Importazione in regime di transito comunitario esterno

Importazione in regime di transito comunitario esterno:
determinazione in dogana delle spese di trasporto
I contratti d'acquisto di beni stipulati da imprese residenti con fornitori extracomunitari
prevedono modalità differenti di consegna a seconda dei termini Incoterms adottati.
Condizioni franco partenza o franco destino presuppongono un diverso trattamento
contrattuale delle spese di trasporto delle merci. Tale situazione richiede particolare
attenzione nell'individuazione del corretto regime IVA applicabile a tali spese nella fase
dell'importazione.
Ai fini di un corretto inquadramento delle operazioni d'importazione, oltre che alla
disciplina fiscale, occorre riferirsi anche alle norme che regolano l'introduzione dei beni nel
territorio dell'Unione europea sotto l'aspetto doganale.
Ai sensi dell'art. 69 del D.P.R. n. 633/1972, infatti, l'Iva all'importazione è determinata
sulla base del valore doganale delle merci, aumentato dell'ammontare dei diritti doganali
dovuti, ad eccezione dell'imposta sul valore aggiunto, nonché dell'ammontare delle
spese di inoltro fino al luogo di destinazione all'interno del territorio della Comunità
che figura sul documento di trasporto sotto la cui scorta i beni sono introdotti nel territorio
comunitario.
VALORE AI FINI DOGANALI
L'importo rilevante ai fini doganali si basa sul valore determinato in funzione della regola
base di cui all'art. 29 del codice doganale comunitario; a tale valore vanno apportate le
correzioni previste dai successivi artt. 32 e 33.
In particolare, l'art. 32, paragrafo 1, lettera e), prevede che al prezzo effettivamente
pagato o da pagare per i beni importati vadano aggiunte le spese di trasporto fino al luogo
d'introduzione delle merci nel territorio doganale della Comunità, mentre, a norma dell'art.
33, qualora esse siano distinte dal suddetto prezzo, non deve tenersi conto delle spese di
trasporto delle merci dopo il loro arrivo nel luogo d'introduzione in territorio comunitario.
Ai fini dell'applicazione dei dazi e delle altre misure di politica commerciale, quindi,
occorre stabilire la base imponibile delle merci nel luogo d'entrata all'interno del
territorio comunitario.
Tale luogo, individuato dall'art. 163 delle disposizioni d'attuazione del codice doganale
(Regolamento CE 2 luglio 1993, n. 254) in base al tipo di mezzo di trasporto utilizzato,
indica, pertanto, il confine fisico in relazione al quale va determinato il valore delle merci
di provenienza extracomunitaria.
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Tale valore costituisce l'elemento di riferimento anche per l'applicazione dell'Iva
all'importazione, considerato che è a tale importo che occorre aggiungere l'ammontare
dei diritti doganali eventualmente dovuti e quello delle spese di trasporto dal luogo
d'entrata nella Comunità fino a quello di destinazione all'interno di essa.
INCOTERMS E VALORE DEI BENI
Sebbene non espressamente richiamati dalle disposizioni del codice doganale, né da quelle
interne relative all'applicazione dell'Iva all'importazone, appare evidente come un ruolo di
assoluto rilievo sia assunto dalle condizioni di consegna dei beni (Incoterms).
I termini di resa concordati fra venditore ed acquirente, infatti, incidendo (fra l'altro)
sulla ripartizione dei costi relativi al trasporto, influiscono direttamente sull'importo
da dichiarare in dogana:
* sia agli effetti dell'applicazione dei dazi
* sia ai fini della liquidazione dell'imposta sul valore aggiunto.
I due esempi di seguito illustrati (acquisto franco partenza e franco destino) possono
meglio chiarire le implicazioni fiscali e doganali sopra descritte.
1) Acquisto franco partenza
Consideriamo il caso di un'importazione di beni dal Canada acquistati con clausola franco
partenza (Ex works), porto di sbarco Rotterdam e destinazione Bologna (luogo che figura
sul documento di trasporto che scorta la merce).
Il valore da dichiarare in dogana, ai fini dell'assolvimento dei dazi, coincide con il
prezzo di vendita concordato, aumentato delle spese di trasporto dal Canada al
porto di sbarco (Rotterdam).
Al momento dell'appuramento, eseguito presso la dogana italiana, del regime di transito
comunitario esterno (T1) al quale sono state vincolate le merci nel luogo d'introduzione
dei beni nel territorio della Comunità (Roterdam), sarà determinata la base imponibile ai
fini dell'Iva all'importazione, aggiungendo al valore doganale, come sopra
individuato:
* l'importo del dazio
* l'importo delle spese di trasporto dal luogo d'entrata dei beni nella Comunità
fino al luogo di destinazione finale (Bologna).
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Per quanto concerne il regime fiscale Iva delle spese relative al trasporto, si
evidenzia che, in base ai criteri di territorialità previsti per tale tipologia di servizi, si
considera rilevante ai fini dell'applicazione del tributo solo la tratta interna al
territorio dello Stato italiano.
