dell'esercizio, sarebbe stato
vanificato tutto il percorso dell'anno e si
renderebbero ingiustamente spendibili
entrate che poi in parte non si
realizzeranno.
Infatti, come chiarisce l'esempio n. 5 allegato
al principio contabile, “deve intendersi come
un fondo rischi, diretto ad evitare che le
entrate di dubbia esigibilità, previste ed
accertate nel corso dell'esecizio, possano
finanziare delle spese esigibili nel corso del
medesimo esercizio. Non si tratta quindi
solamente di un fondo contro il rischio di
PERDITA dei crediti ma anche, almeno in sede
di bilancio, di RISCHIO da slittamento
dell'esigibilità ad anni successivi!
In questa particolarità sta tutto il carattere
restrittivo e ciclico per il sistema economico
generale di questa riforma della contabilità,
anche se l'effetto dovrebbe essere assorbito
dopo qualche anno quando tornano esigibili
le entrate che oggi non vengono utilizzate
mandando il sistema a regime.
Il vincolo nasce fin dal
attraverso la seguente tecnica:
bilancio
1) si stanzia il fondo
2) non si impegna sul fondo
3) si parte in questo modo sin dall'inizio
con un “avanzo” che però ha già questa
destinazione di accantonamento a fondo
rischi.
Il Fondo non va per così dire “dimenticato”,
subito dopo l'approvazione del bilancio di
previsione ma va monitorato passo passo nel
corso
dell'anno
(negli
equilibri,
nell'assestamento) fino ad essere quantificato
in via definitiva nel rendiconto dove va a
“occupare”, cioè a bloccare come già detto,
una parte corrispondente dell'avanzo di
amministrazione.
In sede di rendiconto il fondo “è calcolato
(ricalcolato) applicando all'ammontare dei
residui attivi la media dell'incidenza degli
accertamenti non riscossi sui ruoli o sugli
altri strumenti coattivi (cioè le ingiunzioni
fiscali) negli ultimi cinque esercizi” .
Al momento del rendiconto quindi occorre
valutare l'insieme dello stock dei crediti e
quindi in base all'analisi fatta si procederà
“vincolando o svincolando le necessarie
quote dell'avanzo di amministrazione”.
L'analisi dovrà svolgersi su due dinamiche
cruciali:
- la “produzione” di nuovi residui attivi
derivante
dagli
accertamenti
di
competenza;
- lo “smaltimento” dei vecchi residui in
relazione
all'accantonamento
fatto
nell'anno precedente.
Per quanto riguarda il primo, aspetto esso
determinerà un minore o maggior blocco di
avanzo rispetto a quanto stanziato a
bilancio a seconda che l'andamento della
riscossione di competenza sia migliore o
peggiore della media del quinquennio
precedente (entità utilizzata a bilancio per
quantificare il fondo).
Per quanto invece riguarda il secondo
aspetto, esso determinerà un minore o
maggior blocco di avanzo rispetto a quanto
già
presente
nel
fondo
dell'anno
precedente, a seconda che l'andamento
della riscossione, questa volta in conto
residui, sia migliore o peggiore di quanto
ipotizzato al momento dell'accantonamento
al rendiconto dell'anno precedente.
Ma torniamo alla quantificazione del fondo
iniziale. Il principio ci dice che dobbiamo
valutare:
1) la “dimensione degli stanziamenti relativi ai
crediti
che
si
prevede
si
formeranno
nell'esercizio” (un modo un pò contorto per dire
gli stanziamenti!)
2) la natura di queste entrate
3) l'andamento del fenomeno negli ultimi 5
esercizi
Il punto 1) e 3) sono in stretta correlazione
nel senso che il punto 1 costituisce la base
su cui applicare il parametro di calcolo,
mentre il punto 3) costituisce il parametro
stesso.
In altre parole, una volta calcolata PER
CIASCUNA ENTRATA “la media tra incassi in
c/competenza e accertamenti degli ultimi 5
esercizi” si otterrà una percentuale, ad esempio
del 90% A questo punto occorrerà accantonare a
fondo rischi il 10% DELLO STANZIAMENTO DI
QUELL'ENTRATA.
Questo perchè il legislatore ha individuato un
rapporto inverso a quello di accantonamento. E'
chiaro che maggiore è il rapporto tra incassi e
accertamenti e minore è la necessità (obbligo) di
accantonamento al fondo rischi.
La media presa a riferimento del quinquennio
precedente può essere calcolata in diversi modi.
Viene data al responsabile del servizio finanziario la
possibilità di scegliere (motivando) tra:
-media aritmetica del rapporto incassi/accertamenti;
- rapporto tra la somma degli incassi ponderati e
somma degli accertamenti ponderati;
- media ponderata del rapporto incassi/ accertamenti.
La scelta va ben valutata perchè tendenzialmente
dovrebbe rimanere stabile negli anni.
Occorre fare una considerazione per così dire
“matematica” che potrà apparire ovvia:
se i vari anni presi in considerazione hanno
tutti il medesimo rapporto (nel 2015
occorrerà prendere in considerazione gli
anni dal 2010 al 2014) il risultato è sempre
lo stesso a prescindere dal sistema
prescelto.
Ovviamente la media aritmetica (al contrario
di quella ponderata) attribuisce agli anni più
vecchi lo stesso peso di attendibilità di quelli
più recenti e quindi sarà più “conveniente” se
il parametro di quegli anni è migliore rispetto
a quelli più recenti.
Tuttavia proprio in questo caso sarà più
difficile giustificarlo (se non per il fatto che è il
parametro più semplice) perchè potrebbe
apparire come una parziale
elusione
dell'obbligo di accantonamento.
Nel caso opposto invece, quello cioè in cui
la “performance” degli anni più recenti sia
migliore di quella degli anni meno recenti,
sarà conveniente utilizzare uno dei due
sistemi ponderati che saranno anche
semplici da motivare perchè si farà leva
sulla maggior attendibilità dei dati più
recenti.
Per concludere l'analisi per così dire
matematica, rimane da chiarire in quale
caso sia più conveniente la media
ponderata e in quale il rapporto tra la
somma degli incassi e la somma degli
accertamenti ponderati.
I due sistemi ponderati si basano entrambi
sui seguenti “pesi”:
- 0,35 per i due anni più recenti
- 0,10 per i tre anni meno recenti
Ovviamente il totale è pari ad 1
Dunque, a parità di rapporti tra gli anni recenti e
quelli meno recenti risulterà più favorevole la
media ponderata qualora la performance
peggiore sia mostrata dall'anno o dagli anni in
cui i volumi di incasso e di accertamento siano
superiori agli altri e viceversa. Anche in questo
caso non sarà semplice trovare una
giustificazione per l'utilizzo dell'una o dell'altra
nel caso la differenza sia notevole e quindi la
“via maestra” sarebbe quella della prudenza....
