Iva - Base imponibile
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Iva - Base imponibile
Iva - Base imponibile Corrispettivi e altri elementi inclusi nella base imponibile imponibile. In particolare, se lo sconto è incondizionato, la base imponibile è immediatamente determinata al netto dello sconto. Se, invece, lo sconto è condizionato (ad es., al raggiungimento di un obiettivo o al pagamento entro un certo termine), si possono verificare le seguenti ipotesi: • lo sconto non viene concesso direttamente in fattura, ma viene effettuato solo al verificarsi della condizione; in tal caso, il cedente o il prestatore emette fattura per l'intero corrispettivo, aumentato dell'IVA; al verificarsi della condizione, il cedente o il prestatore emetterà una nota di credito pari all'importo dello sconto e ridurrà l'imposta applicata, mentre il ricevente dovrà registrare la stessa in aumento delle vendite o in diminuzione degli acquisti per versare la maggiore imposta precedentemente detratta; • lo sconto viene concesso direttamente in fattura prima del verificarsi della condizione; in tal caso, se non si verifica la condizione, il cedente o il prestatore dovrà emettere una fattura integrativa per l'ammontare dello sconto concesso e annoterà la fattura nel registro delle fatture emesse per il versamento dell'imposta, mentre il ricevente potrà annotare la fattura integrativa nel registro degli acquisti per il recupero dell'IVA. Sconto concesso successivamente al contratto - Se lo sconto viene concesso con successivo accordo rispetto all'originario contratto, in base all'art. 26, c. 2, D.P.R. n. 633/1972, il cedente o il prestatore può, entro un anno dall'effettuazione dell'operazione, emettere una nota di credito per l'importo dello sconto e annotare la variazione per ridurre l'imposta, mentre l'acquirente o il committente dovrà registrare il documento in aumento delle vendite o in diminuzione degli acquisti per versare la maggiore imposta prima detratta. Trascorso un anno dall'effettuazione dell'operazione non può più intervenire ai fini IVA, potendo annotare la variazione in diminuzione solo a fini contabili. La base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita dall'ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o al prestatore secondo le condizioni contrattuali (art. 13, c. 1, D.P.R. n. 633/1972). In particolare la base imponibile è costituita: • dal prezzo; • dagli oneri e dalle spese inerenti all'esecuzione accollati al cessionario o committente; • dai debiti o altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente; • dalle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti. Prezzo - Rileva il prezzo dovuto dall'acquirente al venditore secondo le previsioni contrattuali anche nell'ipotesi in cui il primo riceva un finanziamento all'acquisto a tasso zero e il venditore, per un accordo con il finanziatore riscuota un prezzo ridotto rispetto a quello di vendita (Corte di Giustizia CE, 15.5.2001, C-34/99). Lo stesso vale anche quando il pagamento è effettuato mediante carta di credito e la società emittente trattiene al venditore una percentuale a titolo di commissione remunerativa (Corte di Giustizia CE, 25.5.1993, C-18/92). Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi dipendenti da atto della pubblica autorità (espropriazioni, requisizioni, sentenze, etc.), i corrispettivi sono costituiti dall'indennizzo comunque denominato (art. 13, c. 2, D.P.R. n. 633/1972). Sconto - È frequente che in sede contrattuale o successivamente il cedente dei beni o il prestatore dei servizi conceda uno sconto sul prezzo (ris. 3.5.1995, n. 110/E; ris. 22.7.1998, n. 82/E). Sconto previsto nel contratto - Se lo sconto è previsto contrattualmente, lo stesso non concorre a formare la base 1 A cura di Novecento media - Aprile 2007 (per maggiori approfondimenti vedi Antonino Spoto - Andrea Aliberti, il Manuale Fiscale 2007 - Novecento media, Milano, 2007) Casistica • Se il dettagliante al momento della vendita di un bene accetta che il consumatore finale paghi il prezzo in parte in contanti e in parte con un buono sconto emesso dal produttore del bene stesso, il quale rimborsa al dettagliante l'importo del buono, quest'ultimo concorre a formare la base imponibile (Corte di Giustizia CE, 16.1.2003, C-398/99). Tuttavia, la legislazione nazionale deve consentire al produttore - che ha