Circolare 80 del 18 ottobre 2002 (parte XI)

Agenzia delle Entrate
DIREZIONE CENTRALE ACCERTAMENTO
Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 18/10/2002 n. 80 - parte 11
Oggetto:
Metodologie di controllo
consumatore finale.
differenziate
Sintesi della parte:
METODOLOGIE DI CONTROLLO
vendita di pneumatici
- ATTIVITA' DI SERVIZI: Riparazione, sostituzione e
per
attivita' economiche dirette al
Testo:
Metodologia di controllo
RIPARAZIONE E SOSTITUZIONE DI PNEUMATICI (II edizione)
Codici attivita': 50.20.4
Indice
1. Premessa
2. ATTIVITA' PREPARATORIA AL CONTROLLO
2.1 Interrogazioni dell'Anagrafe Tributaria
2.2 Altre interrogazioni e ricerche preliminari all'accesso
2.2.1 - Controllo delle informazioni relative al soggetto presenti
in Internet
3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO
3.1 L'accesso
3.2 Controllo del volume d'affari
3.2.1 - Tipologie di evasione
3.2.2 - Ricerca e valutazione degli indizi di evasione
3.2.3 - Ricostruzione del volume d'affari
3.3 Altri controlli e riscontri
3.3.1 - Indice di produttivita' per addetto
3.3.2 - Altri riscontri
3.4 Ulteriori elementi di valutazione
3.5 Le indagini bancarie
3.5.1 - Richiesta al contribuente degli estremi identificativi dei
conti
3.5.2 - Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e
finanziari
CHECK LIST
1. Premessa
La presente
metodologia,
individuata
dal
codice
attivita' 50.20.4
Riparazione e
sostituzione
di pneumatici, e' rivolta ai soggetti che
effettuano riparazioni e sostituzioni di pneumatici e ricomprende anche il
servizio di:
convergenza;
equilibratura;
incrocio gomme.
L'attivita' di "sostituzione di pneumatici" e' una prestazione di servizi
per cio' che concerne la messa in opera dei materiali ed i connessi servizi
accessori.
Le gomme sostituite vengono generalmente lasciate nella disponibilita' del
riparatore che
trova
conveniente
farle
rigenerare per rimetterle in
commercio.
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Molti "gommisti" utilizzano il codice attivita' 50.30.0: "commercio di
parti e accessori di autoveicoli", nonostante che la loro attivita' consista
prevalentemente nella
sostituzione
e
riparazione di pneumatici e non
trattino la vendita di altri componenti meccanici. In tal caso andra'
utilizzata la presente metodologia.
Con riferimento
alle
specifiche
caratteristiche
dell'attivita'
da
sottoporre a controllo, sara' utile tenere conto anche delle indicazioni
contenute nella metodologia "commercio all'ingrosso e al dettaglio di parti
di ricambio ed accessori di autoveicoli, motocicli e ciclomotori".
Il settore e' caratterizzato dalla presenza di piccole imprese artigiane
costituite prevalentemente dal titolare coadiuvato, a volte, da familiari o
da personale dipendente.
Gli spazi impiegati per l'esercizio dell'attivita' non sono molto ampi, si
tratta di piccole officine, che operano su superfici limitate, con un
magazzino, dove presente, assai ridotto e prive di altri spazi al di fuori
di un ufficio destinato all'accoglienza della clientela, costituita quasi
esclusivamente da privati.
La dotazione
di beni strumentali e' essenziale e non eccessivamente
sofisticata, mancano spesso, ad esempio, apparecchiature evolute come quelle
per il controllo dell'assetto e della convergenza dei veicoli.
A livello di medie e grandi officine operano, invece, societa' di persone
o, con
ridotta
diffusione,
societa'
di capitali, in cui si rileva
abitualmente la presenza di personale dipendente, che puo' anche rivestire
ruoli esclusivamente di tipo amministrativo.
Per tali soggetti le superfici dedicate all'attivita' sono piuttosto ampie
e diversificate, destinate prevalentemente all'attivita' operativa ed in
buona parte utilizzate anche per il magazzino, le aree esterne, nonche'
quelle amministrative,
come
ad
esempio
l'ufficio per l'accesso alla
clientela, costituita parimenti da privati e da societa'.
Per questo tipo di imprese la dotazione di beni strumentali deve essere
quantitativamente consistente e tecnologicamente aggiornata per offrire un
buon livello
di servizio, che consenta l'intervento anche sui veicoli
industriali.
Un fenomeno di recente diffusione nel settore e' l'apertura di catene in
franchising nelle varie regioni d'Italia, che offrono un elevato standard di
servizi ed assistenza per l'auto.
Sempre di recente e' apparsa la possibilita' di richiedere in tempi brevi,
attraverso una semplice telefonata, l'intervento urgente presso il domicilio
del cliente, grazie ad un'attrezzata officina mobile, senza bisogno di
trasportare il
veicolo
presso
l'officina
stabile per procedere alla
riparazione.
La Legge del 5 febbraio 1992, n. 122 (in G.U. del 19/02/1992, n. 41)
recante disposizioni in materia di manutenzione e riparazione di veicoli,
nonche' il D.M. del 30 luglio 1997, n. 406 del Ministero dei Trasporti e
della Navigazione
(in S.O. alla G.U. del 28/11/1997, n. 278) recante
dotazioni minime di attrezzature e documentazioni, disciplinano l'attivita'
di autoriparazione che ricomprende anche gli operatori del settore.
Il D.Lgs. del 5 febbraio 1997, n. 22, all'art. 12, comma 1, istituisce
l'obbligo della tenuta del registro di smaltimento dei rifiuti tossici, che
disciplina tutte le operazioni relative al carico e scarico di pneumatici
scartati da parte di coloro che, (come stabilito all'art. 11, comma 3 del
citato D.Lgs.
n.
22/1997 e successive modificazioni ed integrazioni),
vendono, producono,
raccolgono
o
smaltiscono
detti rifiuti speciali,
altamente inquinanti, e sono tenuti a comunicarne annualmente quantita' e
caratteristiche qualitative.
