Le Guide - Il Quotidiano Ipsoa

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Le Guide
professionalità quotidiana
RAVVEDIMENTO
OPEROSO
a cura di Stefano Loconte
•Chi può farlo
•Le violazioni e le omissioni sanabili
•Come e quando si applica:
- imposte dirette
- IVA
- imposte di registro, ipotecaria e catastale
- IMU
- dichiarazioni
•Le diverse tipologie
Rassegna di giurisprudenza
Esempi di calcolo
Interessi legali
Codici tributo
Chiarimenti ministeriali
RAVVEDIMENTO OPEROSO
SOMMARIO
QUADRO DI SINTESI
Il ravvedimento operoso: la disciplina..............................................................................
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Saverio Cinieri - Dottore commercialista e pubblicista
LE REGOLE PER UTILIZZARE L’ISTITUTO
Ravvedimento operoso: chi può farlo e come si perfeziona ...........................................
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Stefano Loconte - Avvocato, Professore a contratto di Diritto Tributario e Diritto dei Trust, Università degli Studi LUM "Jean Monnet" di Casamassima (BA)
Giuseppe Pintaudi - Loconte & Partners
Violazioni ed omissioni che possono essere sanate.........................................................
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Marco Sagliocco - Loconte & Partners
COME E QUANDO SI APPLICA
Il ravvedimento operoso in materia di imposte dirette ..................................................
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Stefano Loconte - Avvocato, Professore a contratto di Diritto Tributario e Diritto dei Trust, Università degli
Studi LUM "Jean Monnet" di Casamassima (BA)
Angelo Ginex - Loconte & Partners
Il ravvedimento operoso in materia di IVA ......................................................................
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Alessandro Foderà - Dottore Commercialista, Loconte & Partners
Il ravvedimento operoso nelle imposte di registro e ipo-catastali .................................
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Stefano Loconte - Avvocato, Professore a contratto di Diritto Tributario e Diritto dei Trust, Università degli
Studi LUM "Jean Monnet" di Casamassima (BA)
Fabio Campagna - Dottore Commercialista, Loconte & Partners
Il ravvedimento operoso in materia di IMU .....................................................................
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Giovanni Petruzzellis - Studio tributario Forte
La regolarizzazione delle dichiarazioni .............................................................................
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Carlo Nocera - Studio Legale e Tributario - BARUSCO NOCERA - Professionisti Associati
Il ravvedimento operoso delle violazioni formali ............................................................
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Il ravvedimento operoso dell’omessa presentazione del modello F24 a saldo zero......
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Ravvedimento sprint, breve e nel termine lungo ............................................................
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Nicola Forte - Dottore commercialista in Roma
MODALITÀ OPERATIVE
Esempi e calcoli..................................................................................................................
Saverio Cinieri - Dottore commercialista e pubblicista
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STRUMENTI
Tabella interessi legali.......................................................................................................
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Codici tributo.....................................................................................................................
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LA GIURISPRUDENZA
I casi: dalla Suprema Corte al merito ...............................................................................
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Ernesto Sellitto - Avvocato, Studio Legale Associato
LA PRASSI
Agenzia delle Entrate, circolare 2 agosto 2013, n. 27/E ..................................................
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Quadro di sintesi
Il ravvedimento operoso: la disciplina
Saverio Cinieri
Dottore commercialista e pubblicista
Il ravvedimento operoso permette al contribuente, a determinate condizioni e
con specifici limiti, di correggere spontaneamente errori o illeciti commessi
nell'applicazione delle norme tributarie evitando l’applicazione delle sanzioni
da parte dell’Amministrazione finanziaria. In particolare, versando l'eventuale
imposta dovuta entro determinati termini, oltre agli interessi legali, è possibile
usufruire di una consistente riduzione delle sanzioni.
Intervenendo, da ultimo, con la circolare n. 27/E del 2013, l’Agenzia delle Entrate si è
occupata nuovamente di ravvedimento operoso chiarendo alcuni aspetti che risultavano
ancora oscuri, connessi, per lo più, ad errati versamenti da parte dei contribuenti.
Può essere utile riepilogare le modalità di funzionamento di tale istituto, che permette al
contribuente, a determinate condizioni e con specifici limiti, di correggere spontaneamente
errori o illeciti commessi nell'applicazione delle norme tributarie evitando l’applicazione delle
sanzioni da parte dell’Amministrazione finanziaria.
In particolare, versando l'eventuale imposta dovuta entro determinati termini, oltre agli
interessi legali, è possibile usufruire di una consistente riduzione delle sanzioni.
In base alle regole generali, è possibile usufruire del ravvedimento operoso a condizione che
la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni,
verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti
solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza.
Pertanto, la facoltà di ravvedimento è preclusa nel caso in cui:
- la violazione è stata già constatata dall’ufficio preposto;
- sono iniziati accessi, ispezioni e verifiche.
- sono iniziate altre attività amministrative di accertamento (notifica di inviti a comparire,
richieste di esibizione di documenti, invio di questionari, etc.) formalmente comunicate al
contribuente o ai soggetti solidalmente obbligati.
Nei primi due casi, l’esclusione del ravvedimento non è totale, ma è limitata ai periodi e ai
tributi che sono oggetto di controllo.
Non sono invece di ostacolo al ravvedimento indagini di altro tipo, come quelle di natura
penale. È opportuno precisare che la constatazione della violazione, o il controllo di un
singolo periodo d’imposta, non preclude la possibilità di usufruire del ravvedimento per
periodi d’imposta diversi.
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Violazione
Ravvedimento
Regolarizzazione entro 30 giorni dalla data della
commissione
la sanzione è ridotta ad 1/10 (3%)
Omesso o insufficiente versamento delle
Regolarizzazione entro il termine di
somme risultanti dalla dichiarazione a
presentazione della dichiarazione relativa
titolo di acconto o di saldo
all’anno nel corso del quale è stata commessa la
violazione
la sanzione è ridotta ad 1/8 (3,75%)
Violazioni relative al contenuto della
dichiarazione incidenti sulla
determinazione e sul pagamento del
tributo
Regolarizzazione entro il termine di
presentazione della dichiarazione relativa
all’anno nel corso del quale è stata commessa la
violazione ovvero, entro un anno dall’omissione
o dall’errore
la sanzione è ridotta ad 1/8 (3,75%)
Violazioni relative al contenuto della
dichiarazione non incidenti sulla
determinazione o sul pagamento del
tributo
Il contribuente non è soggetto ad alcuna
sanzione in quanto trattasi di errori formali (art.
7, D.Lgs. n. 32/2001)
Omessa presentazione della
dichiarazione entro il termine prescritto
Regolarizzazione entro 90 giorni
la sanzione è ridotta a 25 euro (1/10 di 258
euro), ferma restando l’applicazione delle
sanzioni relative al versamento dei tributi dovuti
Contribuenti interessati
Possono ricorrere al ravvedimento operoso tutti i contribuenti, titolari o meno di partita IVA,
compresi i sostituti d’imposta. La condizione da rispettare è che non siano iniziati accessi,
ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore, ovvero
i soggetti obbligati in solido, abbiano avuto formale conoscenza.
Violazioni e omissioni che possono essere sanate
Con il ravvedimento operoso possono essere sanate sia violazioni di natura formale, che non
hanno conseguenze sostanziali e che dunque non incidono sulla determinazione della base
imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo, sia violazioni di natura sostanziale che
incidono sulla determinazione e sul pagamento dei tributi.
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Più in dettaglio, è possibile regolarizzare le seguenti violazioni e omissioni:
violazioni formali;
violazioni "meramente formali" che oltre a non avere risvolti sostanziali non arrecano
nemmeno pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo da parte dell'Amministrazione
finanziaria;
violazioni sostanziali che incidono sulla determinazione e/o sul pagamento delle
imposte;
violazioni relative al pagamento dei tributi;
violazioni relative alla presentazione della dichiarazione.
Per quanto riguarda le tipologie di tributi, il ravvedimento si può applicare sia alle imposte
dirette che all’IVA, alle imposte indirette e all’IMU.
In ogni caso, il ravvedimento si perfeziona solo quando sono stati adempiuti tutti gli obblighi
prescritti dalla normativa; infatti, anche la mancanza di uno solo dei pagamenti a titolo di
imposta, interessi legali e sanzione, rende invalido il ravvedimento.
Come si perfeziona il ravvedimento
In linea generale, il ricorso al ravvedimento operoso consente un notevole risparmio rispetto
all’irrogazione delle sanzioni da parte dell’Amministrazione finanziaria.
Infatti, in base alle modifiche apportate dalla legge n. 220/2010 (in vigore dalle violazioni
commesse a partire dal 1° febbraio 2011) le sanzioni sono ridotte:
-
a 1/10 se il ravvedimento viene eseguito entro 30 giorni dalla scadenza prescritta
(ravvedimento breve);
a 1/8 se il ravvedimento viene effettuato con ritardo superiore ai 30 giorni, ma entro il
termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno d'imposta in cui la
violazione è stata commessa (ravvedimento lungo).
Inoltre, con le modifiche introdotte all’art. 13, D.Lgs. n. 471/1997 dall’art. 23, comma 31, D.L.
n. 98/2011 (in vigore dal 6 luglio 2011), è stato previsto che in relazione agli omessi (o
ritardati) versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni, la sanzione prevista
(30%) è ulteriormente ridotta a un importo pari a 1/15 per ciascun giorno di ritardo (c.d.
ravvedimento sprint).
Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla
regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al
pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale, pari al 2,5% dal 1° gennaio 2012,
con maturazione giorno per giorno. Ai fini del corretto calcolo, anche nel caso in cui l’anno
solare nel quale esso viene esercitato sia bisestile, si applica comunque il criterio unitario per
cui gli interessi moratori giornalieri devono essere calcolati al tasso legale suddividendo
l’ammontare annuo per 365 giorni (risoluzione 14 luglio 2008, n. 296/E).
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I versamenti da effettuare per usufruire del ravvedimento vanno eseguiti, indicando i codici
tributo consultabili sul sito www.agenziaentrate.gov.it, presso banche, uffici postali o
concessionari.
Regolarizzazione delle violazioni formali
Sono considerate violazioni formali quelle che non hanno conseguenze sostanziali e cioè non
incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del
tributo, anche se possono arrecare pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo da parte
dell'Amministrazione finanziaria.
Tali violazioni sono punibili e riguardano, ad esempio:
-
l'omessa o errata indicazione di dati rilevanti per l'individuazione del contribuente o del
suo rappresentante;
la compilazione della dichiarazione su modello non conforme a quello approvato con
decreto ministeriale;
la mancata o errata compilazione di quadri della dichiarazione previsti per indicare dati
non rilevanti ai fini della determinazione delle somme dovute.
La regolarizzazione delle violazioni formali che sono di ostacolo all'attività di accertamento
dell'ufficio può avvenire mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa, da
redigere su modello conforme a quello approvato, utilizzando anche fotocopia o altri mezzi
di riproduzione del modello pubblicato sul sito dell’Agenzia delle Entrate, con riferimento al
periodo d'imposta interessato.
Questa procedura consente di versare la sanzione in misura ridotta. Tale regolarizzazione
deve essere effettuata comunque prima dell'inizio dell'attività di controllo o verifica.
Regolarizzazione delle violazioni meramente formali
Le violazioni "meramente formali", oltre a non avere risvolti sostanziali, non arrecano
nemmeno pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo da parte dell'Amministrazione
finanziaria.
Queste violazioni, su valutazione dell'Ufficio - da effettuare caso per caso - non sono
sanzionabili.
Si tratta, in particolare, di errori di compilazione del modello di versamento F24 ovvero del
modello di versamento F23 che non incidono dunque sul pagamento del debito tributario
complessivo e che, quindi, si configurano come violazioni formali non soggette a sanzione,
quali ad esempio:
errata indicazione del periodo di riferimento;
errata attribuzione ad un solo codice tributo dell'importo a debito o a credito relativo a
più tributi.
In particolare, nel caso di errore nella compilazione del modello F24, in modo da non
consentire l’identificazione del soggetto che esegue i versamenti ovvero la corretta
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imputazione della somma versata, il contribuente può presentare direttamente ad un
qualsiasi ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate un’istanza per la correzione dei dati
erroneamente indicati sul modello.
Mediante tale procedura è possibile correggere i dati delle sezioni “Erario” e “Regioni - Enti
Locali” relativi a:
-
codice fiscale
periodo di riferimento
codice tributo
suddivisione in più tributi dell’importo versato con un solo codice tributo.
Trattandosi di violazioni formali che non comportano alcun debito di imposta gli uffici
devono accogliere le istanze senza la necessità di ulteriori adempimenti da parte dei
contribuenti. A tal proposito, si fa tuttavia rilevare che non è mai possibile correggere il
codice fiscale indicato in un modello F24, ovvero correggere elementi riguardanti somme
versate ad enti diversi dall'Erario. Ai fini del ravvedimento in caso di errore di codice tributo
compiuto nel modello F23, la comunicazione può essere inviata all'Ufficio periferico il cui
codice é stato indicato nel modello stesso.
Per quanto riguarda, invece, il ravvedimento per l'errata indicazione del codice ufficio nel
modello F23, il contribuente deve inviare una comunicazione sia all'Ufficio periferico il cui
codice è stato indicato erroneamente sul modello di versamento, sia a quello cui il
versamento deve essere correttamente abbinato.
Regolarizzazione di violazioni sostanziali
Gli errori o le omissioni relativi alle dichiarazioni validamente presentate, e che incidono
dunque sulla determinazione e/o sul pagamento delle imposte, possono essere regolarizzati
presentando una dichiarazione integrativa entro il termine di presentazione della
dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale si è verificato l'errore o l'omissione.
La dichiarazione integrativa può essere presentata ad un ufficio postale o in via telematica
(direttamente o tramite intermediario), entro i termini di presentazione della dichiarazione
relativa all'anno nel corso del quale l'errore o l'omissione si sono verificati:
-
-
utilizzando, anche in fotocopia, i modelli di dichiarazione approvati per l'anno di
riferimento;
riproducendo integralmente il contenuto della dichiarazione originaria, ovviamente
rettificato, tenendo conto delle correzioni o integrazioni oppure indicando le sole
correzioni o integrazioni che si intendono apportare rispetto alla dichiarazione
originaria;
barrando nella dichiarazione l'apposita casella "Dichiarazione integrativa".
Entro lo stesso termine deve essere eseguito il pagamento del tributo o del maggior tributo
dovuto, dei relativi interessi, calcolati al tasso legale annuo con maturazione giorno per
giorno, e della sanzione ridotta ad 1/8 del minimo previsto.
