Fiscal News - Fiscal Focus

Fiscal News
La circolare di aggiornamento professionale
N. 148
11.05.2015
Acquisto di auto da parte di un
professionista
Categoria: Auto
Sottocategoria: Imposte dirette
Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilità del costo di un autoveicolo
è ammessa, limitatamente ad un solo veicolo, entro determinati limiti percentuali e quantitativi.
Se l'attività è svolta da società semplici e da associazioni di cui all'articolo 5 Tuir, la deducibilità è
consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o associato.
È quindi necessario analizzare le implicazioni di carattere tributario connesse all’acquisto di veicoli,
utilizzati nell’ambito dell’attività professionale, da parte:

dell’esercente arti e professioni;

dello studio associato.
Tipologia di
veicoli
L’attività del professionista e dello studio associato presenta notevoli differenze
rispetto a quella d’impresa: tale previsione ha importanti conseguenze anche in
relazione al trattamento fiscale dei veicoli che il professionista acquista per la
propria attività.
L’esercizio di arti e professioni è definito come l’esercizio abituale, anche se non
esclusivo, da parte di persone fisiche, di società o associazioni costituite da
persone fisiche, di attività non rientranti tra i redditi di impresa; si ricorda che a
seguito dell’introduzione della nuova disciplina delle società tra professionisti
(STP) per esercitare l’attività professionale “ordinistica” in forma associata:
 non è più obbligatorio utilizzare unicamente la modalità dello studio
associato/società semplice;
 possono essere utilizzati i “modelli” societari previsti dai Titoli V e VI del
Libro V del Codice Civile e quindi:

società di persone (ss, snc, sas);
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
società di capitali (srl, spa, sapa);

società cooperative.
L’esercizio di arti e professioni ha quindi come elementi caratterizzanti:

l’abitualità, ovvero, il porre in essere la propria attività con regolarità,
stabilità e sistematicità;

la professionalità, ovvero l’effettuazione costante di una serie di
comportamenti il cui manifestarsi e ripetersi è interpretato dai terzi
come segno dell’esercizio di un’attività.
Diversamente, nell’attività di impresa, regolamentata dall’articolo 2195, Codice
civile:
 sono assenti le due componenti caratterizzanti l’attività di lavoro
autonomo;
 si ha un maggior investimento di capitali nell’attività e la presenza di
un’organizzazione imprenditoriale.
Il professionista, proprio in considerazione delle caratteristiche dell’attività
da lui svolta, è interessato, nella quasi totalità dei casi, all’acquisto di veicoli
a fiscalità limitata.
Veicoli con
limitazioni
fiscali
I veicoli acquistati da professionisti, in linea generale, possono essere i seguenti:
 ciclomotori di cui all’art. 52 del Codice della Strada;
 motocicli di cui all’art. 53 del Codice della Strada;
 autovetture di cui all’art. 54, comma 1, lett. a) del Codice della Strada;
 autocaravan di cui all’art. 54, comma 1, lett. m) del Codice della Strada.
Tali veicoli, se acquistati dai professionisti, si presumono soggetti a limitazioni
fiscali, in quanto, pur presentando il requisito dell’inerenza, non sono
esclusivamente utilizzati per l’attività professionale svolta.
Veicoli
strumentali
All’esercente arti e professioni non risultano applicabili le disposizioni inerenti i
veicoli strumentali all’attività di impresa, senza limitazioni fiscali.
Si ricorda, a sostegno di tale orientamento, che l’Agenzia delle Entrate, con
Risoluzione 23 luglio 2002, n. 244, ha negato ad un professionista (nel caso di
specie, un notaio) la possibilità di fruire della totale deduzione del costo e della
detraibilità dell’IVA riferita all’acquisto di un autocarro per il trasporto di
documenti da e verso gli uffici pubblici.
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Infatti, come precisato dall’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione, la possibilità
di beneficiare delle suddette disposizioni, sull’acquisto di un veicolo
strumentale, sarebbe subordinato alla sussistenza di un rapporto di inerenza tra
l’utilizzo del veicolo e l’esercizio dell’attività professionale.
Tuttavia, non è possibile, in linea generale, rinvenire una diretta strumentalità
tra l’utilizzo di un veicolo e l’attività di un professionista, principalmente basata
sull’applicazione delle proprie conoscenze intellettuali. Così, infatti, argomenta
la citata Risoluzione:
 “Al riguardo, la scrivente ritiene, in linea generale, che non sia possibile
riscontrare un nesso di diretta strumentalità tra l’utilizzo di un
autocarro e lo svolgimento di un’attività professionale, quale quella
notarile, che si caratterizza logicamente per il fatto di fondarsi
sull’applicazione di energie intellettuali da parte del prestatore del
servizio e che viene normalmente esplicata in ambienti organizzati in
ufficio [...].
Per professionista
Preclusi benefici fiscali su veicoli strumentali
Non c’è diretta strumentalità con l’attività
Autoveicolo per
uso speciale
Meritano un’analisi distinta le problematiche connesse agli autoveicoli “uso
ufficio” per i professionisti.
Tali autovetture sono infatti adattate e dotate al loro interno, in maniera
permanente, di speciali attrezzature (computer, stampante, fax, ecc.), che le
rendono dei veri e propri uffici mobili.
Con Risoluzione 12 novembre 2001, n. 179, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito
che la detraibilità dell’IVA e la deducibilità del costo di acquisto è permessa a
condizione che l’auto, oltre ad essere immatricolata ad “uso ufficio”, sia anche
effettivamente utilizzata come tale.
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L’allegato tecnico al Decreto 10 dicembre 2002 dispone, inoltre, che per essere
considerati tali, gli autoveicoli debbono essere dotati di:

non più di due posti, escluso il conducente, posizionati su un’unica fila di
sedili, non essendo ammesso il trasporto di persone nell’ambiente
destinato ad ufficio;

almeno una porta posizionata sulla fiancata destra o sulla parte
posteriore (con l’esclusione delle porte di accesso alla cabina per
autoveicoli), nonché di almeno una finestra apribile posizionata su una
fiancata o sulla parte posteriore del veicolo stesso;

attrezzature
e
arredi
permanentemente
installati
nell’ambiente
destinato ad ufficio, funzionali con la destinazione del veicolo;

altezza interna dell’ambiente destinato ad ufficio non inferiore a 1.800
mm.
Nel rispetto delle condizioni sopra elencate i costi inerenti gli autoveicoli ad uso
ufficio risultano deducibili al 100%.
Trattamento ai
fini iva
A seguito della decisione del Consiglio dell’UE (pubblicata sulla Gazzetta
Ufficiale dell’Unione Europea in data 27 giugno 2007), la Legge n. 244/2007,
modificando la lett. c) dell’art. 19-bis1, in materia di detraibilità dell’IVA per i
veicoli stradali a motore, ha disposto che l’IVA pagata per l’acquisto e/o
importazione di veicoli utilizzati solo parzialmente nell’esercizio dell’arte o
professione risulta detraibile nella misura forfettaria del 40%.
In particolare la norma prevede che:
 “1. In deroga alle disposizioni di cui all’articolo 19:
 c) l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di veicoli stradali a
motore, diversi da quelli di cui alla lettera f) dell’allegata tabella B, e
dei relativi componenti e ricambi è ammessa in detrazione nella misura
del 40% se tali veicoli non sono utilizzati esclusivamente nell’esercizio
dell’impresa, arte o della professione.
 La disposizione non si applica, in ogni caso, quando i predetti veicoli
formano oggetto dell’attività propria dell’impresa nonché per gli agenti
e rappresentanti di commercio”.
La disposizione sopra riportata limita la detrazione con riferimento ai veicoli
che non sono utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’arte o della
professione; di conseguenza nel caso di utilizzo esclusivo per l’attività, sarebbe
ammessa, anche per l’esercente arti e professioni, la detrazione integrale IVA.
Come precisato con Risoluzione n. 6/DPF/2008, si potrà dichiarare “l’utilizzo
esclusivo nell’esercizio dell’attività”, e quindi beneficiare della detrazione
integrale dell’IVA a credito, soltanto nel caso in cui si possa sostenere e
dimostrare l’utilizzo esclusivo nell’esercizio dell’attività professionale.
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Qualora
l’utilizzo
esclusivo
non
sia
sostenibile
e
dimostrabile,
indipendentemente dalla quantificazione dell’utilizzo non aziendale, si ricade
nella detrazione forfettaria del 40%. La citata Risoluzione n. 6/DPF/2008 ha
precisato, inoltre, che la circostanza dell’utilizzo esclusivo per finalità artistiche
o professionali:

“ricorre in ogni caso nell’ipotesi di messa a disposizione dei veicoli
dietro corrispettivo da parte del datore di lavoro nei confronti dei propri
dipendenti. In tal caso, l’importo da assumere a riferimento per
calcolare l’ammontare detraibile è il 100 per cento dell’imposta
addebitata, mentre per la messa a disposizione dei dipendenti dietro
corrispettivo la base imponibile – in deroga agli ordinari criteri di
determinazione della stessa – sarà pari al valore normale (determinato
nei modi forfettari indicati nel paragrafo 5) ove il corrispettivo
convenuto sia inferiore al valore normale stesso”.
Davide Rossi, architetto, ha acquistato ad agosto 2014, un’autovettura presso
la concessionaria AUTOSCONTRO S.r.l. Il prezzo dell’auto è pari a € 14.520,00
(IVA compresa), le spese accessorie connesse all’immatricolazione sono pari
a € 300,00.
Il professionista può beneficiare della detrazione del 40% dell’IVA
corrisposta.
Ipotizzando Iva pari a € 2.520,00. La detrazione sarà pari a € 2.520,00 x 40% =
€ 1.008,00
Nell’ipotesi in cui il professionista effettui solamente operazioni esenti IVA
(come ad esempio per i medici), l’IVA sull’acquisto sarà in ogni caso
totalmente indetraibile.
Un medico acquista a settembre 2014, un’autovettura, pagando € 12.200,00
(€ 10.000,00 + IVA 22%). L’IVA addebitata in fattura è totalmente indetraibile:
il professionista, infatti, compie solamente operazioni esenti.
Nel costo di acquisto del veicolo sono compresi anche i costi sostenuti
anticipatamente dal concessionario per conto del cliente.
Rientrano tra i costi accessori all’acquisto di un veicolo quelli legati:

alla motorizzazione civile come, ad esempio l’imposta di bollo
direzione M.C.T.C. e i versamenti alla Tesoreria dello Stato;
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
al pubblico registro automobilistico (P.R.A.), come, ad esempio l’I.P.T.
(imposta provinciale di trascrizione), gli emolumenti e diritti ovvero
l’imposta di bollo.
Tali costi sono esposti in fattura con la voce “Rimborso spese fuori campo IVA
articolo 15, comma 1, n. 3, D.P.R. n. 633/72”, vengono anticipati dal
concessionario per conto dell’acquirente dell’autoveicolo e sono fuori campo
IVA.
Infine, va evidenziato che l’unico riferimento ad una categoria di veicoli
specifica, residuato all’interno dell’art. 19bis1, D.P.R. n. 633/1972, è quello dei
motocicli di cilindrata superiore a 350 cc: per gli stessi, tuttavia, è confermato il
regime di totale indetraibilità oggettiva.
Trattamento ai
fini delle
imposte sui
redditi e Irap
La disciplina fiscale dei veicoli che il professionista acquista per la propria
attività, che presentano, come sopra anticipato, limitazioni fiscali, è contenuta
dall’articolo 164, TUIR, come recentemente modificato dalla Legge n. 228/2012.
L’art. 164, TUIR, nella versione attualmente in vigore dispone che:
 “Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a
motore indicati nel presente articolo, utilizzati nell’esercizio di imprese,
arti e professioni, ai fi ni della determinazione dei relativi redditi sono
deducibili...: b) nella misura del 20 per cento relativamente alle
autovetture e autocaravan, di cui alle citate lettere dell’articolo 54 del
citato decreto legislativo n. 285 del 1992, ai ciclomotori e motocicli il
cui utilizzo è diverso da quello indicato alla lettera a), numero 1). [...]
Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la
deducibilità è ammessa, nella suddetta misura del 20 per cento,
limitatamente ad un solo veicolo; se l’attività è svolta da società
semplici e da associazioni di cui all’articolo 5, la deducibilità è
consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o associato. Non si
tiene conto: della parte del costo di acquisissimo che eccede lire 35
milioni per le autovetture e gli autocaravan, lire 8 milioni per i
motocicli, lire 4 milioni per i ciclomotori”.
Per effetto delle modifiche apportate dall’art. 1, comma 501, Legge 24
dicembre 2012, n. 228, la percentuale di deducibilità dei costi degli
autoveicoli è stata ridotta dal 40% al 20%.
Tale disposizione trova applicazione a decorrere dal periodo d’imposta
successivo a quelli in corso al 18 luglio 2012, data di entrata in vigore della
Legge n. 92/2012 che aveva già abbassato la percentuale in oggetto al 27,5%.
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Per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare si applica,
quindi, a partire dal 1° gennaio 2013.
Deducibilità
limitata e
importo
massimo
I vincoli fiscali applicabili alle spese sostenute per l’acquisto di veicoli
(autovetture e autocaravan, ciclomotori e motocicli) da parte del professionista
sono quindi i seguenti:

percentuale di deducibilità pari al 20%;