2. ATTIVITA' PREPARATORIA AL CONTROLLO
2.1 Interrogazioni dell'Anagrafe Tributaria
L'attivita' di controllo dovra' essere preceduta dalla raccolta dei dati e
delle informazioni
riguardanti
il soggetto da verificare. Si dovranno
acquisire notizie in ordine alle eventuali segnalazioni da parte di altri
Uffici Finanziari o Comandi della Guardia di Finanza per irregolarita'
fiscali a
carico
del contribuente da verificare, nonche' elementi di
accertamento.
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Al riguardo, una prima fonte di notizie puo' essere acquisita dal sistema
informativo dell'Anagrafe Tributaria, sia in ambiente tradizionale che web,
dal quale possono essere tratte le seguenti informazioni:
se trattasi di societa':
principali soci;
notizie sui comportamenti dell'organo amministrativo;
redditi dichiarati dalla societa' e dai soci (categoria e importo);
esistenze di partite I.V.A., anche cessate, intestate ai soci;
elementi indicatori della capacita' contributiva dei soci;
bilancio civilistico e relativi indici contabili;
se trattasi di persona fisica:
reddito complessivo dichiarato negli ultimi anni;
reddito d'impresa dichiarato negli ultimi anni;
esistenze di partite I.V.A. cessate;
elementi indicatori di capacita' contributiva;
per tutte le tipologie di soggetti:
data di inizio dell'attivita';
luogo di conservazione delle scritture contabili;
posizione fiscale e dati relativi alle ultime dichiarazioni;
precedenti
fiscali:
controlli gia' effettuati a qualunque titolo,
segnalazioni, ecc.;
notizie sulla sede legale e amministrativa e/o luogo di esercizio
dell'attivita';
eventuali incrementi patrimoniali o altre manifestazioni di capacita'
contributiva del contribuente e dei suoi familiari o dei soci della
societa' (possesso di auto, imbarcazioni, residenze secondarie, ecc.);
atti registrati relativi a compravendite di immobili, sottoscrizioni di
aumenti di capitale, appalti, ecc.;
precedenti controlli effettuati dall'ufficio o da altri soggetti;
elementi rilevanti ai fini dell'accertamento in possesso dell'ufficio.
2.2 Altre interrogazioni e ricerche preliminari all'accesso
E' opportuno
riscontrare le informazioni acquisite dall'interrogazione
all'A.T. con quelle desumibili dalla banca dati della Camera di Commercio,
dell'I.N.A.I.L. e dell'I.N.P.S., relativamente a:
tipologia delle attivita' esercitate dal soggetto;
luogo o luoghi di esercizio dell'attivita';
generalita' del/i rappresentante/i legale/i della societa';
situazione giuridica del soggetto: normale attivita', soggetto estinto,
soggetto in liquidazione/fallito, ecc.;
eventuale
presenza
di
protesti a carico dell'impresa, sia nella
provincia di residenza che nel resto d'Italia, per valutare sia lo
"stato di
salute"
dell'azienda
che
la
prevedibile
proficuita'
dell'azione accertatrice.
Un altro
sintomo sullo "stato di salute" dell'esercizio puo' essere
rappresentato dalla "visibilita'" pubblicitaria del soggetto, in quanto il
relativo onere
normalmente
risulta
proporzionale
alle aspettative di
crescita dei ricavi.
Nella fase preparatoria al controllo puo' risultare utile verificare le
inserzioni pubblicitarie presenti su "Pagine Gialle" e "Pagine Utili", al
fine di
acquisire
notizie
relative
all'oggetto
caratteristico
dell'attivita', alla presenza di sedi decentrate, all'ambito territoriale
entro il quale l'impresa svolge l'attivita', ecc..
2.2.1 -
Controllo
Internet
delle
informazioni
relative
al
soggetto
presenti
in
Al fine di raccogliere maggiori informazioni sul soggetto da sottoporre a
controllo sara' utile verificare la sua presenza in Internet.
Tale presenza potra' manifestarsi in vari modi: dalla semplice "pagina"
con poche
indicazioni,
al
"sito"
completo
di
cataloghi,
listini,
informazioni tecniche, ecc..
Per effettuare la ricerca e' sempre opportuno partire da un indirizzo
specifico del soggetto (dominio) e ci si potra' avvalere dei cosiddetti
"motori di ricerca".
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Il dominio in genere si identifica con la denominazione del contribuente
seguita dall'estensione ad esempio (.it), (.com), (.org).
I motori di ricerca contengono una finestra in cui e' possibile digitare
una o piu' parole per avviare una ricerca sulla rete; il verificatore potra'
digitare il nome/denominazione del soggetto e cliccare su "cerca", ottenendo
una serie di collegamenti (link) e di pagine web contenenti la parola da lui
cercata.
La presenza
su
internet riguarda soprattutto aziende strutturate ed
articolate nell'offerta di servizi, comunque, la mancata individuazione di
un dominio specifico non significa, necessariamente, che il contribuente e'
assente dalla rete, in quanto molte piccole aziende tendono a far "ospitare"
le proprie pagine in apposite aree di siti di grandi dimensioni generalmente
gestiti da Internet Provider, i fornitori di accesso alla rete, o societa'
che specificamente curano tali servizi, ideando, costruendo e mantenendo i
siti per conto terzi.
In questo caso si potra' tentare l'individuazione del soggetto mediante
consultazione della banca dati della Registration Authority del CNR di Pisa,
che ha
la
gestione centralizzata dei domini ".it"; tale database e'
consultabile dal sito www.nic.it.
La ricerca
sara'
effettuata
con
le
diverse
modalita' consentite
(consigliabile quella
per
nome
e
testo
libero):
inserendo
il
nome/denominazione del soggetto da individuare, si potra' ottenere il nome
di dominio corrispondente.
Tra le informazioni consultabili vi sono quelle relative al soggetto che
ha richiesto
la
registrazione
del
nome
di
dominio,
all'eventuale
amministratore ed una breve descrizione dell'attivita'.
Si segnala, inoltre, che nel sito www.infoimprese.it e' presente una banca
dati contenente, per i soggetti interrogati, alcune informazioni tratte dal
registro imprese e l'eventuale link con cui operare la connessione.
E' possibile accedere ad un motore di ricerca dei siti italiani con
dominio, tramite il link di connessione www.dominitaliani.it.