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Le violazioni sostanziali che possono essere sanate sono:
-
gli errori e le omissioni rilevabili in sede di liquidazione delle imposte dovute ai sensi
degli articoli 36-bis e 36-ter, D.P.R. n. 600/1973 quali:
1) errori materiali e di calcolo nella determinazione degli imponibili e delle imposte;
2) indicazione in misura superiore a quella spettante di detrazioni di imposta, di oneri
deducibili o detraibili, di ritenute di acconto e di crediti di imposta. In questi casi la
regolarizzazione comporta il pagamento della sanzione ridotta al 3,75% (pari a 1/8 del
30%) della maggiore imposta o della differenza del credito utilizzato, oltre al pagamento
del tributo dovuto e degli interessi calcolati al tasso legale annuo con maturazione
giorno per giorno;
-
gli errori e le omissioni che configurerebbero la violazione di infedele dichiarazione
quali:
1) omessa o errata indicazione di redditi;
2) errata determinazione di redditi;
3) esposizione di indebite detrazioni d'imposta o di indebite deduzioni dell'imponibile.
In queste ipotesi la spontanea regolarizzazione comporta il pagamento della sanzione
ridotta al 12,5% (pari a 1/8 della sanzione minima prevista del 100%) della maggiore
imposta dovuta o della differenza di credito spettante, oltre al pagamento del tributo
dovuto e dei relativi interessi.
Regolarizzazione di violazioni relative al pagamento dei tributi
L’omesso o insufficiente pagamento del tributo può essere sanato mediante il versamento
spontaneo dell’importo dovuto, nonché degli interessi a titolo di mora, calcolati al tasso
legale con maturazione giornaliera a decorrere dal giorno in cui il versamento doveva essere
effettuato e fino al giorno in cui lo stesso è effettivamente eseguito, e delle sanzioni in
misura ridotta. In ogni caso, non sono considerati omessi i versamenti eseguiti
tempestivamente ad un ufficio o concessionario diverso da quello competente.
Ai fini del calcolo delle sanzioni ridotte, si fa rilevare che la sanzione del 30% viene ridotta:
-
ad 1/10, ossia al 3%, se il pagamento viene eseguito entro 30 giorni dalla scadenza
prescritta (ravvedimento breve);
ad 1/8, ossia al 3,75%, se il pagamento viene effettuato con ritardo superiore ai 30
giorni, ma entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno
d'imposta in cui la violazione è stata commessa (ravvedimento lungo). Per la
regolarizzazione di queste violazioni non è necessario presentare una dichiarazione
integrativa.
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Nota bene
In tema di ravvedimento dei versamenti, la circolare n. 27/E/201 3ha chiarito che:
relativamente alle dichiarazioni dei redditi e IVA, se è dovuta una imposta maggiore
rispetto a quella calcolata e versata nel “termine lungo” (e cioè, con la maggiorazione
dello 0,4%), detto versamento non è da considerarsi tardivo ma semplicemente
insufficiente; la sanzione, in misura ordinaria, pari al 30% dell'importo non versato,
deve quindi essere calcolata sulla differenza tra quanto versato nel "termine lungo" e
quanto dovuto (imposta più maggiorazione). Non assume rilevanza stabilire se il
contribuente abbia versato la sola imposta e non abbia versato la maggiorazione, o se
abbia eseguito un versamento proporzionalmente insufficiente, proprio perché, non
potendosi distinguere i due importi (versati con lo stesso codice tributo), il versamento
si intende nel suo complesso insufficiente;
con riferimento alla questione concernente l'erronea determinazione dell'importo
necessario per sanare l'irregolarità commessa e, quindi, degli interessi moratori e della
relativa sanzione, il ravvedimento di quanto originariamente e complessivamente
dovuto può considerarsi perfezionato anche solo parzialmente, cioè limitatamente
all'importo versato entro la scadenza del termine per il ravvedimento;
in merito alle conseguenze derivanti nell'ipotesi di versamenti eseguiti dal
contribuente per un ammontare inferiore a quello dovuto a titolo di definizione della
pretesa tributaria, con particolare riferimento all’istituto dell’acquiescenza (art. 15,
D.Lgs. n. 218/1997) l'acquiescenza può ritenersi validamente perfezionata, purché la
differenza tra quanto dovuto e quanto pagato sia di entità lieve, tale da non
configurare un atteggiamento incompatibile con la volontà di definizione
dell'accertamento.
Regolarizzazione delle violazioni relative alla presentazione della dichiarazione
Qualora la dichiarazione è presentata con ritardo non superiore a 90 giorni, la violazione può
essere regolarizzata eseguendo spontaneamente, entro lo stesso termine, il pagamento di
una sanzione di 25 euro, pari a 1/10 di 258 euro, ferma restando l'applicazione delle sanzioni
relative alle eventuali violazioni riguardanti il pagamento dei tributi.
Con particolare riferimento a questo ultimo aspetto, si fa rilevare che resta ferma l'eventuale
sanzione prevista per l'omesso versamento, ridotta a 1/10 (ossia il 3%), dell'imposta o
maggiore imposta se versata entro 30 giorni dalla scadenza e a 1/8 (cioè il 3,75%)
dell'imposta o maggiore imposta se versata oltre i 30 giorni dalla scadenza, ma entro il
termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui è stata inoltrata la
dichiarazione tardiva.
Omessa presentazione del modello F24 a zero
Per l'omessa presentazione del modello F24 contenente i dati relativi alla compensazione
eseguita, è prevista la sanzione di 154 euro, ridotta a 51 se il ritardo non è superiore a 5
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giorni lavorativi. Il ravvedimento si perfeziona con la presentazione del modello F24 e il
pagamento, con l’indicazione del codice tributo 8911, della sanzione ridotta a:
-
6 euro (1/8 di 51 euro), se il modello F24 viene presentato con ritardo non superiore a 5
giorni lavorativi;
19 euro (1/8 di 154 euro), se il modello F24 viene presentato entro un anno dal termine
per la presentazione del modello stesso.
Nell'ipotesi in cui ci si accorga che la compensazione effettuata con un modello F24
presentato a saldo zero risulti errata il contribuente può effettuarla correttamente
presentando un ulteriore modello F24. In tal caso è possibile richiedere all'ufficio locale
l'annullamento del primo modello F24 errato.
Ravvedimento in diverse tranches
Come sostenuto nella risoluzione 23 giugno 2011, n. 67/E, il contribuente può effettuare il
versamento in più tranches, a condizione che il dovuto, ivi compresi interessi e sanzioni
ridotte, sia pagato nei termini di cui all’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997.
In tal caso, però, il contribuente non beneficia per l’intero della più mite riduzione della
sanzione a 1/10 del minimo ove esegua un primo versamento entro 30 giorni dalla
commissione della violazione e i restanti in momenti successivi, né della riduzione della
sanzione ove solo il primo versamento venga eseguito entro i termini per il ravvedimento.
Infine, il contribuente non beneficia del ravvedimento operoso laddove, tra un versamento e
l’altro, sopravvenga una verifica fiscale.
Ravvedimento parziale
Con la risoluzione n. 67/E/2011, l’Agenzia delle Entrate ha specificato che il ravvedimento, in
assenza di indicazioni normative contrarie, può essere anche parziale, fermi restando i
termini previsti dall’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997 e purché siano corrisposti interessi e sanzioni
commisurati alla frazione del debito d’imposta versato tardivamente.
Ravvedimento sprint
La sanzione contemplata dall’art. 13, D.Lgs. n. 471/1997, pari al 30% delle somme non
versate o versate in ritardo, è ridotta a un importo pari a 1/15 per ogni giorno di ritardo,
perciò nella misura del 2% giornaliero.
Pertanto, la riduzione della sanzione diminuisce all’aumentare dei giorni di ritardo, fino,
ovviamente, ad annullarsi al 15° giorno, tornando pari al 30% (circolare n. 41/E/2011).
In pratica, per i versamenti tardivi che avvengono nei 14 giorni successivi alla scadenza di
legge:
-
le sanzioni “ordinarie” variano, a seconda dei giorni di ritardo, dal 2% per un giorno di
ritardo (1/15 del 30%) al 28% per 14 giorni di ritardo (14/15 del 30%);
10
-
se entro i suddetti 14 giorni si effettua il ravvedimento operoso tali sanzioni sono
ulteriormente ridotte di 1/10, diventando quindi dello 0,2% per un giorno di ritardo
(1/15 del 30%: 10) e del 2,8% per 14 giorni di ritardo (14/15 del 30%: 10).
Il ravvedimento sprint trova applicazione anche alle violazioni commesse prima del 6 luglio
2011, salvo che il provvedimento di irrogazione della sanzione sia divenuto definitivo.
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Le regole per utilizzare l’istituto
Ravvedimento operoso: chi può farlo e come si
perfeziona
Stefano Loconte
Avvocato, Professore a contratto di Diritto Tributario e Diritto dei Trust, Università degli Studi
LUM "Jean Monnet" di Casamassima (BA)
Giuseppe Pintaudi
Loconte & Partners
La caratteristica principale del ravvedimento operoso è la spontanea
attivazione del contribuente che, resosi conto della condotta omissiva o
inadempiente, decida di sanarla. Il ricorso all’istituto è tuttavia precluso
quando la violazione sia già stata constatata, quando siano già iniziati accessi,
ispezioni e verifiche e quando siano iniziate altre attività amministrative di
accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano
avuto formale conoscenza.
L'evoluzione normativa
L’attuale struttura dell’istituto è stata “confezionata” dall’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997 che ne
ha disegnato, in maniera organica, gli attuali ambiti applicativi e modalità operative. Prima
del citato decreto, il ravvedimento era stato infatti introdotto all’interno di singole norme
tributarie come l'art. 48, D.P.R. n. 633/1972 in tema di IVA o l'art. 54, D.P.R. n. 600/1973, in
tema di imposte sui redditi, che nei rispettivi testi vigenti fino all’introduzione del D.Lgs. n.
472/97 disponevano la possibilità di sanare talune tipologie di inadempimenti pagando
spontaneamente una sanzione ridotta.
Le norme oggi in vigore disciplinano in modo unitario la materia delle sanzioni tributarie
attraverso il D.Lgs. n. 472/1997 che disciplina le norme generali in tema di sanzioni
amministrative tributarie e il D.Lgs. n. 471/1997 che stabilisce le sanzioni previste per
specifiche violazioni nell’ordinamento tributario. Tuttavia le evoluzioni normative hanno
modificato più volte l’istituto, soprattutto riguardo la misura della riduzione delle sanzioni e
la tipologia di imposte e i periodi di imposta cui il provvedimento si applica.
Ambito oggettivo di applicazione
L’art. 1, D.Lgs. n. 472/1997 statuisce che “il presente decreto stabilisce le disposizioni
generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria”. Ne consegue che l’ambito
oggettivo di applicazione del decreto è esteso a tutte le violazioni in materia di tributi
escludendo tutte le inadempienze che, ricadendo sotto l’egida della legge n. 689/1981, non
si considerano di natura tributaria.
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Pertanto, a titolo meramente esemplificativo, “potranno essere sanate le violazioni agli
obblighi di versamento, agli obblighi strumentali (fatturazione, certificazione dei corrispettivi,
registrazione), a quelli dichiarativi e agli obblighi formali, nonché le violazioni relative ai
tributi indiretti” (R.Fanelli, in Guide Operative - Sanzioni fiscali, previdenziali e societarie XII
Ed., p.94, IPSOA).
Profilo soggettivo
L’art. 2, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997 sancisce espressamente il principio di personalità della
sanzione fiscale attraverso l’assunto “la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha
commesso o concorso a commettere la violazione”; tuttavia le novelle normative introdotte
con il D.L. n. 269/2003 hanno integrato il principio statuendo (all’art. 7) che “le sanzioni
amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica
sono esclusivamente a carico della persona giuridica”.
Oggi dunque rientrano tra i legittimati attivi:
(per le imposte dirette)
-
persone fisiche e giuridiche titolari di redditi propri;
sostituti di imposta;
(ai fini IVA)
tutti i soggetti passivi del tributo, e cioè:
-
esercenti attività di impresa;
esercenti arti e professioni;
soggetti solidalmente obbligati con l’autore della violazione;
(ai fini delle imposte indirette)
-
tutti i contribuenti interessati dalle singole norme di riferimento.
Condizioni per l’efficacia
La caratteristica principale dell’istituto è la spontanea attivazione del contribuente che,
resosi conto della condotta omissiva o inadempiente, decida di sanarla.
Viene espressamente stabilito che ostano al ricorso al ravvedimento operoso i casi in cui:
-
la violazione sia già stata constatata;
siano già iniziati accessi, ispezioni e verifiche;
siano iniziate altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i
soggetti solidalmente obbligati di cui all’art. 11, comma 1, D.Lgs. n. 472/1997 abbiano
avuto formale conoscenza.
Le cause ostative non operano laddove, pur avendo avuto inizio le attività di cui sopra, il
contribuente non ne abbia avuto formale conoscenza. Fermo restando quanto detto, in ogni
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caso il comportamento sanante del contribuente dovrà avvenire - a norma dell’art. 13,
comma 1, lettere a), b) e c) - entro:
-
la data di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata
commessa la violazione;
un anno dalla omissione quando non è prevista dichiarazione periodica;
30 giorni dalla scadenza per ottenere una maggiore riduzione delle sanzioni (solo per le
ipotesi di omesso versamento);
90 giorni dalla scadenza per l’omessa dichiarazione annuale.
Per poter accedere al regime sanzionatorio di maggior favore previsto dalla norma, il
contribuente dovrà porre in essere delle condotte mirate a:
-
rimuovere la violazione (ad esempio, dovranno essere emesse le fatture non emesse in
precedenza);
versare la sanzione ridotta, che, come indicato dalla circolare 28/E del 21 giugno 2011,
non potrà essere dilazionata ma andrà versata in una unica soluzione;
versare il tributo (quando dovuto) e gli interessi di mora calcolati al tasso legale.
L’entità della riduzione delle sanzioni è differenziata in relazione al tipo di violazione e al
tempo che intercorre tra il momento in cui quest’ultima è stata posta in essere e quello del
ravvedimento.
In via generale è prevista la riduzione a “un ottavo del minimo edittale se la regolarizzazione
avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso
del quale è stata commessa la violazione” ovvero un anno dall’omissione o errore quando
non è prevista la dichiarazione periodica, mentre è prevista una riduzione a 1/10 del minimo
nel caso di omesso versamento regolarizzato entro 30 giorni, o dichiarazione tardiva
presentata entro 90 giorni.
14
Le regole per utilizzare l’istituto
Violazioni ed omissioni che possono essere sanate
Stefano Loconte
Marco Sagliocco
Loconte & Partners
Con il ravvedimento operoso è possibile regolarizzare versamenti di imposte
omessi o insufficienti e altre irregolarità fiscali, beneficiando della riduzione
delle sanzioni. Tale istituto permette di “sanare” sia violazioni di natura
formale sia violazioni di natura sostanziale.
È possibile regolarizzare le seguenti violazioni e omissioni:
-
violazioni formali;
violazioni meramente formali;
violazioni sostanziali che incidono sulla determinazione e/o sul pagamento delle
imposte;
violazioni relative al pagamento dei tributi;
violazioni relative alla presentazione della dichiarazione.
Violazioni formali
Sono formali le violazioni che non incidono sulla determinazione della base imponibile o del
tributo ovvero sul pagamento dell’imposta.