Ai sensi del criterio di territorialità proporzionale di cui all'art. 7, quarto comma, lett. c),
del D.P.R. n. 633/1972, infatti, le prestazioni di trasporto si considerano effettuate nel
territorio dello Stato in proporzione alla distanza ivi percorsa. Da ciò consegue che il
corrispettivo riferibile alla tratta percorsa al di fuori di detto territorio non assume
rilevanza ed è da considerare fuori campo Iva.
A) In caso di vettore nazionale incaricato del trasporto, pertanto, questi dovrà
addebitare l'ammontare per il servizio reso, distinguendo fra:
* l'importo correlato alla tratta esterna al territorio nazionale (Canada - confine di
Stato) che risulta fuori campo Iva ex art. 7, del D.P.R. n. 633/1972
* l'importo relativo alla distanza percorsa dal confine di Stato al luogo di
destinazione (Bologna) indicato nel documento di trasporto che, invece, rileva agli
effetti dell'imposta.
Tale ultimo importo, tuttavia, non sarà effettivamente assoggettato a tassazione
per effetto del regime di non imponibilità previsto dall'art. 9, primo comma, n. 2, del
D.P.R. n. 633/1972, in base al quale si considerano servizi internazionali non
imponibili i trasporti relativi a beni in importazione i cui corrispettivi sono
assoggettati all'imposta a norma del primo comma dell'art. 69 con applicazione dell'Iva in
dogana.
B) Qualora le prestazioni siano eseguite da soggetti non residenti e non identificati
ai fini Iva in Italia, i quali emettono documenti senza valenza Iva, gli adempimenti
collegati alle prestazioni territorialmente rilevanti, per gli importi ad esse relativi,
dovranno essere adempiuti direttamente dal committente nazionale del servizio di
trasporto, il quale provvederà all'emissione di apposita autofattura, ai sensi dell'art. 17,
terzo comma, del D.P.R. n. 633/1972, senza applicazione dell'imposta, richiamando il
titolo di non imponibilità sopra indicato (art. 9, primo comma, n. 2).
2. Acquisti franco destino
Consideriamo il caso in cui la vendita della merce avvenga franco destino con la messa a
disposizione dei beni in favore del compratore presso il luogo convenuto (Bologna).
In tale ipotesi, il prezzo di vendita è comprensivo delle spese di trasporto, ivi
incluse quelle relative alla tratta interna al territorio comunitario (dal luogo
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d'introduzione fino a quello di consegna a destinazione).
L'art. 164 del Regolamento CE n. 2454/1993 (disposizioni d'attuazione del codice
doganale) prevede (lett. b) che, quando le merci sono fatturate a un prezzo unico franco
destinazione corrispondente al prezzo nel luogo d'introduzione, le spese di trasporto
all'interno della Comunità non vengono dedotte da tale prezzo, salva la possibilità di
dimostrare all'autorità doganale che il prezzo franco frontiera sarebbe inferiore al prezzo
unico franco destino.
Per effetto di tale norma, quindi, il valore in dogana delle merci, ai fini
dell'applicazione dei dazi e delle misure di poltica commerciale, risulta ovviamente più
alto e in pratica coincide con la base imponibile Iva.
Da ciò consegue che l'importatore ha tutto l'interesse a fornire alla dogana (presso
la quale sono eseguite le formalità d'importazione con contestuale svincolo del regime di
transito acceso all'atto dell'introduzione dei beni nel territorio comunitario) ogni
elemento necessario a quantificare correttamente le spese riferibili, nel caso di specie,
alla tratta Canada - luogo d'introduzione dei beni in Comunità (Rotterdam), cosi da
escludere dall'ammontare del valore dichiarato per il dazio, quello delle spese
relative alla tratta compresa fra il luogo d'introduzione nel territorio comunitario
e quello di destinazione risultante dal documento di trasporto che accompagna le merci
(Rotterdam - Bologna), le quali, invece, devono essere considerate nella determinazione
dell'imponibile per l'Iva all'importazione.
Indipendentemente dalle considerazioni di cui sopra, il trattamento fiscale delle spese
di trasporto in termini di (ir)rilevanza territoriale non muta rispetto a quanto si è
osservato con riguardo alla vendita con utilizzo del termine Ex Works.
In entrambe le ipotesi, infatti:
* le spese riconducibili alla distanza percorsa fino al confine del territorio nazionale
(sia in ambito extracomunitario che interno al territorio UE), sono da considerare
extraterritoriali sotto lo specifico profilo Iva (fuori campo) in dipendenza delle regole di
territorialità di cui all'art. 7, quarto comma, lett. c), del D.P.R. n. 633/1972
* le spese d'inoltro riferibili alla tratta interna allo Stato (dal confine fino al luogo di
destinazione finale dei beni), rilevanti territorialmente ai sensi della medesima norma,
godono del regime di non imponibilità previsto dall'art. 9, primo comma, n. 2, del
decreto Iva, avendo esse scontato l'imposta all'atto dell'importazione unitamente al
valore delle merci e dei costi di trasporto per far giungere i beni fino al territorio
nazionale.
Massimo Sirri e Riccardo Zavatta
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Newsletter n. 36 (14/06/2007) - 14 giugno 2007
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