Per concludere l'argomento della quantificazione del
Fondo, è importante sottolineare che, sempre
nell'esempio n.5 allegato al decreto 126/14, viene indicata
una forma di graduale avvio.
Si dispone infatti che per il primo esercizio di
adozione dei nuovi principi, occorre fare
riferimento agli INCASSI IN C/COMPETENZA E IN
C/RESIDUI (mentre a regime si userà solo la
competenza). Ovviamente ciò aumenta la performance
in tutti gli anni (qualcuno potrebbe anche superare il
100%) con tutte le ovvie conseguenze sui ragionamenti
relativi alla scelta del parametro fatti pocanzi e che
restano validi anche alla luce di questa disposizione.
Inoltre, una volta quantificato nell'apposito
allegato al bilancio l'importo del fondo
come descritto precedentemente, nei primi
due anni si potrà iscrivere in bilancio una
quota
di
questo
importo
pari
rispettivamente al 50% e al 75% per poi
passare al 100% solo a decorrere dal terzo
anno.
Tutte queste agevolazioni iniziali sono
proprio pensate per dare il tempo di andare
a regime, momento in cui, come si diceva
prima, alcuni effetti restrittivi della riforma
si dovrebbero assorbire e bilanciare.
Attenzione, però, a valutare con attenzione
l’impatto sugli esercizi futuri.
In base al ddl stabilità 2015, nel saldo di
Patto “rilevano gli stanziamenti di
competenza del fondo crediti di dubbia
esigibilità”.
È una differenza sia rispetto al vecchio
fondo svalutazione crediti, che rispetto a
quanto
previsto
per
gli
enti
sperimentatori.
Come abbiamo visto tra le cose da valutare
ai fini della quantificazione del fondo il punto
2) era costituito dalla natura dell'entrata.
Il principio contabile non richiede per
diverse tipologie di entrata alcun tipo di
accantonamento o, se vogliamo esprimere
questa cosa ancora in forma matematica, è
come
se
prevedesse
un
parametro
automatico
di
percentuale
di
accantonamento pari a zero
Il principio dispone che:
“Non sono oggetto di svalutazione i
crediti da altre amministrazioni pubbliche,
i crediti assistiti da fidejussione e le
entrate tributarie che, sulla base dei
principi contabili di cui al paragrafo 3.7,
sono accertate per cassa.”
Non si tratta di entrate di poco conto:
I crediti da altre amministrazioni
pubbliche, costituiscono tutto l'attuale
Titolo II delle entrate e l'attuale titolo IV
cat. 02, 03 e 04.
Le entrate tributarie che vanno per cassa
come abbiamo visto all'inizio “occupano”
la gran parte dell'attuale titolo I.......
Rimangono fuori (e quindi soggette ai
calcoli e quantificazioni di cui alle slides
precedenti)
interamente
le
entrate
extratributarie (attuale Titolo III), le entrate
tributarie che non vanno per cassa
(esempio principale la Tari) quelle da
alienazioni (attuale titolo IV cat. 01) e poco
altro, sempre che i suddetti crediti non
siano assistiti da fidejussione.
Esistono altre eccezioni che riguardano i
crediti
che
provengono
dagli
anni
precedenti.
Si fa riferimento alle entrate che negli
esercizi precedenti a quello di entrata in
vigore del nuovo principio applicato sono
state accertate per cassa e che di
conseguenza NON PRODUCONO ALCUN
TIPO DI STANZIAMENTO AL FONDO.
“Pertanto,
il
principio
della
competenza
finanziaria
cd.
potenziato... é applicato per i ruoli
emessi a decorrere dall'entrata in
vigore
del
presente
principio
applicato....”
“....si ritiene opportuno indicare tali crediti, al
netto del fondo crediti di dubbia esigibilita',
tra le Immobilizzazioni o nell'Attivo circolante
(a seconda della scadenza del credito) dello
stato patrimoniale iniziale del primo anno di
adozione
della
contabilita'
economicopatrimoniale con il principio della contabilita'
finanziaria potenziato”.
Ma quali sono le entrate che
tipicamente (anche per effetto di
interpretazioni giurisprudenziali e
precedenti principi contabili) potevano
essere accertate per cassa?
- Le sanzioni per violazioni al codice
della strada
- I permessi di costruire
Chiaramente si tratta di entrate che
abbiamo visto non rientravano tra
quelle a “parametro zero” e quindi
anche questa norma va nella direzione
di ridurre la necessità di stanziamento
al fondo.
L'operazione di calcolo non sarà semplice.
Prendiamo il caso dell'entrata delle sanzioni
del codice della strada:
Lo stanziamento di competenza di questa
entrata sarà previsto in base alle entrate che
“nascono” nel 2015 (sanzioni elevate nel
2015) che seguono le nuove regole e dalle
entrate degli anni precedenti che vanno per
cassa (cioè vengono accertate nel 2015 man
mano che vengono incassate).
Mentre sull'entità del secondo gruppo non
sarà effettuato alcun accantonamento, sul
primo gruppo (sanzioni elevate nel 2015)
occorrerà
procedere
al
calcolo
dell'accantonamento.
Il principio afferma al riguardo che “per le
entrate accertate per cassa, si calcola la
media facendo riferimento a dati extracontabili”.
Ogni anno, in occasione del rendiconto deve essere effettuata
la ricognizione dei residui che deve far emergere per quelli
attivi:
- I CREDITI RICONOSCIUTI DI DUBBIA E DIFFICILE ESAZIONE
(necessari come abbiamo visto per la quantificazione del
vincolo sull'avanzo)
- I CREDITI RICONOSCIUTI ASSOLUTAMENTE INESIGIBILI
- I CREDITI RICONOSCIUTI INCONSISTENTI
- I CREDITI IMPUTATI NELL'ANNO SBAGLIATO (e che vanno
reimputati ad anni successivi)
Il principio contabile stabilisce che
“trascorsi tre anni dalla scadenza di un
credito di dubbia e difficile esazione
(ovviamente) non riscosso, il responsabile
del servizio competente alla gestione
dell'entrata valuta l'opportunità di operare
lo stralcio di tale credito dal conto del
bilancio, riducendo di pari importo il fondo
crediti di dubbia esigibilità accantonato nel
risultato di amministrazione.