La regolarizzazione di tali violazioni, le quali risultano essere di ostacolo all'attività di
accertamento dell'ufficio, può avvenire mediante la presentazione di una dichiarazione
integrativa, riproducendo integralmente il contenuto della dichiarazione originaria,
ovviamente rettificato, tenendo conto delle correzioni o integrazioni.
Esempi di violazioni formali
- omessa o errata indicazione di dati rilevanti per l'individuazione del contribuente o del
suo rappresentante;
- compilazione della dichiarazione mediante un modello non conforme a quello approvato
con decreto ministeriale;
- mancata o errata compilazione di quadri della dichiarazione previsti per indicare dati non
rilevanti ai fini della determinazione delle somme dovute.
15
Nell’ambito delle violazioni formali, poi, possono essere enucleate quelle meramente
formali, intendendo con tale definizione - recata dall’art. 10, comma 3, legge n. 212/2000 e
recepita dall’art. 6, comma 5-bis, D.Lgs. n. 472/1997 - “le violazioni che non arrecano
pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della
base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo”.
Questo genus di violazioni necessita, però, di una valutazione a posteriori, in quanto gli Uffici
dell’Amministrazione finanziaria devono valutare in concreto se gli illeciti commessi abbiano
determinato pregiudizio all’esercizio dell’azione di controllo ovvero abbiano inciso sulla
determinazione della base imponibile, dell’imposta o sul versamento del tributo.
Esempi di violazioni che possono essere valutate come meramente formali
-
tardiva presentazione della dichiarazione dei redditi quando non sono dovute imposte;
tardiva denuncia delle variazioni di redditi fondiari;
errata indicazione del periodo di riferimento nel modello F24 o F23;
errata attribuzione ad un solo codice tributo dell’importo a debito o a credito relativo
a più tributi.
Trattandosi di violazioni formali che non comportano alcun debito d’imposta, gli uffici
devono accogliere le istanze senza la necessità di ulteriori adempimenti da parte dei
contribuenti.
Violazioni sostanziali
Sono sostanziali le violazioni che incidono o sulla determinazione della base imponibile o del
tributo o sul pagamento delle imposte. Questo tipo di violazioni può essere regolarizzato
entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è
stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro
un anno dall’omissione.
Le violazioni sostanziali che possono essere sanate possono essere sintetizzate in:
- errori ed omissioni rilevabili in sede di liquidazione o di controllo formale della
dichiarazione (articoli 36-bis e 36-ter, D.P.R. n. 600/1973), quali:
a) errori materiali e di calcolo nella determinazione degli imponibili e delle imposte;
b) indicazione in misura superiore a quella spettante di detrazioni d'imposta, di oneri
deducibili o detraibili, di ritenute d'acconto e di crediti d'imposta.
- errori ed omissioni, non ancora accertati dall'Amministrazione finanziaria, diversi da quelli
rilevabili in sede di liquidazione o di controllo formale, che configurerebbero la violazione di
infedele dichiarazione, quali:
a) omessa o errata indicazione di redditi;
b) errata determinazione di redditi;
c) esposizione di indebite detrazioni d'imposta ovvero di indebite deduzioni dall'imponibile.
16
Infine, attraverso l’istituto del ravvedimento operoso è data la possibilità al contribuente di
sanare l'omesso o insufficiente pagamento del tributo mediante il versamento spontaneo
dell'importo dovuto, nonché degli interessi a titolo di mora, calcolati al tasso legale con
maturazione giornaliera a decorrere dal giorno in cui il versamento doveva essere effettuato
e fino al giorno in cui lo stesso è effettivamente eseguito, e delle sanzioni in misura ridotta.
I tributi che possono essere regolarizzati sono:
-
imposte dirette dovute a titolo di acconto o di saldo in base alla dichiarazione dei
redditi;
ritenute alla fonte operate dal sostituto di imposta;
imposta sul valore aggiunto;
imposta di registro;
imposte ipotecaria e catastale.
Nel caso, invece, di omessa presentazione della dichiarazione, questa può essere presentata
con ritardo non superiore a 90 giorni, tale violazione può essere regolarizzata eseguendo
spontaneamente, entro lo stesso termine, il pagamento di una sanzione di:
-
22 euro per violazioni commesse fino al 31 gennaio 2011
25,80 euro per violazioni commesse dal 1° febbraio 2011,
pari rispettivamente ad 1/12 e a 1/10 di 258 euro, ferma restando l'applicazione delle
sanzioni relative alle eventuali violazioni riguardanti il pagamento dei tributi così come
previsto dal D.L. n. 185/2008.
17
Come e quando si applica
Il ravvedimento operoso in materia di imposte dirette
Stefano Loconte
LUM "Jean Monnet" di Casamassima (BA),
Angelo Ginex
Loconte & Partners
In materia di imposte dirette, possono essere oggetto di regolarizzazione le
violazioni inerenti a omesso o insufficiente versamento delle imposte dovute a
titolo di acconto o di saldo, le violazioni c.d. formali o meramente formali,
nonché le violazioni che incidono sull’entità o sul calcolo del tributo e le
violazioni relative alla tardiva presentazione della dichiarazione.
L’istituto del ravvedimento operoso può trovare applicazione con riferimento a tutti i tributi,
in quanto l’art. 1, D.Lgs. n. 472/1997 dispone che “il presente decreto stabilisce le
disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria”. In materia di
imposte dirette, possono essere oggetto di regolarizzazione le violazioni inerenti a:
-
omesso o insufficiente versamento delle imposte dovute a titolo di acconto o di saldo;
violazioni c.d. formali o meramente formali;
violazioni che incidono sull’entità o sul calcolo del tributo (rilevabili in sede di
liquidazione ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter, D.P.R. n. 600/1973);
violazioni relative alla tardiva presentazione della dichiarazione.
L’omesso o insufficiente versamento delle imposte dovute a titolo di acconto o di saldo in
base alla dichiarazione dei redditi può essere regolarizzato eseguendo spontaneamente il
pagamento dell’imposta dovuta, degli interessi moratori (calcolati al tasso legale annuo dal
giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato a quello in cui viene
effettivamente eseguito) e della sanzione in misura ridotta.
In particolare, la sanzione (ordinariamente prevista nella misura del 30%) viene ridotta a
partire dal 1° febbraio 2011:
-
-
-
allo 0,2% per ogni giorno di ritardo, qualora il versamento dell’imposta è effettuato
entro 14 giorni dalla scadenza e si versano, entro il termine di 30 giorni dalla scadenza, i
relativi interessi legali e la sanzione stessa (ex art. 11, D.L. n. 16/2012);
al 3%, se il pagamento dell’imposta, degli interessi e della sanzione viene eseguito dal
15° giorno e, comunque, entro i 30 giorni dalla scadenza prescritta (ravvedimento
breve);
al 3,75%, qualora si effettua il pagamento con ritardo superiore a 30 giorni, ma entro il
18
termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno di imposta in cui la
violazione è stata commessa (ravvedimento lungo).
Per regolarizzare queste violazioni non è necessario presentare una dichiarazione integrativa.
Le violazioni “formali” o “meramente formali”, anche se ininfluenti sull’attività di controllo,
possono essere regolarizzate mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa,
riferita al periodo di imposta interessato, da redigere su modello conforme a quello
approvato.
Le violazioni che incidono sull’entità o sul calcolo del tributo possono essere regolarizzate
mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa entro il termine di presentazione
della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale si è verificata la violazione. Entro lo
stesso termine i contribuenti devono pagare il tributo (o il maggior tributo), gli interessi e la
sanzione ridotta a 1/8 del minimo previsto. In particolare, è possibile regolarizzare i seguenti
errori:
-
-
errori ed omissioni rilevabili in sede di liquidazione e di controllo formale della
dichiarazione, ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter, D.P.R. n. 600/1973; in tali casi la
regolarizzazione comporta il pagamento della sanzione ridotta, in misura pari al 3,75%
(1/8 della sanzione ordinaria del 30%) della maggiore imposta o della differenza di
credito utilizzato, del tributo dovuto e degli interessi, calcolati al tasso legale annuo con
maturazione giorno per giorno;
errori ed omissioni che configurerebbero la violazione di infedele dichiarazione; in tali
casi, la regolarizzazione spontanea comporta il pagamento della sanzione ridotta, in
misura pari al 12,50% (1/8 della sanzione minima prevista del 100%) della maggiore
imposta o della differenza di credito spettante, del tributo dovuto e dei relativi interessi,
calcolati al tasso legale annuo con maturazione giorno per giorno.
Nell’ipotesi in cui si vogliano regolarizzare, contestualmente, gli errori o le omissioni di cui ai
precedenti punti, è necessario presentare un’unica dichiarazione integrativa ed effettuare il
pagamento delle somme complessivamente dovute; in questo caso, le misure delle sanzioni
ridotte (3,75% e 12,50%) saranno rapportate ai rispettivi maggiori tributi o minori crediti
spettanti.
Le violazioni relative alla tardiva presentazione della dichiarazione (con un ritardo non
superiore a 90 giorni) possono essere regolarizzate eseguendo spontaneamente, entro lo
stesso termine, il pagamento di una sanzione di 25 euro (pari ad 1/10 della sanzione minima
di 258 euro), ferma restando l’applicazione delle sanzioni relative alle eventuali violazioni
riguardanti il pagamento dei tributi, qualora non regolarizzate.
In materia di imposte dirette, la regolarizzazione dell’inadempimento deve avvenire entro
rigorosi termini:
presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa
la violazione;
30 giorni dalla scadenza per ottenere una maggiore riduzione delle sanzioni,
limitatamente alle ipotesi di omesso versamento;
19
-
90 giorni dalla scadenza per l’omessa dichiarazione annuale.
Le agevolazioni previste in materia di ravvedimento non operano in presenza delle seguenti
cause ostative:
-
la violazione è stata già stata constata dall’ufficio o ente impositore e notificata
all’autore della stessa;
sono iniziati accessi, ispezioni e verifiche;
sono iniziate altre attività amministrative di accertamento formalmente comunicate
all’autore o ai soggetti solidalmente obbligati.
In merito alla constatazione della violazione, l’Amministrazione finanziaria ha precisato
(circolare 10 luglio 1998, n. 180/E) che il ravvedimento è impedito soltanto se detta
constatazione sia stata portata formalmente a conoscenza degli interessati, mediante
notifica dell’atto di constatazione. Il ravvedimento deve ritenersi consentito pertanto in
ordine a quelle violazioni già constatate dall’Amministrazione finanziaria, ma non ancora
formalmente portate a conoscenza, mediante notifica, dell’autore della violazione o dei
soggetti solidalmente obbligati.
In merito alla causa ostativa costituita dall’inizio di accessi, ispezioni e verifiche,
l’Amministrazione finanziaria ha chiarito, sempre con la circolare n. 180/E, che, qualora
l’accesso, l’ispezione o la verifica interessino specifici periodi di imposta, il ravvedimento
rimane esperibile per le violazioni commesse in periodi di imposta diversi da quello/i oggetto
di controllo.
Per quanto concerne le altre attività amministrative di accertamento, la norma si riferisce
principalmente alla notifica di inviti, richieste e questionari ex art. 32, D.P.R. n. 600/1973. A
tal proposito, l’Amministrazione finanziaria ha precisato, sempre con la circolare citata, che
le attività preclusive cui la norma fa riferimento devono avere carattere amministrativo, per
cui “non costituisce impedimento alla regolarizzazione l’avvio di indagini di natura penale
(ispezioni, perquisizioni, sequestri, avvisi di garanzia, etc.), dalle quali può eventualmente
risultare notizia di una violazione tributaria”. Le indagini di natura penale non sono dunque di
ostacolo al ravvedimento.
20
Il ravvedimento operoso in materia di IVA
di Stefano Loconte
Alessandro Foderà
Dottore Commercialista, Loconte & Partners
Il ravvedimento risulta fruibile pressoché per tutte le violazioni IVA:
dall’omessa presentazione della dichiarazione alla dichiarazione infedele,
dall’omissione di adempimenti di natura non dichiarativa alle violazioni degli
obblighi di fatturazione e registrazione.
Violazioni dichiarative
In caso di omessa presentazione della dichiarazione, è possibile “ravvedersi” procedendo
alla trasmissione della dichiarazione omessa entro 90 giorni dalla scadenza, con diverse
modalità, a seconda che ci si trovi nel caso di:
-
-
dichiarazione con IVA dovuta e non versata, per la quale è applicabile una sanzione
ridotta pari al 10% della sanzione min. ordinariamente applicabile (quest’ultima pari al
120% dell’imposta non versata né dichiarata). Chiaramente, oltre alla sanzione ridotta,
in sede di ravvedimento occorrerà procedere anche al versamento dell’imposta non
versata e degli interessi maturati;
dichiarazione senza IVA dovuta o con IVA dovuta ma correttamente versata, per la quale è
applicabile una sanzione ridotta a 25,80 euro (1/10 della sanzione minima, pari a 258 euro).
Nel caso di dichiarazione infedele, ossia di dichiarazione presentata nei termini, ma con IVA
dichiarata inferiore a quella dovuta (o credito superiore a quello spettante), è possibile
ravvedersi, integrando la dichiarazione e fruendo dell’applicazione di una sanzione pari al
12,5% (1/8) di quella minima (pari al 100% della differenza di imposta non dichiarata o del
credito non spettante se già compensato/rimborsato) entro il termine (perentorio) di
presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale la violazione è stata
commessa. Anche in questo caso, oltre alla sanzione, occorrerà procedere al versamento
della imposta dovuta (o al riversamento del credito non spettante) e dei relativi interessi.
Ad esempio
Una dichiarazione IVA infedele relativa all’esercizio 2011, presentata il 28 settembre
2012, può essere integrata/corretta fruendo del ravvedimento in parola, solo entro il 30
settembre 2013. Oltre tale data, e comunque entro il 31 dicembre del quarto anno
successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione infedele, sarà possibile
21
integrare la dichiarazione ma non si potrà fruire della riduzione delle sanzioni da
ravvedimento.
Per quanto concerne la dichiarazione di inizio (di variazione o di cessazione) di attività,
l’omessa presentazione della dichiarazione o l’indicazione nella stessa di informazioni non
complete o inesatte (tali da impedire l’individuazione del contribuente o dei luoghi in cui
l’attività è esercitata o le scritture contabili tenute) comporta ordinariamente l’applicazione
di una sanzione minima pari a 516 euro, riducibile a 64,5 euro (1/8 del minimo), sempreché
la regolarizzazione della dichiarazione avvenga entro un anno dalla data di commissione della
violazione.
Altre violazioni di obblighi e adempimenti IVA
Anche per gli adempimenti di natura non dichiarativa vi è la possibilità di fruire del
ravvedimento, con la singolare eccezione della comunicazione annuale dati IVA, per la quale
l’Amministrazione finanziaria, nella circolare n. 6/E del 2002, ha stabilito che la natura non
dichiarativa di tale comunicazione comporta l’inapplicabilità del ravvedimento. Ma, ad
esempio, la stessa Agenzia delle Entrate riconosce la possibilità di sanare l’omissione (oppure
la non completa o inesatta comunicazione inviata nei termini) delle comunicazioni delle
operazioni con Paesi black-list e dei dati fiscali degli elenchi INTRASTAT (tipici adempimenti
IVA non dichiarativi), mediante l’istituto del ravvedimento.