3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO
3.1 L'accesso
Tutte le operazioni di seguito descritte necessitano, per essere realmente
efficaci ai fini delle indagini, di un elevato grado di riservatezza,
determinante per
acquisire
ogni
elemento
o
documento utile per la
ricostruzione del reale giro d'affari.
I verificatori dopo aver adempiuto alle formalita' di rito, procederanno a:
- reperire
ed acquisire agli atti della verifica tutte le registrazioni
ed i
documenti
contabili
ed extracontabili rilevanti ai fini del
controllo (schedari dei clienti, quietanze, corrispondenza, indirizzi,
agende, appunti, preventivi di spesa, contratti o altra documentazione
inerente "pacchetti di prestazioni", tariffe relative ai diversi servizi
offerti, ecc.);
- acquisire i "floppy disk" e gli altri supporti magnetici rinvenuti. Se
l'azienda si avvale di mezzi informatici, si provvedera' a visionare il
programma di gestione ed a richiedere la stampa dell'elenco clienti. La
lettura di detti supporti magnetici potra' consentire la rilevazione di
clienti, fornitori, incassi e pagamenti non presenti in contabilita'.
Debita attenzione va riservata ai dati registrati nell'hard disk del
personal computer, utilizzato dal titolare dell'impresa o da soggetti
aventi particolari responsabilita' gestionali.
Si rammenta che se la parte non consente l'utilizzazione dei propri
impianti e del proprio personale, i funzionari che procedono all'accesso
possono, ai
sensi
dell'art.
52,
comma 9, del D.P.R. n. 633/72,
provvedere con mezzi propri alla elaborazione e lettura dei supporti
magnetici (dischetti, CD ROM, ecc.) fuori dai locali aziendali.
Qualora vengano utilizzate chiavi di accesso o codici particolari a
tutela del
contenuto
dei supporti magnetici si potra' chiedere al
titolare dell'azienda di eseguire le operazioni necessarie per accedere
alle informazioni in esso contenute.
Con la larga diffusione delle nuove tecnologie e' sempre piu' frequente
lo scambio di dati ed informazioni tramite posta elettronica (E-mail).
Tali informazioni desunte dalla casella di posta elettronica dell'azienda
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possono avere rilevanza ai fini del controllo. A questo proposito si fa
presente che i messaggi gia' "aperti", come per la normale corrispondenza
attinente l'attivita', sono direttamente acquisibili, mentre quelli non
ancora letti sono da trattare secondo quanto previsto dall'art. 52, comma
3, del D.P.R.
n. 633/72 (si evidenzia che in molti programmi di
gestione della posta elettronica i messaggi aperti sono contraddistinti
da una icona raffigurante una busta aperta, mentre quelli non ancora
letti da un titolo in grassetto);
controllare
l'esistenza di un eventuale sito internet non rilevato
durante la
fase
preparatoria
al controllo dell'azienda, attraverso
l'esame della documentazione reperita;
rilevare
il personale presente in azienda, individuando, oltre ai dati
anagrafici, la data di inizio dell'attivita', il tipo di rapporto di
lavoro, le
mansioni
svolte
ed
il tipo di specializzazione; tale
rilevazione potra' rivelarsi particolarmente proficua anche al fine di
individuare professionalita'
sintomatiche
della
presenza di servizi
collaterali. I dati rilevati saranno confrontati con i libri obbligatori
in materia previdenziale e del lavoro;
rilevare
il
numero delle ore lavorate dal personale dipendente (dai
fogli di presenza o dai libri paga);
rilevare
l'eventuale
svolgimento di attivita' collaterali (vendita di
ricambi, parti ed accessori, officina, carrozzeria e autolavaggio) al
fine di accertare la tipologia dei servizi offerti. In tali casi si
rilevera' la presenza di eventuali macchinari ed il loro costo nonche'
l'ammontare delle spese correnti (ad esempio spese di energia elettrica)
e quelle relative alla manodopera. Per il controllo di tali attivita' si
invia comunque alle rispettive metodologie;
rilevare
le tariffe praticate per le diverse tipologie di prestazioni;
a tal
fine, potranno essere acquisite informazioni direttamente dai
clienti presenti nell'azienda;
rilevare il periodo e l'orario di apertura al pubblico;
inventariare le auto (in attesa, in corso di intervento o pronte per la
consegna) sia all'interno che su eventuali spazi esterni;
controllare la
cassa
per verificare se i valori rinvenuti (denaro,
assegni, ricevute di carte di credito) trovano riscontro con gli incassi
complessivi e parziali certificati (scontrini, ricevute fiscali, fatture);
rilevare quali
carte
di credito vengono accettate in pagamento, anche
dalle etichette esposte sulle vetrine o presso la cassa o da altri avvisi
alla clientela;
rilevare
gli eventuali rapporti con societa' di credito al consumo per
la concessione di rateazioni sulle vendite;
acquisire il registro di smaltimento dei rifiuti speciali;
inventariare
gli impianti, le principali attrezzature ed i macchinari
utilizzati con
particolare riguardo alle strumentazioni a tecnologia
avanzata per il controllo dell'assetto delle ruote dai quali potrebbe
essere possibile rinvenire dati relativi agli interventi eseguiti o piu'
in generale al numero degli utilizzi. E' utile ricordare che il citato
D.M. del 30 luglio 1997, n. 406 elenca dettagliatamente le dotazioni
degli operatori del settore;
inventariare
le
giacenze
di magazzino, tenendo presente che le
modalita' di
approvvigionamento
sono caratterizzate dall'acquisto di
scorte minime dei pneumatici maggiormente diffusi e dal reintegro, volta
per volta, a seconda delle richieste della clientela. Dovra' altresi'
essere individuata
l'eventuale
presenza
di
beni
commercializzati
direttamente, come ad esempio gli accessori;
accertare
che i beni rilevati in giacenza siano coperti da regolare
fattura di acquisto; in particolar modo i pneumatici che al momento
dell'accesso sono utilizzati nelle sostituzioni in corso;
rilevare
e controllare i dati utilizzati e dichiarati dal contribuente
ai fini
dell'applicazione
degli Studi di Settore. I controlli da
effettuare sono esplicitati nella circolare del 13 ottobre 2000, n.