Anche se il principio non lo dice espressamente,
è chiaro che la riduzione del fondo rischi va di
pari passo con la riduzione dell'avanzo di
amministrazione che la cancellazione del residuo
attivo comporta (come accade anche oggi). La
riduzione
dell'avanzo
generale
quindi,
contestualmente alla riduzione della sua quota
vincolata, lascia inalterata la quota di avanzo
realmente
disponibile
e
questo
rende
giustamente neutro l'effetto della cancellazione di
un credito dichiarato dubbio e quindi già tolto
dall'avanzo libero.
In sostanza è confermato il principio di cui parlavamo prima e
cioè che:
- La cancellazione di un credito inesigibile che ha creato fondo
non cambia la quota di avanzo disponibile
- La riscossione di un credito precedentemente dichiarato
(evidentemente in modo errato) inesigibile e che quindi aveva
creato fondo, AUMENTA la quota di avanzo disponibile perchè
a parità di avanzo generale riduce la parte vincolata al fondo;
- la dichiarazione di difficile esazione di un credito
precedentemente non riconosciuto come tale, aumenta il
fondo a parità di avanzo generale riducendone in questo modo
la quota disponibile.
I crediti formalmente riconosciuti:
- assolutamente inesigibili
- insussistenti per l'avvenuta legale estinzione
(prescrizione)
- insussistenti
per indebito o erroneo
accertamento del credito
sono definitivamente E FORMALMENTE eliminati
dalle scritture e dai documenti di bilancio
attraverso la DELIBERA DI RIACCERTAMENTO
DEI RESIDUI.
Il riconoscimento formale dell'assoluta inesigibilità o
insussistenza
dei
crediti
deve
essere
ADEGUATAMENTE MOTIVATO attraverso:
- l'analitica descrizione delle procedure seguite per la
realizzazione dei crediti prima della loro eliminazione
totale o parziale;
- indicando le ragioni che hanno condotto alla
maturazione della prescrizione, rimanendo fermo
l'obbligo di attivare ogni possibile azione finalizzata
ad adottare le soluzioni organizzative necessarie per
evitare il ripetersi delle suddette fattispecie.
Nel caso invece si sia trattato di semplice
errata imputazione dell'accertamento perchè
(soprattutto in sede di prima applicazione
della nuova contabilità) è stato imputato ad un
anno sbagliato è necessario procedere, dopo
aver cancellato il residuo dal bilancio, al
nuovo accertamento che sarà imputato
contabilmente alla competenza dell'esercizio
in cui le relative obbligazioni sono veramente
esigibili.
Questa attività è molto delicata per le responsabilità
che si formano in capo al responsabile sia in ordine
alla correttezza e adeguatezza delle azioni esecutive
da lui intraprese, sia in ordine alla possibile
responsabilità (senz'altro più grave della precedente)
di aver fatto decorrere I termini di prescizione.
E' necessario che i vari responsabili di servizio
entrino nell'ordine di idee che le entrate devono
essere monitorate quotidianamente e con maggior
attenzione
acquisendo
una
nuova
“cultura
dell'entrata” oggi non presente in tutte le realtà
In questa nuova ottica, anche i comuni di minori
dimensioni, che finora non provvedevano ad
emanare
formalmente
atti
di
accertamento
dell'entrata, farebbero bene ad assumerli come per la
spesa in modo da creare l'inizio di una “filiera”
maggiormente tracciabile e quindi controllabile. La
standardizzazione dei documenti nei quali inserire in
modo espresso tutti i requisiti dell'accertamento che
abbiamo visto all'inizio che ne consentano poi
appunto la maggior controllabilità sia da parte del
responsabile della singola entrata sia da parte del
responsabile finanziario dell'ente.
Senza complicare inutilmente il lavoro dei
responsabili delle entrate si potrebbe introdurre un
sistema organizzativo (la cui fonte potrebbe essere il
nuovo regolamento di contabilità) che preveda ad
esempio che al termine di ogni mese il responsabile
rediga un atto determinativo relativo a tutti (se ve ne
sono...) i permessi di costruire rilasciati nel corso
dello stesso mese.
E' interessante fare un altro esempio per dimostrare
che anche l'organizzazione dei servizi determina
diversi “comportamenti contabili”
Il pagamento della retta del servizio mensa è
impostato in alcune realtà con pagamento su
fatturazione in base ai pasti usufruiti in un
determinato periodo, mentre in altre realtà viene fatta
pagare una sorta di “carta prepagata” che poi viene
scaricata man mano che si usufruisce del servizio
Nel primo caso le “liste di carico” (o denominazioni
similari) andranno gestiti come sorta di ruoli mentre
nel secondo caso, avvenendo prima il pagamento
rispetto al servizio usufruito, la registrazione,
avvenendo per cassa potrà essere fatta per totali
mensili di riepilogo degli incassi avvenuti in quel
mese e comunque contestualmente all'emissione
della reversale di incasso
L'OPERAZIONE DI RIACCERTAMENTO DEI RESIDUI
Le norme in vigore fino al 2014, parlavano
genericamente
di
operazione
di
riaccertamento dei residui, senza indicarne
l'organo competente. In assenza di questa
indicazione, vi era chi provvedeva con
determinazione del responsabile finanziario e
chi invece provvedeva contestualmente
all'approvazione dello schema di rendiconto e
della relazione da parte della Giunta comunale
Il nuovo principio, parlando di DELIBERA sembra
escludere la competenza dirigenziale anche se
ovviamente l'attività istruttoria dei singoli
responsabile delle entrate è espressa in maniera
chiara. La competenza indubbiamente giuntale,
serve quindi per dare unicità di documento anche
se rimane pur sempre un atto a competenza
esclusivamente tecnica gestionale e quindi
quella della Giunta deve essere intesa come una
presa d'atto delle valutazioni tecniche effettuate
dai vari responsabili che abbiamo visto prima.
IL RIACCERTAMENTO STRAORDINARIO
DEI RESIDUI ATTIVI
Le amministrazioni che passano al nuovo
sistema contabile devono approvare con
delibera di Giunta e previo parere
dell'organo di revisione, il riaccertamento
straordinario dei residui, contestualmente
all'approvazione del rendiconto 2014.
La novità introdotta dal D.Lgs. 126/2014 di
mantenere, come abbiamo visto all'inizio,
anche per il 2015 la funzione autorizzatoria
con riferimento ai vecchi schemi e
relegando i nuovi ad un valore informativo
potrebbe far pensare al ripresentarsi della
necessità di un nuovo riaccertamento
straordinario ad inizio 2016.
In realtà ciò non è perchè quello che fa la
differenza da questo punto di vista non è lo
schema di bilancio quanto le modalità di
imputazione degli accertamenti e degli
impegni che saranno fin da subito quelli
nuovi.
