1. Le spese di rappresentanza

Transcript

1.
Le spese di rappresentanza
(a cura di Mauro Turri)
1.1
Considerazioni generali
L’evoluzione dei mercati e della società impone alle imprese di ogni dimensione una strategia di comunicazione della propria immagine, dei propri
prodotti e servizi, efficace e globale.
L’operatore economico sostiene oneri, distintamente trattati dal punto di
vista civilistico e fiscale, che danno origine alle spese di pubblicità e propaganda e a quelle di rappresentanza.
La mancanza di una definizione normativa puntuale, anche fiscale, delle
fattispecie, pur appartenenti allo stesso genus, ha spinto numerosi autori
e commentatori a cercare di delinearne i parametri identificativi avvalendosi della comune pratica aziendale e dei pronunciamenti giurisprudenziali
e dottrinali.
L’attività promozionale è rivolta alla clientela, attuale e potenziale, per
informarla e convincerla all’acquisto dei beni e dei servizi che l’impresa
offre sul mercato; svolge un ruolo importante per l’ampliamento delle vendite e per la creazione del reddito.
Da un punto di vista lessicale1 , la promozione si riferisce al complesso delle
attività organizzative preliminari, svolte da particolari uffici di un’azienda
commerciale o industriale per l’incremento delle vendite o l’affermazione
di un prodotto sul mercato ma anche a quelle finalizzate a perseguire un’adeguata proiezione all’esterno dell’immagine positiva dell’azienda.
Il significato di tale termine trova conferma nell’art. 1472 c.c., secondo il
quale l’attività dell’agente di commercio consiste nel promuovere la conclusione dei contratti.
1.2
I parametri identificativi
L’attività di rappresentanza, stretta tra pubblicità e propaganda, è da intendersi riferita alle attività comunemente chiamate, nelle aziende, pubbliche relazioni, il cui scopo è di esternalizzare l’impresa sul mercato per
fidelizzare la clientela abituale e favorire il perfezionamento degli accordi
contrattuali. Si identificano nelle spese effettuate dalle imprese per au-
1 DEVOTO – OLI, Dizionario della lingua italiana, Le Monnier, Firenze, 2003.
CAPITOLO 1
mentare il valore della propria immagine; ne sono esempio concreto le
spese sostenute per il soggiorno dei clienti, pranzi e pernottamenti, ospitalità e doni, per l’organizzazione di visite aziendali, incontri, conferenze a
favore dei portatori di interessi, clienti, fornitori, partner, comunità e istituzioni.
Caratteristica individuante delle spese di rappresentanza è favorire il consolidamento di rapporti personali diretti, con soggetti precisi e determinati, mantenendo o accrescendo l’immagine e il prestigio aziendale 2 non solo
in ambito commerciale. Si tratta, in generale, delle prestazioni di servizi ed
erogazioni di beni nei confronti della clientela attuale e potenziale sostenuti con l’intento generale di favorire l’attività dell’impresa. Anche la giurisprudenza (Corte di cassazione, sentenza 8/6/2000, n.7803) ha ritenuto che:
“…rientrano tra le spese di rappresentanza quei costi sostenuti al fine di
creare, mantenere o accrescere il prestigio della società e di migliorarne
l’immagine… “(Risoluzione ministeriale, 17/9/1998, n.148/E) o ancora “…sono
assunte a fronte di un’attività volta a mantenere soddisfatto il cliente nella
speranza che questi voglia rinnovare la fiducia dimostrata nei confronti
dell’azienda promotrice…” (Tar del Lazio, Sez I-bis, n. 673, 18/5/1991).
Ulteriore elemento distintivo e preminente delle spese di rappresentanza
è il possesso di caratteristiche più o meno marcate di liberalità o di autoconsumo (Associazione dei Dottori Commercialisti di Milano, norma di comportamento, 12). La peculiarità consiste nel beneficio che il soggetto destinatario ottiene senza che si debba realizzare alcuna condizione e senza
obblighi ne formali ne latenti a suo caric.
Ad esempio, offrire un pranzo ad un cliente di rilievo, omaggiare l’amministratore delegato dell’iscrizione ad un circolo sportivo o dell’abbonamento a teatro, le spese relative ai servizi di foresteria
turistica nei confronti dei clienti o nei confronti dei soci in occasione delle assemblee societarie.
Ancora per le spese sostenute in occasione di inaugurazioni di filiali, per l’anniversario della società
o ricorrenza particolare del suo fondatore.
La spesa sostenuta aiuta l’impresa a mantenere buoni rapporti con il cliente
primario, al fine di perseguire incrementi di vendita, il cliente matura l’omaggio
come incentivo e non come obbligo a consolidare il suo rapporto con il fornitore.
L’assenza di un corrispettivo da parte dei destinatari o di una prestazione
sinallagmatica, ovvero la mancanza di un obbligo di dare o facere a carico
dei destinatari, delineano la tipologia delle spese di rappresentanza anche
per il legislatore fiscale (Risoluzione ministeriale, 8/9/2000, n. 137/E, ).
2 M. A. G ALEOTTI F LORI, Spese di pubblicità e propaganda e spese di rappresentanza, il Fisco, n. 44/1989.
6
LE SPESE DI RAPPRESENTANZA
Ciononostante, seppur contraddistinti da liberalità, questi oneri devono
mantenere inerenza rispetto all’attività di impresa ovvero un’intrinseca
capacità di promuovere l’incremento degli affari non immediatamente, ma
in chiave prospettica 3.
Questo principio di carattere civilistico generale è posto anche a base del
ragionamento del legislatore fiscale, secondo cui il principio dell’inerenza,
unitamente alla certezza, determinabilità e competenza, costituisce presupposto per la deducibilità dal reddito d’impresa dei componenti negativi. In tal
senso, anche le spese di rappresentanza sono deducibili, nei limiti imposti dalla
norma tributaria, in quanto collegabili a un beneficio, ancorché non immediato,
ma produttivo di maggiori ricavi imponibili (d.P.R. n. 917/1986, art. 109).
Si tratta di spese non collegate esclusivamente ai ricavi dell’esercizio poiché
la loro finalità promozionale è di favorire l’incremento dei fatturati di una
serie di esercizi (r.m. n. 9/1603 del 12/2/1985). È comunque necessario il supporto documentale della spesa di rappresentanza per giustificarne l’inerenza
“ ….è necessario però che dette spese abbiano un corredo documentale che ne
indichi in modo equivoco le finalità…” (CTC, sentenza, n. 10349 del 5/12/1985).
All’uopo, la sentenza suggeriva, al fine di soddisfare questa condizione, di
integrare i documenti fiscali, fatture o ricevute, relativi a pranzi e cene con
i nomi degli intervenuti.
La Cassazione, con la sentenza n. 3106 del 13-2-2006, ha ribadito che, ai fini
delle deducibilità, le spese devono essere ampiamente provate e inerenti
all’attività d’impresa.
Tabella n. 1 – I caratteri distintivi
Spese di rappresentanza
Caratteri distintivi
Erogazione di beni e prestazioni di servizi
Profilo soggettivo
Individualità e determinatezza
dei soggetti fruitori
Profilo oggettivo
Offrire un’immagine positiva
dell’azienda non solo in ambito
commerciale
Profilo economico
Gratuità ma inerenza nell’esercizio dell’attività di impresa
Profilo probatorio
Documentabilità delle spese
3 A LESSANDRO FELICIONI , Le spese di rappresentanza e di pubblicità , Italia Oggi, 11/7/2005.
7
CAPITOLO 1
1.3
Le finalità delle spese di rappresentanza, analogie e
differenze con le spese di pubblicità
L’appartenenza a unico genus, quello delle attività promozionali, rende la
linea di demarcazione tra le spese di pubblicità e propaganda e quelle di
rappresentanza molto sfocata. In effetti, rispetto alle spese di pubblicità,
per le quali l’imprenditore pianifica una strategia finalizzata al ritorno
economico mediante un’analisi costi-benefici, le spese di rappresentanza
rispondono ai fini della tutela, del decoro dell’immagine aziendale. Sovente
vengono sostenute senza una determinazione preventiva dei costi in relazione ai benefici successivi in termini di ricavi.
L’investimento pubblicitario, come già evidenziato, è diretto a incrementare la domanda di prodotti e servizi che un’azienda offre. La tradizionale
connotazione di queste spese è di non essere gratuite, ma conseguenti alla
stipula di contratti sinallagmatici: a fronte del corrispettivo di una parte,
l’altra assume l’obbligo di pubblicizzare il prodotto, il marchio, il servizio
(r.m. n. 148/E del 17/9/1998).
L’amministrazione finanziaria ha ravvisato un criterio distintivo tra le due
nell’oggetto della comunicazione (SECIT 22/1/1993).
Le spese di pubblicità hanno per oggetto il prodotto, mentre le spese di
rappresentanza l’immagine dell’impresa. Le metodologie adottate dalla
pubblicità, diretta e indiretta, tendono a manifestare il prodotto al pubblico indistinto per favorirne il processo di acquisto. Le spese di rappresentanza, non avendo una relazione diretta con i ricavi, sono finalizzate all’accrescimento del prestigio aziendale.
Va osservato che questa distinzione ha mostrato nel tempo alcuni limiti. In
effetti, l’evoluzione delle tecniche di comunicazione e di marketing ha spostato l’attenzione della pubblicità sempre più verso l’impresa e non verso
il prodotto in quanto tale. Basti pensare che la pubblicità centrata sul
marchio celebre (ad esempio, Armani) favorisce la vendita anche di altri
prodotti (profumi, occhiali) venduti con lo stesso marchio 4.
Le stesse considerazioni si possono fare per quelle imprese che cercano di
attirare verso i propri punti vendita i potenziali clienti reclamizzando il
proprio nome e non i prodotti venduti. È il caso delle grandi catene distributive commerciali. Se fosse ancora attuale e unico questo criterio distintivo, si potrebbe facilmente passare dalle spese di rappresentanza a quelle
di pubblicità, e quindi dalla r.m. n. 148/E del 17/9/1998 alla r.m. n. 137/E del
8/9/2000, facendo precedere nel messaggio al proprio nome la parola del
prodotto. Ad esempio, si potrebbe citare il caso di quella società italiana,
4 Disciplina del marchio, d.lgs. 4 dicembre 1992, n. 480.
8
sponsor di una nota squadra di calcio, che commercializza gomme e pneumatici5.
