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APPROFONDIMENTI E PROCEDURE
Assegnazione e cessione
beni ai soci
Le novità introdotte dalla Legge di
Stabilità 2016
A cura di
Alberto Marengo
Dottore Commercialista
in Torino
Premessa
L’articolo esamina la disciplina introdotta dalla Legge di Stabilità 2016, riguardante la possibilità di assegnare o cedere beni ai soci delle società a
condizioni agevolate. Si forniscono in particolare chiarimenti in merito agli
aspetti soggettivi ed oggettivi dell’operazione, alle agevolazioni previste
nonché alle implicazioni ai fini IVA derivanti da tali operazioni.
L’art. 1, co. da 115 a 120, della Legge di Stabilità 2016,
definitivamente approvata nei giorni scorsi, ha reintrodotto una particolare disciplina agevolativa, più volte richiesta da imprese e addetti ai lavori, riguardante le casistiche di seguito elencate:
1) assegnazione di beni immobili o mobili registrati ai soci di società commerciali;
2) cessione di beni immobili o mobili registrati ai soci di società
commerciali;
3) trasformazione di società commerciali in società semplici;
4) estromissione di beni immobili strumentali da parte di imprenditori individuali.
Di seguito verrà esaminata la disciplina riguardante le prime due casistiche.
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Ambito soggettivo
Ambito oggettivo
I soggetti interessati all’agevolazione sono le società commerciali,
ovvero S.n.c., S.a.s., S.r.l., S.p.a. e S.a.p.a. “a condizione che tutti i
soci risultino iscritti nel libro soci, ove prescritto, alla data del 30 settembre 2015, ovvero che vengano iscritti entro trenta giorni dalla data
di entrata in vigore della legge, in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1° ottobre 2015” (art. 1, co. 115).
La prima rilevante novità che emerge dalla lettura della norma è il fatto che essa si rivolge a tutte le società, non solo a quelle considerate
di “comodo”: le versioni precedenti della disciplina legavano i benefici
previsti allo “status” di società non operativa della società interessata.
In più di un’occasione accadeva infatti che società con ricavi inferiori ai minimi richiesti non potessero usufruire della norma agevolativa in quanto, essendosi verificata una delle causa di esclusione o di
disapplicazione previste dall’art. 30, L. 724/1994, non risultavano di
“comodo”.
La disciplina fissa alcuni limiti con riferimento ai beni che possono essere assegnati o ceduti sfruttando tale agevolazione; è infatti previsto
che la stessa riguardi l’assegnazione o la cessione dei seguenti beni
(art 1, co. 115):
- beni immobili, diversi da quelli strumentali per destinazione
ovvero utilizzati direttamente dal possessore per l’esercizio
dell’attività;
- beni mobili iscritti in pubblici registri, “non utilizzati come beni
strumentali nell’attività propria dell’impresa”.
Sul tema, dovrebbero rimanere validi i chiarimenti forniti dal Ministero delle Finanze con la C.M. 112/1999, nella quale si precisava che
l’assegnazione o la cessione agevolata potesse riguardare indistintamente gli immobili strumentali per natura, gli immobili “merce” e
gli immobili patrimonio; con riferimento agli immobili strumentali per
natura, la stessa circolare chiariva inoltre come potessero formare
oggetto dell’agevolazione tutti quegli immobili concessi in locazione,
comodato o comunque non utilizzati direttamente dall’impresa. Non
dovrebbero pertanto avere problemi nell’individuazione degli immobili
agevolati le società immobiliari di gestione, per le quali la Cassazione
si è più volte espressa nel senso di negare ogni carattere di strumentalità alle unità immobiliari detenute per la sola locazione.
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Le caratteristiche del bene, ai fini della verifica di cui sopra, devono essere valutate al momento dell’assegnazione o della cessione
del bene: se pertanto un immobile risultasse utilizzato direttamente
nell’attività dell’impresa nel 2015 ma non nel 2016, all’atto dell’assegnazione o cessione del bene, l’estromissione dello stesso potrà beneficiare delle agevolazioni introdotte dalla Legge di Stabilità 2016.
Le agevolazioni
Società che assegnano/
cedono i beni
La normativa in esame prevede agevolazioni di carattere fiscale sia in
capo alla società che assegna o cede il bene sia in capo al soggetto
assegnatario o acquirente dello stesso.