185/E;
controllare l'esistenza e la corretta tenuta della contabilita';
richiedere
alla
parte,
con
contestuale
verbalizzazione
delle
dichiarazioni rese, notizie relative a:
.
tempo medio di occupazione della manodopera per le diverse tipologie
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di prestazioni;
.
percentuali di sconto ottenute dai fornitori;
.
tipologia di clientela (privata, societa' o enti);
.
tipologia di prestazioni rese alla clientela;
.
prezzi e tariffe praticate alla clientela.
Le seguenti
ulteriori
rilevazioni potranno essere utili al fine di
inquadrare la potenzialita' reddituale dell'esercizio:
- anno d'inizio dell'attivita';
- titolo di possesso dell'esercizio;
- costi sostenuti per l'utilizzo dei locali;
- rilevazione delle dimensioni dei locali e destinazione delle superfici;
- capitale
complessivamente investito, valutando tra l'altro gli impegni
finanziari assunti per gli investimenti effettuati in macchinari per le
eventuali attivita' collaterali;
- ubicazione
(se in zona centrale o periferica, se in zona servizi o in
zona a destinazione abitativa);
- premi
di
assicurazione
contro i rischi derivanti
dall'esercizio
dell'attivita';
- comparazione
dei
consumi
di
energia
elettrica
(forza motrice)
relativamente all'anno verificato ed ai tre precedenti (da eseguire solo
se ritenuta
significativa in relazione alle modalita' di svolgimento
dell'attivita').
3.2 Controllo del volume d'affari
3.2.1 - Tipologie di evasione
La verifica dei ricavi dichiarati muovera' dai dati e dalle notizie
acquisite nel corso del controllo e tendera' a ricostruire l'effettiva
entita', quantita' e qualita', delle prestazioni rese dall'azienda.
Si possono
ipotizzare
i
seguenti
comportamenti,
adottati
spesso
congiuntamente, strumentali all'occultamento dei corrispettivi:
totale occultamento dei corrispettivi conseguiti;
sottofatturazione delle prestazioni rese.
3.2.2 - Ricerca e valutazione degli indizi di evasione
La verifica dei ricavi dichiarati muovera' dai dati e dalle notizie
acquisite nel corso dell'accesso; l'obiettivo del controllo e' quello di
ricostruire credibilmente i ricavi corrispondenti ai servizi effettivamente
resi a fronte di quelli annotati in contabilita' e dichiarati, sia ai fini
I.V.A. che delle imposte sui redditi.
Allo scopo di verificare l'attendibilita' delle risultanze contabili si
procedera' in primo luogo a:
- controllare
la cassa, confrontando il denaro e gli altri valori
rinvenuti con gli incassi certificati a partire dal giorno dell'ultimo
versamento in banca. Si tenga al riguardo presente che una piccola
differenza puo' essere giustificata da esigenze di funzionamento della
cassa che richiedono una giacenza minima (per dare il resto, per esigenze
improvvise, ecc.);
- controllare
che gli assegni rinvenuti o le ricevute di carta di credito
trovino riscontro con gli incassi complessivi e parziali certificati;
- analizzare
i corrispettivi risultanti dalle ricevute e dalle fatture,
scomponendoli ed
imputandoli secondo la tipologia di lavori svolti:
riparazioni, commercio,
servizi accessori (convergenze, equilibrature,
ecc.);
- riscontrare
che tutta l'attrezzatura e la manodopera rilevata al
momento dell'accesso sia stata regolarmente contabilizzata;
- esaminare
le fatture di acquisto per accertare l'eventuale omessa
contabilizzazione dei
costi
relativi
ai
consumi
essenziali
(assicurazioni, energia
elettrica,
telefono,
acqua,
ecc.);
tale
circostanza consente di presumere un'impostazione contabile poco aderente
alla realta' aziendale;
- riscontrare
che
tutti
gli
elementi
rilevati da documentazione
extracontabile e da supporti elettronici trovino corrispondenza nelle
scritture contabili e documentali (brogliacci, schedari, ecc.).
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3.2.3 - Ricostruzione del volume d'affari
a) Prestazioni di servizi
Convergenza
L'operazione consiste
nell'allineamento
delle
ruote
sterzanti
dell'automezzo; viene effettuata per mezzo di apparecchiature elettroniche
collegate ad un ponte elevatore. E' importante sottolineare che i modelli
piu' recenti di tali apparecchiature sono quasi totalmente automatizzati ed
il software di utilita' contiene dati che consentono di risalire al numero
degli utilizzi;
anche
i
modelli
meno
recenti,
comunque,
essendo
apparecchiature ad
elevata
tecnologia, contengono informazioni utili a
risalire alle ore di impiego. E' infine da rilevare che la convergenza viene
sempre effettuata per ogni cambio delle quattro gomme.
Equilibratura
Viene effettuata
mediante applicazione di "placchette" di piombo che
eliminano le differenze di massa della ruota, rilevate con un apposito
macchinario. L'esame delle fatture di acquisto di tali placchette e delle
giacenze di magazzino possono consentire di ricostruire i consumi e quindi
le prestazioni di servizi; occorrera' tener presente che per ogni ruota
possono essere impiegate anche piu' placchette (mediamente due).
Riparazione foratura
In tale
tipo
d'intervento vengono utilizzati quantitativi minimi di
materiale di
consumo
difficilmente
quantificabile
a
posteriori,
la
componente maggiormente incisiva sul prezzo e' la manodopera.
Incrocio gomme e giro pneumatici
Consiste nell'inversione delle gomme anteriori con quelle posteriori; il
giro pneumatici, poco usato, si realizza invertendo il pneumatico intorno al
cerchione, esponendo all'esterno la parte del cerchione che era rivolta
verso l'interno.
Altri servizi
Esistono, infine,
altre
prestazioni
di
servizi delle quali andra'
verificata la presumibile effettuazione attraverso la presenza di specifici
materiali e attrezzature.
Il gonfiaggio gomme con azoto, ad esempio, si sta diffondendo anche per i
normali veicoli in quanto piu' vantaggioso di quello ad aria compressa,
stante l'inerzia dell'azoto al variare della temperatura, la maggiore tenuta
di strada, la riduzione del consumo del battistrada e del carburante.