La distinzione introdotta dal SECIT è andata nel tempo superata, sia dall’evoluzione delle pratiche di comunicazione aziendale sia dalla stessa
Amministrazione finanziaria che nella risoluzione ministeriale n. 137/E del
8/9/2000 afferma “ …tale criterio mantiene solo una sua validità tendenziale, in quanto sempre più la pubblicità stessa si centra sull’impresa più che
sul prodotto in quanto tale…”.
È la pubblicità che si modifica per adattarsi alle mutevoli condizioni economiche e socio-politiche in cui vivono le imprese. Sempre più, le campagne pubblicitarie vengono indirizzate verso i consumatori-attori piuttosto
che i verso consumatori-clienti, è il caso del commercio equo-solidale, o di
campagne pubblicitarie basate sull’aspetto sociale (la tal società promuove
e aiuta le iniziative del tal ente) “cause related marketing”. Ne deriva che
tra i criteri da seguire per distinguere tra spese di pubblicità e rappresentanza quello incentrato sul collegamento diretto tra pubblicità del prodotto
e fatturato si rileva sempre meno efficace, dal momento che il prodotto non
è più l’unico obiettivo della pubblicità6 .
L’altro criterio distintivo elaborato dalla prassi amministrativa e dalla giurisprudenza consiste nella unilateralità e gratuità delle spese di rappresentanza rispetto a quelle pubblicitarie. In sostanza, per loro caratteristica le
spese di rappresentanza non generano obblighi di fare o di dare da parte
del destinatario, le spese pubblicitarie prevedono a fronte di un corrispettivo una controprestazione (r.m. n. 148/E del 17/9/98 – r.m. n. 9/2004 del 17/
6/92 – r.m. n. 137/E del 8/9/2000). Anche l’associazione dei Dottori Commercialisti di Milano (norma di comportamento n. 127/96) ha inteso distinguere
le due fattispecie di spesa in base alla presenza della componente di liberalità. Le spese di rappresentanza e di pubblicità, pur presentando la stessa natura, si differenziano perché le prime non prevedono un corrispettivo.
Va rilevato che anche questo criterio è apparso da subito eccessivamente
statico e poco idoneo a definire la generalità delle spese in questione ma,
è opportuno ricordare che l’Amministrazione, nel prevedere una deducibilità limitata delle spese di rappresentanza, ha inteso introdurre una disposizione antielusiva.
La mancanza di una definizione puntuale ha spinto anche l’Amministrazione finanziaria, riferendosi alle numerose istanze per la richiesta di pareri
— c.d. “Legge Formica” n. 413, del 30/12/1991 istitutiva del comitato con-
5 E DUARDO SPANO, Ancora sulle spese di rappresentanza, il Fisco, n. 39/2001.
6 L IDIA VINCIGUERRA, Spese di rappresentanza o gestionali?, Pratica contabile, 2/2005.
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CAPITOLO 1
sultivo per l’applicazione delle norme antielusive — a sostenere la necessità di basare la distinzione non solo su un’analisi di diritto, ma anche di
fatto. Le spese devono essere valutate sia per le loro caratteristiche, sia
per gli obiettivi perseguiti, con l’intento di evitare comportamenti elusivi
della norma (Parere comitato consultivo n. 1, del 19/2/2001).
Con questo parere, il Comitato non si è limitato a qualificare la spesa come
di rappresentanza ovvero di pubblicità ma ha introdotto altre possibili
qualificazioni delle stesse. In sostanza, quando il ricavo si connette direttamente al costo, e ciò è oggettivamente dimostrabile in base alla valutazione degli elementi di fatto, non si è in presenza di costi pubblicitari o di
rappresentanza, ma di costi inerenti a una particolare tecnica di vendita e
interamente deducibili dal reddito.
Viceversa, laddove non sia ravvisabile questo stretto legame eziologico
sarà opportuno valutare se ci si trovi innanzi a una spesa di pubblicità
piuttosto che di rappresentanza.
Le definizioni
Amministrazione Finanziaria
Riferimento
Massima
SECIT 22/1/93
Favorire l’immagine dell’impresa
r.m. n. 148/E del 1998
Le spese di rappresentanza non prevedono un
corrispettivo. Caratteristica precipua delle spese di rappresentanza è la loro “gratuità”, vale
a dire la mancanza di un corrispettivo o di
una specifica controprestazione da parte dei
destinatari, cioè di un obbligo di “dare” o
facere a carico degli stessi
r.m. n. 137/E del 8/9/2000
Le spese di rappresentanza sono quelle sostenute dall’impresa per offrire al pubblico un’immagine positiva di se stessa e della propria
attività, in termini di floridezza, efficienza ecc.
Giurisprudenza
Riferimento
Massima
Corte di Cassazione, sentenza 8/6/2000, n. 7803
Rientrano tra le spese di rappresentanza quei
costi sostenuti al fine di creare, mantenere o accrescere il prestigio della società e di migliorarne
l’immagine..., ma non danno luogo ad aspettative di incremento del processo di vendita
10
Tar del Lazio, Sez I-bis, n. 673, 18/5/1991
Le spese di rappresentanza sono assunte a fronte di un’attività volta a mantenere soddisfatto il
cliente nella speranza che questi voglia rinnovare la fiducia dimostrata nei confronti dell’azienda promotrice
Riferimento
Associazione Dottori Commercialisti di Milano
Norma di comportamento n. 127 del 4/1/1996
Massima
Le spese di rappresentanza hanno la stessa
natura delle spese di pubblicità e propaganda
(appartenendo al genus delle spese promozionali e cioè di quelle atte a favorire le vendite)
ma possiedono anche caratteristiche, più o
meno marcate, di liberalità o di autoconsumo.
Tabella n. 2 – Rappresentanza – pubblicità – costi di vendita
Rappresentanza
Pubblicità
Costi di vendita
Favorire l’immagine dell’impresa
Manifestare il prodotto o il servizio al pubblico per favorire il
processo di acquisto
Costi di esercizio strettamente e
oggettivamente collegati con i
ricavi di vendita
SECIT 22/1/93
SECIT 22/1/93
Comitato consultivo n. 1, del
19/2/2001
R.m. n.148/E del 1998
R.m. n.148/E del 1998
Unilateralità e gratuità
Rapporto sinallagmatico a prestazioni corrispettive
R.m. n.137/E del 2002; ADC
n.127/96
R.m. n.9/2004 del 17/6/92
1.4
Gli aspetti civilistici: il codice civile, i principi contabili
nazionali ed internazionali
1.4.1 Il codice civile
Nell’attuale schema codicistico, Sezione IX del bilancio, una nozione specifica delle spese di rappresentanza, non è riscontrabile né nello schema di
bilancio dell’art. 2425, né nei criteri di valutazione delle poste dello stesso
art. 2426.
Detto che la caratteristica distintiva tipica delle spese in questione è di
aumentare l’immagine e il prestigio dell’impresa e, in via prospettica, di
generare effettivi positivi in termini di ritorno sui ricavi, si può affermare
che l’utilità delle stesse confluisce nell’esercizio del loro sostenimento.
Le spese di rappresentanza sono quindi un costo e non una voce dell’attivo
patrimoniale, pertanto devono essere imputate civilisticamente per l’intero
11
CAPITOLO 1
loro ammontare nel conto economico dell’esercizio in cui sono sostenute nel
rispetto del principio generale della competenza.
L’art. 2425-bis c.c. impone, ai fini della rappresentazione, che “i costi e gli
oneri siano indicati al netto dei resi, degli sconti abbuoni…nonché delle
imposte direttamente connesse”, quindi al netto dell’IVA deducibile. L’art.
2426 c.c., ai fini della valutazione, impone che “nel costo di acquisto si
computano anche i costi accessori”. Per prassi consolidata e, in particolare, secondo i principi contabili nazionali e internazionali, i costi accessori
sono quelli direttamente imputabili ai beni e servizi acquistati. Il costo
relativo all’IVA indetraibile è un costo accessorio da contabilizzare in aumento del costo cui si riferisce.
Lo schema di conto economico c.c. (art. 2425) prevede una classificazione
dei costi per natura e non per destinazione in quanto più idonea a recepire
ulteriori suddivisioni di voci già esistenti.
1.4.2 I principi contabili nazionali
Secondo i principi contabili nazionali (documento n. 12, Composizione del bilancio di esercizio di imprese mercantili, industriali e di servizi, e successivo
documento interpretativo - documento I 1, classificazione nel conto economico dei costi e ricavi secondo corretti principi contabili opportunamente integrati con le indicazioni dell’Organismo italiano di contabilità – OIC) i costi
devono essere iscritti in bilancio secondo competenza economica, al netto di
resi e abbuoni, comprensivi degli oneri accessori di diretta imputazione. I costi
possono essere classificati per natura, in base alla causa dell’evento che li ha
prodotti o per destinazione (o per funzione o per centro di responsabilità). La
classificazione per destinazione è più idonea nel determinare risultati intermedi confrontabili nel tempo e a separare costi aventi finalità economica diversa.
La seconda “zona” del conto economico secondo lo schema legislativo dell’art. 2425 c.c. è costituita dalla voce B. Costi della produzione. Questa
espressione include tutti i costi inerenti al valore della produzione, è quindi espressione di fattori produttivi impiegati per il suo ottenimento 7.
Le spese di rappresentanza andrebbero classificate in conto economico per
natura, al fine di collegare la natura del fenomeno con il costo avente la
medesima natura ma inserito in altra voce B.6 oppure B.7.