Le agevolazioni previste per tali soggetti sono di seguito riassunte:
1) tassazione della plusvalenza sulla base di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP pari all’8%, calcolata sulla differenza tra il valore normale del bene assegnato/
ceduto ed il suo costo fiscalmente riconosciuto. Per le società
che sono risultate di “comodo” in almeno due dei tre periodi
di imposta precedenti a quello di applicazione della normativa
(2013, 2014 e 2015), l’aliquota è incrementata al 10,5%;
2) con specifico riferimento all’assegnazione di beni immobili, su
richiesta della società, il valore normale del bene può essere
sostituito dal suo valore catastale, spesso notevolmente inferiore. Quest’ultimo è determinato sulla base della rendita catastale, rivalutata del 5% e moltiplicata per i coefficienti previsti
dall’art. 52, co. 4, D.P.R. 131/1986 aumentati del 20%.
Il valore catastale non può invece essere utilizzato nei casi di
cessione di beni immobili o nelle assegnazioni/cessioni di beni
mobili registrati, in quanto in tali operazioni il valore normale
del bene è pari al maggiore tra l’effettivo corrispettivo della cessione ed il minor valore tra quello di mercato e quello catastale:
nulla cambia pertanto rispetto alle cessioni non agevolate.
Sulla base dei chiarimenti forniti dall’Amministrazione finanziaria in passato (C.M. 40/E/2002), si ritiene che le agevolazioni
previste dalla norma spettino anche nel caso in cui il valore
normale/catastale del bene fosse inferiore al suo costo fiscalmente riconosciuto: in tal caso nessuna imposta sostitutiva sarebbe dovuta non generandosi alcuna plusvalenza.
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3) L’eventuale assegnazione di riserve in sospensione di imposta, a fronte dell’assegnazione dei beni (non della cessione),
comporta il pagamento di un’ulteriore imposta sostitutiva pari
al 13%: è il caso, ad esempio, delle “Riserve di rivalutazione”
non affrancate.
Soci
In capo ai soci, la nuova disciplina prevede le seguenti agevolazioni:
1) disapplicazione dell’art. 47, co. 1, secondo periodo, 5, 6, 7 e 8,
TUIR.
Rispetto alla prima versione della norma, restano invece applicabili i restanti commi dell’art. 47; si torna pertanto allo scenario che aveva caratterizzato le precedenti disposizioni afferenti
le assegnazioni agevolate, sulla base delle quali la plusvalenza assoggettata ad imposta sostitutiva da parte della società è
da intendersi fiscalmente irrilevante per il socio assegnatario,
mentre le riserve di utili che sono annullate per effetto dell’assegnazione devono essere tassate in capo al socio. In base al
comma 3 dell’art. 47, TUIR, in caso di distribuzione di utili in
natura, il reddito tassabile è determinato sul valore normale dei
beni assegnati.
Essendo prevista la disapplicazione dell’art. 47, co. 1, secondo
periodo, del TUIR, il quale disciplina la presunzione assoluta di
preventiva distribuzione sul piano fiscale delle riserve di utili, in
sede di assegnazione è consigliabile azzerare preventivamente le eventuali riserve di capitali, le quali hanno il solo effetto di
ridurre fiscalmente il valore della partecipazione del socio, senza generare reddito imponibile.
La norma attuale precisa inoltre che “il valore normale dei beni
ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il costo fiscalmente
riconosciuto delle azioni o quote ricevute”; stante quanto sopra, l’eventuale “sottozero”, consistente nella differenza negativa tra il costo fiscale della partecipazione ed il costo fiscale
del bene assegnato, sarebbe tassato essendo equiparabile ad
un dividendo.
2) riduzione del 50% dell’eventuale imposta di registro proporzionale dovuta nonché applicazione delle imposte ipo-catastali
fisse nel caso di assegnazione/cessione di fabbricati strumentali.
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Aspetti IVA
Da un punto di vista IVA, non sono previste agevolazioni particolari:
l’assegnazione di beni ai soci costituisce operazione rilevante agli effetti dell’imposta in quanto assimilata ad una cessione di beni, a norma dell’art. 2, co. 2, n. 6, D.P.R. 633/1972.
L’operazione seguirà pertanto le regole ordinarie previste dal
D.P.R. 633/1972; sono pertanto escluse dall’ambito impositivo:
- le assegnazioni/cessioni che hanno ad oggetto terreni non edificabili, per mancanza del presupposto soggettivo;
- le assegnazioni/cessioni che hanno ad oggetto beni immobili
situati all’estero, per mancanza del presupposto territoriale.
Nel caso in cui invece all’atto dell’acquisto del bene l’IVA non fosse
stata detratta, si potranno avere le due differenti situazioni:
a. se l’acquisto è avvenuto senza applicazione dell’IVA (es: acquisto da un privato), la successiva assegnazione/cessione
non sarà soggetta all’imposta;
b. se l’acquisto è avvenuto con detrazione parziale dell’IVA in forza di una disposizione di legge, l’assegnazione/cessione del
bene al socio configurerebbe un’operazione esente ai sensi
dell’art. 10, co. 1, n. 27-quinquies, D.P.R. 633/1972.