Con l'atto di riaccertamento straordinario dei residui si
devono effettuare le seguenti operazioni:
1) cancellazione dei residui attivi e passivi, cui non
corrispondono obbligazioni perfezionate e scadute alla data
del 1° gennaio 2015 (quelle neanche perfezionate
dovrebbero essere già state cancellate, come da previgente
sistema, nel rendiconto 2014);
2) Per ciascun residuo eliminato come indicato al punto
precedente, in quanto non scaduto, sono indicati gli esercizi
nei quali l'obbligazione diviene esigibile, secondo i criteri
individuati nel principio applicato della contabilità
finanziaria di cui all'allegato n. 4/2 di cui abbiamo
diffusamente parlato precedentemente
3) determinazione del fondo pluriennale vincolato da
iscrivere in entrata del bilancio dell'esercizio 2015,
distintamente per la parte corrente e per il conto capitale,
per un importo pari alla differenza tra i residui passivi ed i
residui attivi eliminati. (caso di approvazione del bilancio
2015 dopo quella del rendiconto 2014)
4) variazione del bilancio di previsione annuale 2015 e
pluriennale 2015-2017 (i vecchi modelli) e del bilancio di
previsione finanziario 2015-2017 (nuovi modelli) predisposto
con funzione conoscitiva per consentire la reimputazione
dei residui cancellati e l'aggiornamento degli stanziamenti
riguardanti il fondo pluriennale vincolato (caso di opposto al
precedente e cioè di approvazione del bilancio 2015 prima di
quella del rendiconto 2014)
5) reimputazione degli accertamenti di entrata e degli impegni di
spesa cancellati, in ciascuno degli esercizi in cui l'obbligazione e'
esigibile, secondo i criteri individuati nel principio applicato della
contabilita' finanziaria di cui all'allegato n. 4/2. La copertura
finanziaria delle spese reimpegnate cui non corrispondono
entrate riaccertate nel medesimo esercizio è costituita dal fondo
pluriennale vincolato (nel caso opposto si creerà un disavanzo
tecnico);
6) accantonamento di una quota di avanzo al 1° gennaio 2015,
RIDETERMINATO IN AUMENTO O DIMINUZIONE A SECONDA SE
SIANO TOLTI PIU' RESIDUI ATTIVI O PASSIVI al fondo crediti per
un importo calcolato come abbiamo già visto nelle slides
precedenti. In caso di incapienza del risultato, si genera un
DISAVANZO SOSTANZIALE, da applicare in spesa e recuperare
entro 10 anni (con le modalità previste da un DM in arrivo);
Il riaccertamento straordinario dei residui deve essere
effettuato anche in caso di esercizio provvisorio (caso
ahimé ormai non raro di approvazione del rendiconto
dell'anno precedente prima del bilancio di previsione
dell'anno in corso!) o di gestione provvisoria del bilancio,
registrando nelle scritture contabili le reimputazioni di cui
al comma 7, lettera d), anche nelle more dell'approvazione
dei bilanci di previsione. Il bilancio di previsione, in
questo
caso
approvato
successivamente
al
riaccertamento dei residui, è predisposto tenendo conto
di tali registrazioni.
IN PRATICA QUELLO CHE DOVRA' ACCADERE NON E' NULLA DI
DIVERSO DI QUANTO SI FACEVA FINO AD OGGI CON
RIFERIMENTO AGLI IMPEGNI E ACCERTAMENTI EFFETTUATI
NELLA PARTE DELL'ANNO PRECEDENTE ALL'APPROVAZIONE
DEL BILANCIO E AGLI IMPEGNI E ACCERTAMENTI PLURIENNALI
ASSUNTI NEGLI ANNI PRECEDENTI.
SI PROCEDERA' SEMPLICEMENTE A COSTRUIRE IL BILANCIO DI
PREVISIONE IN MODO TALE CHE LO STESSO RECEPISCA
TUTTO CIÒ A POSTERIORI QUANTIFICANDO QUINDI GLI
STANZIAMENTI DI ENTRATA E DI SPESA ALMENO PARI ALLA
SOMMA DI TALI IMPEGNI E TALI ACCERTAMENTI.
La contabilizzazione delle Spese
Anche per le spese la regola è sempre la stessa.
Tutte le obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e
passive, che danno luogo a entrate e spese per l’ente,
devono essere registrate nelle scritture contabili quando
l’obbligazione
è
perfezionata,
con
imputazione
all’esercizio in cui l’obbligazione viene a scadenza.
La scadenza dell’obbligazione è il momento in cui
l’obbligazione diventa esigibile.
Ogni procedimento amministrativo che comporta spesa
deve trovare, fin dall’avvio, la relativa attestazione di
copertura finanziaria ed essere prenotato nelle scritture
contabili dell’esercizio individuato nel provvedimento
che ha originato il procedimento di spesa.
Alla fine dell’esercizio, le prenotazioni alle quali non
hanno fatto seguito obbligazioni giuridicamente
perfezionate e scadute sono cancellate quali economie
di bilancio.
L’impegno costituisce la prima fase del procedimento di
spesa, con la quale viene registrata nelle scritture
contabili la spesa conseguente ad una obbligazione
giuridicamente perfezionata, avendo determinato la
somma da pagare ed il soggetto creditore e avendo
indicato la ragione del debito e costituito il vincolo sulle
previsioni di bilancio, nell’ambito della disponibilità
finanziaria accertata con l’apposizione del visto di
regolarità contabile attestante la copertura finanziaria.
Gli elementi costitutivi dell’impegno sono:
-
la ragione del debito;
-
l’indicazione della somma da pagare;
-
il soggetto creditore;
-
la scadenza dell’obbligazione (
- la specificazione del
stanziamento di bilancio.
vincolo
costituito
sullo
In ogni caso, possono essere considerate esigibili, e
quindi liquidabili le spese impegnate nell’esercizio
precedente, relative a prestazioni o forniture rese nel
corso dell’esercizio precedente, le cui fatture
pervengono nei due mesi successivi alla chiusura
dell’esercizio o per le quali il responsabile della spesa
dichiara, sotto la propria responsabilità valutabile ad
ogni fine di legge, che la spesa è liquidabile in quanto la
prestazione è stata resa o la fornitura è stata effettuata
nell’anno di riferimento.
Pur se il provvedimento di impegno deve annotare
l’intero
importo
della
spesa,
la
registrazione
dell’impegno che ne consegue, a valere sulla
competenza avviene nel momento in cui l’impegno è
giuridicamente perfezionato, con imputazione agli
esercizi finanziari in cui le singole obbligazioni passive
risultano esigibili.
Non possono essere riferite ad un determinato esercizio
finanziario le spese per le quali non sia venuta a scadere
(ossia non sia diventata esigibile), nello stesso esercizio
finanziario, la relativa obbligazione giuridica.