concesso uno sconto al terzo/consumatore finale e non direttamente alla sua controparte, che può essere un grossista o un dettagliante – di ridurre la base imponibile della vendita in modo da poter recuperare, tramite la detrazione, l'imposta incorporata nel valore del buono rimborsato al dettagliante (Corte di Giustizia CE, 15.10.2002, C- 427/98); • per la determinazione della base imponibile delle specialità medicinali e dei prodotti galenici ceduti dalle case farmaceutiche alle aziende e presidi ospedalieri, nonché agli istituti di ricovero e cura, lo sconto concesso per legge deve essere determinato sul prezzo di vendita al pubblico, al netto dell'IVA in esso compresa (art. 3, c. 128, L. n. 549/1995); • nel caso di beni forniti per corrispondenza tramite catalogo a un consumatore finale, qualora il fornitore accordi una riduzione sul prezzo di catalogo, da concedersi all'atto del versamento delle diverse rate mensili, mediante accredito in favore del cliente, su un conto separato, dell'importo corrispondente a tale riduzione, e tale importo possa essere prelevato immediatamente o utilizzato altrimenti dal cliente, la base imponibile della cessione è rappresentata dall'intero prezzo di catalogo dei beni venduti al cliente, ridotto fino a debita concorrenza dell'importo della riduzione nel momento in cui quest'ultima venga prelevata o altrimenti utilizzata dal cliente (Corte di giustizia, 29.5.2001, C86/99); • lo sconto relativo al progetto di solidarietà denominato 1% - consistente nella raccolta di fondi attraverso la concessione, da parte delle imprese aderenti a tale progetto, di uno sconto dell'1% praticabile a tutti i clienti che intendono aderire all'iniziativa stessa - non concorre alla base imponibile ai fini IVA (ris. 3.5.1996, n. 110/E) sempreché al momento di effettuazione del detto versamento venga conferito all'operatore economico un mandato irrevocabile con atto scritto, (ris. 22.7.1998, n. 82/E) risultante dallo scontrino fiscale emesso in virtù di apposita modifica dell'apparecchio misuratore, che consenta di verificare la corrispondenza tra le somme incassate dall'impresa a titolo di sconto e la destinazione finale delle stesse all'iniziativa di solidarietà prescelta (ris. 29.7.1999, n. 127/E). Oneri e spese inerenti all'esecuzione delle operazioni accollati al cessionario o committente - Concorrono a formare la base imponibile e, quindi, si aggiungono al corrispettivo, gli oneri e le spese inerenti all'esecuzione delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi. Tra questi rientrano: • i costi accessori, quali il trasporto, il montaggio, la posa in opera, etc., anche se indicati separatamente in fattura e non incorporati direttamente nel corrispettivo dell'operazione principale; • i tributi che gravano sull'operazione, ad esempio l'imposta di fabbricazione (ris. 25.5.1973, n. 501294) oppure l'imposta erariale di consumo sul gas metano addebitati in via di rivalsa alla controparte (circ. 3.12.1999, n. 226/E; ris. 18.11.1994, n. 2/E); • il contributo previdenziale integrativo addebitato da professionisti iscritti in albi, dovuto dagli stessi alle varie casse di previdenza, nonché il contributo previdenziale addebitato dai lavoratori autonomi e dai professionisti senza cassa di previdenza autonoma (ris. 11.7.1996, n. 109/E). Per quanto concerne la gestione dei rifiuti da imballaggio, per la quale è prevista l'iscrizione al Consorzio Nazionale imballaggi (CONAI), è obbligatorio il pagamento, da parte di chi effettua la prima cessione, di un contributo suddiviso per tipologia di materiale (acciaio, alluminio, carta, plastica, etc.). Pertanto, nella fattura di vendita dell'imballaggio o del materiale da imballaggio, il primo cedente deve indicare, separatamente dal corrispettivo, il contributo applicato per ogni singolo materiale. Nelle successive cessioni dovrà essere riportata in fattura la dizione “Contributo ambientale Conai assolto”. Casistica • I diritti d'imbarco per passeggeri, che sono dovuti dalle compagnie aeree e da quest'ultime addebitati in via di rivalsa ai passeggeri, sono attratti nella base imponibile IVA relativa alla prestazione di trasporto (ris. 31.7.2003, n. 164/E); • i costi sostenuti da una società italiana per lo svolgimento di rapporti commerciali con una società straniera, poi riaddebitati a quest'ultima, configurano “spese inerenti