Occorrera' verificare la presenza di acquisti di bombole di azoto e di un
apposito kit
di ricarica, oppure verificare l'eventuale noleggio degli
impianti specifici.
Altro tipo di servizio offerto da alcuni gommisti consiste nel variare
l'assetto del veicolo. Tale prestazione, piu' tipica del settore delle
riparazioni meccaniche
per
auto,
consiste
nella
sostituzione
di
ammortizzatori, molle e gomme, con conseguente "abbassamento" della vettura.
Il costo dei materiali sostituiti e' abbastanza elevato e di non poco
impegno la
prestazione
effettuata;
occorre
verificare
se
nella
certificazione fiscale sia riportato, oltre al prezzo del materiale, anche
il corrispettivo della prestazione.
In generale, in presenza di consumi di materiale che presuppongono un
largo impiego di manodopera, occorre controllare che sia stata fatturata
anche la remunerazione della stessa.
Il dato relativo alle ore di manodopera impiegate, qualora non fosse
direttamente rilevabile dalla documentazione contabile, va comunque definito
in contraddittorio con la parte e deve essere raffrontato con il totale
delle ore
ordinarie
e straordinarie prestato nell'anno dai lavoratori
dipendenti e dagli altri addetti (familiari, ecc.) operanti nell'azienda.
Eventuali apprezzabili
differenze
dovranno
trovare
adeguata
giustificazione, sempre
avvalendosi
del
contraddittorio con la parte,
tenendo tuttavia conto che:
- il
monte ore utilizzato per le prestazioni puo' risentire del possibile
ridotto impegno
del
titolare,
familiari
e
soci
addetti
all'amministrazione. A tale proposito ed a titolo orientativo, si puo'
considerare che
l'apporto
del titolare diminuisce all'aumentare del
numero dei dipendenti e puo' ritenersi nullo quando questi superano le
8-10 unita';
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-
abbattimenti
del 10-20% per pause e dispersioni di tempo potranno
essere, altresi', applicati al monte ore lavorativo rilevato;
- apprendisti
e dipendenti assunti con contratti di formazione dovranno
essere prudentemente valutati, quanto alla resa produttiva, sulla base
delle affermazioni
del
titolare
o
del
socio
responsabile
dell'organizzazione del lavoro.
Gli eventuali
differenziali
tra
il monte ore disponibili e quello
calcolato sulla
base delle prestazioni fatturate, che risultassero non
adeguatamente motivati,
potranno costituire fondamento per la legittima
presunzione di
mancata
o
parziale fatturazione dei corrispettivi. Le
prestazioni non fatturate verranno rideterminate mediante ventilazione delle
stesse, in base alle diverse incidenze sul volume d'affari (rilevabili dalla
documentazione fiscale rilasciata) ed ai relativi prezzi praticati.
Fondamentale importanza assume anche la valutazione delle attrezzature
utilizzate (ponti
sollevatori,
apparecchi
per assetto ruote, macchine
montagomme, ecc.) e la congruita' dei ricavi attribuibili in relazione alla
loro capacita' produttiva ed al loro effettivo impiego.
E' da
verificare,
infatti,
se tra i corrispettivi addebitati alla
clientela siano
presenti,
in
misura
presumibilmente
remuneratoria
dell'investimento effettuato,
prestazioni
comportanti l'utilizzo di uno
speciale impianto o di una specifica attrezzatura, specie se di recente
acquisizione.
Particolare attenzione
dovra'
essere riservata ai dati eventualmente
registrati da centraline elettroniche da cui poter risalire agli interventi
e al numero degli utilizzi.
Va peraltro considerata l'eventuale crescita dimensionale dell'azienda e
l'incremento dei
beni
strumentali registrato nel tempo essendo queste
circostanze legate al favorevole andamento degli affari.
Moderazioni del
metodo
di
determinazione induttiva potranno trovare
applicazione a fronte di accertate, particolari situazioni, obiettivamente
valutabili di volta in volta dai verificatori che ne daranno puntuale conto
nella relazione di accompagnamento alla verifica.
b) Vendita e sostituzione di pneumatici
Come gia' accennato, in genere le imprese del settore tengono in magazzino
limitate scorte, preferendo acquistare di volta in volta quanto occorre. Le
gomme, infatti,
con
l'andare
del
tempo, tendono a "seccare" e, di
conseguenza, non sono piu' garantite per il chilometraggio previsto al
momento dell'acquisto.
Partendo da questo presupposto, tuttavia non assoluto, puo' risultare
utile, ai fini del controllo, raccordare gli acquisti con i lavori eseguiti,
contestualmente o
dopo
un ragionevole lasso di tempo, allo scopo di
riscontrare se c'e' stata regolare emissione dei documenti fiscali (ricevuta
o fattura) e se sussiste una congruita' degli stessi a fronte dei materiali
impiegati (pneumatici, cerchi, ecc.).
Cosi', ad esempio, se risulta acquistato un "treno" di gomme di uso non
comune, si dovra' reperire il documento che descrive e quantifica il valore
del servizio
di
montaggio
e
di
quello
accessorio
(equilibratura,
convergenza, ecc.).
Questo tipo di indagine potra' essere utilmente eseguita, a campione,
ovvero analiticamente, a seconda delle dimensioni dell'azienda verificata.
E' importante ricordare che i gommisti, oltre ai pneumatici ed ai cerchi,
vendono anche altri articoli (ad esempio bulloni antifurto, catene da neve,
ecc.).
L'eventuale scarsa significativita' degli acquisiti documentati rispetto
alle caratteristiche
dell'azienda
(dimensioni, numero e qualita' degli
addetti), potra' costituire ulteriore indizio di acquisti in nero e di
conseguente inattendibilita' delle scritture contabili.
Le effettive
quantita'
di
materiali
impiegati
potranno
essere
orientativamente ricostruite anche sulla base del registro di smaltimento
dei rifiuti.
L'esame dei dati in esso contenuti potra' fornire spunti per verificare la
congruenza dei
rapporti
tra
prodotti
smaltiti e prodotti sostituiti
risultanti dai
documenti
fiscali
emessi; a tal fine dovranno essere
preventivamente appurati i tempi e le modalita' di smaltimento.