Altri adempimenti di natura non dichiarativa, peraltro ben più importanti rispetto alle
predette comunicazioni al fine del complessivo funzionamento dell’imposta, godono
dell’applicabilità del ravvedimento. Si pensi alle violazioni degli obblighi di fatturazione
(omissione o errata indicazione dell’imponibile o della imposta nel documento emesso) e
registrazione (omessa o infedele) delle operazioni imponibili, la cui regolarizzazione,
mediante ravvedimento, consente l’applicazione di una sanzione ridotta al 12,5% della
sanzione minima dovuta (pari al 100% della imposta relativa all’imponibile non
correttamente documentato o registrato), se eseguita entro il termine per la presentazione
della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione.
Ad esempio
Un’omessa fatturazione avvenuta nel 2012 deve essere sanata entro il 30 settembre 2013,
e comunque prima della presentazione della dichiarazione IVA per il 2012 che dovrà
includere l’IVA relativa alla fattura omessa.
Ma il ravvedimento è applicabile anche alle violazioni degli obblighi di fatturazione e
registrazione di operazioni non imponibili o esenti, le quali - sia che rilevino, sia che non
rilevino ai fini della determinazione del reddito - sono ravvedibili rispettivamente con
applicazione della sanzione ridotta del 12,5% del minimo (pari al 5% dell’imponibile non
documentato) o con applicazione di una sanzione ridotta eguale a 32,30 euro (1/8 della
22
sanzione minima pari a 258 euro), in ogni caso entro il termine stabilito per la presentazione
della dichiarazione relativa all’anno di compimento della violazione.
Una menzione, infine, merita il ravvedimento applicabile in caso di omesso, tardivo o
insufficiente versamento dell’imposta dovuta (in acconto o a saldo), che consente la
riduzione delle sanzioni al 3% dell’importo non versato, (ovvero 1/10 della sanzione minima
dovuta, pari al 30% dell’importo non versato) se eseguito entro 30 giorni dalla violazione.
Si ricorda peraltro che a questa fattispecie è applicabile il c.d. ravvedimento sprint, che
permette l’applicazione di una sanzione pari allo 0,2% per ogni giorno di ritardo fino al
quindicesimo.
Ad esempio
Un contribuente che omette un versamento il 20 settembre 2013 e si “ravvede” (pagando
l’imposta dovuta e gli interessi) il 25 settembre 2013, deve pagare una sanzione
complessiva dell’1% (0,2% per 5 giorni di ritardo).
23
Il ravvedimento operoso nelle imposte di registro
e ipo-catastali
Stefano Loconte
Fabio Campagna
Dottore Commercialista, Loconte & Partners
Sono soggette alla disciplina del ravvedimento tutte le violazioni afferenti
l’omessa presentazione di quegli atti per i quali la legge prevede la
registrazione; la possibilità di regolarizzare spontaneamente errori od
omissioni riguarda anche l’insufficiente dichiarazione di valore.
L’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997 disciplina, con previsione di carattere generale, l'istituto del
ravvedimento che consente all’autore (o agli autori) della violazione ed ai soggetti solidalmente
obbligati di rimuovere le violazioni commesse, beneficiando di riduzioni automatiche sulle
misure minime delle sanzioni applicabili. In tema di imposta di registro la regolarizzazione delle
violazioni subisce alcuni adattamenti legati soprattutto alla circostanza che per i tributi oggetto
di discussione, in linea di massima, è ancora l’ufficio a liquidare l’imposta.
Per quanto detto, la regolarizzazione delle violazioni seguirà un procedura diversa che varierà
in dipendenza del tipo di violazione che si vorrà sanare. Nel seguito si analizzeranno le
principali violazioni in materia di imposta di registro e ipo-catastali e le relative procedure da
seguire al fine di utilizzare legittimamente l’istituto del ravvedimento.
Omissione della richiesta di registrazione o della presentazione della denuncia
Giova preliminarmente ricordare che l’Amministrazione finanziaria ha affermato che
l’espressione “dichiarazione” contenuta nell’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997 deve essere intesa
“in senso lato e, quindi, comprensiva anche della nozione di “atto” o “denuncia” (cfr.
Ministero delle Finanze, circolare n. 192/E-117294 del 22 luglio 1998, p. 3.1).
Pertanto, sono soggette alla disciplina su ravvedimento tutte le violazioni afferenti l’omessa
presentazione di quegli atti per i quali la legge prevede la presentazione per la registrazione.
In tema di omessa richiesta di registrazione o della presentazione della denuncia, l’art. 69,
D.P.R. n. 131/1986 punisce la violazione con una sanzione dal 120 al 240%. La norma non
contempla l’ipotesi della tardività, che è di fatto assimilata all’omissione.
In tal senso, la registrazione tardiva si considera omessa quando il ritardo supera un anno
ovvero quando il contribuente non si è avvalso del ravvedimento operoso.
24
Ai fini del ravvedimento, l’Amministrazione finanziaria ha rilevato con la circolare n. 180/E
del 10 luglio 1998 che in tema di imposta di registro non esiste alcuna norma che equipari
all’omissione della presentazione della dichiarazione con un ritardo superiore a 90 gg. Ne
consegue che per la violazione in oggetto esistono due soglie temporali entro le quali è
possibile regolarizzare l’omissione:
-
quella di 90 giorno stabilita dall’art. 13, lettera c), con riduzione della sanzione ad 1/10
del minimo;
quella di un anno prevista dall’art. 13, lettera b), con riduzione della sanzione ad 1/8 del
minimo.
Per regolarizzare la propria posizione il contribuente dovrà quindi versare, al momento della
regolarizzazione del pagamento, le sanzioni ridotte, indicate come sopra, e gli interessi di
mora calcolati al tasso legale con maturazione giornaliera.
Tardività del pagamento
L’art. 70, D.P.R. n. 131/1986 abrogato dall’art. 1, comma 1, lettera g), D.Lgs. n. 473/1997
assoggettava alla soprattassa del 20% il tardivo pagamento dell’imposta, intendendo tardivo
il pagamento dell’imposta complementare o suppletiva decorsi 60 giorni dalla notifica
dell’avviso di liquidazione.
La disposizione è stata sostituita dall’art. 13, comma 2, D.Lgs. n. 471/1997, che prevede la
sanzione del 30% per “ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione
nel termine previsto”. Per l’infrazione in oggetto deve ritenersi applicabile il ravvedimento
“breve”, con applicazione della riduzione delle sanzioni ad 1/10 del minimo, se la
regolarizzazione avviene entro 30 giorni invece, se la regolarizzazione avviene entro un anno
dalla commessa violazione, la riduzione delle sanzioni sarà di 1/8.
Nel caso in cui l’omissione riguardi l’imposta suppletiva (cioè quella applicata
successivamente alla registrazione e diretta a correggere errori od omissioni dell’Ufficio), la
legge prevede che il ricorso di parte, avverso l’atto dell’Ufficio, sospende l’obbligo del
pagamento. Nel caso in cui la regolarizzazione avvenga entro 15 giorni trova applicazione
anche il cd. ravvedimento “sprint”, ovvero, l’art. 13, comma 1, ultimo periodo, D.Lgs. n.
471/1997 che prevede una ulteriore riduzione “pari ad 1/15 per ciascun giorno di ritardo”.
Ciò significa che se il versamento è effettuato con un ritardo inferiore a 15 giorni si
applicherà la sanzione pari ad 1/10 di 1/15 (o 1/8) del 30%.
Insufficiente dichiarazione di valore
La possibilità di regolarizzare spontaneamente gli errori od omissioni incidenti sulla
determinazione dell’imposta, prevista dall’art. 13, comma 1, lettera b) riguarda anche
l’insufficiente dichiarazione di valore.
Nel caso in esame è necessario effettuare un distinzione tra atti afferenti beni e diritti di cui
all’art. 51, commi 3 e 4, D.P.R. n. 131/1986 e beni e diritti elencati nel comma 4 dell’art. 52
del medesimo testo unico.
25
Per quanto riguarda le violazioni afferenti la prima fattispecie (beni immobili, diritti reali
immobiliari, azienda, diritti reali su di esse) la sanzione è irrogata unicamente laddove il
valore definitivamente accertato, ridotto di 1/4, superi quello dichiarato.
In base all’art. 71, D.P.R. n. 131/1986 per le violazioni in oggetto è irrogabile una sanzione
amministrativa dal 100 al 200% della maggiore imposta dovuta.
Nei casi qui in discussione, essendo l’atto già stato registrato, ai fini del ravvedimento il
contribuente dovrà presentare all’Ufficio una istanza in cui viene indicato il maggior valore e
versare la differenza d’imposta, con gli interessi moratori e la sanzione ridotta ad 1/8 del
minimo.
Occultamento di corrispettivo
La violazione si verifica ove, in un atto sottoposto a registrazione, viene occultato parte del
corrispettivo pattuito ex art. 72, D.P.R. n. 131/1986.
La sanzione prevista per tale violazione varia dal 200 al 400% della differenza tra l’imposta
dovuta e quella già applicata. Anche nel predetto caso, essendo l’atto già registrato, il
contribuente dovrebbe presentare (entro un anno dalla registrazione) un’istanza con
l’indicazione del maggior corrispettivo pattuito rispetto a quello dichiarato e versare la
differenza d’imposta con gli interessi e la sanzione ridotta ad 1/8 del minimo.
Omissione di richiesta di trascrizione o di annotazioni obbligatorie
L’art. 9, D.Lgs. n. 347/1990 punisce l’omissione di trascrizioni obbligatorie soggette ad
imposta ipotecaria proporzionale e le omissioni di trascrizioni o annotazioni obbligatorie
soggette ad imposta ipotecaria fissa o non soggette ad imposta o da eseguirsi a debito,
ovvero per le quali l’imposta è stata già pagata entro il termine stabilito.
La sanzione applicabile in tali casi varia dal 100 al 200% dell’imposta. Se non è dovuta
imposta proporzionale o se quest’ultima è stata pagata nei termini, si applica la sanzione
amministrativa da 103 a 2.065 euro.
Il Ministero delle Finanze (circolare n. 3/271521 del 26 gennaio 1981) e la giurisprudenza
(Cass. 17 luglio 1980, n. 4652) hanno affermato che la tardività della richiesta di trascrizione
o annotazione è equiparata all’omissione ed è quindi soggetta alla medesima sanzione, salva
applicazione delle riduzioni previste in tema di ravvedimento operoso.
26
Il ravvedimento operoso in materia di IMU
Giovanni Petruzzellis
Studio tributario Forte
Le violazioni relative all’autoliquidazione dell’IMU nelle ipotesi di omessi o
carenti versamenti sono sanzionate dal D.Lgs. n. 471/1997, che prevede
l’applicazione di una sanzione pecuniaria amministrativa. Per sanare tali
condotte è possibile ricorrere all’istituto del ravvedimento operoso,
effettuando entro i termini di legge, un versamento comprensivo del tributo,
maggiorato di sanzioni e interessi.
Acquisita l’abolizione della prima rata dell’IMU disposta dal D.L. n. 102/2013, il presupposto
impositivo del tributo resta in essere con riferimento alle categorie di immobili escluse
dall’intervento. Per quanto riguarda l’obbligo di versamento IMU, i contribuenti sono tenuti
ad autoliquidare e a corrispondere l’imposta dovuta annualmente in due rate: la prima, in
acconto, con scadenza al 16 giugno (17 giugno per il 2013, in quanto il 16 cadeva di
domenica) e la seconda, a saldo, al 16 dicembre.
La violazione dell’obbligo di versamento in autoliquidazione è sanzionata dal D.Lgs. n.
471/1997, il quale prevede, all’art. 13, l’applicazione di una sanzione amministrativa pari al
30% di qualsiasi importo non versato, ovvero versato in misura inferiore al dovuto, decorse
le scadenze prescritte dalla legge. Ciò anche laddove, in seguito alla correzione di errori
materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo, risulti una maggiore imposta o una minore
eccedenza detraibile.
In caso di omesso o parziale versamento, è possibile sanare la violazione commessa
ricorrendo all’istituto del ravvedimento operoso, effettuando, entro i termini
successivamente dettagliati, un versamento comprensivo del tributo dovuto, maggiorato
della sanzione in misura ridotta e degli interessi legali calcolati sui giorni di ritardo.
I contribuenti hanno la possibilità di rimuovere la violazione ricorrendo, in relazione ai giorni
effettivi di ritardo, al ravvedimento sprint (introdotto dal D.L. n. 98/2011), al ravvedimento
breve o al ravvedimento lungo, questi ultimi entrambi disciplinati all’art. 13, D.Lgs. n.
472/1997.
27
Le tipologie di ravvedimento utilizzabili
Ravvedimento sprint
È stato introdotto con il D.L. n. 98/2011 che, modificando l’art. 13,
D.Lgs. n. 471/1997, ha previsto per i versamenti eseguiti con un
ritardo non superiore a 15 giorni, la riduzione a 1/15 (0,2%) della
sanzione prevista (30%), per ogni giorno di ritardo. Se, ad esempio,
il pagamento avviene trascorsi 7 giorni dalla scadenza, troverà
applicazione una sanzione in misura pari all’1,4% (0,2 × 7) del
tributo dovuto.
Ravvedimento breve
(art. 13, comma 1,
lettera a, D.Lgs. n.
472/1997)
Nel caso in cui il versamento avvenga dopo il 15° giorno e fino al
30° dalla scadenza, è prevista l’applicazione della sanzione ridotta
in misura pari ad 1/10 (3%).
Ravvedimento lungo
(art. 13, comma 1,
lettera b, D.Lgs. n.
472/1997)
Ove la violazione non venga sanata nel termine di 30 giorni dalla
scadenza, i contribuenti hanno la facoltà di regolarizzare la propria
posizione, versando la sanzione ridotta in misura pari a 1/8
(3,75%), entro il termine di presentazione della dichiarazione
relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la
violazione.
Con specifico riferimento al termine ultimo per fruire del ravvedimento lungo, è opportuno
ricordare l’intervento operato dal legislatore con il D.L. n. 35/2013, con il quale (art. 4,
comma 10) è stato modificato il termine di presentazione della dichiarazione IMU,
fissandolo al 30 giugno dell’anno successivo a quello in cui ha avuto inizio il possesso
dell’immobile, oppure da quello in cui sono intervenute variazioni rilevanti ai fini della
determinazione dell’imposta, sostituendo così il precedente termine di 90 giorni
dall’avvenuta variazione.
Conseguenza diretta di tale modifica (così come chiarito anche nella circolare n. 1/DF del 29
aprile 2013) è che i soggetti passivi del tributo potranno avvalersi del ravvedimento operoso,
con riferimento alle violazioni relative al periodo d’imposta 2013, entro il 30 giugno 2014.