all'esecuzione” rientranti nella base imponibile 2 A cura di Novecento media - Aprile 2007 (per maggiori approfondimenti vedi Antonino Spoto - Andrea Aliberti, il Manuale Fiscale 2007 - Novecento media, Milano, 2007) delle operazioni cui si riferiscono ovvero prestazioni accessorie, assoggettate allo stesso regime delle operazioni principali cui afferiscono (circ. 26.1.2001, n. 9). Debiti e altri oneri verso terzi accollati al cessionario o committente Rientrano nella base imponibile anche i debiti o altri oneri verso terzi trasferiti dal cedente (o prestatore) all'acquirente (o committente). Ad esempio, il costruttore di un fabbricato che accolla all'acquirente dell'immobile il mutuo acceso per la costruzione dello stesso, all'atto della vendita deve assoggettare ad IVA il valore intero del corrispettivo pattuito per la cessione del fabbricato, non diminuito del mutuo accollato all'acquirente. Rientrano nella base imponibile anche gli eventuali oneri relativi al pagamento mediante carte di credito o di debito accollati al cessionario o committente (art. 13, Reg. CE n. 1777/2005). Somme versate da terzi ad integrazione dei corrispettivi Concorrono alla formazione della base imponibile i contributi, le sovvenzioni e le integrazioni di prezzo dovute da altri soggetti, ma direttamente connessi e finalizzati alla cessione di beni o alla prestazione di servizi effettuata. In particolare, rientrano nella base imponibile: • i premi di rottamazione delle auto ultradecennali in caso di acquisto di auto nuove; la base imponibile viene, invece, diminuita dello sconto concesso dal venditore (comunicato stampa del 7.1.1997, n. 45); • le sovvenzioni e i contributi ad integrazione prezzo; essi sono imponibili quando coprono una quota dei costi di esercizio (esplicando effetti sul costo dei beni e dei servizi ceduti dal beneficiario) e quando ricorrono le seguenti condizioni: a) il beneficiario fornisca un determinato bene o servizio; b) il prezzo praticato agli acquirenti diminuisca proporzionalmente al valore della sovvenzione concessa; c) non occorre che l'importo della sovvenzione corrisponda esattamente alla diminuzione di prezzo del bene ceduto o del servizio prestato, essendo sufficiente che il contributo sia significativo; d) non è necessario che il prezzo sia già fissato, ma è sufficiente che sia determinabile in base ad elementi valutabili caso per caso (Corte di Giustizia CE 22.11.2001, C184/00; 15.7.2004, C-381/01; ris. 6.8.2002, n. 268/E). Casistica • Costituiscono integrazione del corrispettivo le somme percepite per l'utilizzo di impianto mobile di tritovagliatura rifiuti “a titolo di conguaglio” per il servizio reso (ris. 27.2.2002, n. 59/E); • le somme corrisposte dall'appaltante in seguito alla “revisione del prezzo” o per il “prezzo chiuso” sono relative ad eventi fisiologici del contratto di appalto e, quindi, si configurano quali parte del corrispettivo complessivo contrattualmente dovuto per l'esecuzione dell'opera o del servizio (ris. 23.6.2003, n. 136/E; Cass. n. 13.5.1997, n. 4181); • le somme che l'appaltante è tenuto a corrispondere agli appaltatori che abbiano iscritto “riserve” nei documenti contabili, in caso di anomalo andamento dei lavori dovuto a cause non prevedibili al momento della stipulazione del contratto, costituiscono compensi (Cass. 14.1.1987, n. 173) da assoggettare all'IVA (ris. 26.5.1998, n. 42/E); • le somme dovute da enti pubblici territoriali in base a contratti di servizio diretti a disciplinare l'affidamento dell'esercizio dei servizi di trasporto pubblico locale assumono le caratteristiche di una integrazione del corrispettivo del trasporto pubblico locale alle quali si applica l'IVA (ris. n. 16.3.2000, 34/E); • i contributi, che un ente pubblico non economico eroga annualmente ad una società in base a una convenzione per l'affidamento del servizio di trasporto aereo su una determinata rotta, costituiscono integrazioni dei corrispettivi da ricomprendere nella base imponibile dell'IVA, nel caso in cui vi sia un nesso sinallagmatico tra tali somme e la prestazione del servizio (ris. 6.8.2002, n. 268). Fonti - Art. 13, D.P.R. n. 633/1972. Elementi esclusi dalla base imponibile Somme di natura risarcitoria (art. 15, c. 1, n. 1, D.P.R. n. 633/1972) - Non concorrono a formare la base imponibile le somme aventi natura risarcitoria, quali gli interessi moratori, le