Ad esempio, dai quantitativi di gomme da trasporto pesante e da trasporto
leggero smaltite,
si
puo'
risalire ai pneumatici nuovi acquistati e
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Circolare del 18/10/2002 n. 80 - parte 11
sostituiti su autovetture e camion, riconducendo i kg di materiali smaltiti
al numero di pneumatici scartati.
Il procedimento
di
disaggregazione
dei
valori contabili, obiettivo
centrale dell'attivita' di verifica, e' sicuramente utile alla formulazione
di un ragionevole e motivato giudizio di congruita' dei risultati.
In questa prospettiva, i consumi di forza motrice, gli acquisti dei
pneumatici, i costi della manodopera ed i ricavi registrati in contabilita',
verranno distintamente rilevati per mese e riportati in un prospetto che
consenta un immediato confronto dei valori per periodo.
Dall'analisi dei dati cosi' rappresentati potrebbero emergere sfasamenti
dai quali
trarre,
in
quanto
relativamente
apprezzabili,
le dovute
conclusioni.
Cosi', ad
esempio, se in un determinato periodo all'ammontare degli
acquisti dei materiali non corrispondesse un correlato ammontare dei ricavi
(calcolato sulla base dei rapporti precedentemente accertati tra i due
componenti), in assenza di plausibili giustificazioni (quali, ad esempio, la
particolare politica di un fornitore in materia di sconti che puo' aver
spinto il contribuente ad incrementare gli acquisti), si potra' pervenire
alla logica
presunzione
di
omessa
fatturazione
di
una
parte dei
corrispettivi.
Allo stesso modo si dovrebbe operare con riguardo ai consumi di energia
motrice e agli impieghi di manodopera produttiva.
Al fine di dare ragionevolezza alle presunzioni, sara' opportuno tener
presente il momento di formazione dei ricavi, coincidente con l'ultimazione
del servizio, che potrebbe anche essere fisiologicamente sfasato rispetto al
breve periodo.
Sara' bene,
quindi,
sottoporre
ad
ulteriore verifica le eventuali
discordanze evidenziate,
operando
riscontri anche su periodi allargati
(bimestrali o trimestrali).
Occorrera' tener conto delle informazioni che possono essere direttamente
assunte dai clienti, anche attraverso questionari in cui vengano confermati
importi pagati e notizie relative a servizi accessori forniti.
Si tenga conto che le case produttrici hanno autonomi listini, solitamente
reperibili al momento dell'accesso, che consentono di operare un utile
confronto con le fatture di acquisto per determinare le percentuali di
ricarico applicate.
La maggiorazione
lorda
sara'
misurabile
in
relazione allo sconto
mediamente praticato dalle ditte fornitrici, avendo cura di effettuare le
opportune ponderazioni in relazione ai gruppi di beni con diverso sconto e
quindi diverso ricarico.
La ricostruzione indiretta del volume d'affari per questa tipologia di
attivita' sara' eseguita con le stesse modalita' applicate per le attivita'
di commercio al dettaglio, gia' esposte in precedenti metodologie.
Come e' noto, il "ricarico" e' la maggiorazione che il commerciante
applica al prezzo di acquisto per determinare il prezzo di vendita.
Sulla base dei dati indicati nel conto economico o nella dichiarazione dei
redditi (per le imprese in contabilita' semplificata), la percentuale media
di ricarico puo' essere cosi' calcolata:
______________________________________________________________________________
Ricavi - Costo del venduto
% di ricarico =
______________________
x 100
Costo del venduto
______________________________________________________________________________
Costo del venduto = Giacenze iniziali + Acquisti - Rimanenze finali
Nel settore in argomento, le categorie dei beni trattati sono varie ed
occorre inoltre
tenere
presente
la
varieta'
dei
modelli
e delle
caratteristiche costruttive che ne diversificano i prezzi di vendita e
quindi il ricarico.
I prezzi di vendita variano anche a seconda della tipologia di clienti
(consumatori finali, imprese) e della quantita' di materiale ordinato da
questi.
Queste circostanze non devono essere trascurate in sede di accertamento
giacche' la ricostruzione induttiva del giro di affari puo' superare il
vaglio del
contenzioso soltanto se si fonda su una percentuale media
ponderata del
ricarico che tenga conto della diversita' qualitativa e
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Circolare del 18/10/2002 n. 80 - parte 11
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quantitativa dei beni scambiati, nonche' della destinazione delle vendite
(al minuto o all'ingrosso).
In tal caso il ricarico puo' essere calcolato con riferimento ad un
campione significativo di articoli individuati, anche in contraddittorio con
il contribuente,
non tanto in base alla tipologia merceologica quanto
piuttosto in base alla percentuale di ricarico praticata.
Un metodo alternativo potrebbe essere quello di calcolare il ricarico
sulle rimanenze di merce rilevate al momento dell'accesso, nel presupposto,
generalmente accettato,
che
la
composizione
del
magazzino
sia
sufficientemente rappresentativa, quanto a varieta' degli articoli trattati
e relative incidenze sul totale, dei consumi di merce dell'esercizio.
Il ricarico medio ponderato puo' essere calcolato come segue:
______________________________________________________________________________
n
S (R x p)
Rmp
=
___1______
100
______________________________________________________________________________
Rmp = ricarico medio ponderato
n = numero degli articoli considerati
R = ricarico dell'articolo considerato
p = incidenza o peso del costo del venduto dell'articolo sul costo del
venduto totale (o sul costo del venduto totale del campione se
l'indagine e' di carattere campionario)
Ad esempio, nel caso di un campione composto di 3 articoli a, b, c, che
presentano ciascuno un ricarico, rispettivamente, del 100%, 150%, 200% ed
un'incidenza sul costo del venduto totale (del campione) del 30%, 50% e 20%,
il ricarico medio ponderato e' uguale a:
______________________________________________________________________________
(Raxpa)+(Rbxpb)+(Rcxpc)
(100x30)+(150x50)+(200x20)
______________________
=
________________________
=
145%
100
100
______________________________________________________________________________
I prezzi di vendita da utilizzare per il calcolo del ricarico saranno
rilevati dai listini delle varie case produttrici, dai prezzi esposti al
pubblico o in contraddittorio con la parte.