È opportuno sottolineare come, in linea con le regole generali che disciplinano l’istituto del
ravvedimento operoso, quest’ultimo è utilizzabile esclusivamente qualora la violazione non
sia stata già contestata e comunque non siano iniziate attività amministrative di
accertamento delle quali il contribuente sia stato formalmente reso edotto.
In caso di ritardato o omesso versamento, insieme al tributo con la relativa sanzione, il
contribuente dovrà altresì corrispondere gli interessi, attualmente pari al 2,5% annuo (tasso
stabilito dal D.M. 12 dicembre 2011, in vigore dal 1° gennaio 2012). Gli interessi sono
calcolati sui giorni effettivi di ritardo che vanno dal giorno successivo alla scadenza fino al
giorno di effettivo versamento.
28
Agli enti locali è concessa la facoltà di disciplinare, con apposito regolamento, gli interessi
dovuti sul tardivo pagamento dei tributi, nel limite di un tasso annuo non superiore a “tre
punti percentuali di differenza rispetto al tasso di interesse legale” (ex. art. 1, comma 165,
legge 296/2006).
Una volta determinate le suddette componenti, la formula da applicare per il calcolo
dell’importo dovuto a titolo d’interesse per il ravvedimento è la seguente:
Imposta omessa × saggio di interesse legale × numero dei giorni di ritardo
_________________________________________________________
36.500
Ad esempio
Si pensi al contribuente che non ha versato - entro il 17 giugno - un acconto d’imposta su
una seconda casa, per un ammontare complessivo pari a 400 euro, e che intenda
regolarizzare la violazione il 12 settembre.
Usufruendo del ravvedimento è possibile sanare l’omissione versando l’importo di:
400 + (400 × 3,75%) + [(400 × 2,5 × 86) / 36.500] = 417,35 euro.
Il versamento dovrà essere effettuato tramite il modello F24, barrando la casella
“Ravvedimento operoso” ed indicando l’importo totale comprensivo dell’imposta dovuta,
delle sanzioni e degli interessi, utilizzando l’apposito codice tributo (3918 nel caso in
esame).
In caso di mancata presentazione della dichiarazione IMU, in presenza del relativo obbligo,
le sanzioni previste sono quelle per omessa o infedele dichiarazione.
In quest’ultima ipotesi, così come chiarito dal Dipartimento delle Finanze nella circolare n.
1/DF del 2013, i contribuenti possono sanare la violazione beneficiando della riduzione della
sanzione ad un 1/10 del minimo di quella prevista per l’omessa presentazione della
dichiarazione (5,10 euro, ossia il 10% di 51 euro) dall’art. 14, D.Lgs. n. 504/1991 in materia
ICI, oltre all’imposta eventualmente non versata e agli interessi legali.
Per poter fruire del ravvedimento la trasmissione dovrà avvenire con un ritardo non
superiore a 90 giorni, quindi, per il periodo d’imposta 2012, entro il 30 settembre 2013
(primo giorno feriale successivo al 28 settembre).
29
La regolarizzazione delle dichiarazioni
Carlo Nocera
Studio Legale e Tributario - BARUSCO NOCERA - Professionisti Associati
L’ambito applicativo del ravvedimento non incontra alcuna limitazione
soggettiva: qualsiasi contribuente che ha commesso un errore in termini
dichiarativi, da cui un versamento di imposte inferiore al dovuto ovvero un
credito vantato superiore a quello effettivo, può utilizzare questo strumento di
prevenzione delle liti fiscali. I limiti all’utilizzo dell’istituto derivano, per
espressa previsione normativa, dal tempo entro il quale può avvenire il suo
utilizzo e dalla sussistenza del presupposto che la violazione commessa non sia
ancora stata “intercettata” dal Fisco.
L’istituto del ravvedimento (art. 13, D.Lgs. n. 472/1997) rappresenta ormai un solido
riferimento per contribuenti ed operatori alle prese con un fisco sempre complicato e foriero
di adempimenti: e perciò suscettibile di indurre in errore, molto spesso incolpevolmente, i
soggetti alle prese con gli adempimenti.
Forse è proprio questo il motivo per cui il Legislatore ha previsto un istituto così
“indulgente”, e tutto sommato non eccessivamente costoso, per porre rimedio agli errori
“formali” e “sostanziali” di possibile commissione.
Cominciamo col dire che l’ambito applicativo dell’istituto non incontra alcuna limitazione
soggettiva: ciò vuole dire che qualsiasi contribuente il quale ha commesso un errore in
termini dichiarativi, da cui un versamento di imposte inferiore al dovuto ovvero un credito
vantato superiore a quello effettivo, può utilizzare questo strumento di prevenzione delle liti
fiscali.
Detto ciò, i limiti all’utilizzo del ravvedimento derivano, per espressa previsione normativa,
dal tempo entro il quale può avvenire il suo utilizzo e dalla sussistenza del presupposto che la
violazione commessa non sia ancora stata “intercettata” dal Fisco.
Cominciamo con quest’ultimo aspetto, precisando che l’accesso all’istituto è possibile a
condizione che:
- la violazione non sia già stata constatata e notificata a chi l’ha commessa;
- non siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche;
- non siano iniziate altre attività di accertamento formalmente comunicate all’autore.
Le condizioni poste dalla legge evidenziano come una qualsiasi attività di controllo, tanto “a
tavolino” quanto “sul campo”, non deve essere stata avviata con riferimento, però, alla
violazione che il contribuente intende regolarizzare.
30
Infatti, per quanto riguarda gli accessi, ispezioni e verifiche - cosiddetta attività “sul campo” l’eventuale constatazione della violazione preclude il ravvedimento per i periodi e i tributi
oggetto di controllo.
Quanto all’attività “a tavolino”, qualsiasi atto formalmente notificato all’autore della
violazione, ossia inviti a comparire, richiesta di esibizione di documenti, invio di questionari,
preclude il ravvedimento sempre con riferimento agli ambiti sui quali l’ufficio sta
focalizzando la sua attenzione.
Passando agli adempimenti legati al ravvedimento, l’errore del contribuente che dovesse
tradursi nell’omesso o insufficiente pagamento delle imposte dovute in base alla
dichiarazione dei redditi e dell’IVA, nonché nell’omesso o insufficiente versamento delle
ritenute alla fonte operate dal sostituto d’imposta, può essere regolarizzato eseguendo
spontaneamente il pagamento:
- dell’imposta dovuta;
- degli interessi, calcolati al tasso legale annuo dal giorno in cui il versamento avrebbe
dovuto essere effettuato a quello in cui viene effettivamente eseguito;
- della sanzione in misura ridotta.
Proprio la sanzione presenta il vantaggio del ricorso al ravvedimento, visto che per i casi di
omesso versamento essa è dovuta in misura pari:
- al 3%, se il pagamento viene eseguito entro 30 giorni dalla scadenza prescritta
(ravvedimento breve);
- al 3,75%, se si paga con un ritardo superiore a 30 giorni ma entro il termine di
presentazione della dichiarazione relativa all’anno d’imposta in cui la violazione è stata
commessa (ravvedimento lungo).
Un ulteriore vantaggio può derivare dal ravvedimento accelerato, consistente nella
regolarizzazione degli omessi o i tardivi versamenti di imposte e ritenute entro i 14 giorni
successivi alla scadenza, per i quali è possibile procedere all’ulteriore riduzione della
sanzione: questa, infatti, si riduce allo 0,2% per ogni giorno di ritardo, se il versamento
dell’imposta è effettuato entro 14 giorni dalla scadenza, corredato dei relativi interessi legali
e della sanzione entro il termine di 30 giorni dalla scadenza.
Quando invece la violazione non ha per oggetto il mero versamento delle imposte e delle
ritenute, bensì una violazione cosiddetta “sostanziale”, ossia suscettibile di aver
indebitamente ridotto la base imponibile, la sanzione per la dichiarazione “infedele” viene
ridotta a 1/8 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene entro il
termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata
commessa la violazione.
Giusto per fare un esempio di base, laddove un contribuente si avvedesse di aver dichiarato
un reddito per il 2012 inferiore al dovuto, commettendo la violazione della presentazione di
una dichiarazione “infedele” nel 2013, costui avrà tempo di ravvedersi entro il 30 settembre
31
2014: a condizione, ovviamente, che il Fisco nel frattempo non proceda a controlli tali da
precludere l’utilizzo dello strumento.
Va prestata attenzione alla circostanza che il ravvedimento non si intende “perfezionato” se
manca il pagamento anche di uno solo degli importi dovuti tra imposta, interessi, sanzioni, e
che non è consentito pagare a rate le somme dovute: si rende invece possibile effettuare la
compensazione con eventuali crediti d’imposta vantati per i tributi per i quali è ammessa
(per esempio, IRPEF, IVA, IRES, etc.).
Una circostanza che potrebbe verificarsi è quella dei cosiddetti “ravvedimenti parziali”, che
si vengono a determinare a seguito di versamenti inferiori a quanto originariamente e
complessivamente dovuto: il perfezionamento dell’istituto, perciò, è legato al quantum di
interessi e sanzioni commisurati alla frazione del debito d’imposta versato tardivamente.
Inoltre di recente, esattamente con la circolare 2 agosto 2013, n. 27/E, l’Agenzia delle Entrate
ha diramato ai propri uffici istruzioni, tra le altre questioni, circa l’efficacia del ravvedimento
in presenza di carenti versamenti d’imposta da dichiarazione.
Ebbene, con il documento di prassi l’Agenzia delle Entrate afferma che in caso di erronea
determinazione dell’importo necessario per sanare l’irregolarità commessa e, quindi, degli
interessi moratori e della relativa sanzione, anche in ragione di quanto chiarito con la
risoluzione n. 67/E del 23 giugno 2011 il ravvedimento di quanto originariamente e
complessivamente dovuto può considerarsi perfezionato anche solo parzialmente, cioè
limitatamente all’importo versato entro la scadenza del termine per il ravvedimento.
La circolare, inoltre, si sofferma anche sulla più complessa ipotesi in cui il contribuente, in
sede di ravvedimento, effettui un versamento complessivo di imposta, sanzioni, interessi in
misura inferiore al dovuto e le sanzioni e/o gli interessi non siano commisurati all’imposta
versata a titolo di ravvedimento.
In una circostanza del genere, il ravvedimento è comunque ritenuto perfezionato con
riferimento alla quota parte dell’imposta proporzionata al quantum complessivamente
corrisposto a vario titolo.
Il ravvedimento da dichiarazione, infine, esige una dichiarazione integrativa, da presentare,
a seconda dei casi, a un ufficio postale o in via telematica - direttamente o tramite
intermediario - entro i termini di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso
del quale l’errore o l’omissione si sono verificati.
In proposito, nella dichiarazione integrativa, che riprodurrà integralmente il contenuto della
dichiarazione originaria, ovviamente rettificato, tenendo conto delle correzioni o
integrazioni, dovranno anche essere indicati quali quadri o allegati alla dichiarazione
originaria sono oggetto di aggiornamento e quali invece sono rimasti invariati.
32
Il ravvedimento operoso delle violazioni formali
In relazione al tema della tutela dell’affidamento e della buona fede dei
contribuenti, nel vigente ordinamento è sancita l’inapplicabilità di sanzioni
corrispondenti a violazioni dipendenti da obiettive condizioni di incertezza
sulla portata e l’ambito applicativo di una norma tributaria. È questo il caso
delle violazioni “meramente formali”, le quali non determinano alcuna
incidenza sul debito d’imposta, non pregiudicando l’attività di controllo
dell’Amministrazione finanziaria.
L’impianto sanzionatorio amministrativo delineato nel vigente sistema tributario italiano è
idealmente riconducibile alle seguenti macrocategorie di violazioni:
Violazioni formali
Non influenzano la determinazione né il pagamento
dell’imposta.
Violazioni sostanziali
Incidono sulla determinazione della base imponibile,
dell’imposta e sul versamento del tributo.
Le violazione formali, a loro volta, possono essere suddivise in:
Violazioni formali (in senso
stretto)
Sebbene non determinino conseguenze sostanziali (non
incidendo sulla determinazione della base imponibile,
dell’imposta e sul versamento del tributo), possono
comunque arrecare pregiudizio all’esercizio delle azioni di
controllo da parte degli Uffici preposti.
Violazioni “meramente
formali”
Oltre a non incidere sulle modalità di determinazione del
tributo, non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di
controllo.
Con le modifiche introdotte allo Statuto del contribuente (legge n. 212/2000) e al D.Lgs. n.
472/1997 ad opera dell’art. 7, D.Lgs. n. 32/2001, nel nostro ordinamento è stata prevista la
non punibilità delle violazioni “meramente formali”, ed è stata inoltre sancita la
perseguibilità (in ogni caso) di tutte le irregolarità pregiudizievoli dell’attività di controllo da
parte dell’Amministrazione finanziaria.
33
Il D.Lgs. n. 32/2001 ha infatti abrogato il previgente comma 4 dell’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997
che prevedeva la possibilità di regolarizzazione gratuita (senza applicazione di sanzioni) di
tutte le violazioni formali entro tre mesi dalla loro commissione.
Si osserva, comunque, che l’abrogazione della norma in questione non esclude l’opportunità
che il contribuente, in virtù dei principi di buona fede e di correttezza nei rapporti con il fisco,
uniformi i propri comportamenti al dettato delle norme tributarie.
Nel prevedere (art. 6, comma 5-bis, D.Lgs. n. 472/1997) la non punibilità delle violazioni
aventi carattere meramente formale, il legislatore ha inteso differenziare il sistema
sanzionatorio in funzione della gravità delle violazioni, evitando così l’applicazione di pene
spropositate in rapporto ad errori marginali.
In via generale, pertanto, mentre le violazioni “meramente formali” non sono sanzionabili, le
altre tipologie di violazioni, formali e sostanziali, sono punibili in misura variabile in relazione
alla gravità e possono essere regolarizzate tramite l’istituto del ravvedimento, secondo le
modalità indicate all’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997.
Soffermandoci sulle violazioni formali in senso stretto, queste si rinvengono frequentemente
con riferimento al contenuto delle dichiarazioni e delle comunicazioni periodiche, ponendo
in essere un ostacolo all’attività di verifica amministrativa. In particolare, ciò rileva - a titolo
esemplificativo - nelle seguenti ipotesi:
-
omessa dichiarazione dei redditi con saldo a zero;
omessa presentazione del modello 770 nel caso in cui le ritenute relative a compensi,
interessi e le altre somme siano state interamente versate;
omessa presentazione della dichiarazione annuale IVA da parte di quei contribuenti che
abbiano effettuato esclusivamente operazioni per le quali non è dovuta imposta;
omessa presentazione degli elenchi INTRASTAT;
omessa presentazione di una delega F24 con saldo a zero.
Per i contribuenti è fatta salva la possibilità di regolarizzare tali situazioni attraverso la
presentazione di una dichiarazione integrativa, procedendo al contestuale versamento delle
sanzioni in misura ridotta, insieme agli interessi eventualmente dovuti.