Tuttavia, a causa della legislazione fiscale così minuziosa, si ritiene più
opportuno rilevarle nella voce B. 14. Oneri diversi di gestione, che è di tipo
residuale; ovvero comprende quei costi tipici della gestione caratteristica
7 ERASMO SANTESSO - U GO S ÒSTERO, Principi contabili per il bilancio di esercizio, Il Sole 24Ore, 1999.
12
che tuttavia non sono iscrivibili nelle altre voci dell’aggregato B. e i costi
delle gestioni accessorie che non abbiano natura di costi straordinari.
Tra questi e precisamente tra i costi ed oneri diversi, di natura non finanziaria, rientrano le spese di rappresentanza, gli omaggi e gli articoli promozionali.
La corretta classificazione delle spese di rappresentanza costituisce un
adempimento necessario non solo ai fini della regolare tenuta della contabilità ma anche in virtù delle diverse disposizioni delle regole fiscali. Un’errata impostazione contabile può riflettersi sugli adempimenti fiscali.
È inutile negare che molte realtà aziendali utilizzano schemi di classificazione contabile delle operazioni capaci di generare importanti problematiche in materia di deducibilità fiscale dei componenti negativi di reddito,
favorendo l’azione accertatrice dell’Amministrazione finanziaria. Appare
opportuna un’idonea articolazione del piano dei conti per recepire le spese
di utilità istantanea che hanno effetto fiscale pluriennale. Sul piano pratico,
la procedura invalsa prevede la creazione di conti specifici nell’ambito dei
costi della produzione quali ad esempio:
— spese di rappresentanza da ripartire;
— spese di rappresentanza deducibili.
Ricordiamo, per completezza di informazione, che anche la nozione di costo
contemplata dalla legislazione fiscale (art. 109 TUIR) prevede che siano
imputati gli oneri accessori.
1.4.3 I principi contabili
Per principio generale degli IAS/Ifrs un costo deve essere contabilizzato a
conto economico quando non soddisfa i criteri per la contabilizzazione di
una attività. Il costo è un decremento dei benefici economici nel corso
dell’esercizio sotto forma di deflusso o svalutazione di attività o incremento di passività e deve essere contabilizzato quando sostenuto, piuttosto che
correlato ai ricavi.
L’impresa non deve utilizzare il postulato della correlazione costi-ricavi per
differire costi che non soddisfino la definizione di attività. Se i benefici
economici di competenza sono attesi su più di un esercizio e l’associazione
con i ricavi non direttamente rilevabile, allora il costo deve essere imputato nel conto economico in base ad un criterio razionale di ripartizione.
Nei principi contabili internazionali alcuni tipi di costi sono disciplinati
specificatamente (costi del lavoro – oneri finanziari), mentre per tutti gli
altri il riferimento è dato dai principi di carattere generale che sono contenuti nel quadro sistematic. I costi devono essere valutati al fair value
(valore equo) dell’ammontare pagato o da pagare.
13
CAPITOLO 1
Secondo lo IAS n. 1, l’azienda deve evidenziare nel conto economico l’analisi dei costi utilizzando un classificazione per natura oppure per destinazione al fine di rappresentare al meglio gli elementi che hanno determinato
il risultato economico dell’impresa.
I costi per spese di rappresentanza non trovano negli IAS una loro identificazione specifica ma rientrano nel più generale novero dei costi commerciali classificabili per natura tra le prestazioni di servizi e per destinazione tra le spese di vendita. Si tratta di costi sostenuti per il mantenimento e il miglioramento dell’immagine aziendale che può essere ottenuto con
la pubblicità istituzionale, con la sponsorizzazione, ma anche con regali non
direttamente connessi alle vendite. In questo caso, la classificazione più
corretta nel conto economico per destinazione è tra gli altri costi o tra le
spese generali.
Tabella n. 3 – Gli aspetti civilistici delle spese di rappresentanza
Spese di
rappresentanza
Codice civile
Principi contabili
nazionali
Principi contabili
internazionali
Tipologia
Costi
Costi
Costi
Rappresentazione
Al netto degli sconti e
oneri (art. 2425-bis)
Al netto degli sconti e
oneri
PC. 12,
doc.int. I1
Esistenza certa
Ammontare determinabile
Framework
Ias 1
Valutazione
Comprensivi degli oneri
accessori (art. 2426)
Comprensivi degli oneri
accessori
PC. 12,
doc.int. I1
Fair Value
Framework
Ias 1
Contabilizzati
Per natura
Per natura
Per natura
Per destinazione
Rilevati
Per competenza
Per destinazione
Per competenza
Quando sostenuti più che
correlati
Classificati
Costi della produzione
Costi per servizi
B.7
Oneri diversi di gestione
B.14
Costi per servizi
Spese generali/altri costi
1.5
Gli aspetti fiscali delle spese di rappresentanza
Premesso che il pensiero dell’Amministrazione finanziaria, espresso anche
nelle sentenze e orientamenti citati, ha più volte messo in risalto che le
spese di rappresentanza, per essere computabili nella determinazione del
14
reddito, devono essere certe, determinabili ed inerenti all’attività dell’azienda, vediamo ora il trattamento che il fisco riserva loro sia ai fini delle
imposte dirette, sia ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.
1.5.1 Le imposte dirette
Le spese di rappresentanza annoverate dalla normativa fiscale possono
essere classificate per natura in:
spese di rappresentanza “per natura” per le quali occorre individuare volta
per volta la natura.
— spese di rappresentanza per presunzione assoluta, a prescindere dalla
loro finalità (è il caso degli omaggi).
— per disciplina di reddito cui afferiscono:
— reddito di impresa (art. 108, c. 2 del d.P.R. n. 917/1986);
— reddito di lavoro autonomo, (art. 54, c. 5 del d.P.R. n. 917/86).
Nella determinazione del reddito di impresa la regola generale che disciplina il trattamento fiscale è contenuta nel secondo comma dell’art. 108 che
testualmente recita “Le spese di rappresentanza sono ammesse in deduzione nella misura di un terzo del loro ammontare e nei quattro successivi”. In generale, tali spese sono deducibili soltanto parzialmente; un terzo del loro importo e per quote costanti nell’esercizio del loro sostenimento
e nei quattro successivi. In termini pratici ciò significa nella misura di 1/
15° dell’ammontare sostenuto.
Vediamo un esempio: un’impresa sostiene nel corso dell’anno 2005 costi
di tale natura per 15.000 euro. Tali spese saranno deducibili dal reddito
di impresa per euro 5.000 e in quote costanti pari a un quinto di tale
importo.
Tabella n. 4 – Prospetto di ripartizione delle spese di rappresentanza art. 108, c. 2, TUIR
Anno Spese sostenute Quota indeducibile Quota deducibile 2005
2005 15.000
10.000
5.000
2006 2007
2008
2009
1.000 1.000 1.000 1.000 1.000
Civilisticamente, la spesa è imputata all’esercizio in cui è sostenuta,
fiscalmente dovrà essere effettuate una variazione in aumento dell’imponibile per l’intero importo della spesa e in diminuzione per 1/15 (1/5
del terzo deducibile) nell’esercizio di sostenimento e nei quattro successivi.
15
CAPITOLO 1
Prospetto di determinazione del reddito civilistico-fiscale
Anno
Risultato civilistico
Risultato fiscale
2005
Variazione in aumento
Variazione in diminuzione
Base imponibile
100.000
100.000
100.000
15.000+
1.000114.000
Anno
Risultato civilistico
Risultato fiscale
2006
Variazione in aumento
Variazione in diminuzione
Base imponibile
90.000
90.000
90.000
1.00089.000
E così di seguito, fino al completo riassorbimento nell’esercizio 2009 del
terzo ammesso in deduzione dalla norma fiscale.
1.5.1.1
La fiscalità differita
Occorre qui ricordare gli effetti sulla fiscalità differita delle spese di rappresentanza. Il d.lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, recante la riforma del diritto
societario ha abrogato il secondo comma dell’art. 2426 c.c., che consentiva
di “…effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in
applicazione di norme tributarie…”.
Per effetto di tale abrogazione, è venuta meno la possibilità di “inquinare” il
bilancio civilistico con rettifiche di valore ed accantonamenti effettuati solo in
applicazione di norme fiscali. Le differenti valutazioni fiscali di natura temporanea, rispetto a quelle civilistiche comportano un disallineamento tra il risultato di bilancio e l’imponibile fiscale che può essere riconciliato attraverso
l’iscrizione della fiscalità differita. Tali differenze si creano a seguito di ricavi
o costi o parte di essi che concorrono a formare il reddito fiscale in un esercizio
di imposta diverso da quello nel quale si sono formati civilisticamente.
La deducibilità parziale differita delle spese di rappresentanza, relativamente a quel terzo di esse che è deducibile in cinque esercizi, anziché in quello
di sostenimento, ne è un esempio. Ricordato sommariamente che per l’iscrizione in bilancio della fiscalità differita occorre fare una valutazione della
ragionevole certezza del conseguimento di redditi imponibili futuri che garantiscano il riassorbimento delle imposte anticipate (sull’argomento si veda
il principio contabile internazionale IAS 12 Income taxes – il Principio Contabile n. 25 Trattamento contabile delle imposte sul reddito), vediamo i riflessi nell’esempio numerico testé citato relativamente al reddito di impresa.
16
Tabella n. 5 – Effetti della fiscalità differita nella ripartizione delle spese di rappresentanza ar t.
108, c. 2 TUIR in ipotesi di aliquote fiscali costanti
Spese di
Quota indeducibile Quota deducibile
rappresentanza Differenze
Differenze
Imposte
sostenute
permanenti
temporanee
anticipate
2005
IRES
33%
IRAP
4,25%
Totale
15.000
1.650
212,50
1.862,50
2007
2008
2009
10.000
5.000
2006
Utilizzo imposte anticipate
IRES
412,50
412,50
412,50
412,50
IRAP
53,125
53,125
53,125
53,125
465,625 465,625
465,625
465,625
Totale
Nell’esempio numerico riportato, l’impresa a fronte della spesa sostenuta nel
corso dell’esercizio 2005 di euro 15.000 differisce fiscalmente in 5 anni la quota
deducibile delle spese di rappresentanza, pari a euro 5.000. In sede di accantonamento civilistico delle imposte, stante la ragionevole certezza del conseguimento di redditi imponibili futuri, e al fine di allineare il risultato fiscale a
quello civilistico l’impresa dovrà rilevare il credito per imposte anticipate.