Di seguito sono rappresentate schematicamente le diverse possibili casistiche riscontrabili con riferimento all’assegnazione/cessione
agevolata di beni immobili:
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Fattispecie
Venditore
Quando
IVA
Registro
Ipocatastali
Fissa (euro 200)
Fisse (euro 200)
Fissa (euro 200)
Fisse (euro 200)
4,5%/1%
prima casa) (2)
Fisse (euro 200)
4,5%/1%
(prima casa) (2)
Fisse (euro 200)
Entro 5 anni
SI
dalla costruzione
Fissa (euro 200)
Fisse (euro 200 +
200) (3)
Oltre 5 anni
Impresa
SI (su opzione) (1)
di costruzione dalla costruzione
Fissa (euro 200)
Fisse (euro 200 +
200) (3)
Oltre 5 anni
Esente
dalla costruzione (senza opzione)
Fissa (euro 200)
Fisse (euro 200 +
200) (3)
Sempre
SI (su opzione) (1)
Fissa (euro 200)
Fisse (euro 200 +
200) (3)
Sempre
Esente
(senza opzione)
Fissa (euro 200)
Fisse (euro 200 +
200) (3)
Entro 5 anni
SI
dalla costruzione
Impresa
Oltre 5 anni
SI (su opzione) (1)
di
costruzione
dalla costruzione
Fabbricati
abitativi
Oltre 5 anni
Esente
dalla costruzione (senza opzione)
Altre imprese
Fabbricati
strumentali
Sempre
Altre imprese
Esente
(1) Applicazione “reverse charge” se assegnatario/acquirente è soggetto IVA;
(2) Ridotte al 50% per effetto dell’agevolazione introdotta dalla Legge di Stabilità 2016 (aliquote ordinarie:
9% e 2%);
(3) Fisse per effetto dell’agevolazione introdotta dalla Legge di Stabilità 2016 (aliquote ordinarie: 3% e 1%).
È ancora il caso di ricordare che, nei casi in cui all’atto dell’assegnazione/cessione del bene si optasse per l’esenzione al fine di non addebitare l’imposta in rivalsa al socio persona fisica, in capo alla società scatterebbe l’obbligo di rettificare l’IVA eventualmente detratta
all’atto dell’acquisto in base ai decimi mancanti al compimento del
periodo di osservanza fiscale (10 anni per i fabbricati).
Perfezionamento
dell’operazione
Gli atti di assegnazione o cessione agevolata dei beni ai soci dovranno essere stipulati entro e non oltre il 30 settembre 2016.
L’operazione si perfeziona infine con il versamento dell’imposta sostitutiva dovuta sull’eventuale plusvalenza maturata, da versare entro i
seguenti termini:
- 30 novembre 2016, per una quota pari al 60%;
- 16 giugno 2017, per la restante parte.
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Assegnazione
e cessione beni
a confronto
Mettendo a confronto le due operazioni agevolabili in esame, emergono alcune peculiarità che con riferimento all’operazione di cessione dei beni che, dal punto di vista della società, la farebbero preferire.
In particolare, a differenza dell’assegnazione, la cessione agevolata:
- non comporta l’obbligo di riduzione delle riserve, consentendo
così alla società di non intaccare il Patrimonio Netto; attraverso
tale operazione, infatti, si sostituisce una posta iscritta nell’Attivo Immobilizzato (cespite) con una voce da indicare nell’Attivo
Circolante (credito verso socio), la quale peraltro potrebbe essere chiusa attraverso la rinuncia, da parte dello stesso socio,
ai finanziamenti eventualmente erogati in favore della società;
- genererebbe un effetto positivo sul risultato d’esercizio nel caso
di rilevazione di una plusvalenza. In tal caso, in sede di predisposizione del Modello UNICO, sarebbe necessario operare
una variazione in diminuzione del valore della plusvalenza stessa: essendo quest’ultima stata assoggettata ad imposta sostitutiva, non concorrerebbe infatti alla formazione del reddito;
- consentirebbe una più semplice gestione delle situazioni in cui
i diversi soci non sono disponibili ad intestarsi in comproprietà i
beni; tramite tale operazione, infatti, non tutti i soci devono necessariamente essere coinvolti.
Lo svantaggio che sembra emergere con la cessione, riguarda il fatto
che, come già segnalato in precedenza, nel calcolo della plusvalenza
derivante dalla cessione di beni immobili non può essere considerato l’eventuale minore al valore catastale in sostituzione del valore di
mercato.
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