penalità per ritardi o altre irregolarità nell'adempimento degli obblighi del cessionario o del committente e le relative somme dovute per la 3 A cura di Novecento media - Aprile 2007 (per maggiori approfondimenti vedi Antonino Spoto - Andrea Aliberti, il Manuale Fiscale 2007 - Novecento media, Milano, 2007) rivalutazione monetaria (ris. 7.3.2000, n. 24/E). Diversi dagli interessi moratori sono gli interessi sulle dilazioni di pagamento, i quali, essendo pattuiti contrattualmente, non rientrano nella disposizione in esame, ma sono riconducibili tra le operazioni esenti di cui all'art. 10 del D.P.R. n. 633/1972 e l'esenzione permane anche se tali interessi sono addebitati nella medesima fattura relativa ad una vendita imponibile. Casistica • Sono escluse dalla base imponibile IVA, avendo natura risarcitoria, le somme pagate a seguito di risoluzione anticipata di un contratto relativo ad opere pubbliche, pari al decimo del valore delle opere non eseguite (ris. 26.5.1998, n. 42/E); • le somme corrisposte a titolo di penale per violazione di obblighi contrattuali non costituiscono il corrispettivo di una prestazione di servizio o di una cessione di un bene, ma assolvono una funzione punitivo-risarcitoria e conseguentemente sono escluse dall'ambito di applicazione dell'IVA (ris. 23.4.2004, n. 64/E); • sono escluse dalla base imponibile IVA le somme corrisposte per rivalutazione monetaria sul risarcimento danni e relativi interessi (ris. 7.3.2000, n. 24/E); • le somme dovute a titolo di rivalutazione monetaria per il ritardato pagamento del corrispettivo rientrano nella base imponibile (ris. 30.7.1991, n. 550841). Cessioni di beni a titolo di sconto, premio o abbuono (art. 15, c. 1, n. 2, D.P.R. n. 633/1972) - Non concorre a formare la base imponibile il valore normale dei beni ceduti a titolo di: • sconto; • premio; • abbuono, a condizione che tali beni siano ceduti in conformità alle originarie condizioni contrattuali e non siano soggetti ad aliquota più elevata rispetto a quella relativa ai beni che fanno parte dell'operazione principale. Ai fini dell'esclusione dalla base imponibile, è irrilevante che i beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono rientrino o meno nell'attività propria del cedente (e, cioè, si tratti di prodotti commercializzati dallo stesso: ris. 21.12.1979, n. 363705) o siano beni diversi da quelli oggetto della cessione principale (ris. 24.7.1986, n. 362125). Pertanto, l'IVA pagata sull'acquisto dei predetti beni può essere detratta, in quanto si riferisce a beni acquistati nell'esercizio dell'impresa, a meno che non operi un'ipotesi di indetraibilità oggettiva. Le cessioni di beni a titolo di sconto, premio o abbuono sono diverse dalle cessioni gratuite di beni, in quanto collegate a specifiche operazioni commerciali (acquisto di una certa quantità di merce, etc.). Se le cessioni avvengono in assenza delle suddette condizioni, il valore dei beni ceduti concorre alla formazione della base imponibile, secondo il criterio del valore normale. Anticipazioni spese e rimborsi (art. 15, c. 1, n. 3, D.P.R. n. 633/1972) - Sono escluse dalla base imponibile le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, purchè regolarmente documentate. L'esclusione opera, pertanto, solo se chi anticipa le spese agisce in virtù di un mandato con rappresentanza conferito dal cessionario o dal committente in relazione ad una operazione principale (ris. 15.12.1990, n. 430084 e ris. 17.4.1996, n. 59/E) e se le spese sono documentate in modo dettagliato da apposite fatture rilasciate da terzi ed intestate direttamente al soggetto che anticipa le spese e al soggetto in nome e per conto del quale le spese sono sostenute (ris. 31.7.2003, n. 164/E). I rimborsi spese forfetari, non aventi alcun riferimento a documenti giustificativi, sono sempre imponibili se corrisposti a soggetti passivi IVA. Casistica • Per i professionisti, l'addebito di spese per biglietti aerei e ferroviari sostenute nell'esercizio della propria attività di lavoro autonomo, configura una prestazione accessoria a quella principale, con la conseguenza che l'anticipazione è assoggettata ad IVA. Ciò vale anche per tutte le altre spese relative ad alberghi, ristoranti, etc. (ris. 20.3.1998, n. 20/E); • se le spese sostenute in nome e per conto della controparte (mandato con rappresentanza) non sono accessorie ad una