Come si è avuto modo di anticipare, ai sensi dell’art. 6 comma 5-bis, D.Lgs. n. 472/1997 “non
sono punibili […] le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di
controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul
versamento del tributo”. Nei confronti delle violazioni meramente formali, dunque, non
trova applicazione alcuna sanzione e non risulta necessario ricorrere all’istituto del
ravvedimento. Pertanto, i soggetti che si avvedano di omissioni ed errori commessi, anche se
ininfluenti ai fini dello svolgimento dell’azione di controllo, possono regolarizzare la propria
posizione mediante la presentazione di una dichiarazione o comunicazione integrativa da
trasmettere all’Ufficio competente.
Per quanto concerne l’individuazione di tali violazioni, appare evidente uno scarso livello di
definizione sul piano normativo. L’Amministrazione finanziaria (circolare n. 77/E del 3 agosto
34
2001) è pertanto intervenuta a chiarimento della questione, fornendo le direttive per
l’individuazione di tali violazioni.
Nonostante la circolare non contenga una definizione univoca di irregolarità “meramente
formale”, ribadisce che per potersi definire tale, la stessa non debba essere di ostacolo
all’attività di controllo.
In relazione a tali violazioni, si era posto il problema circa l’individuazione del momento in cui
deve essere stabilito se esse siano state o meno ostative all’attività di controllo. A tal
proposito, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che il giudizio sulla natura “meramente
formale” della violazione non deve essere compiuto in astratto (ossia a priori sulla sola base
delle caratteristiche proprie di un fatto illecito), bensì in concreto (vale a dire a posteriori in
base all’effettiva incidenza dell’illecito sulla determinazione del tributo o sull’attività di
controllo). Ciò in considerazione del fatto che vi sono violazioni che, sebbene potenzialmente
idonee ad incidere negativamente sull’attività di controllo, risultano non aver ostacolato in
concreto l’azione dell’ufficio, anche per effetto di una tempestiva regolarizzazione attraverso
la rimozione (non onerosa) della potenziale violazione.
A corollario di tale impostazione, pertanto, gli Uffici sono chiamati a valutare caso per caso se
la violazione riscontrata abbia avuto carattere meramente formale, ovvero se la stessa debba
essere sanzionata sulla base dell’effettiva incidenza dell’illecito rispetto alla determinazione
del tributo o sull’attività di controllo.
La natura meramente formale è spesso ravvisabile nelle violazioni di norme tributarie punibili
con sanzioni amministrative stabilite in misura fissa, ossia svincolate dall’ammontare del
tributo.
Possono essere considerate violazioni “meramente formali”, ad esempio:
- la redazione della dichiarazione su modelli non conformi a quelli ministeriali;
- l’omessa, errata o incompleta indicazione dei dati relativi all’individuazione del
contribuente o del suo rappresentante legale.
Per tali violazioni, al ricorrere delle predette condizioni, non è prevista l’applicazione di
alcuna sanzione, essendo conseguentemente escluso il ravvedimento operoso.
L'esimente in questione - così come precisato nella circolare n. 77/E - non è applicabile per
quelle violazioni, pur sempre formali, aventi ad oggetto la presentazione, entro termini
stabiliti dalla legge, di atti che, per definizione, sono soggetti a controllo. Sono inoltre
sanzionabili le violazioni per le quali l’esistenza del pregiudizio all’attività di controllo risulti
palese per essere stata già avviata. Si pensi, ad esempio, alle violazioni consistenti
nell’omessa o tardiva restituzione di un questionario somministrato dall’Amministrazione,
ovvero al caso di inottemperanza all’invito a comparire dinnanzi agli Uffici.
Da ultimo, merita di essere menzionato il nuovo istituto della remissione in bonis, introdotto
dal D.L. n. 16/2012 sulle semplificazioni fiscali, che consente ai contribuenti, in caso di
dimenticanze o ritardi relativi a comunicazioni o altri adempimenti formali, di evitare la
35
decadenza dalla fruizione di benefici fiscali o regimi opzionali.
La ratio dell’istituto è quella di consentire la regolarizzazione di quei comportamenti che non
abbiano prodotto danni per l’erario, nemmeno in termini di pregiudizio all’attività di
accertamento.
In particolare, l’art. 2, D.L. n. 16/2012 prevede che la fruizione di benefici di natura fiscale o
l’accesso a regimi fiscali opzionali, subordinati all’obbligo di preventiva comunicazione
ovvero ad altro adempimento di natura formale non tempestivamente eseguiti, non è
preclusa, al ricorrere delle seguenti condizioni:
1) la violazione non sia stata contestata e non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o
altre attività amministrative di accertamento di cui il contribuente abbia avuto formale
conoscenza;
2) vi sia il possesso di tutti i requisiti sostanziali richiesti dalle norme per usufruire del
beneficio alla data originaria di scadenza del termine normativamente previsto per
l’assolvimento dell’adempimento di natura formale.
Accertati tali prerequisiti, i contribuenti sono tenuti a regolarizzare la mancata
comunicazione entro il termine ordinario di presentazione della prima dichiarazione
successiva, procedendo al contestuale versamento tramite modello F24 della sanzione
ridotta di 258 euro (codice tributo 8114), non compensabile con crediti eventualmente
disponibili.
L’ambito di applicazione del nuovo istituto è circoscritto alle sole fattispecie in cui la fruizione
dei benefici fiscali o l’accesso ai regimi opzionali siano subordinati, a pena di decadenza,
all’assolvimento di un adempimento di carattere formale. Pertanto la remissione in bonis
non potrà essere richiesta in tutti i casi in cui dalla tardiva esecuzione dell’adempimento non
derivi la decadenza dall’agevolazione, ma l’applicazione di una sanzione amministrativa.
Si riportano di seguito, alcune delle fattispecie (dettagliate nella circolare n. 38/E del 2012)
alle quali risulta applicabile il nuovo istituto:
-
-
mancato esercizio dell’opzione per il regime di trasparenza fiscale;
omessa presentazione del modello di comunicazione per l’esercizio dell’opzione per il
consolidato fiscale;
omesso invio del modello EAS;
mancata presentazione del modello IVA 26 per la liquidazione IVA di gruppo;
mancato esercizio dell’opzione che consente alle società di persone e alle ditte
individuali in contabilità ordinaria di determinare la base imponibile IRAP con il metodo
“a valori di bilancio”;
omessa richiesta di adesione al regime della tonnage tax.
36
Il ravvedimento operoso dell’omessa presentazione
del modello F24 a saldo zero
L’omessa presentazione del modello F24 con saldo a zero configura una
violazione sostanziale sanzionata ai sensi dell’art. 19, D.Lgs. n. 241/1997. Tale
condotta, infatti, determina un ostacolo all’attività di accertamento e controllo
operata dagli Uffici. Per regolarizzare la violazione è tuttavia possibile ricorrere
all’istituto del ravvedimento operoso, previsto nei casi di errori e omissioni
non incidenti sulla determinazione e sul pagamento del tributo.
Il D.Lgs. n. 241/1997 disciplina l’istituto della compensazione, attraverso il quale i
contribuenti possono versare le imposte e i contributi dovuti nei confronti dei vari enti
impositori “compensandoli” con i crediti risultanti dalle dichiarazioni periodiche fiscali e
contributive.
In linea generale, possono essere compensate con i crediti risultanti dalle dichiarazioni tutte
le imposte, per la cui liquidazione è utilizzabile il modello F24.
Esistono due forme di compensazione:
-
la prima caratterizzata dall’utilizzo di crediti per il pagamento di debiti relativi allo
stesso tipo d’imposta, ma riferibili a differenti esercizi;
la seconda, dall’utilizzo dei crediti per il pagamento di debiti aventi diversa origine.
La facoltà di compensazione è riconosciuta in capo a tutti i contribuenti, siano essi titolari o
meno di partita IVA, tenendo presente che l’importo del credito compensato in F24 non può
essere superiore al totale dei debiti indicati nelle varie sezioni del modello. Infatti, il saldo
finale del modello non può essere mai negativo, e i crediti eventualmente eccedenti
potranno essere utilizzati per compensare pagamenti successivi.
Nell’ipotesi in cui l’importo dei crediti disponibili per la compensazione risulti eccedente
rispetto a quello dei debiti, dunque, il pagamento delle somme dovute si esegue mediante la
presentazione di un modello F24 con saldo zero che dovrà essere comunque presentato da
chi opera la compensazione.
La presentazione del modello consente all’ Agenzia delle Entrate sia di verificare la
correttezza delle compensazioni operate, sia di ripartire i tributi spettanti ai vari Enti. Per
queste ragioni, sulla base delle disposizioni vigenti, l’omessa presentazione del modello F24
con saldo a zero rappresenta una violazione sanzionabile per la quale è prevista
l’applicazione di una sanzione pecuniaria amministrativa.
37
Nei confronti della violazione in esame, infatti, non trovano applicazione le cause di non
punibilità di cui all’art. 6, comma 5-bis, D.Lgs. n. 472/1997, in quanto - come sottolineato
nella circolare n. 54 del 19 giugno 2002 - non si è in presenza di una violazione meramente
formale, in considerazione del pregiudizio arrecato all’attività di controllo da parte
dell’Amministrazione finanziaria.
Ai sensi dell’art. 19, comma 4, D.Lgs. n. 241/1997, l’omessa presentazione del modello di
versamento contenente i dati relativi alla compensazione operata, è punita con la sanzione
amministrativa di 154,94 euro, ridotta a 51,65 euro in caso di ritardo non superiore a 5
giorni lavorativi.
Tali sanzioni possono essere definite mediante l’istituto del ravvedimento operoso - previsto
dall’art. 13, comma 1, lettera b), D.Lgs. n. 472/1997, nei casi di errori e omissioni non
incidenti sulla determinazione e sul pagamento del tributo - procedendo alla regolarizzazione
della violazione mediante la presentazione del modello F24 entro il termine di presentazione
della dichiarazione relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione, con il versamento
di una sanzione ridotta pari a:
-
6 euro (1/8 di 51 euro) in caso di presentazione con ritardo non superiore a 5 giorni
lavorativi;
19 euro (1/8 di 154 euro) se il modello è presentato entro un anno, nei termini di
presentazione della dichiarazione.
Ad esempio
Si pensi ad una società con liquidazione mensile dell’IVA, che non abbia presentato entro il
16 luglio 2013 il modello F24 a zero in cui fosse evidenziata la compensazione del credito
IVA relativo al mese di giugno con un debito per ritenute operate su prestazioni di lavoro
autonomo.
In data 17 settembre 2013, la società decide di ricorrere al ravvedimento operoso,
provvedendo alla presentazione del modello F24 precedentemente omesso, riportando la
compensazione fra posizione debitoria e creditoria, con il versamento della sanzione
ridotta in misura pari a 15 euro.
Tale importo andrà indicato nella sezione “Erario” del modello F24, utilizzando il codice
tributo 8911, inserendo come anno di riferimento quello in cui è stata commessa la
violazione.
Si ricorda infine, come precisato dall’Agenzia delle Entrate, che nel caso in cui il contribuente
si accorga che la compensazione effettuata con un modello F24 presentato a zero risulti
errata, si potrà procedere alla correzione presentando un nuovo modello F24 e chiedendo
all’ufficio locale l’annullamento della delega errata.
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Ravvedimento sprint, breve e nel termine lungo
Nicola Forte
Dottore commercialista in Roma
Il ravvedimento sprint deve essere effettuato entro 14 giorni dalla scadenza
del termine di versamento: la sanzione ordinaria del 30%, prevista per
l’omesso versamento, si riduce allo 0,2% per ogni giorno di ritardo (fino al
quattordicesimo). A partire dal quindicesimo giorno e fino al trentesimo, si
applicano le regole del ravvedimento ordinario.
La “nuova” tipologia di ravvedimento c.d. sprint è possibile a seguito delle modifiche
apportate dall’art. 23, comma 31, D.L. n. 98/2011. L’intervento normativo ha la finalità di
commisurare l’entità delle sanzioni al ritardo dei versamenti. È stato così modificato l’art. 13,
comma 1, D.Lgs. n. 471/1997 il quale prevede che per i versamenti effettuati con un ritardo
non superiore a 15 giorni, la sanzione del 30%, oltre a quanto previsto dalla precedente
lettera a) dell’art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 472/1997), è ulteriormente ridotta ad un importo
pari a 1/15 per ciascun giorno di ritardo.
Il ravvedimento sprint deve essere effettuato entro 14 giorni dalla scadenza del termine di
versamento. Per effetto di tale modalità di regolarizzazione, la sanzione ordinaria del 30%,
prevista per l’omesso versamento, si riduce allo 0,2% per ogni giorno di ritardo (fino al
quattordicesimo).
In buona sostanza la sanzione che deve essere versata spontaneamente dal contribuente per
regolarizzare la violazione commessa varia dallo 0,2% (per un solo giorno di ritardo) al 2,80%
(per quattordici giorni di ritardo). A partire dal quindicesimo giorno fino al trentesimo giorno
si applicano le regole del ravvedimento ordinario. In tale ipotesi la penalità ridotta, che anche
in questo caso dovrà essere versata spontaneamente dal contribuente, ammonta al 3% (c.d.
ravvedimento breve) della somma omessa.
Oltre alle sanzioni ridotte il contribuente deve versare, sempre spontaneamente, anche gli
interessi calcolati in base al saggio legale. Gli interessi sono dovuti per ogni tipologia di
ravvedimento, quindi, per quello sprint, quello breve (entro 30 giorni dalla violazione) e
quello entro il termine lungo, cioè entro la scadenza per l’invio della dichiarazione relativa al
periodo di imposta durante il quale è stata commessa la violazione. In tale ultima ipotesi è
dovuta la sanzione del 3,75% dell’imposta non versata. Sia la sanzione, che gli interessi
devono essere versati, utilizzando il modello F24 riportando nella delega bancaria gli appositi
codici tributo all’uopo previsti.
In questo periodo, caratterizzato da una crisi economica che ha investito buona parte dei
Paesi comunitari, è possibile che il contribuente non abbia la disponibilità finanziaria per
effettuare l’intero versamento delle imposte precedentemente non pagate. Il soggetto
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interessato può frazionare autonomamente le somme da versare effettuando ravvedimenti
parziali in relazione alle proprie disponibilità di cassa.
Il contribuente dovrà però fare attenzione nel determinare le sanzioni ridotte tenendo in
conto:
-
le scadenze originarie,
le somme effettivamente versate,
la data in cui viene effettuato materialmente il versamento.
Ad esempio
Se il contribuente effettua un primo pagamento parziale dell’IRPEF omessa, entro due
giorni dalla scadenza originaria, dovrà versare le sanzioni ridotte pari allo 0,40%
(ravvedimento sprint). Se un secondo versamento viene effettuato dal quattordicesimo al
trentesimo giorno, le sanzioni dovranno essere aumentate al 3% (ravvedimento breve).
Superando anche i 30 giorni il contribuente potrà avvalersi del ravvedimento entro il
termine lungo e i versamenti parziali effettuati dopo 30 giorni (rispetto alla scadenza
originaria) dovranno essere accompagnati dal versamento della sanzione ridotta nella
misura del 3,75%.