Nei successivi quattro esercizi procederà al riassorbimento del credito.
Le scritture contabili
Esercizio 2005
Credito per imposte anticipate
a
Imposte anticipate
1.862,50
a
Credito per imposte anticipate
465,625
Esercizio 2006 e seguenti
Imposte anticipate
Nella determinazione del reddito derivante dallo svolgimento abituale di
un’arte o professione, il criterio guida da seguire è quello di cassa.
Sul fronte delle spese l’applicazione di questo principio ne determina la
deducibilità in funzione del loro effettivo sostenimento. Riguardo alle spese
di rappresentanza, l’art. 54, c. 5 afferma che “Le spese di rappresentanza
sono deducibili nei limiti dell’1 per cento dei compensi percepiti nel periodo
di imposta”. Anche per questa tipologia di reddito è consentita una deducibilità limitata ma non frazionata. La deduzione delle spese di rappresentanza prende a parametro di riferimento i compensi lordi incassati nel periodo,
al netto del contributo previdenziale addebitato per rivalsa. La deducibilità
di tali spese e ammessa fino a concorrenza dell’1 per cento dei compensi.
Ipotizzando di voler schematizzare la regola, si potrebbe portare ad esempio la seguente situazione: un libero professionista sostiene nel corso del17
CAPITOLO 1
l’esercizio spese di rappresentanza per euro 2.000 avendo incassato sempre
nello stesso periodo compensi per 85.000; tali spese saranno deducibili nelle
determinazione del suo reddito per euro 850.
Tabella n. 6 – Prospetto di deducibilità delle spese di rappresentanza art. 54, c. 5, TUIR
Anno
Spese sostenute
Compensi incassati
Quota indeducibile
Quota deducibile
2005
2005
2.000
85.000
1.150
850
850
Tabella n. 7 – Le spese di rappresentanza nel Testo Unico
d.P.R. 917/1986
Riferimento
Cap VI – Redditi di impresa
Art. 108, comma 2 1/3 in 5 esercizi
Cap V – Redditi di lavoro
autonomo
Art. 54, comma 5
1.5.1.2
Limiti di deducibilità
Fiscalità differita
Si, se esistono le condizioni
1% dei compensi lordi No
Le tipologie più ricorrenti delle spese di rappresentanza
Vediamo ora, attraverso un quadro riepilogativo, quali sono le spese di
rappresentanza che più frequentemente le imprese sostengono e che hanno
portato il legislatore fiscale a esprimersi direttamente attraverso circolari
e risoluzioni o attraverso i pareri del Comitato consultivo.
— Spese per l’ospitalità: sono i costi per i servizi di alloggio, di trasporto,
di vitto e soggiorno che l’azienda sostiene per presentare se stessa, per
migliorare l’immagine e il prestigio.
— Spese per l’inaugurazione di nuove sedi o filiali: sono gli oneri sostenuti
non solo per presentare al pubblico la nuova sede, ma anche per trasmettere l’immagine di floridità aziendale.
— Spese per abbonamenti e biglietti di manifestazioni, rese nei confronti
di importanti rappresentanti di società.
— Spese per crociere e viaggi, sostenute non come incentivazione alle vendite, decise preliminarmente per contratto, ma di quelle sostenute per
spirito di liberalità dall’imprenditore.
— Omaggi di beni e prodotti, con le distinzioni di cui si dirà.
1.6
Gli omaggi, natura
Molto spesso, e soprattutto in occasione delle festività natalizie, le aziende
sviluppano piani di azione promozionali finalizzati a stimolare il proprio
business e la formazione di un’immagine di prestigio nei confronti dei propri stakeholders (portatori di interessi), clienti e fornitori, dipendenti e
18
collaboratori. Queste azioni sono pensate e realizzate attraverso uno strumento di comunicazione ben preciso, l’omaggio.
L’omaggio presenta le caratteristiche distintive tipiche delle spese di rappresentanza: gratuità e miglioramento dell’immagine aziendale. In chiave promozionale, il sostenimento dei costi per omaggi è finalizzato a innalzare la propria
immagine con l’obiettivo di ottenere ritorni diretti o indiretti, anche in proiezione futura, sul proprio business aziendale o professionale. Rientrano nella
fattispecie la distribuzione gratuita di beni individuabili come provenienti
dall’impresa. È il caso tipico delle agende, calendari, portachiavi altri gadgets
aziendali o della classica cassetta di vini e liquori e del cesto natalizio anche
se la fantasia aziendale non pone limiti ai cosiddetti “omaggi natalizi”.
L’omaggio è costituito da beni e non da servizi: spettacoli, consulenze ecc.
sono invece attratti nel contesto più generale delle spese di rappresentanza.
L’acquisizione può essere a titolo originario — beni o prodotti commercializzati dall’impresa — o a titolo derivativo — acquistati da terzi per farne
omaggio. La gratuità va intesa come assenza di qualsivoglia vincolo di corrispettività da parte del soggetto beneficiario. Dello stesso avviso è la dottrina di Leo, Monacchi, Schiavo8, laddove afferma che i campioni di medicinali consegnati ai medici non rientrano tra gli omaggi, poiché la consegna è
imputabile a una norma di legge; con ciò sottintendendo che gli stessi avrebbero natura di omaggi qualora distribuiti a puro titolo di liberalità. Di conseguenza, non rientrano nella casistica dei beni distribuiti gratuitamente:
Gli sconti e abbuoni in natura, determinati da accordi commerciali.
I concorsi e le operazioni a premio.
Tabella n. 8 – Omaggi: caratteri distintivi
OMAGGI
CARATTERI DISTINTIVI FINALITÀ
Erogazione di beni o prodotti:
• Di propria produzione;
• Acquisiti da terzi.
Profilo soggettivo
Profilo oggettivo
Profilo economico
— individualità e determinatezza dei soggetti fruitori: clienti e fornitori;
— generalità dei soggetti fruitori: dipendenti.
Offrire un’immagine positiva dell’azienda non solo in ambito commerciale.
Gratuità ma inerenza e congruità nell’esercizio dell’attività di impresa.
8 L EO - MONACCHI - SCHIAVO, Le imposte sui redditi nel Testo Unico , Giuffrè, Milano, 1993, III edizione.
19
CAPITOLO 1
1.6.1 Il trattamento civilistico degli omaggi
Le spese per omaggi rientrano nel novero più generale dei costi della
produzione; pertanto si rimanda alle considerazioni esposte in precedenza
in merito alle modalità di rappresentazione e valutazione delle stesse.
Per quanto attiene alla rappresentazione in bilancio, è opportuno sottolineare che l’imputabilità può variare a seconda del soggetto destinatario:
— omaggi a terzi;
— omaggi ai dipendenti.
Nel primo caso si tratta di spese di rappresentanza da classificare nel
conto economico quali costi di esercizio nella voce B. 14. – Oneri diversi di
gestione.
Nel secondo caso si tratta di spese di esercizio relative al personale da
imputare nella voce B. 9. del conto economic.
Sono inoltre da classificare come oneri diversi di gestione i cosiddetti oneri
di utilità sociale erogati a favore di enti pubblici e assistenziali. Caso diverso è rappresentato dalla cessione gratuita di derrate alimentari e prodotti
farmaceutici posti fuori dal commercio disposte a favore di ONLUS; infatti, pur mantenendo la natura di liberalità non costituiscono ricavo (stante
il rispetto della particolare procedura fissata dalla c.m. n. 193/E del 23/7/
1998) per l’impresa erogante.
1.6.2 Il trattamento fiscale degli omaggi – Imposte dirette e Imposta sul
valore aggiunto
Prima dell’entrata in vigore del Testo Unico (d.P.R. n. 917/86) con il previgente d.P.R. n. 597/1973 la deducibilità fiscale di queste spese, a seconda
del riconoscimento o meno dell’inerenza rispetto ai ricavi, si regolava a
favore, sulla base delle pronunce dell’Amministrazione finanziaria (r.m. 12/
11/1974, n. 2/1053; r.m. 30/11/1977, n. 9/1393; r.m. 8/4/1980, n. 9/121; c.m. 12/
2/1979, n. 5/360586) e sugli orientamenti giurisprudenziali (CTC, 2/8/1976
n. 10412 e 12/3/1985, n. 10349). Di segno contrario e quindi escludendo la
deducibilità delle spese per omaggi fatti ai clienti, sono le pronunce della
CTC (19/12/1988 n. 8671; 7/6/1990 n. 4394).
L’entrata in vigore del d.P.R. n. 917/86 non modificava da subito la situazione previgente dato che disciplinava solo le spese di pubblicità e propaganda. È solo con l’entrata in vigore delle norme antielusive dettate dal
d.l. n. 69 del 2/3/1989 che la norma veniva integrata con la disciplina delle
spese di rappresentanza.
Nella disciplina del reddito di impresa, il comma 2 dell’art. 108, introduce
le spese di rappresentanza fra le quali si annoverano, per presunzione
20
assoluta a prescindere dalla loro finalità “…quelle sostenute per i beni distribuiti gratuitamente, anche se recano emblemi, denominazioni o altri
riferimenti atti a distinguerli come prodotti dell’impresa, e i contributi
erogati per l’organizzazione di convegni e simili”.
Le predette limitazioni non si applicano ove le spese di rappresentanza
siano riferite a beni di cui al periodo precedente di valore unitario non
eccedente euro 25,82”.
La ratio particolarmente restrittiva della norma è desumibile dal contenuto della relazione accompagnatoria al disegno di legge Atto Senato n.1301,
secondo cui “..le spese di rappresentanza rivestono carattere di autoconsumo. Conseguentemente, con detto articolo si è provveduto a stabilire che le
spese sono deducibili nei limiti di un terzo. Inoltre....è previsto che devono
considerarsi spese di rappresentanza quelle sostenute per i beni distribuiti
gratuitamente”.