Come per quelle attive, anche per le obbligazioni passive
il criterio della esigibilità è declinato, in termini operativi,
in criteri di imputazione differenziati in funzione della
tipologia di spesa.
Investimenti
Con la normativa vigente, le somme stanziate a Titolo II
vengono impegnate al momento dell’accertamento della
relativa fonte di finanziamento (impegno contabile
improprio ex art. 183, comma 5, Tuel), poi si passa
all’impegno
giuridico
con
l’aggiudicazione,
ma
comunque rimangono somme a residuo vuote di
significato gestionale, in quanto somme impegnate in
assenza di prestazione.
Investimenti
Nel nuovo sistema, le spese sono impegnate negli
esercizi in cui scadono le singole obbligazioni passive,
sulla base del relativo cronoprogramma.
Anche per le spese di investimento che non richiedono
la definizione di un cronoprogramma, l’imputazione è
effettuata in considerazione dell’esigibilità.
A tal fine, l’amministrazione, nella fase della
contrattazione, richiede, ove possibile, che nel contratto
siano indicate le scadenze dei singoli pagamenti. E’ in
ogni caso auspicabile che l’ente richieda sempre un
cronoprogramma della spesa di investimento da
realizzare.
Resta fermo che la copertura finanziaria delle spese di
investimento che comportano impegni di spesa imputati
sulla competenza di più esercizi deve essere assicurata
sin dall’attivazione del primo impegno, con riferimento
all’importo complessivo della spesa.
Costituiscono idonea copertura finanziaria delle spese di
investimento impegnate negli esercizi successivi:
- le risorse accertate nell’esercizio in corso di gestione
- l’avanzo di amministrazione
- le entrate già accertate, imputate negli esercizi
successivi la cui esigibilità è perfezionabile mediante
manifestazione di volontà pienamente discrezionale
dell’Ente o di altra pubblica amministrazione (ad es., i
contributi agli investimenti).
NON costituiscono idonee forme di copertura degli
investimenti le altre entrate accertate e imputate a
esercizi successivi a quello in corso, quali i permessi di
costruire accertati sugli esercizi successivi sulla base
del nuovo principio di competenza finanziaria
potenziato.
Se la spesa è impegnata sulla competenza di esercizi
successivi (n+1, n+2, ecc..) ma è finanziata da entrate
accertate nell’anno in corso di gestione (n), come si
realizza l’equilibrio di bilancio tra entrate e spese di
ciascun esercizio?
Risposta: con il fondo pluriennale vincolato (FPV).
Il FPV è un saldo finanziario, costituito da risorse già
accertate destinate al finanziamento di obbligazioni
passive dell’ente già impegnate ma esigibili in esercizi
successivi a quello in cui è accertata l’entrata.
E’ quindi un saldo finanziario (necessariamente
maggiore di 0) che garantisce la copertura di spese
imputate agli esercizi successivi a quello in corso
Il FPV consente:
di applicare il nuovo principio della competenza
finanziaria, correlando le entrate vincolate di
competenza di un esercizio con le relative spese
impegnate nel medesimo esercizio, ma imputate agli
esercizi successivi, al fine di consentirne l’immediato
utilizzo, senza dover attendere che l’entrata confluisca
nel risultato di amministrazione.
di rendere evidente la distanza temporale intercorrente
tra l’acquisizione dei finanziamenti e l’effettivo impiego
di tali risorse.
Il FPV
è iscritto sia in entrata che in spesa,
distintamente per la parte corrente e per il conto
capitale.
In particolare, il FPV iscritto in entrata rappresenta, in
modo cumulato, le risorse provenienti dagli esercizi
precedenti per dare copertura agli impegni assunti nel
corso di tali esercizi ma imputati all’esercizio cui si
riferisce il bilancio o agli esercizi successivi. Esso
riporta tutte le risorse rinviate, sia quelle relative agli
impegni imputati all’esercizio cui si riferisce il bilancio,
sia quelle relative agli esercizi successivi.
In entrata, il FPV precede le voci riguardanti l’utilizzo del
risultato di amministrazione, è articolato in sole due
voci, riguardanti la parte corrente e il conto capitale
Il FPV stanziato in spesa rappresenta, invece, in modo
disaggregato, le risorse trasferite agli esercizi successivi
per dare copertura a spese imputate agli esercizi
successivi a quello cui si riferisce il bilancio.
In spesa, il fondo pluriennale vincolato rappresenta una
possibile articolazione di tutti gli stanziamenti ed è
costituito da due componenti, tra loro logicamente
distinte:
a) la quota accantonata per dare copertura a spese già
impegnate negli esercizi precedenti, con imputazione
agli esercizi successivi a quello cui si riferisce il
bilancio, a valere di risorse accertate negli esercizi
precedenti;
b) la quota accantonata per dare copertura a spese che
si prevede di impegnare nell’esercizio in corso con
imputazione agli esercizi successivi, a valere di risorse
che si prevede di accertare nel corso dell’esercizio.
A meno che il bilancio non sia approvato
successivamente
al
rendiconto
dell’esercizio
precedente, entrambe le componenti sono “presunte”,
ovvero sono il risultato di un processo di previsione e di
stima.
Se sono disponibili i dati di consuntivo o di
preconsuntivo dell’esercizio precedente, il fondo
pluriennale di entrata corrisponde all’importo definitivo
del fondo pluriennale di spesa risultante da tali
documenti.
Nel bilancio di previsione pluriennale successivo al
primo, l’importo del fondo pluriennale iscritto in entrata
corrisponde sempre agli stanziamenti di spesa
dell’esercizio precedente riguardanti il fondo pluriennale.
Sia al bilancio di previsione che al rendiconto è allegato
un prospetto che, per ciascun programma, evidenzia
l’articolazione temporale del FPV.
Nel bilancio di previsione l’allegato distingue la quota
del FPV che proviene dagli esercizi precedenti a
copertura di spese già impegnate da quella relativa alle
spese che si prevede di impegnare nel corso
dell’esercizio su risorse fresche con imputazione agli
esercizi successivi.
Analogamente, nel rendiconto della gestione, l’allegato
individua, per ciascun programma:
a) la parte del FPV formatasi negli esercizi precedenti per
dare copertura a spese già impegnate imputate agli
esercizi successivi, che deve essere rinviata
all’esercizio successivo;
b) la parte del fondo che deriva dalla gestione
dell’esercizio di riferimento, accantonata per dare
copertura agli impegni assunti in tale esercizio, ma di
competenza degli esercizi successivi.
L’avanzo di amministrazione è costituito da risorse
(libere o vincolate) accertate (esigibili) destinate a
finanziare obbligazioni passive non ancora registrate. Si
tratta di risorse non ancora attribuite e non ancora
aggiudicate (impegnate), quindi non ancora utilizzate.