operazione principale, ma costituiscono una prestazione autonoma e non sussiste un rapporto sinallagmatico tra le parti, che consenta di ricondurle nell'ambito di una prestazione di fare, non fare, permettere, configurano una mera cessione di denaro fuori dal campo di applicazione dell'IVA; nell'ipotesi 4 A cura di Novecento media - Aprile 2007 (per maggiori approfondimenti vedi Antonino Spoto - Andrea Aliberti, il Manuale Fiscale 2007 - Novecento media, Milano, 2007) • • • in cui le spese siano effettuate in nome proprio e per conto della controparte (mandato senza rappresentanza), le spese accessorie ad una operazione principale seguono la disciplina di quest'ultima; la “provvista di fondi” per l'esecuzione del mandato con rappresentanza e i rimborsi di anticipazioni del mandatario con rappresentanza, se documentate, non concorrono a formare la base imponibile dell'Iva (ris, 12.3.1987, n. 427019; ris. 15.5.2003, n. 110/E; ris. 15.11.2004, n. 133/E); le spese postali di spedizione che sono contrattualmente poste a carico del cliente e documentate (anche dalle singole ricevute postali di spedizione) sono spese anticipate in nome e per conto del cliente medesimo e, quindi, escluse dalla base imponibile IVA (ris. 11.3.1977, n. 364698; ris. 19.5.1973, n. 502030); le somme anticipate dalle agenzie di consulenza automobilistica in nome e per conto del committente (parcelle notarili, versamenti di tasse di concessioni governative o di circolazione, diritti corrisposti agli Uffici risultanti da apposita specifica di liquidazione effettuata sul modello intestato al cliente committente ecc.) non concorrono alla formazione della base imponibile IVA, anche se l'incarico sia affidato dall'acquirente o dal venditore del veicolo o da altra agenzia intermediaria (ris. 11.4.1980, n. 381443; ris. 3.1.1979, n. 363527). Imballaggi e recipienti (art. 15, c. 1, n. 4, D.P.R. n. 633/1972) - Non concorre a formare la base imponibile l'importo degli imballaggi o recipienti, quando ne sia stato espressamente pattuito il rimborso alla resa. Pertanto, se non viene pattuito l'obbligo della restituzione dell'imballaggio o se la restituzione, pur prevista, non avviene nel termine stabilito, il valore dell'imballaggio è assoggettato ad IVA. Contributi - Non concorrono a formare la base imponibile i contributi erogati a fondo perduto e quelli connessi alla produzione, nonché le integrazioni dovute dall'AIMA (AGEA) a sostegno della produzione agricola (art. 7-ter, D.L. n. 746/1993) e a sussidio della pesca marittima (L. n. 302/1989). Anche i contributi rivolti alla realizzazione di impianti industriali nel Mezzogiorno (art. 83, D.P.R. n. 218/1978) erogati direttamente alle imprese o alle società di leasing – le quali ultime utilizzano i contributi per realizzare gli investimenti ammessi alle agevolazioni e per la parte non coperta dai contributi assumono la funzione di enti finanziatori stipulando contratti di locazione finanziaria con le imprese utilizzatrici – sono da configurarsi come contributi in conto capitale, a fondo perduto, e, quindi, esclusi dalla base imponibile. Contributi AIMA I contributi AIMA sono esclusi dalla base imponibile in quanto manca il nesso di corrispettività tra il predetto ente e il soggetto beneficiario dei contributi medesimi; invece, in caso di successiva vendita di beni da parte del produttore agricolo esonerato, l'impresa acquirente che emette “autofattura” deve assoggettare ad IVA il corrispettivo pattuito ivi compreso l'importo del contributo (ris. 7.4.1997, n. 56/E). Somme a titolo di rivalsa - Le somme dovute a titolo di rivalsa dell'IVA sono escluse dalla base imponibile. Fonti - Art. 15, c. 1, nn. 1, 2, 3 e 4, D.P.R. n. 633/1972. Imballaggi • Il D.M. 11.8.1975 consente l'emissione di un'unica fattura entro il 31 gennaio per tutti gli imballaggi non restituiti nell'anno solare precedente. Inoltre, deve essere tenuto un registro per annotare gli imballaggi restituiti e quelli non restituiti. • Il patto di resa degli imballaggi e dei recipienti deve essere indicato in fattura, nel contratto, nelle condizioni generali di vendita, nell'ordine o nella corrispondenza commerciale anteriore alla fattura (C.T.C., 23.1.1990, n. 472). 5 A cura di Novecento media - Aprile 2007 (per maggiori approfondimenti vedi Antonino Spoto - Andrea Aliberti, il Manuale Fiscale 2007 - Novecento media, Milano, 2007)