In pratica, il legislatore, stante la difficoltà di stabilire se tali spese vengono realmente sostenute nell’esercizio dell’impresa e la loro inerenza rispetto ai ricavi, oppure siano da collegarsi al soddisfacimento di bisogni
personali dell’imprenditore, consentendone la parziale deducibilità, ha inteso limitare comportamenti elusivi. Una conferma è contenuta anche nella
r.m. n. 137/E del 8/9/2000, laddove si rileva che le spese di rappresentanza
si prestano a realizzare manovre elusive e a celare assegnazioni di beni ai
soci e di autoconsumo in genere 9.
Vi è, tuttavia, una deroga al suddetto criterio. L’ultimo pensiero del comma
2 dell’art. 108, prevede, infatti, che tali limitazioni non siano da applicare
ai beni di valore unitario inferiori o uguali a euro 25,82. È ipotizzabile che
tale deroga sia stata introdotta per favorire la commercializzazione di
oggetti di modico valore, quali i calendari, le agende, le penne e i piccoli
gadgets. A questo punto però resta da capire che cosa si intenda per valore
unitario .
La dottrina10 è divisa sul fatto di ritenere che con il termine “valore” il
legislatore abbia inteso riferirsi al “valore normale” — e quindi al valore
determinato in base ai criteri tributariamente definiti dal comma 3 dell’art.
9, del Testo Unico, che in concreto possono sintetizzarsi nel valore di mercato
del bene — piuttosto che al costo unitario dei beni 11, e in tal caso si dovrà
far riferimento ai criteri di determinazione del costo indicati dall’art. 110
del Testo Unico.
9 L EONARDO P OGGIALI, Le spese di rappresentanza: criteri per la loro individuazione ai fini della deduzione
dal reddito di impresa e della detraibilità dell’IVA , il Fisco, 6/2001.
10 F. BUSCAROLI e M. MAGNANI, Il punto sul trattamento fiscale degli omaggi , il fisco n. 47/1990.
11 S. FIACCADORI, Le spese equiparate a quelle di rappresentanza per presunzione assoluta, il Fisco, n.
45/91.
21
CAPITOLO 1
A favore della prima tesi, si è evidenziato che il legislatore ha utilizzato il
termine valore perché più assimilabile alla nozione del valore normale. A
favore della seconda, per la quale si propende, si sostiene che il legislatore
abbia inteso riferire la nozione di valore al costo sostenuto dall’impresa per
approvvigionarsi del bene da omaggiare.
Appare ragionevole fare riferimento al costo di acquisto sostenuto che
attribuisce certezza ed obiettività al valore unitario piuttosto che al prezzo teorico “praticato in condizioni di libera concorrenza e al medesimo
stadio di commercializzazione”. Del resto, ove l’applicazione del criterio
del “valore normale” sia d’obbligo, il legislatore lo ha previsto espressamente 12.
Posto quanto sopra, per determinare correttamente il costo, occorre ricordare che l’art. 110 d.P.R. n. 917/86 prevede che si comprendono anche gli
oneri accessori di diretta imputazione, quali le spese di imballaggio, di
trasporto e dell’IVA assolta sull’acquisto del bene ove questa sia indetraibile.
Nel caso i beni in omaggio siano stati prodotti dall’impresa stessa, ci si
dovrà riferire al costo di fabbricazione, comprensivo dei costi diretti di
produzione e degli oneri accessori.
In relazione all’unitarietà dei beni omaggiati, la dottrina è concorde nel
ritenere che il limite di 25,82 euro debba essere valutato nel suo complesso
e non già nei suoi singoli componenti.
In pratica, nel caso di omaggio composto da un cesto con più beni (vini,
dolci ecc.), per verificarne l’ammontare è necessario far riferimento al valore
complessivo dei beni stessi e non ai suoi singoli elementi.
È opportuno precisare, come già detto, che i beni ceduti a titolo di sconto
o di premio in natura ricevuti contestualmente all’acquisto di una determinata quantità o qualità di beni, piuttosto che quelli connessi al raggiungimento di una certo volume di affari, siano fuori dall’ambito applicativo
della norma.
In ogni caso, la deducibilità delle spese per omaggi rimane subordinata ai
principi generali stabiliti dall’art. 109, d.P.R. n. 917/86:
— certezza;
— documentabilità: la fattura di acquisto di per sé non è idonea a documentare l’acquisto di beni senza che si abbia prova alcuna che si tratti
di omaggi alla clientela piuttosto che di costi promozionali;
— inerenza: all’attività e ai ricavi dell’impresa anche in proiezione futura;
12 G. G ELOSA, Disciplina fiscale delle spese di rappresentanza, Diritto e pratica tributaria, 4/1993; F.
T ESAURO , Le spese di pubblicità e rappresentanza, Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, 1994.
22
— congruità: ragionevolezza della spesa in proporzione al volume di affari
e dei costi generali dell’impresa;
— con riferimento alle imprese di nuova costituzione, l’art. 108 dispone che
le spese siano deducibili, sempre nei limiti indicati dalla norma, a partire dall’esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi.
Ai fini delle imposte dirette e dell’IVA, è necessario operare, per consentirne il corretto trattamento fiscale una distinzione, secondo che la cessione gratuita riguardi:
— beni e omaggi la cui produzione o commercializzazione rientra nell’attività dell’impresa;
— beni e omaggi non rientranti nell’attività dell’impresa.
Le cessioni gratuite di beni e/o prodotti venduti dall’impresa, sono considerate ricavi ai sensi del comma 2 dell’art. 85, TUIR, anche quando vengono assegnati ai soci, al consumo personale dell’imprenditore o a finalità
estranee all’esercizio dell’attività di impresa.
In ogni caso, il terzo periodo del comma 2 dell’art. 108 dispone che vadano
sempre considerate quali spese di rappresentanza quelle sostenute per i
“beni distribuiti gratuitamente, anche se recano emblemi, denominazioni
o altri riferimenti atti a distinguerli come prodotti dall’impresa”. Dalla
lettura della regola non si può che concludere che anche i prodotti oggetto
dell’attività dell’impresa, se distribuiti gratuitamente, vadano ricompresi
tra quelli a deducibilità limitata.
In ambito IVA, le cessioni gratuite di beni sono disciplinate dagli art. 2 e
il diritto alla detrazione dall’art. 19-bis1 del d.P.R. n. 633/1972.
L’art. 2, comma 2, n. 4, in merito alla cessione gratuita dei beni opera la
seguente distinzione:
— la cessione di beni ed omaggi che rientrano nell’attività propria (c.m. 3/8/79
n. 25/364685) dell’impresa è un’operazione imponibile, in quanto assimilata
alle cessioni a titolo oneroso indipendentemente dal valore del bene ceduto;
— la cessione di beni e omaggi che non rientrano nell’attività propria dell’impresa è un’operazione fuori campo di applicazione del tributo indipendentemente dal valore del bene ceduto.
L’art. 19-bis1 lettera h, in merito alla detrazione dell’IVA sulle spese di
rappresentanza recita “non è ammessa in detrazione l’imposta relativa
alle spese di rappresentanza, così come definite ai fini delle imposte sui
redditi, tranne quelle sostenute per l’acquisto di beni di costo unitario non
superiore a euro 25,82”. In riferimento alle fattispecie sin qui delineate,
occorre effettuare la seguente distinzione:
— l’acquisto di beni che rientrano nell’attività propria dell’impresa non costituiscono mai per l’azienda una spesa di rappresentanza (c.m. 16/7/1998 n. 188/
E), conseguentemente la detraibilità dell’IVA sugli acquisti è consentita;
23
CAPITOLO 1
— l’acquisto di beni che non rientrano nell’attività propria dell’impresa e
che saranno oggetto di successiva cessione gratuita a titolo di omaggi,
non danno diritto alla detrazione dell’imposta salvo che per i beni di
costo unitario non superiore a 25,82.
ACQUISTO DI OMAGGI: BENI CHE NON RIENTRANO NELL’ATTIVITÀ PROPRIA DELL’IMPRESA
TIPOLOGIA
IMPOSTE DIRETTE d.P.R. n. 917/86
IVA d.P.R. n. 633/1972
art. 19-bis1 let. h
Imprese art. 108
c. 2
Professionisti
art. 54, c. 5
Imprese
Professionisti
Beni di valore unitario
fino a 25,82
Deducibile
interamente
1% dei compensi
Detraibile
Detraibile
superiore a 25,82
Deducibile 1/3
in 5 anni
1% dei compensi
Indetraibile
Indetraibile
CESSIONE DI OMAGGI: BENI CHE NON RIENTRANO NELL’ATTIVITÀ PROPRIA DELL’IMPRESA
TIPOLOGIA
IVA art. 2, c. 2, n. 4
Imprese
Professionisti
Beni di valore unitario fino a 25,82
Fuori campo
Fuori campo
Beni di valore unitario superiore a 25,82
Fuori campo
Fuori campo
In virtù dell’esclusione da IVA per la cessione di beni non oggetto dell’attività propria dell’impresa, indipendentemente dal valore dell’omaggio e per qualunque categoria di omaggi e dei destinatari (clienti, fornitori) non vi è obbligo di fatturazione ma, per il principio generale innanzi
ricordato della documentabilità della spesa, è opportuno che la consegna
risulti da idoneo documento di trasporto con l’annotazione bene omaggio.