E' possibile presumere che la percentuale di ricarico constatata per il
periodo d'imposta in corso sia stata applicata anche al costo della merce
venduta nell'annualita' d'imposta oggetto di verifica, se, dal confronto tra
i due periodi non emergono significative variazioni relativamente a:
tipologia delle merci trattate, tipologia dei fornitori e condizioni di
acquisto;
valore complessivo degli acquisti e delle vendite;
ubicazione e numero dei punti vendita;
condizioni di concorrenza;
tipologia della clientela.
Qualora si
riscontrino
le
variazioni sopra menzionate, il ricarico
constatato al momento dell'accesso potra' essere esteso agli anni precedenti
con le opportune rettifiche da determinare in contraddittorio con la parte.
Tali riduzioni dovranno, comunque, trovare riscontro in elementi oggettivi
e documentati dal contribuente.
Dei suddetti riscontri e' necessario dare atto puntualmente nel processo
verbale di constatazione, al fine di giustificare, per l'accertamento degli
imponibili relativi agli anni precedenti, l'utilizzo di una percentuale di
ricarico diversa da quella constatata all'atto dell'accesso.
Le eventuali dichiarazioni rese dalla parte in ordine ad un peggioramento
della situazione
commerciale
avvenuto
negli ultimi anni avvaloreranno
l'applicazione del ricarico, come individuato dalla rilevazione al momento
dell'accesso, agli
altri
anni
oggetto
di
controllo,
in quanto la
ricostruzione del volume d'affari dovrebbe risultare piu' favorevole al
verificato.
A giustificazione dei bassi ricarichi viene spesso indicata la concessione
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Circolare del 18/10/2002 n. 80 - parte 11
di sconti per i quali dovra' essere rinvenuta idonea dimostrazione. Qualora
l'entita' di tali diminuzioni di prezzo fosse dell'1-2% (corrispondente al
cosiddetto sconto cassa, che viene sovente concesso nel caso in cui il
cliente rinunci ad utilizzare per esempio la carta di credito a favore di
altri mezzi di pagamento meno onerosi per il commerciante), puo' essere
ritenuto attendibile quanto affermato dal contribuente senza la necessita'
di procedere ad ulteriori riscontri.
3.3 Altri controlli e riscontri
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3.3.1 - Indice di produttivita' per addetto
Il numero di addetti all'interno di un'attivita' commerciale e' in stretta
correlazione con la dimensione dell'attivita' stessa.
Potrebbe, dunque, essere utile calcolare l'apporto di ciascun addetto in
termini di ricavi:
______________________________________________________________________________
Ricavi al netto dell'I.V.A.
____________________________
numero addetti
______________________________________________________________________________
I = indice di produttivita' per addetto
I
=
Il risultato di detto rapporto dovra' essere coerente con l'assunto logico
secondo cui ad ogni addetto devono corrispondere ricavi che consentano un
margine sufficiente a coprire almeno la rispettiva remunerazione.
A tal
fine, sara' utile determinare l'intero costo aziendale per i
dipendenti e la remunerazione corrisposta agli addetti.
Qualora ci si trovi di fronte ad un costo per addetto sproporzionato
rispetto al
fatturato
prodotto sara' necessario indagare su eventuali
vendite "in nero".
3.3.2 - Altri riscontri
Il controllo incrociato tra i pagamenti effettuati con carte di credito
e/o bancomat
e
i documenti fiscali consente di rilevare se sussiste
corrispondenza tra i corrispettivi introitati e quelli registrati.
Nonostante tale forma di pagamento renda piu' difficoltoso l'occultamento
dei ricavi, potrebbe risultare opportuno l'esame incrociato tra i documenti
fiscali emessi ed i riepiloghi contabili delle societa' di gestione delle
carte di credito o i tagliandi P.O.S..
Nella maggioranza dei casi gli estratti conto delle societa' di gestione
delle carte di credito, aventi in genere periodicita' mensile, contengono le
date e gli importi per singola transazione avvenuta, con distinto addebito
delle commissioni dovute per il servizio.
Pertanto, l'acquisizione
degli estratti conto delle movimentazioni di
pagamenti effettuati con "moneta elettronica", o, in mancanza, la richiesta
degli stessi (mediante questionario) alle societa' di gestione di carte di
credito, consente di verificare la veridicita' dei ricavi contabilizzati.
Potrebbe, altresi', risultare utile distinguere gli incassi a seconda del
mezzo di pagamento nei vari mesi, per verificare se il loro ammontare e'
proporzionale al totale degli introiti.
Un confronto semplice si puo' effettuare rapportando il dato mensile
emergente dalle contabili delle carte di credito con il dato mensile dei
corrispettivi: se tale rapporto calcolato su base mensile varia nei singoli
mesi in modo consistente, e' opportuno concentrare il controllo su quei mesi
in cui il valore e' piu' elevato, ossia e' maggiore l'incidenza degli
incassi con carta di credito sul totale dei corrispettivi mensili.
Tale elaborazione non si presenta utile quando la percentuale di incassi
con carta di credito e' particolarmente bassa.
Sara' valutata caso per caso l'opportunita' di un controllo incrociato nei
confronti dei maggiori fornitori per esaminare la documentazione relativa ai
pagamenti effettuati dall'impresa verificata (con l'indicazione del numero
dell'assegno e della banca trassata), alla ricerca di eventuali assegni
ricevuti da
clienti
per
prestazioni
non
contabilizzate
e "girati"
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Servizio di documentazione tributaria
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dall'impresa al fornitore.
Sara' utile, inoltre, controllare, anche a campione, sulla base della
documentazione reperita, gli eventuali rapporti con societa' di credito al
consumo per
verificare
se
alle
vendite effettuate con finanziamenti
corrispondono altrettanti ricavi contabilizzati; sara' valutata, altresi',
l'opportunita' di approfondire il riscontro mediante un controllo incrociato
con le societa' di credito al consumo.
Sara' valutata anche l'opportunita' di inviare questionari ai clienti
(officine, meccanici, ecc.).
Per le imprese che operano in franchising particolare attenzione sara'
riservata all'analisi
dei
costi, considerato che i controlli eseguiti
dall'affiliante sono tali da garantire, almeno in parte, la veridicita' del
fatturato attivo.