possibilità di applicazione del regime agevolativo solo in relazione ad
un unico veicolo se l’attività professionale è esercitata individualmente
ovvero un veicolo per ogni associato o socio nell’ipotesi in cui l’attività
sia svolta in forma associata (ad esempio, studio associato).
Le regole applicabili alle spese sostenute per l’acquisto del veicolo valgono
anche per i “componenti negativi” relativi al veicolo, quali carburanti e
lubrificanti,
pedaggi
autostradali,
bollo,
assicurazioni,
manutenzione,
riparazione, ecc.
Oltre alla deducibilità limitata ed al vincolo numerico dei veicoli, l’articolo 164,
TUIR pone limitazioni anche in ordine alla spesa massima su cui è possibile
fruire della deducibilità fiscale, come di seguito schematizzato in tabella:
Importo deducibile
Veicolo
Limite art. 164
Autovetture/autocaravan
€ 18.075,99
€ 3.615,20
Motocicli
€ 4.131,66
€ 826,33
Ciclomotori
€ 2.065,83
€ 413,16
(20%)
Un architetto acquista nel febbraio 2014 un’autovettura per € 30.000,00.
Qualche mese dopo acquista un motorino. Il professionista può dedurre
quote di ammortamento commisurate al 20% del costo fiscalmente
riconosciuto, vale a dire € 18.075,99 x 20% = € 3.615,20.
Diversamente, l’acquisto del motorino non è fiscalmente deducibile.
Ammortamento
L’ammortamento fiscale ordinario viene effettuato applicando al valore
ammortizzabile, definito con le regole e limiti sopra illustrati, gli appositi
coefficienti sanciti dal Decreto 31 dicembre 1988.
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Tale Decreto dispone, per autovetture, motoveicoli e simili, un coefficiente di
ammortamento fiscale del 25%. L’esercente arti e professioni è tenuto ad
ammortizzare i veicoli con il metodo ordinario, ovvero con quote costanti.
A differenza di quanto previsto per le imprese, i lavoratori autonomi non
possono dedurre quote di ammortamento anticipato o accelerato (del resto tali
forme di ammortamento non sono più applicabili nemmeno per le imprese).
Tuttavia, possono calcolare quote inferiori a quelle ordinarie, anche in misura
inferiore alla metà del coefficiente.
Inoltre, per gli esercenti arti e professioni:
 non c’è obbligo di effettuare l’ammortamento per il primo esercizio al
valore dimezzato della quota;
 non esiste ragguaglio ad anno nel caso di inizio o cessazione
dell’attività nel corso dell’anno.
ESEMPIO
Un professionista ha acquistato, nell’agosto 2014, un veicolo del valore di €
12.960,00 (costo veicolo + IVA indetraibile).
L’ammortamento civilistico viene effettuato sul costo ammortizzabile, pari a €
12.960,00: per l’ammortamento fiscale deve essere considerato il 20% del costo
del veicolo.
Pertanto, il costo ammortizzabile fiscale è pari a: € 12.960,00 x 20% = € 2.592,00.
AMMORTAMENTO FISCALE
(20% costo ammortizzabile: € 12.960,00 x 20% = € 2.592,00)
Quota
Fondo
Valore
amm. fiscale (25%)
amm. fiscale
residuo
2014
€ 648,00
€ 648,00
€ 1.944,00
2015
€ 648,00
€ 1.296,00
€ 1.296,00
2016
€ 648,00
€ 1.944,00
€ 648,00
2017
€ 648,00
€ 2.592,00
€0
Anno
Irap
La disciplina IRAP segue le regole proprie dell’IRPEF/IRES.
Pertanto, i costi sostenuti per l’acquisto dell’autoveicolo risultano attualmente
deducibili nella quota del 20%, nel limite massimo del costo di € 18.075,99 (un
solo veicolo se professionista individuale ovvero un veicolo per ogni associato o
socio se l’attività è svolta in forma associata).
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Aspetti
contabili
Le rilevazioni contabili che devono essere effettuate sono quelle relative:
 al costo di acquisto del bene;
 all’ammortamento del bene.
Contabilmente, l’acquisto di un veicolo da parte di un professionista presuppone
la seguente registrazione (ad esempio, l’acquisto di un’autovettura):
Diversi
SP
D.7
SP B.II.4 Autovetture
fornitori
Debiti
vs.
SP C.II.4bis IVA indetraibile
SP C.II.4bis IVA ns. credito
L’IVA indetraibile va ad incrementare il valore ammortizzabile del veicolo.
SP B. II. 4 Autovetture
SP
C.II.4bis
a
IVA
indetraibile
La scrittura relativa all’accantonamento della quota di ammortamento sarà
quindi la seguente:
Diversi
SP B.II.4 F.do amm.to
CE B.10.b Quota amm.to
autovetture
ded. auto prof.
CE B.10.b Quota amm.to
inded. auto prof.
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