ACQUISTO DI OMAGGI: BENI CHE RIENTRANO NELL’ATTIVITÀ PROPRIA DELL’IMPRESA
TIPOLOGIA
IMPOSTE DIRETTE d.P.R. n. 917/86
IVA d.P.R. n. 633/1972
art. 19-bis1 let. h
Imprese art. 108
c. 2
Professionisti
art. 54, c. 5
Imprese
Professionisti
fino a 25,82
Deducibile
Interamente
1% dei compensi
Detraibile
Detraibile
superiore a 25,82
Deducibile 1/3
in 5 anni
1% dei compensi
Detraibile
Indetraibile
24
CESSIONE DI OMAGGI: BENI CHE RIENTRANO NELL’ATTIVITÀ PROPRIA DELL’IMPRESA
TIPOLOGIA
IVA art. 2, c. 2, n. 4
Imprese
Professionisti
Beni di valore unitario fino a 25,82
Imponibile
— fattura con o senza rivalsa + DDT
— autofattura
— registro omaggi campo
Fuori campo
Beni di valore unitario superiore a 25,82
Imponibile
— fattura con o senza rivalsa + DDT
— autofattura
— registro omaggi
Fuori campo
In questo caso la cessione gratuita comporta per il cedente l’obbligo di
adempiere alla liquidazione dell’IVA periodica e al relativo versamento, se
dovuto. Il cedente, come chiarito dalla c.m. 27/4/1973 n. 501388 dovrà utilizzare una delle seguenti procedure:
a) emissione di fattura ordinaria ex art. 21 d.P.R. n. 633/1972, in duplice
copia, per ogni singola cessione per l’addebito al beneficiario dell’omaggio della sola IVA recante la dicitura “cessione gratuita di beni ex art.
2, c. 2 n. 4) del d.P.R. n. 633/72, con obbligo di rivalsa ”; il beneficiario, di contro, potrà esercitare il diritto alla rivalsa salvo che non vi
siano limitazioni oggettive ex art 19-bis soggettive (pro-rata) alla detrazione o recante la dicitura “ cessione gratuita di beni ex art. 2, c. 2
n. 4) del d.P.R. n. 633/72, senza obbligo di rivalsa ex art. 18 ” In
questo secondo caso, l’IVA in fattura costituirà un costo indeducibile
per il cedente ai sensi dell’art. 99 TUIR che la dovrà versare nei modi
e termini ordinari, mentre per il beneficiario non potrà operare la
detrazione;
b) emissione di autofattura in unico esemplare, per ogni singola cessione o
globale mensile per tutte le cessioni gratuite del periodo con l’indicazione del valore normale del bene, dell’aliquota applicata e dell’imposta
dovuta oltre che di annotazione sulla stessa che trattasi di autofattura
per omaggi; l’autofattura dovrà essere registrata nel registro delle fatture emesse ai sensi dell’art. 23 d.P.R. n. 633/72 e il relativo imponibile
concorrerà alla determinazione del volume di affari IVA;
c) annotazione sul registro degli omaggi tenuto a norma dell’art. 39, d.P.R.
n. 633/72, con l’indicazione del valore normale dei beni ceduti, indicando
l’IVA dovuta distinta per aliquote.
Anche per i beni dati in omaggio e oggetto dell’attività propria dell’impresa, valgono le considerazioni di carattere generale inerenti la documenta25
CAPITOLO 1
bilità delle operazioni. È pertanto opportuno, anche nei casi suddetti, l’emissione di idoneo documento di consegna, sia per vincere eventuali presunzioni di cessione a titolo oneroso, sia per dimostrare l’inerenza del costo.
Vediamo ora alcuni esempi anche con l’aiuto delle scritture di partita doppia.
1) Azienda che acquista beni non rientranti nella propria attività, classificati come spese di rappresentanza e successivamente omaggiati.
Acquisto di 10 ombrelli di valore unitario pari a 10 euro;
Acquisto di 10 ombrelli di valore unitario pari a 30 euro.
#
IVA c/acquisti
a
#
IVA indetraibile
a
a
Fornitori
120,00
100,00
20,00
Fornitori
360,00
300,00
60,00
IVA indetraibile
60,00
L’IVA indetraibile è un costo e la spesa di rappresentanza complessiva è deducibile
per un terzo.
2) Azienda che omaggia il proprio clienti con beni rientranti nella propria attività
a) con emissione di fattura ordinaria con la sola rivalsa dell’IVA;
Clienti
Abbuoni, sconti e
Omaggi su vendite
a
a
#
Merci c/vendite
IVA c/vendite
120,00
100,00
20,00
Clienti
100,00
b) con emissione di autofattura senza rivalsa;
Clienti
#
Abbuoni, sconti e
Omaggi su vendite
Imposte e tasse non
Deducibili
a
#
Merci c/vendite
IVA c/vendite
120,00
100,00
20,00
a Clienti
120,00
100,00
20,00
26
Esempio di fattura per omaggi con diritto alla rivalsa
Ditta emittente
Beta srl
Via Roma, 18
20100 Milano
Cod.fisc.12345630153
P.IVA 12345630153
Cliente
Alfa srl
Via Milano, 15
00100 Roma
Fattura n. 325 del 29.11.2005
Rif. Omaggio consegnato nel mese di novembre 2005 come da DDT n. 83 del 15.11.2005
Numero 5 ombrelli uomo/donna prezzo 10,00 aliquota 20% importo 50,00
Totale Imponibile
IVA
50,00
10,00
Totale fattura
(S.E. & O.)
60,00
Esempio di Autofattura per omaggi senza diritto alla rivalsa
Ditta emittente
Beta srl
Via Roma, 18
20100 Milano
Cod.fisc.12345630153
P.IVA 12345630153
Autofattura per omaggi emessa ai sensi della c.m. n. 32/501388 del 27/4/73
Fattura n. 325 del 29.11.2005
Rif. Omaggi consegnato nel mese di novembre 2005 come da DDT n. 83 del 15.11.2005
Trattasi di cessione gratuita di beni imponibile art. 2, c. 2, n. 4) d.P.R. n. 633/72 senza obbligo
di rivalsa
Totale Imponibile
IVA
50,00
10,00
Totale fattura
(S.E. & O.)
60,00
27
CAPITOLO 1
Esempio di Registro per omaggi
Numero
progressivo
Data di
registrazione
Descrizione
omaggio
Imponibile
Aliquota
Imposta
Note
1
29.11.2005
Ombrello
10,00
20%
2,00
Cliente …
1.6.3 Alcune particolari categorie di omaggi
I campioni gratuiti: sono prodotti oggetto dell’attività propria dell’impresa,
ceduti gratuitamente per promuoverne la vendita. La loro cessione, per la
quale è consentita la detrazione dell’IVA sull’acquisto ai sensi dell’art. 19, c.
3, lett. c, per espressa previsione normativa art. 2, c. 3 d.P.R. n. 633/1972 è
fuori campo di applicazione. Le condizioni che devono sussistere congiuntamente sono le seguenti (si veda in proposito la r.m. n. 83/E del 3/4/2003):
1. devono essere campioni gratuiti;
2. devono essere appositamente contrassegnati in maniera indelebile sull’involucro, lacerazione, perforazione (l’etichetta non è ammessa);
3. devono essere di modico valore con riferimento agli usi commerciali.
Gli omaggi ai dipendenti : sono le erogazioni liberali fatte alla generalità
dei dipendenti in occasione delle festività o delle ricorrenze. La c.m. n. 326/
E del 23/12/97 chiarisce che con l’espressione “festività o ricorrenze” si
intendono tutte quelle situazioni in cui si è soliti celebrare un evento.
Rientrano in questa categoria, le festività religiose e civili, quelle particolari del dipendente e dell’azienda. Il costo di tali beni va annoverato, ai fini
delle imposte dirette, tra le spese per prestazioni di lavoro dipendente di
cui all’art. 95, c. 1, del TUIR deducibili dal reddito di impresa e di cui
all’art. 54, comma 1 per i lavoratori autonomi.
Ai fini IVA, la problematica attiene alla detraibilità del tributo sull’acquisto
e la verifica del presupposto oggettivo nella successiva destinazione. Se all’atto dell’acquisto l’IVA non viene detratta , pur non trattandosi di spese di
rappresentanza ex art. 108, c. 2, d.P.R. n. 917/86 la successiva destinazione
ai dipendenti configurerebbe un’operazione fuori campo ex art. 2 c. 2, n. 4)
d.P.R. n.633/72. Viceversa, se l’IVA viene detratta all’atto dell’acquisto, la
successiva destinazione gratuita darà origine ad un’operazione imponibile.
Le cessioni gratuite per beneficenza , poste in essere nei confronti di enti
pubblici, ONLUS ai sensi del d.lgs n. 460/97, associazioni riconosciute, fondazioni con finalità di assistenza e beneficenza o nei confronti di popolazioni colpite da calamità naturali, sono esenti dal tributo ai sensi dell’art.10,
n. 12 e n. 13, del d.P.R. n. 633/72. Trattandosi di cessioni esenti, l’eventuale
detrazione operata sull’acquisto dovrà essere rettificata attraverso il meccanismo dell’art.19-bis, d.P.R. n. 633/72.
28
Nel caso di prodotti alimentari non più commercializzabili (perché prossimi
alla scadenza o difettosi nel confezionamento) i cui destinatari sono enti pubblici, ONLUS ai sensi del d.lgs. n. 460/97, associazioni riconosciute, fondazioni
con finalità di assistenza e beneficenza, le cessioni non rilevano ai fini dell’IVA
poiché i beni si considerano distrutti. In questa fattispecie non opera il meccanismo della rettifica della detrazione. Per fruire dell’esenzione è necessario
fornire la prova secondo le modalità di cui all’art. 2 d.P.R. n. 441/97.
Le cessioni gratuite di opere librarie e dotazioni informatiche, non più
commercializzati o idonei alla commercializzazione, si considerano distrutti
agli effetti dell’IVA se ceduti gratuitamente a enti locali, scuole, enti religiosi, carceri e non generano plusvalenze imponibili (art. 54 legge n. 342/
2000). Tra questi beni si annoverano: libri e giornali realizzati su carta,
componenti elettroniche hardware e software. Anche in questo caso, non
opera il meccanismo della rettifica alla detrazione.
Le cessioni di beni a titolo di sconto, premio, abbuono, non concorrono
alla formazione della base imponibile IVA ai sensi dell’art. 15, c. 1, n. 2) se
originariamente stabilito nelle condizioni contrattuali e se non soggetti ad
aliquota più alta. Viceversa, sono da assoggettare ad IVA gli sconti merce
o simili riconosciuti successivamente alla fatturazione.