Qualora siano stati dedotti importi rilevanti per pubblicita', promozione,
rappresentanza occorre verificare se alcuni di essi siano stati rimborsati
dalla casa madre.
3.4 Ulteriori elementi di valutazione
Un'ultima serie di indizi puo' essere considerata al solo fine di valutare
l'attendibilita' della dichiarazione ovvero la congruita' minima di quanto
accertato in base agli elementi in precedenza descritti.
Il capitale investito nell'azienda (attrezzature, magazzino, automezzi),
il possesso a titolo di proprieta' dei locali utilizzati per l'esercizio
dell'attivita' e la retribuzione figurativa del titolare e degli eventuali
soci impegnati
a
tempo
pieno
nell'azienda, costituiscono altrettanti
elementi aventi un carattere indiziario. Si puo' infatti porre a confronto
il reddito dell'impresa con quello conseguibile da un impiego alternativo
dei fattori produttivi che concorrono a realizzarlo.
In altri
termini
il reddito dichiarato non dovrebbe mai collocarsi
(quantomeno in
modo
ricorrente e tendenziale) al di sotto di quello
costituito dalla somma:
dei proventi ottenibili da un impiego alternativo (ad esempio in titoli
di stato) del capitale investito nell'azienda;
del fitto figurativo dei locali (ovviamente se di proprieta') ove si
svolge l'attivita';
della retribuzione conseguibile, in posizione di lavoro dipendente,
nello stesso settore di attivita'.
Eventuali scostamenti
negativi
perduranti
nel
tempo
devono essere
considerati contrari ad ogni logica economica e contribuiscono a rafforzare
il giudizio
di inattendibilita' sostanziale delle risultanze contabili,
ovvero convalidare la ricostruzione dei ricavi operata con i controlli
descritti nei precedenti paragrafi.
Altri elementi
indiziari, come specificato nella parte dedicata alle
attivita' preliminari,
possono
essere
costituiti da manifestazioni di
capacita' contributiva
(possesso
di
auto,
imbarcazioni,
acquisto di
immobili, ecc.),
riferibili
al
titolare
dell'impresa
e/o
ai soci,
particolarmente stridenti con l'ammontare del reddito dichiarato.
In tale caso, soprattutto qualora non sia stato possibile effettuare una
convincente ricostruzione del volume d'affari, si potra' procedere, sia pure
ai soli
fini
dell'imposizione
diretta, all'accertamento sintetico del
reddito complessivo delle persone fisiche in vario modo coinvolte nella
gestione dell'impresa, secondo la procedura di cui all'art. 38, comma 4, del
D.P.R. n. 600/73
3.5 Le indagini bancarie
Gli accertamenti bancari costituiscono uno strumento molto incisivo per
l'esame della
posizione fiscale del contribuente, in particolare delle
persone fisiche, delle associazioni tra professionisti, delle societa' di
persone e delle societa' di capitale a ristretta base azionaria.
Il loro
impiego
deve
rispondere
a principi di economicita' e di
prevedibile proficuita' dell'azione di controllo.
L'indagine bancaria
e' certamente consigliabile in presenza di gravi
indizi di evasione, ovvero qualora permanga un significativo divario tra il
volume d'affari
ed i redditi determinati in base alla metodologia in
precedenza descritta
e quanto fondatamente attribuibile al contribuente
sulla base
delle
condizioni
di
esercizio
dell'attivita', della sua
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potenziale capacita' reddituale, della consistenza del suo patrimonio ovvero
di altri elementi di valutazione.
Peraltro, la
Legge
28
dicembre 1995, n. 549 consente di graduare
l'indagine in relazione sia all'entita' degli indizi di evasione riscontrati
che alle esigenze di progressivo approfondimento del controllo eventualmente
scaturite dall'analisi degli elementi acquisiti nel corso della verifica.
Sono quindi delineabili diversificati percorsi d'indagine, che potranno
essere seguiti anche in via alternativa.
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3.5.1 - Richiesta al contribuente degli estremi identificativi dei conti
(artt. 32, 1 comma n. 6 bis del D.P.R. 600/73 e 51, 2 comma n. 6 bis
del D.P.R. n. 633/72)
In tal
caso
viene
richiesta alla parte, previa autorizzazione del
Direttore Regionale
dell'Agenzia
delle Entrate, la dichiarazione della
natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti
con aziende
di
credito,
con
l'amministrazione postale, con societa'
fiduciarie ed ogni altro intermediario finanziario.
Di conseguenza agli operatori finanziari segnalati dovra' essere richiesta
la copia dei conti denunziati dal contribuente e l'indicazione di tutti gli
altri eventuali rapporti con lui intrattenuti.
3.5.2 - Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e finanziari
(artt. 32, 1 comma n. 7 del D.P.R. n. 600/73 e 51, 2 comma n. 7 del
D.P.R. n. 633/72)
Indipendentemente dall'esercizio
della
facolta'
di
cui
al
punto
precedente, i verificatori possono richiedere, sempre previa autorizzazione
del Direttore Regionale dell'Agenzia delle Entrate, la copia dei conti
direttamente agli istituti di credito ed agli intermediari finanziari.
Tale modalita' d'indagine appare particolarmente opportuna quando siano
stati frapposti ostacoli all'azione dei verificatori o dell'ufficio, ovvero
quando le violazioni e le omissioni e le false indicazioni contabili siano
cosi' gravi e i dati a disposizione cosi' scarsi, da rendere difficile la
ricostruzione degli imponibili fiscali.
Le indagini dovranno comunque essere condotte secondo selezionate opzioni
investigative che
restringano
la forbice costi-benefici dell'azione di
accertamento (banche
che
hanno sportelli nella citta' ove operano il
contribuente e i suoi familiari piu' stretti, nelle province contigue, nel
luogo di
nascita, nella localita' ove possiede residenze secondarie o
comunque dove si supponga l'esistenza di conti).
L'indagine puo'
coinvolgere
anche
altri soggetti (familiari e non)
motivatamente sospettati di essere intestatari di comodo di conti riferibili
al contribuente o di cui il medesimo abbia la disponibilita'.
CHECK LIST
Omissis: la check list e' visibile in formato Pdf sull apagina web del
servizio di Documentazione Tributaria.
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