Indipendentemente dalla forma di ravvedimento (sprint, breve o nel termine lungo) la
regolarizzazione può considerarsi perfezionata (valida) solo a condizione che il contribuente
versi (spontaneamente) entro la scadenza prevista, oltre al tributo, anche le sanzioni e i
relativi interessi.
Ad esempio
Se dopo due giorni rispetto alla scadenza originaria il contribuente versa esclusivamente il
tributo, ma non le penalità ridotte (pari allo 0,40%), l’operazione non potrà considerarsi
regolarizzata. Pertanto se per il versamento delle sanzioni dovesse essere superato il
quattordicesimo giorno, il contribuente dovrà pagare, per fruire del ravvedimento operoso,
la sanzione del 3% (entro i 30 giorni). Infatti, anche se nessuna disposizione disciplina la
rateazione del ravvedimento, è possibile effettuare una serie di versamenti parziali (una
sorta di piano di rientro), prestando cura a determinare correttamente le relative sanzioni
ridotte (Agenzia delle Entrate, risoluzione n. 67/E/2011).
Inoltre, ma sotto questo profilo non sono previste novità, la regolarizzazione deve essere
effettuata prima che la violazione sia constatata (quindi prima di accessi, ispezioni, verifiche).
La ricezione di un preavviso di irregolarità si sostanzia, nei fatti, nel riscontro della violazione.
Pertanto dopo aver ricevuto questo atto la via della regolarizzazione spontanea dovrà
considerarsi definitivamente preclusa.
In passato, sia l’Amministrazione finanziaria, ma anche la giurisprudenza ha sempre negato
l’efficacia del ravvedimento qualora il contribuente abbia, anche per errore, effettuato un
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versamento carente delle sanzioni. Infatti, come già precisato, la regolarizzazione può
considerarsi valida solo a condizione che il contribuente abbia versato, oltre al tributo in
precedenza omesso, anche le sanzioni ridotte e gli intessi calcolati al saggio legale. Tuttavia
una recente interpretazione dell’Agenzia delle Entrate ha ammesso la possibilità, qualora il
contribuente abbia versato minori sanzioni ed interessi (rispetto a quelle effettivamente
dovute), di considerare la validità parziale del ravvedimento (risoluzione n. 67/E/2011 citata).
Per quanto riguarda la decorrenza dei termini del ravvedimento relativo al saldo o al primo
acconto degli importi dovuti in base alle dichiarazioni, si deve fare riferimento al termine
entro cui il contribuente ha scelto di eseguire l’originario versamento da correggere (in linea
di principio 16 giugno o 16 luglio). Nell’ipotesi in cui il contribuente non abbia versato alcun
importo i termini decorrono dalla scadenza naturale, quindi il 16 giugno. Il chiarimento è
stato fornito dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 27/E del 2 agosto 2013.
Il documento di prassi citato esamina il caso più complesso in cui il contribuente effettui un
versamento complessivo di imposta, sanzioni ed interessi in misura inferiore rispetto
all’importo dovuto e, al tempo stesso, le sanzioni e/o gli interessi non siano commisurati
all’imposta versata a titolo di ravvedimento (le sanzioni sono inferiori). In tale eventualità il
ravvedimento potrà considerarsi perfezionato limitatamente alla quota di imposta
proporzionata alla sanzione e agli intessi versati. Pertanto, una parte dell’imposta sarà stata
così regolarizzata e un’altra parte, con riferimento alla quale non sono state versate le
sanzioni ridotte, darà luogo all’irrogazione della sanzione piena pari al 30%.
Al fine di invocare la validità del ravvedimento parziale è necessario che il contribuente abbia
perlomeno imputato una parte del versamento alle sanzioni indicando l’apposito codice
tributo. In altre parole se nel modello F24 non risulta indicata alcuna sanzione versata
spontaneamente dal contribuente, il pagamento sarà considerato interamente tardivo e
l’Agenzia delle Entrate irrogherà la sanzione piena del 30%.
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Modalità operative
Esempi e calcoli
Saverio Cinieri
Dottore commercialista e pubblicista
Per chi ricorre al ravvedimento operoso, le sanzioni sono ridotte a 1/10 se il
ravvedimento viene eseguito entro 30 giorni dalla scadenza prescritta ovvero a
1/8 se il ravvedimento viene effettuato con ritardo superiore ai 30 giorni, ma
entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno
d'imposta in cui la violazione è stata commessa. Inoltre, in relazione agli
omessi (o ritardati) versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15
giorni, la sanzione è ulteriormente ridotta ad un importo pari a 1/15 per
ciascun giorno di ritardo.
I versamenti da effettuare per usufruire del ravvedimento vanno eseguiti indicando i relativi
codici tributo.
Di seguito si riportano alcuni esempi di calcolo relativi alle più ricorrenti fattispecie di
ravvedimento.
Regolarizzazione di violazioni relative al pagamento dei tributi
L’omesso o insufficiente pagamento del tributo, in linea generale, prevede l’applicazione di
una sanzione pari al 30% dell’importo omesso (art. 13, D.Lgs. 471/1997).
Usufruendo del ravvedimento, quindi, la sanzione del 30% viene ridotta:
-
al 3% (1/10 del 30%) se il pagamento viene eseguito entro 30 giorni dalla scadenza
prescritta (c.d. “ravvedimento breve”);
al 3,75% (1/8 del 30%) se il pagamento viene effettuato con ritardo superiore ai 30
giorni, ma entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno
d'imposta in cui la violazione è stata commessa (c.d. “ravvedimento lungo”).
Per la regolarizzazione di queste violazioni non è necessario presentare una dichiarazione
integrativa.
Esempio
Un sostituto d’imposta, non avendo versato ritenute su redditi di lavoro dipendente, relative
al mese di agosto 2013 (da versarsi entro il 16 settembre 2013), per un importo complessivo
pari a 2.000 euro, decide di effettuare il ravvedimento il 20 dicembre 2013.
Poiché il ravvedimento avviene oltre 30 giorni, si applica la riduzione della sanzione ad 1/8.
In tal caso, i dati utili ai fini del calcolo sono i seguenti:
42
-
Ritardo (dal 16 settembre 2013 al 20 dicembre 2013) = 95 giorni
Sanzione ridotta = 3,75%
Interessi = 2,5%
Il calcolo è il seguente:
Sanzione = 2.000,00 x 3,75% = 75 euro
Interessi = (2.000,00 x 2,5 x 95) / 36.500 = 13,01 euro
Il ravvedimento si perfeziona con il versamento, tramite modello F24, dell’importo
complessivo di 2.088,01, euro così composto:
-
codice tributo 1001: 2.013,01 euro (si noti che trattandosi di un sostituto d’imposta, gli
interessi vanno cumulati al tributo);
codice tributo 8906: 75 euro.
Si riporta la sezione del modello F24 compilato.
Regolarizzazione delle violazioni relative alla presentazione della dichiarazione
Qualora la dichiarazione è presentata con ritardo non superiore a 90 giorni, la violazione può
essere regolarizzata eseguendo spontaneamente, entro lo stesso termine, il pagamento di
una sanzione di 25 euro, pari ad 1/10 di 258 euro, ferma restando l'applicazione delle
sanzioni relative alle eventuali violazioni riguardanti il pagamento dei tributi.
Con particolare riferimento a questo ultimo aspetto, si fa rilevare che resta ferma l'eventuale
sanzione prevista per l'omesso versamento, ridotta a 1/10 (ossia il 3%), dell'imposta o
maggiore imposta se versata entro 30 giorni dalla scadenza e a 1/8 (cioè il 3,75%)
dell'imposta o maggiore imposta se versata oltre i 30 giorni dalla scadenza, ma entro il
termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui è stata inoltrata la
dichiarazione tardiva.
Esempio
Un contribuente, pur avendo regolarmente versato le imposte, non ha trasmesso la
dichiarazione Unico PF 2013 entro il 30 settembre 2013.
Decide di trasmetterla il 31 ottobre 2013. In tale ipotesi, la dichiarazione non è considerata
omessa in quanto presentata entro 90 giorni dalla scadenza e il contribuente può ravvedere
la violazione versano 25 euro con il modello F24 (codice tributo 8911).
43
Omessa presentazione del modello F24 a zero
Per l'omessa presentazione dell'F24 contenente i dati relativi alla compensazione eseguita, è
prevista la sanzione di 154 euro, ridotta a 51 se il ritardo non è superiore a cinque giorni
lavorativi.
Il ravvedimento si perfeziona con la presentazione del modello F24 e il pagamento, con
l’indicazione del codice tributo 8911, della sanzione ridotta a:
-
6 euro (1/8 di 51 euro), se il modello F24 viene presentato con ritardo non superiore a 5
giorni lavorativi;
19 euro (1/8 di 154 euro), se il modello F24 viene presentato entro un anno dal termine
per la presentazione del modello stesso.
Esempio
Un contribuente, con un debito per l’IVA periodica relativa al mese di ottobre 2013 (da
versarsi entro il 18 novembre 2013), pari a 3.000 euro, compensabile con un credito IRPEF di
pari importo derivante dal saldo di UNICO 2013, dimentica di presentare il modello F24 a
saldo zero.
Decide di effettuare il ravvedimento il 30 novembre 2013. Poiché il ravvedimento avviene
trascorsi 5 giorni dalla violazione, si applica la sanzione di 19 euro (codice tributo 8911).
Ravvedimento operoso sprint
La sanzione contemplata dall’art. 13, D.Lgs. n. 471/1997, pari al 30% delle somme non
versate o versate in ritardo, è ridotta a un importo pari ad un quindicesimo per ogni giorno di
ritardo, perciò nella misura del 2% giornaliero.
Pertanto, la riduzione della sanzione diminuisce all’aumentare dei giorni di ritardo, fino,
ovviamente, ad annullarsi al quindicesimo giorno, tornando pari al 30% (circolare 5 agosto
2011, n. 41/E).
44
In pratica, per i versamenti tardivi che avvengono nei 14 giorni successivi alla scadenza di
legge:
-
le sanzioni “ordinarie” variano, a seconda dei giorni di ritardo, dal 2% per un giorno di
ritardo (1/15 del 30%) al 28% per 14 giorni di ritardo (14/15 del 30%);
se entro i suddetti 14 giorni si effettua il ravvedimento operoso tali sanzioni sono
ulteriormente ridotte di un decimo, diventando quindi dello 0,2% per un giorno di
ritardo (1/15 x 30% / 10) e del 2,8% per 14 giorni di ritardo (14/15 x 30% / 10).
Il ravvedimento sprint trova applicazione anche alle violazioni commesse prima del 6 luglio
2011, salvo che il provvedimento di irrogazione della sanzione sia divenuto definitivo.
Esempio
Un contribuente, non avendo versato l’IVA periodica, relativa al mese di agosto 2013 (da
versarsi entro il 16 settembre 2013), per un importo complessivo pari a 5.000 euro, decide di
effettuare il ravvedimento il 23 settembre 2013.
In tale ipotesi, essendo la violazione sanata dopo 7 giorni, si applica la sanzione pari allo 0,2%
per ogni giorno di ritardo e, quindi, la sanzione complessiva dell’1,4%.
Pertanto, i dati utili ai fini del calcolo sono i seguenti:
-
Ritardo (dal 16 settembre 2013 al 23 settembre 2013) = 7 giorni
Sanzione ridotta = 1,4%
Interessi = 2,5%
Il calcolo è il seguente:
Sanzione = 5.000,00 x 1,4% = 70 euro
Interessi = (5.000,00 x 2,5 x 7) / 36.500 = 2,40 euro
Il ravvedimento si perfeziona con il versamento, tramite modello F24, dell’importo
complessivo di 5.072,40 euro, così composto:
-
codice tributo 6008: 5.000 euro
codice tributo 8904: 70 euro
codice tributo 1991: 2,40 euro
45
Strumenti
Tabella interessi legali
Tasso Legale Il Ministro del Tesoro, con proprio decreto
pubblicato nella Gazzetta Ufficiale entro e
5%
non oltre il 15 dicembre dell'anno precedente
a quello cui il saggio si riferisce, può
10%
modificare annualmente la misura del tasso
legale di interessi, sulla base del rendimento
5%
medio annuo lordo dei titoli di Stato di durata
2,50%
non superiore a 12 mesi e tenuto conto del
tasso di inflazione registrato nell'anno.
3,50%
Dal
Al
19.04.1942
15.12.1990
16.12.1990
31.12.1996
1.1.1997
31.12.1998
1.1.1999
31.12.2000
1.1.2001
31.12.2001
1.1.2002
31.12.2003
3%
1.1.2004
31.12.2007
2,50%
1.1.2008
31.12.2009
3%
1.1.2010
31.12.2010
1%
1.1.2011
31.12.2011
1,50%
1.1.2012
in corso
2,50%
Qualora entro il 15 dicembre non sia fissata
una nuova misura, il saggio rimane invariato
per l'anno successivo.
Allo stesso saggio si computano gli interessi
convenzionali, se le parti non ne hanno
determinato la misura.
Gli interessi superiori alla misura legale
devono essere determinati per iscritto;
altrimenti sono dovuti nella misura legale.
L’ultimo aggiornamento, tutt’ora in vigore, è
stato effettuato con un decreto del 12 dicembre 2011, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale 15
dicembre 2011, n. 291, ed attesta l’attuale saggio legale al 2,50% come riportato in tabella.
L’aggiornamento ha ripercussioni anche di carattere fiscale, poiché si modificheranno gli
importi dovuti all`Erario per i versamenti eseguiti a seguito di ravvedimento operoso.
Si rappresenta graficamente l’andamento dei tassi legali di interesse dal 1942 ad oggi.
46
Strumenti
Codici tributo
Tipo imposta
Descrizione
Codice tributo
Accise/Monopoli
Sanzione pecuniaria imposta unica sui concorsi del totip
(risoluzione n. 4/E del 5 gennaio 2005)
5117
5121
Accise/Monopoli
Sanzione pecuniaria imposta unica sui concorsi del totip di
competenza della regione Sicilia (risoluzione n. 4/E del 5
gennaio 2005)
Accise/Monopoli
Sanzione pecuniaria imposta sugli intrattenimenti (risoluzione
n. 4/E del 5 gennaio 2005)
5144
Accise/Monopoli
Imposta unica sulle scommesse ippiche-ravvedimento sanzione di cui all'art. 5, c. 7, D.Lgs. n. 504/1998
5301
Accise/Monopoli
Imposte unica sulle scommesse ippiche - ravvedimentointeressi di mora di cui all' art. 5, c. 8, D.Lgs. n. 504/1998
5302
Imposta unica sulle scommesse ippiche - ravvedimento sanzione di competenza della regione Sicilia di cui all'art. 5, c.