Tabella 9 – trattamento IVA degli omaggi – alcuni casi
Casistica
Imposte dirette
Regime IVA
della cessione
gratuita
Detraibilità
dell’IVA
sull’acquisto
Campioni gratuiti
Spese commerciali deducibili
Non soggetta
detraibile
Omaggi ai dipendenti di beni:
— non rientranti nell’attività di
impresa;
— rientranti nell’attività di impresa
Spesa per la.dip
Deducibile
Spesa per lav. Dip.
deducibile
Non soggetta
Soggetta
Non detraibile
detraibile
Cessioni gratuite ad enti assistenziali e ONLUS
Deducibili nei limiti dell’art.
100 d.P.R. n. 917/86 e art. 14
d.l. n. 35/05
Esenti art. 10
nn. 12, 13
Indetraibile
Cessione di prodotti alimentari non
commercializzabili
100 d.P.R. n. 917/86 e art. 14
d.l. n. 35/05
Escluse
Detraibile
Cessioni di opere librarie e dotazioni informatiche
100 d.P.R. n. 917/86 e art. 14
d.l. n. 35/05
Escluse
Detraibile
Cessioni a titolo di sconto
— se preventivamente concordati;
— se non concordati
Spese deducibili
Escluse
Detraibile
Spese deducibili
imponibili
Detraibile
29
CAPITOLO 1
Gli omaggi al di fuori del territorio dello Stato, possono essere a favore
di soggetti residenti nei paesi UE o in paesi extra UE, generando alcune
differenze almeno ai fini della disciplina IVA.
La disciplina della cessione gratuita di beni a soggetti residenti nella UE
è stata esaminata dalla c.m. n. 13 del 23/01/1994 esplicativa della normativa
sugli scambi intracomunitari. Ricordiamo brevemente che perché un’operazione possa definirsi intracomunitaria deve possedere i requisiti dell’onerosità, dell’effettiva movimentazione tra due stati membri di un bene mobile
materiale, del passaggio della proprietà o di altro diritto reale di godimento, della soggettività passiva dei contraenti. La pronuncia ministeriale
precisò che restavano escluse le operazioni per le quali non si verificavano
tutti i requisiti, come le cessioni gratuite e gli omaggi destinati ad operatori comunitari. Pertanto, non potendo applicare la normativa del d.l. n.
331/93, il rimando espresso dall’art. 56 dello stesso decreto è alla normativa interna IVA disciplinata dal d.P.R. n. 633/72.
Le cessioni gratuite di beni a soggetti residenti in paesi extra UE, disciplinate dall’art. 8 lett. a e b), del d.P.R. n. 633/72, costituiscono cessioni all’esportazione che dovranno essere idoneamente documentate ai fini doganali per la non imponibilità.
Per ciò che attiene agli adempimenti formali, ricordiamo che il cedente
dovrà emettere regolare fattura con l’indicazione del valore dei beni ceduti
e annotando che si tratta di cessione all’esportazione a titolo gratuito a
norma dell’art. 8 lett. a e b), d.P.R. n. 633/72. Ricordiamo, da ultimo, che la
c.m. n. 156 del 15/7/99 ha precisato che “l’assenza di un corrispettivo non
consente di includere l’operazione tra quelle che concorrono alla formazione del plafond degli esportatori abituali, anche se si è in presenza di
esportazione”.
Tabella n. 10 – Disciplina degli omaggi inviati al di fuori del territorio dello Stato
Paesi UE
Paesi extra UE
No operazione intracomunitaria per mancanza
requisito onerosità
Cessione all’esportazione art. 8 let. a e b), d.P.R.
n. 633/72
Normativa IVA interna d.P.R. 633/72
Non concorre alla formazione del plafond c.m.
n. 156 del 15/7/99
I contributi erogati per convegni e simili , sono uno dei casi esplicitamente
individuati dalla norma come spese di rappresentanza.
Tuttavia meritano una menzione a parte per la disciplina cui sono soggetti
soprattutto se concessi da imprese operanti nel settore farmaceutico.
30
Con il termine contributo, il legislatore intende riferirsi a quelle dazioni di denaro
vincolate per l’utilizzatore ad uno scopo specifico, ossia l’organizzazione del convegno. Il contributo, dal punto di vista tributario non ha né natura di corrispettivo (art. 85 TUIR), che è invece versato per prestazioni specifiche, né, tanto
meno, di erogazione liberale (art. 100 TUIR). I contributi menzionati dall’art.
108 c. 2, TUIR comportano l’obbligo per il percettore di eseguire una generica
prestazione di fare o permettere. Ad esempio, nell’obbligo di promuovere verso
i partecipanti l’immagine dell’erogante (indicazione sugli inviti “con il contributo
di…”) o di consentirgli una presentazione durante il convegno stesso.
È opportuno sottolineare che la norma considera solo l’ipotesi di contributi
erogati non per l’organizzazione di convegni propri ma quelli la cui titolarità giuridica sia riferibile a soggetti diversi dall’erogante. Infine, ricordiamo che rientrano nel concetto di contributo e sono assoggettati, pertanto,
alla stessa disciplina anche quei costi per servizi sostitutivi degli stessi. È
il caso dell’imprenditore che si accolla alcune delle spese organizzative
anziché erogare il compenso.
In merito ai contributi per convegni e simili, esistono norme particolari se
erogati da imprese farmaceutiche; infatti, in base alla disciplina dettata
dall’art. 36 della legge n. 449/97 con decorrenza 1° gennaio 2002 “le spese
di pubblicità dei medicinali comunque effettuate dalle imprese
farmaceutiche…attraverso convegni e congressi”, ai sensi del d.lgs. n. 541/
1992 sono deducibili nella misura del 20%. La deducibilità è ulteriormente
subordinata all’ottenimento, da parte dell’azienda, dell’autorizzazione ministeriale a partecipare al congresso13.
Tabella n. 11 – I contributi per convegni e simili
Convegni e simili
Art. 108 c. 2 d.P.R. n. 917/86
1/3 in 5 esercizi
Spese per congressi farmaceutici
20% della spesa
Art. 36 c. 13 l. n. 449/97
Le spese per l’acquisto di oggetti d’arte, nella disciplina del reddito di
lavoro autonomo di cui all’art. 54 c. 5 d.P.R. n. 917/86 sono annoverate tra
le spese di rappresentanza. Si tratta di quei costi sostenuti per l’acquisto
o l’importazione di oggetti d’arte, di antiquariato e di collezione ancorché
utilizzati nell’esercizio della professione come beni strumentali. La deducibilità massima consentita è dell’1% dei compensi percepiti nel periodo di
imposta dal libero professionista (principio di cassa).
13 ALBERTO SANTI, La deducibilità delle spese per congressi farmaceutici, Corriere tributario n. 3/2002.
31
CAPITOLO 1
1.7
La casistica delle spese di rappresentanza
Tabella n. 12 – La casistica delle spese di rappresentanza
Tipologia di spesa
Classificazione
Rif. ministeriale/altri
riferimenti
Estremi
Costi di ospitalità della
clientela: vitto, alloggio e
trasporto nell’ambito di
manifestazioni varie
Rappresentanza
Cassazione civ. sez. trib.
Risoluzione Ministeriale
Comitato consultivo
Comitato consultivo
Comitato consultivo
08/06/2000
17/02/1999
08/09/2000
07/07/1998
11/03/1999
23/07/2004
Spese di ospitalità per
l’inaugurazione nuove
sedi e filiali
Rappresentanza
Ass.Dottori Commercialisti
Norma di comportamento
127/1996
Pranzi offerti alla clientela
Rappresentanza
17/09/1998 n. 148/E
Spese per iscrizione di
rappresentanti di società
a teatri, circoli sportivi
Rappresentanza
Ass.Dottori Commercialisti
Norma di comportamento
n. 127/1996
Spese per crociere riservate ai clienti
Rappresentanza
Comitato consultivo
12/06/2000 n. 18
Spese per incontri degustazioni
Rappresentanza
Comitato consultivo
29/10/2003 n. 11
Spese per meeting ed
intrattenimento presso località turistica
Rappresentanza
Comitato consultivo
11/05/2004 n. 13
Spese per testimonial
Rappresentanza
Comitato consultivo
11/03/1999 n. 2
Spese per manifestazioni celebrative
Pubblicità e
propaganda
Comitato consultivo
05/05/2005 n.
Costi di vitto e alloggio per
i clienti più rappresentativi
durante una convention finalizzata alla presentazione dei nuovi prodotti
Spese deducibili
Comitato consultivo
05/09/2005 n. 26
Pubblicità rappresentanza
Comitato consultivo
24/02/2004 n. 1
Spese di
rappresentanza
Dottrina
Spese per manifestazioni pubblicitarie
Sono considerate spese
di rappresentanza:
— allestimento diretto di
convegni;
32
n.
n.
n.
n.
n.
n.
7803
30/E;
137/E
13
2.
19
8
Tipologia di spesa
Classificazione
Rif. ministeriale/altri
riferimenti
— par tecipazione a
convegni e simili;
— spese per l’inaugurazione di una nuova
sede;
— spese per ricevimenti;
— spese per mantenere
contatti con la clientela;
— spese di ospitalità;
— spese di alloggio di
terzi;
— distribuzione di omaggi promozionali diversi dai prodotti commercializzati;
distribuzione gratuita di
omaggi di valore superiore a € 25,82;
contributi erogati per
l’organizzazione di convegni, conferenze, tavole rotonde, simposi e simili (fatta eccezione per
quelli nei quali l’importo
erogato abbia valenza di
corrispettivo negoziale
per la realizzazione dall’altra parte di attività di
natura pubblicitaria o
per quelli ai quali partecipano direttamente i
propri dipendenti a scopo di aggiornamento)
33
Estremi
INDICE GENERALE
1.
Le spese di rappresentanza
1.1
1.2
1.3
Considerazioni generali .............................................................................. Pag.
I parametri identificativi ...........................................................................
»
Le finalità delle spese di rappresentanza, analogie e differenze con le
spese di pubblicità ......................................................................................
»
1.4
Gli aspetti civilistici: il codice civile, i principi contabili nazionali ed
internazionali ...............................................................................................