Il FPV è costituito da risorse (vincolate) accertate
(esigibili) destinate a finanziare obbligazioni passive
impegnate (registrate), ma non ancora esigibili (non
comportano ancora obbligo di pagare). Saranno
esigibili in esercizi successivi rispetto a quello in cui
stata accertata (registrata e imputata) l’entrata.
Il FPV riguarda prevalentemente le spese in conto
capitale, ma può costituirsi anche per garantire la
copertura di spese correnti, ad esempio per quelle
impegnate a fronte di entrate derivanti da trasferimenti
correnti vincolati, esigibili in esercizi precedenti a quelli
in cui è esigibile la corrispondente spesa, oltre che per
le spese di personale, come abbiamo visto.
Ai fini del Patto, rileva solo il FPV di parte corrente,
secondo la seguente formula:
Entrate correnti ai fini Patto = Accertamenti + FPV in
entrata – FPV in spesa
1)
2)
Il FPV deve corrispondere ad impegni formalmente
assunti, imputati agli esercizi successivi.
Il principio contabile individua due eccezioni
tassative:
quadro economici parzialmente approvati (al netto
delle spese di progettazione);
procedure di affidamento attivate ma non concluse.
In assenza di aggiudicazione definitiva, entro l’anno
successivo, le risorse accertate cui il fondo
pluriennale si riferisce confluiscono nell’avanzo di
amministrazione vincolato per la riprogrammazione
dell’intervento in c/capitale ed il fondo pluriennale
deve essere ridotto di pari importo.
ESEMPIO
Un Comune decide di realizzare una scuola del costo
complessivo di 450 e di finanziarla con alienazioni
patrimoniali da perfezionare nell’anno x.
Il cronoprogramma prevede la seguente scansione della
spesa: anno x: 100; anno x+1: 150, anno x+2: 200.
FPV: esempio 1
FPV: esempio 2
Nel corso della gestione, l’avanzamento dei lavori
potrebbe avere un andamento differente rispetto a
quello previsto dal cronoprogramma.
In tal caso, è necessario aggiornare il cronoprogramma
e conseguentemente effettuare le correlate variazioni
agli stanziamenti di capitoli di spesa intestati al FPV ed
alle quote esigibili della spesa di investimento.
Nel nostro esempio, il nuovo cronoprogramma
comporta uno slittamento dei lavori dall’esercizio x+1
all’esercizio x+2.
Nell’esercizio x+1 la quota di spesa esigibile scende da
150 a 50 e nell’esercizio successivo la quota esigibile
sale da 200 a 300
FPV: esempio 2
E se i lavori non partono?
Nel nostro esempio, l’alienazione si perfeziona solo a
dicembre e quindi non si riesce a procedere
all’impegno.
In applicazione del nuovo principio di competenza
finanziaria, NON è più possibile applicare l’art. 183,
comma 5, del TUEL (impegni assunti d’ufficio in
corrispondenza di entrata accertata) e gestire i
successivi pagamenti a residui.
In generale, la somma accertata dovrebbe andare in
avanzo vincolato. Se però la gara è stata formalmente
indetta, si può costituire il FPV.
Variazioni
Art. 175 Tuel
Nel rispetto di quanto previsto dai regolamenti di
contabilita', i responsabili della spesa o, in assenza di
disciplina, il responsabile finanziario, possono
effettuare (…)
b) le variazioni di bilancio fra gli stanziamenti
riguardanti
il fondo pluriennale vincolato e gli
stanziamenti correlati, in termini di competenza e di
cassa, escluse quelle previste dall'art. 3, comma 5, del
decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118. Le variazioni
di bilancio riguardanti le variazioni del
fondo
pluriennale vincolato sono comunicate trimestralmente
alla giunta.
Restano alla Giunta le variazioni finali da effettuare
entro il termine per la chiusura del rendiconto.
In sintesi
Nel primo anno di applicazione della riforma il FPV può
nascere in due diversi momenti:
prima del riaccertamento straordinario dei residui, laddove
siano accertate entrate destinate a finanziare impegni
imputati ad esercizi futuri: in tal caso, va iscritto solo in
spesa;
in sede di riaccertamento straordinario dei residui. In
questo caso, il FPV è pari alla differenza fra residui
passivi reimputati e residui attivi reimputati, se positiva
(se negativa, è pari a 0). In tal caSO, va iscritto sia in
entrata che in spesa.
Il FPV va iscritto nello schema di bilancio previgente (dpr
194).
Alla delibera di riaccertamento straordinario è allegato un
prospetto (Allegato 1) che permette di determinare
correttamente il FPV da iscrivere, in entrata e in spesa,
nel bilancio di previsione in gestione, distintamente per
la parte corrente e per la parte capitale.
Il prospetto di cui all’allegato n. 1 è costituito da quattro
separati riquadri.
Il primo riquadro consente di determinare il FPV da
iscrivere in entrata dell’esercizio 2015 del bilancio di
previsione 2015-2017.
Il secondo riquadro, uguale ai successivi, permette di
determinare il FPV da iscrivere in spesa nell’esercizio
2015 e in entrata nell’esercizio 2016 del bilancio di
previsione 2015-2017 e così via.
La prima riga del primo riquadro del prospetto si riferisce
ai residui passivi eliminati alla data del 1°gennaio 2015
e reimpegnati con imputazione agli esercizi 2015 o
successivi.
Non devono essere quindi compresi, in tale riga, i residui
passivi definitivamente cancellati perché non sostenuti
da una obbligazione giuridicamente perfezionata e i
residui passivi eliminati relativi ad impegni assunti ai
sensi dell’art. 183, comma 5, del Tuel.
Devono essere invece indicati i residui passivi eliminati
perché riferiti ad obbligazioni giuridicamente
perfezionate ma non scadute al 31 dicembre 2014 e
reimputati secondo esigibilità.
La seconda riga del prospetto si riferisce a quelle spese, cui
non
corrispondono
obbligazioni
giuridicamente
perfezionate ma che, nel rispetto del principio applicato
della contabilità finanziaria 5.4, consentono la
costituzione del fondo pluriennale vincolato.
Gli importi devono essere indicati in tutti i riquadri presenti
nel prospetto, nelle righe denominate (a), (b), (c) e (d),
nel caso di un bilancio triennale, con specifico
riferimento all’esercizio cui i riquadri si riferiscono.
La terza riga del prospetto si riferisce ai residui attivi
eliminati, complessivamente, alla data del 1° gennaio
2015 e riaccertati con imputazione agli esercizi 2015 e
successivi.
Un riepilogo in calce al prospetto presenta in dettaglio la
reimputazione, per ogni esercizio contemplato nel
bilancio, degli accertamenti e degli impegni
separatamente per la parte corrente e per la parte in conto
capitale.
L’ultima riga del primo riquadro permette di
determinare il fondo pluriennale vincolato da
iscrivere nell’entrata del bilancio 2015 se
positivo.
Pertanto, nel bilancio 2015, si indicherà il FPV pari
all’esatto ammontare così determinato, in caso di
risultato positivo, si indicherà invece 0 in caso di
risultato negativo o pari a 0.
I
successivi riquadri, come detto, permettono di
determinare il FPV di spesa dell’esercizio 2015 e di
entrata dell’esercizio 2016 e così via a scorrimento.
Il prospetto permette anche di garantire che il FPV di
spesa, alla fine dell’esercizio, corrisponde al FPV in
entrata dell’esercizio successivo in quanto costituisce la
copertura degli impegni reimputati in tutti gli esercizi
successivi e la continuità tra esercizi.
Poiché a seguito del riaccertamento straordinario si
può verificare che risorse vincolate siano
imputate ad un esercizio diverso da quello delle
spese correlate, il prospetto determina l’esatta
eccedenza di residui attivi riaccertati e
accantonati nel FPV di spesa o l’esatta quota di
spese reimpegnate in eccedenza rispetto al FPV
in entrata (se positivo).
In altri termini, possono determinarsi avanzi cui corrispondono
disavanzi negli esercizi successivi o al contrario disavanzi cui
corrispondono avanzi di pari importo negli esercizi
successivi. Si parla di avanzi e disavanzi TECNICI.
Il prospetto ricorda che nel primo caso è necessario accantonare
risorse, perché il FPV non è sufficiente per dare copertura ai
residui passivi reimputati negli esercizi successivi, mentre nel
secondo caso fa emergere la necessità di dover far ricorso,
per il finanziamento delle maggiori spese, alle risorse
dell’esercizio a fronte di entrate già accertate che saranno
esigibili negli esercizi successivi.
Gli avanzi devono essere destinati alla copertura dei disavanzi,
incrementando di pari importo il FPV stanziato in spesa negli
esercizi in cui si forma l’avanzo (da ribaltare in entrata
nell’esercizio successivo).
Acquisto beni e servizi
La spesa è imputata
-nell’esercizio in cui risulta adempiuta completamente la
prestazione da cui scaturisce l’obbligazione per la spesa
corrente (ad esempio, le pulizie dicembre 2014 sono
imputate sul 2014, anche se la fattura arriva a gennaio
2015);
- negli esercizi considerati nel bilancio di previsione, per
la quota annuale della fornitura di beni e servizi nel caso
di contratti di affitto e di somministrazione periodica
ultrannuale.
Aggi corrisposti sui ruoli
La spesa è imputata nello stesso esercizio in cui le
corrispondenti entrate sono accertate, per un importo
pari a quello previsto nella convenzione per la
riscossione dei tributi applicato all’ammontare delle
entrate accertato, al netto dell’eventuale relativo
accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità.
Gettoni dei Consiglieri
DEROGA
La spesa è imputata nell’esercizio in cui la prestazione è
resa, anche se le spese sono liquidate e pagate
nell’esercizio successivo.
Trasferimenti correnti, trasferimenti e contributI in conto
capitale
La spesa è imputata nell’esercizio finanziario in cui viene
adottato l’atto amministrativo di attribuzione del
contributo.
Nel caso in cui l’atto amministrativo preveda
espressamente le modalità temporali e le scadenze in
cui il trasferimento è erogato, l’impegno è imputato negli
esercizi in cui l’obbligazione viene a scadenza
Contributi in conto interessi o contributi correnti di
carattere pluriennale ricorrente
La spesa è imputata negli esercizi finanziari in cui
vengono a scadenza le singole obbligazioni, individuati
sulla base del piano di ammortamento del prestito.
Per gli esercizi ancora non gestiti si predispone
l’impegno automatico, sempre sulla base del piano di
ammortamento.
Utilizzo di beni di terzi (es. locazione)
L’imputazione dell’impegno si realizza per l’intero onere
dell’obbligazione perfezionata, con imputazione negli
esercizi in cui l’obbligazione giuridica passiva viene a
scadere.
Interessi passivi
Gli impegni riguardanti sono imputati all’esercizio in cui
viene a scadenza la obbligazione giuridica passiva sulla
base del piano di ammortamento.
Per gli esercizi ancora non gestiti si predispone
l’impegno automatico, sempre sulla base del piano di
ammortamento.
Gli impegni sono registrati a seguito dell’effettiva
erogazione del prestito o della messa a disposizione del
finanziamento (Cassa Depositi e Prestiti).
Legali esterni
Gli impegni la cui esigibilità non è determinabile sono
imputati all’esercizio in cui il contratto è firmato, in
deroga al principio della competenza potenziata, al fine
di garantire la copertura della spesa. In sede di
riaccertamento dei residui, se l’obbligazione non è
esigibile, si provvede alla cancellazione dell’impegno ed
alla sua immediata re-imputazione all’esercizio in cui si
prevede che sarà esigibile.
Nell’esercizio in cui l’impegno è cancellato si iscrive, tra
le spese, il fondo pluriennale vincolato al fine di
consentire la copertura dell’impegno nell’esercizio in cui
l’obbligazione è imputata.
Personale
Nell’esercizio
di
riferimento,
si
impegna
automaticamente all’inizio dell’esercizio l’intero importo
risultante dai trattamenti fissi e continuativi, anche se si
tratta di personale comandato (CON accertamento in
entrata del rimborso).
Personale
I rinnovi contrattuali di impegnano a decorrere
dall’esercizio in cui è firmato il CCNL, a meno che gli
stessi contratti non prevedano il differimento degli effetti
economici. (accantonamento facoltativo nelle more della
stipulazione del nuovo CCNL, che confluisce nell’avanzo
di amministrazione).
Personale
Il trattamento accessorio (ad es. straordinari) va
imputato
contabilmente
per
1/12
all’esercizio
successivo, con formazione di FPV di parte corrente.
Personale
Il fondo incentivante è interamente stanziato
nell’esercizio cui la costituzione del fondo stesso si
riferisce, destinando la quota riguardante la premialità e
il trattamento accessorio da liquidare nell’esercizio
successivo a FPV, a copertura degli impegni destinati ad
essere imputati all’esercizio successivo.