»
1.4.1 Il codice civile .............................................................................................
»
1.4.2 I principi contabili nazionali ......................................................................
»
1.4.3 I principi contabili ......................................................................................
»
1.5
Gli aspetti fiscali delle spese di rappresentanza ....................................
»
1.5.1 Le imposte dirette .....................................................................................
»
1.5.1.1 La fiscalità differita ....................................................................................
»
1.5.1.2 Le tipologie più ricorrenti delle spese di rappresentanza ...................
»
1.6
Gli omaggi, natura ......................................................................................
»
1.6.1 Il trattamento civilistico degli omaggi ....................................................
»
1.6.2 Il trattamento fiscale degli omaggi – Imposte dirette e Imposta sul
valore aggiunto ...........................................................................................
»
1.6.3 Alcune particolari categorie di omaggi ...................................................
»
1.7
La casistica delle spese di rappresentanza .............................................
»
5
5
8
11
11
12
13
14
15
16
18
18
20
20
28
32
2.
Le spese di pubblicità
2.1
2.1.1
2.1.2
2.1.3
2.1.4
2.2
2.2.1
2.2.2
2.2.3
2.2.4
2.3
2.3.1
2.3.2
I parametri identificativi ...........................................................................
L’orientamento ministeriale ......................................................................
I pareri del Comitato consultivo ..............................................................
La posizione della dottrina e i suoi suggerimenti .................................
La posizione della giurisprudenza ............................................................
Gli aspetti civilistici: il codice civile, i principi contabili nazionali e
internazionali ...............................................................................................
Il codice civile .............................................................................................
I principi contabili nazionali ......................................................................
I principi contabili internazionali .............................................................
Il passaggio agli IAS secondo la guida operativa per la transizione ai
principi contabili internazionali .................................................................
Gli aspetti fiscali delle spese di pubblicità .............................................
Le imposte dirette .....................................................................................
Le imposte differite ...................................................................................
»
»
»
»
»
35
35
36
38
38
»
»
»
»
41
41
45
46
»
»
»
»
47
49
49
49
INDICE GENERALE
2.3.3
2.3.4
2.4
2.4.1
2.4.2
2.4.3
2.4.4
2.4.5
2.4.6
2.4.7
2.4.8
2.5
La pubblicità è ad unico “binario“ ........................................................... Pag.
Il trattamento delle spese di pubblicità per i professionisti ................
»
Le imposte indirette ..................................................................................
»
Imposta di bollo ..........................................................................................
»
I contratti formati mediante scrittura privata non autenticata ..........
»
I contratti formati mediante corrispondenza: bollo soltanto in caso
d’uso ..............................................................................................................
»
I contratti formati mediante la forma degli atti rogati, ricevuti o autenticati da Notai o pubblici ufficiali. ......................................................
»
I contratti formati all’estero .....................................................................
»
I contratti di pubblicità e l’imposta di registro .....................................
»
Il regime IVA .............................................................................................
»
Le prestazioni pubblicitarie rese da un soggetto non residente .........
»
La casistica delle spese di pubblicità ......................................................
»
51
52
53
53
53
54
54
54
55
55
56
59
3.
La sponsorizzazione nella comunicazione di impresa
3.1
3.1.1
La comunicazione d’impresa .....................................................................
La sponsorizzazione come strumento di complementarietà della comunicazione .......................................................................................................
3.1.2 Il passaggio dalla pubblicità alla sponsorizzazione ................................
3.2
Le caratteristiche della sponsorizzazione ................................................
3.3
Le fasi del processo di sponsorizzazione .................................................
3.3.1 La definizione degli obiettivi ....................................................................
3.3.2 La sponsorizzazione e la crescita della brand equity ............................
3.4
La programmazione e il controllo ............................................................
3.4.1 I criteri di scelta della sponsorizzazione .................................................
3.4.2 Le tecniche di valutazione ........................................................................
3.4.2.1 La valutazione di livello base ...................................................................
3.4.2.2 La valutazione a un livello intermedio ....................................................
3.4.2.3 La valutazione a un livello avanzato .......................................................
»
63
»
»
»
»
»
»
»
»
»
»
»
»
63
64
64
66
66
66
70
70
72
73
74
74
»
»
75
77
»
»
»
»
»
»
»
»
86
89
91
92
96
100
100
101
4.
Nozione e ambito di operatività della sponsorizzazione
4.1
4.2
4.3
Premessa ......................................................................................................
La natura giuridica e gli elementi essenziali del contratto .................
Le parti del contratto: lo sponsor e lo sponsee – le obbligazioni ivi
nascenti ........................................................................................................
4.3.1 Il soggetto sponsor ....................................................................................
4.3.1.1 Gli enti a struttura associativa .................................................................
4.3.1.2 Gli Enti Pubblici Territoriali ....................................................................
4.3.1.3 Gli istituti bancari ......................................................................................
4.4
Il soggetto sponsorizzato o sponsee .........................................................
4.5
L’atleta di minore età ................................................................................
4.6
Le Federazioni sportive ............................................................................
222
INDICE GENERALE
4.7
4.7.1
4.7.2
4.8
4.8.1
4.8.2
4.9
4.9.1
4.10
4.11
4.12
La forma e l’accordo .................................................................................. Pag. 106
La forma ......................................................................................................
»
106
L’accordo ......................................................................................................
»
107
La causa e l’oggetto ...................................................................................
»
109
La causa .......................................................................................................
»
109
L’oggetto ......................................................................................................
»
111
La giurisprudenza – il ritorno pubblicitario – la presupposizione ......
»
112
Le principali pattuizioni di un contratto di sponsorizzazione ..............
»
114
La risoluzione – il recesso – l’inadempimento .......................................
»
118
La sponsorizzazione e i diritti della personalità ....................................
»
120
La redazione del contratto di sponsorizzazione: le clausole e i regolamenti .............................................................................................................
»
126
4.13
Le clausole relative ai rapporti tra le parti ...........................................
»
128
4.13.1 Le clausole di riduzione dell’alea normale-economica del contratto di
sponsorizzazione e i rimedi giudiziari alternativi ..................................
»
135
4.13.2 Le clausole di recente previsione ............................................................
»
145
4.13.3 Clausole di futura previsione ....................................................................
»
148
5.
Le spese di sponsorizzazione e gli aspetti fiscali
5.1
5.1.1
5.1.2
5.1.3
5.2
5.2.1
5.2.2
5.2.2.1
5.2.3
5.2.3.1
5.2.3.2
5.2.3.3
5.3
5.4
5.4.1
5.4.2
5.4.3
5.4.4
5.5
La definizione di sponsorizzazione ...........................................................
L’orientamento del SECIT e del Ministero ............................................
L’orientamento della dottrina ...................................................................
La giurisprudenza ......................................................................................
Gli aspetti fiscali della sponsorizzazione .................................................
Le problematiche fiscali della sponsorizzazione tecnica .......................
Le problematiche fiscali delle sponsorizzazioni culturali e degli spettacoli .............................................................................................................
La differenza tra sponsorizzazione ed erogazioni liberali e le implicazioni fiscali ...................................................................................................
I contratti di sponsorizzazione nelle pubbliche amministrazioni – aspetti
fiscali e contabili .........................................................................................
Il trattamento ai fini IVA delle sponsorizzazioni nell’ambito della Pubblica Amministrazione ................................................................................
L’IVA sulla Tosap (Tassa di Occupazione Spazi e Aree Pubbliche) ...
L’IVA sulla COSAP (Canone per l’Occupazione di spazi e aree pubbliche) ...............................................................................................................
Il principio di competenza delle spese di sponsorizzazione ..................
Le imposte indirette ..................................................................................
L’IVA ............................................................................................................
L’imposta sugli spettacoli ..........................................................................
L’imposta di registro ..................................................................................
I diritti d’autore ..........................................................................................
La sponsorizzazione e l’art. 90 della l. 289/2002 nell’ambito dell’attività
sportiva dilettantistica ...............................................................................
223
»
»
»
»
»
»
153
155
156
157
158
159
»
160
»
160
»
161
»
»
161
162
»
»
»
»
»
»
»
163
163
164
164
165
165
166
»
166
INDICE GENERALE
5.5.1
5.6
5.7
Le associazioni sportive dilettantistiche e il regime forfetario per le
sponsorizzazioni ........................................................................................... Pag. 168
Il trattamento dei proventi corrisposti da uno sponsor e percepiti da
persone fisiche non residenti ....................................................................
»
172
Casi risolti ...................................................................................................
»
173
APPENDICE
Prassi
Parere n. 5 del 7 marzo 2006 .................................................................................
»
179
C.m. n. 3/E del 18 gennaio 2006 ............................................................................
»
180
Parere n. 47 del 16 novembre 2005 ......................................................................
»
182
Risoluzione n. 88/E dell’11 luglio 2005 ..................................................................
»
184
Parere n. 3 del 19 gennaio 2005 ............................................................................
»
186
Parere n. 19 del 21 luglio 2004 (dep. il 23 luglio 2004) ......................................
»
187
Risoluzione n. 356/E del 14 novembre 2002 ........................................................
»
190
Risoluzione n. 316/E del 2 ottobre 2002 ...............................................................
»
194
Parere n. 1 del 19 febbraio 2001 ............................................................................
»
196
Risoluzione n. 137/E-184918 dell’8 settembre 2000 .............................................
»
200
Sentenza n. 15509 del 14 aprile 2004 (dep. l’11 agosto 2004) ............................
»
207
Sentenza n. 13408 del 7 giugno 2000 (dep. il 9 ottobre 2000) ...........................
»
209
Sentenza n. 7803 del 23 febbraio 2000 (dep. l’8 giugno 2000) ...........................
»
211
Sentenza n. 6502 del 21 gennaio 2000 (dep. il 19 maggio 2000) .......................
»
214
Sentenza n. 505 del 17 novembre 1997 (dep. il 10 dicembre 1997) ..................
»
217
Sentenza n. 6958 del 13 marzo 1996 (dep. il 1° agosto 1996) ............................
»
217
Giurisprudenza
224

1. Le spese di rappresentanza

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