Esempio
2015
Entrate
Accertamento complessivo per «Fondo per le
politiche di sviluppo risorse umane e per la
produttività»
100
Spese
Impegno per quota erogata nel 2015
70
di cui Fondo pluriennale vincolato
30
2016
2015
Entrate
Spese
Utilizzo Fondo pluriennale vincolato
Impegno per quota premialità e trattamento
accessorio anno 2016
30
30
A regime, in sede di previsione, quindi, occorre
stanziare:
- la somma relativa agli emolumenti (tabellare +
trattamento accessorio e incentivante) che diventeranno
esigibili nell’anno;
- il fondo pluriennale vincolato relativo al trattamento
accessorio e incentivante da imputare all’esercizio
successivo;
- la somma relativa al trattamento accessorio e
incentivante dell’anno precedente coperta con il fondo
pluriennale vincolato in entrata.
ESEMPIO
-Anno 0: tabellare 100, accessorio/incentivante da liquidare
nell’anno 10; accessorio/incentivante da liquidare nel 2016 10;
- anno 1: tabellare 100, accessorio/incentivante da liquidare
- anno 2: tabellare 100, accessorio/incentivante da liquidare
Anno 0
Anno 1
Anno 2
Previsione
120
130
130
di cui fpv
10
10
10
È prevista una disciplina transitoria per adeguarsi al
nuovo principio contabile, distinguendo 3 situazioni
diverse:
1) enti che già prima della riforma impegnavano su più
anni;
2) enti che prima della riforma impegnavano tutto
sull’anno e pagano il saldo dopo il riaccertamento
straordinario;
3) enti che prima della riforma impegnavano tutto
sull’anno e pagano il saldo prima del riaccertamento
straordinario.
Personale
Alla fine dell’esercizio, nelle more della sottoscrizione
della contrattazione integrativa, sulla base della formale
delibera di costituzione del fondo, vista la certificazione
dei revisori, le risorse destinate al finanziamento del
fondo risultano definitivamente vincolate. Non potendo
assumere l’impegno, le correlate economie di spesa
confluiscono nella quota vincolata del risultato di
amministrazione.
Personale
In caso di mancata costituzione del fondo incentivante
nell’anno di riferimento, le economie di bilancio
confluiscono nel risultato di amministrazione, vincolato
per
la
sola
quota
del
fondo
incentivante
obbligatoriamente prevista dalla contrattazione collettiva
nazionale.
IVA
Il relativo impegno è imputato nell’esercizio in cui è
effettuata la dichiarazione o è contestuale all’eventuale
pagamento eseguito nel corso dell’anno di imposta,
mentre l’accertamento del credito è registrato
imputandolo nell’esercizio in cui l’ente presenta la
richiesta di rimborso o effettua la compensazione.
Il credito imputabile a investimenti finanziati da debito
non può essere destinato alla compensazione di tributi o
alla copertura di spese correnti. A tal fine, una quota del
risultato di amministrazione è vincolata alla realizzazione
di investimenti. Effettuato il vincolo l’ente può procedere
alla compensazione dei tributi o al finanziamento di
spese correnti.
IRAP
L’imputazione segue la voce di spesa cui l’imposta è
collegata.
Per gli enti che adottano il metodo commerciale,
l’eventuale credito è imputato all’esercizio in cui viene
presentata la richiesta di rimborso.
Fondo rischi
Occorre accantonare le risorse necessarie per il
pagamento degli oneri, stanziando nell’esercizio le
relative spese che, a fine esercizio, incrementeranno il
risultato di amministrazione che dovrà essere vincolato
alla copertura delle eventuali spese derivanti dalla
sentenza definitiva. A tal fine si ritiene necessaria la
costituzione di un apposito fondo rischi.
Nel caso in cui il contenzioso nasce con riferimento ad
una obbligazione già sorta, per la quale è stato già
assunto l’impegno, si conserva l’impegno e non si
effettua l’accantonamento per la parte già impegnata.
salvo il rischio di maggiori spese legate al contenzioso.
Fondo rischi
In prima applicazione dei principi, si provvede alla
determinazione dell’accantonamento del fondo sulla
base di una ricognizione del contenzioso esistente, il cui
onere può essere ripartito, in quote uguali, tra gli
esercizi considerati nel bilancio di previsione o a
prudente valutazione dell’ente, fermo restando l’obbligo
di accantonare nel primo esercizio considerato nel
bilancio di previsione, il fondo riguardante il nuovo
contenzioso
formatosi
nel
corso
dell’esercizio
precedente (compreso l’esercizio in corso, in caso di
esercizio provvisorio).
Fondo rischi
In presenza di contenzioso di importo particolarmente
rilevante, l’accantonamento annuale può essere ripartito,
in quote uguali, tra gli esercizi considerati nel bilancio di
previsione o a prudente valutazione dell’ente.
Gli stanziamenti riguardanti il fondo rischi spese legali
accantonato nella spesa degli esercizi successivi al
primo
sono destinati ad essere incrementati in
occasione dell’approvazione del bilancio di previsione
successivo, per tenere conto del nuovo contenzioso
formatosi alla data dell’approvazione del bilancio.
Fondo rischi
In occasione dell’approvazione del rendiconto è
possibile vincolare una quota del risultato di
amministrazione pari alla quota degli accantonamenti
riguardanti il fondo rischi rinviati agli esercizi successivi,
liberando in tal modo gli stanziamenti di bilancio
riguardanti il fondo rischi spese legali (in quote costanti
tra gli accantonamenti stanziati nel bilancio di
previsione).
L’organo di revisione dell’ente provvede a verificare la
congruità degli accantonamenti
Il FPV va sottratto dal risultato di amministrazione
(vedi allegato 2 alla delibera di riaccertamento
straordinario).
In questa sede occorre individuare la quota vincolata,
accantonata, destinata e libera.
Nella quota accantonata deve confluire il fondo
crediti, calcolato come visto in precedenza. Se il
risultato di amministrazione non è Capiente, emerge
un DISAVANZO SOSTANZIALE.
Acquisizione di investimenti
pagamento frazionato
già
realizzati
con
In tal caso, è necessario registrare la spesa di
investimento imputandola interamente all’esercizio in
cui il bene entra nel patrimonio dell’ente. A tal fine si
provvede alla contestuale registrazione:
a) del debito, che va imputato allo stesso esercizio
dell’investimento,
provvedendo
alla
necessaria
regolarizzazione contabile;
b) dell’impegno per il rimborso del prestito, con
imputazione agli esercizi secondo le scadenze previste
contrattualmente a carico della parte corrente del
bilancio.
Indennità di fine mandato
Occorre prevedere un apposito accantonamento,
denominato “fondo spese per indennità di fine mandato
del ….”.
Su tale capitolo non è possibile impegnare e pagare e, a
fine esercizio, l’economia di bilancio confluisce nella
quota accantonata del risultato di amministrazione,
immediatamente utilizzabile.

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