7, D.Lgs. n. 504/1998
5303
Accise/Monopoli
5304
Accise/Monopoli
Imposta unica sulle scommesse ippiche- ravvedimentointeressi di mora di competenza della regione Sicilia di cui
all'art. 5, c. 8, D.Lgs. n. 504/1998
Accise/Monopoli
Imposta unica sulle scommesse sportive - ravvedimentosanzione di cui all'art. 5, c. 7, D.Lgs. n. 504/1998
5305
Accise/Monopoli
Imposta unica sulle scommesse sportive-ravvedimentointeressi di mora di cui all'art. 5, c. 8, D.Lgs. n. 504/1998
5306
Imposta unica sulle scommesse sportive - ravvedimento sanzione di competenza della regione Sicilia di cui all'art. 5,
comma 7, D.Lgs. n. 504/1998
5307
Accise/Monopoli
Accise/Monopoli
Imposta unica sulle scommesse sportive-ravvedimentointeressi di mora di competenza della regione Sicilia di cui
all'art. 5, c. 8, D.Lgs. n. 504/1998
47
5308
Tipo imposta
Descrizione
Codice tributo
Imposta unica sulle scommesse diverse dalle ippiche e dalle
sportive nonché su altri concorsi pronostici - ravvedimento sanzione di cui all'art. 5, c. 7, D.Lgs. n. 504/1998
5309
Accise/Monopoli
sportive nonché su altri concorsi pronostici - ravvedimento interessi di mora di cui all'art. 5, c. 8, D.Lgs. n. 504/1998
5310
Accise/Monopoli
5311
Accise/Monopoli
sportive nonché su altri concorsi pronostici - ravvedimento sanzione di competenza della regione Sicilia - art 5, comma 7,
D.Lgs. n. 504/1998
5312
Accise/Monopoli
sportive nonché su altri concorsi pronostici-ravvedimento interessi di mora di competenza della regione Sicilia - art. 5, c.
8, D.Lgs. n. 504/1998
Imposta unica sui giochi di abilita a distanza in forma di torneo
con vincita in denaro - ravvedimento - sanzione di cui all'art. 5,
comma 7, D.Lgs. n. 504/1998
5313
Accise/Monopoli
con vincita in denaro - ravvedimento - interessi di mora di cui
all'art. 5, c. 8, D.Lgs. n. 504/1998
5314
Accise/Monopoli
5315
Accise/Monopoli
con vincita in denaro - ravvedimento - sanzione di competenza
della regione Sicilia di cui all'art. 5, c. 7, D.Lgs. n. 504/1998
5316
Accise/Monopoli
con vincita in denaro - ravvedimento - interessi di mora di
competenza della regione Sicilia - art. 5, c. 8, D.Lgs. n.
504/1998
5317
Accise/Monopoli
Imposta unica sui giochi a distanza di sorte a quota fissa e di
carte organizzati in forma diversa dal torneo - ravvedimento sanzione di cui all'art. 5, c. 7, D.Lgs. n. 504/1998
5318
Accise/Monopoli
carte organizzati in forma diversa dal torneo - ravvedimento interessi di mora di cui all' art. 5, c. 8, D.Lgs. n. 504/1998
48
Tipo imposta
Descrizione
Codice tributo
5319
Accise/Monopoli
carte organizzati in forma diversa dal torneo - ravvedimento sanzione di competenza della regione Sicilia di cui all' art. 5, c.
7, D.Lgs. n. 504/1998
5320
Accise/Monopoli
carte organizzati in forma diversa dal torneo - ravvedimento interessi di mora di competenza della regione Sicilia di cui
all'art. 5, c. 8, D.Lgs. n. 504/1998
IVA
Interessi sul ravvedimento IVA - art. 13 D.Lgs. n. 472 del 18
dicembre 1997, risoluzione n. 109/E del 22 maggio 2007
1991
IVA
Restituzione di somme erogate dall'Agenzia delle Entrate
indebitamente percepite - imposta
8084
IVA
indebitamente percepite - interessi
8085
IVA
indebitamente percepite - sanzioni
8086
IVA
Sanzione pecuniaria IVA
8904
IRPEF
Interessi sul ravvedimento IRPEF - art. 13 d. lgs. n. 472 del
18/12/1997, risoluzione n. 109/E del 22/05/2007
1989
IRPEF
Sanatoria fiscale per redditi di pensioni estere
4358
IRPEF
Regolarizzazione e definizione IRPEF dovuta sulle indennità di
trasferta degli ufficiali
4999
IRPEF
8084
IRPEF
8085
IRPEF
8086
IRPEF
Sanzione pecuniaria IRPEF
8901
IRPEF
Sanzione pecuniaria IRPEF rettifica modello 730
8915
49
Tipo imposta
Descrizione
Codice tributo
Addizionale
comunale IRPEF
Interessi sul ravvedimento-addizionale comunale all'IRPEF autotassazione - art.13 D.Lgs. 472 del 18 dicembre 1997 risoluzione n. 368/E del 12 dicembre 2007
1998
Addizionale
comunale IRPEF
8084
Addizionale
comunale IRPEF
8085
Addizionale
comunale IRPEF
8086
Addizionale
comunale IRPEF
Sanzione pecuniaria addizionale comunale all'IRPEF
Addizionale
comunale IRPEF
Sanzione pecuniaria addizionale comunale all'IRPEF rettifica
modello 730
Addizionale
comunale IRPEF
Sanzione addizionale comunale all'IRPEF - ravvedimento
Addizionale
comunale IRPEF
Sanzione addizionale comunale all'IRPEF - ravvedimento per
rettifica modello 730
Addizionale
regionale IRPEF
Interessi sul ravvedimento addizionale regionale IRPEF - art. 13
D.Lgs. n. 472 del 18 dicembre 1997, risoluzione n. 109/E del 22
maggio 2007
Addizionale
regionale IRPEF
8084
Addizionale
regionale IRPEF
8085
Addizionale
regionale IRPEF
Addizionale
regionale IRPEF
Sanzione pecuniaria addizionale regionale all'IRPEF
Addizionale
regionale IRPEF
Sanzione pecuniaria addizionale regionale all'IRPEF rettifica
modello 730
50
8903
8917
8926
8927
1994
8086
8902
8916
Tipo imposta
Descrizione
Codice tributo
Art. 8, legge n. 388/2000 - sanzione per ravvedimento su
restituzione dell'indebito utilizzo del credito d'imposta per
investimenti nella regione Campania a valere sulle risorse
regionali 2006
3892
Crediti d'imposta
da agevolazioni
Crediti d'imposta
da agevolazioni
Sanzione per ravvedimento su restituzione dell'indebito utilizzo
del credito d'imposta per nuovi investimenti produttivi nella
regione Campania - art. 3, legge regionale n. 12/2008
3896
Crediti d'imposta
da agevolazioni
Maggiore credito d'imposta utilizzato-credito d'imposta per le
reti di teleriscaldamento - art. 8, comma 10, lett. f), legge n.
448/1998
6768
Crediti d'imposta
da agevolazioni
Restituzione capitale per indebito utilizzo del credito d'imposta
per lo sviluppo delle attività del commercio elettronico, di cui
all'art. 103, c. 5 e 6, legge n. 388/2000
7468
Crediti d'imposta
da agevolazioni
Interessi su restituzione per indebito utilizzo del credito
d'imposta per lo sviluppo delle attività del commercio
elettronico, di cui all'art. 103, c. 5 e 6, legge n. 388/2000.
7470
IRES
Interessi sul ravvedimento IRES - art. 13 D.Lgs. n. 472 del 18
1990
IRES
8084
IRES
8085
IRES
8086
IRES
IRES - sanzione pecuniaria - D.Lgs. 472/1997- risoluzione n.
76/E del 27 maggio 2004
8918
IRAP
Interessi sul ravvedimento IRAP - art. 13 D.Lgs. n. 472 del 18
1993
IRAP
8084
IRAP
8085
51
Tipo imposta
Descrizione
Codice tributo
IRAP
8086
IRAP
Sanzione pecuniaria IRAP
8907
Interessi sul ravvedimento imposte sostitutive - art. 13 D.Lgs. n.
Imposte sostitutive 472 del 18 dicembre 1997, risoluzione n. 109/E del 22 maggio
2007
1992
Sanzioni pecuniarie relative all'anagrafe tributaria al codice
Imposte sostitutive fiscale alle imposte sui redditi alle imposte sostitutive all'IRAP e
all'IVA
8912
Imposte sostitutive
Sanzioni pecuniarie imposte sostitutive delle imposte sui
redditi
8913
Altri tributi
Interessi sul ravvedimento di cui all'art. 13, D.Lgs. n. 472/1997 art. 16, comma 15-bis, D.L. n. 201/2011
1930
1980
Altri tributi
Ravvedimento su importi rateizzati a seguito dei controlli
automatizzati effettuati ai sensi degli articoli 36-bis, D.P.R.
600/1973 e 54-bis, D.P.R. n. 633/1972 - art. 3-bis, c. 4-bis,
D.Lgs. n. 462/1997 - interessi
1981
Altri tributi
Ravvedimento su importi rateizzati a seguito della liquidazione
delle imposte sui redditi soggetti a tassaz.separata relat.a
indennità di fine rapporto di lav. dipend. ed alle prestaz.in
forma di capitale - art. 3-bis, c. 4-bis, D.Lgs. n. 462/1997 interessi
delle imposte sui redditi relative ad arretrati e simili - art. 3-bis,
c. 4-bis, D.Lgs. n. 462/1997 - interessi
1982
Altri tributi
formali effettuati ai sensi dell'art. 36-ter, D.P.R. n. 600/73 - art.
3-bis, c. 4-bis, D.Lgs. n. 462/97 - interessi
1983
Altri tributi
1999
Altri tributi
Interessi da ravvedimento su imposta sostitutiva delle imposte
ipotecaria e catastale per i contratti di leasing immobiliare, di
cui all'art. 1, c. 16, legge n. 220/2010 - art. 13, D.Lgs. n.
472/1997
Altri tributi
8084
52
Tipo imposta
Descrizione
Codice tributo
Altri tributi
8085
Altri tributi
8086
Altri tributi
Sanzione di cui all' art. 11, c. 1 D.Lgs. n. 471/1997 ai sensi
dell'art. 2, c. 1 dl. n. 16 del 2/3/2012 - rimessione in bonis
8114
Sanzione di cui all'art. 11, c. 1, del D.Lgs. n. 471/1997 dovuta ai
sensi dell'art. 2, c. 2 del dl n. 16/2012- rimessione in bonis 5 per
mille
8115
Altri tributi
Altri tributi
Sanzione pecuniaria IRPEG
8905
Altri tributi
Sanzione pecuniaria altre II.DD.
8908
Altri tributi
Sanzione pecuniaria IVA forfetaria connessa a imposta sugli
intrattenimenti
8910
Altri tributi
Sanzioni pecuniarie per altre violazioni tributarie relative alle
imposte sui redditi alle imposte sostitutive all'IRAP e all'IVA
8911
Altri tributi
automatizzati effettuati ai sensi degli artt.36-bis D.P.R. 600/73
e 54-bis D.P.R. 633/72 - art. 3-bis, c. 4-bis, D.Lgs. 462/97 sanzione
Altri tributi
Sanzione amministrativa su imposta sostitutiva delle imposte
ipotecaria e catastale per i contratti di leasing immobiliare di
cui all' art. 1, c. 16, legge n. 220/2010- art. 13, D.Lgs. n.
472/1997
Altri tributi
delle imposte sui redditi soggetti a tassaz. separata relat.ad
indennità di fine rapporto di lavoro dipendente e alle
prestazioni in forma di capitale - art. 3-bis, c. 4-bis, D.Lgs.
462/1997 - sanzione
Altri tributi
delle imposte sui redditi relative ad arretrati e simili - art. 3-bis,
c. 4-bis, D.Lgs. n. 462/1997 - sanzione
53
8929
8930
8931
8932
Tipo imposta
Descrizione
Codice tributo
formali effettuati ai sensi dell'art. 36-ter D.P.R. n. 600/73- art.
3-bis, c. 4-bis, D.Lgs. n. 462/97 - sanzione
8933
Altri tributi
Altri tributi
Sanzione di cui all'articolo 13 del D.Lgs. 472/1997 ravvedimento - art. 16, comma 15-bis, d.l. 201/2011
8935
54
La giurisprudenza
I casi: dalla Suprema Corte al merito
Stefano Loconte
Ernesto Sellitto
Avvocato, Loconte & Partners
Presupposto del ravvedimento operoso: presentazione della dichiarazione
Cass. Civ., sez. V, ordinanza 29 febbraio 2012, n. 3158
In caso di ritardo nella presentazione della dichiarazione dei redditi e del ravvedimento
operoso non può essere accolta l’istanza di rimborso presentata dal contribuente.
La ricorrente Agenzia delle Entrate ha sostenuto che deve considerarsi precluso per il
contribuente ricorrere all’istituto del ravvedimento operoso se già raggiunto dalla verifica
relativa alla violazione, e se l’istanza di rimborso è stata presentata dopo un considerevole
periodo di tempo dall’omessa dichiarazione, violando quanto disposto dall’art. 13, comma 4,
D.Lgs. n. 472/1997. La norma da ultimo citata prevede che la regolarizzazione della posizione
fiscale del contribuente avvenga, spontaneamente, entro tre mesi dalla omissione della
dichiarazione. La Corte giudicante accoglie le pretese dell’Amministrazione Finanziaria
cassando la sentenza impugnata che, contravvenendo a consolidati e condivisi principi, ha
riconosciuto esistente l’obbligo del rimborso anche in presenza di mancata presentazione
della dichiarazione e di tardività del ravvedimento operoso.
Orientamento conforme
Cass. Civ., sez. V, sentenza 30 luglio 2008, n. 20618
La presentazione della dichiarazione è condizione necessaria per effettuare il c.d.
ravvedimento operoso.
In materia di IVA, l’istituto del ravvedimento operoso è finalizzato a sanare eventuali errori
contenuti in dichiarazione, ma non la sua totale omissione. In altri termini l’omissione
sanabile prevista non sarebbe quella relativa alla presentazione della dichiarazione, che nel
caso di specie è stata appunto del tutto omessa, ma quella relativa ai suoi contenuti. La
finalità dell’istituto, del resto, corrisponde a quella di consentire al contribuente di
rettificare la dichiarazione già presentata, per sanare eventuali errori od irregolarità
relative ad operazioni imponibili e che comportano variazioni in aumento. Tutto questo per
fare in modo che il contribuente sia sottoposto ad un regime sanzionatorio più favorevole
di quello ordinario, che si applicherebbe a seguito dell’eventuale accertamento.
55
Validità del ravvedimento operoso anche in caso di pagamento dell’imposta dovuta
in più tranches
Commissione tributaria provinciale Lombardia Milano, sez. XL, 3 giugno 2013, n. 198
Il contribuente soddisfa appieno la propria obbligazione tributaria anche nel caso in cui,
avvalendosi dell’istituto del ravvedimento operoso, corrisponda in modo frazionato, ma nella
sua interezza, l’imposta dovuta (IRAP nel caso di specie).
A parere della Sezione giudicante, l’istituto del ravvedimento operoso trova nel nostro
ordinamento una sistemazione organica e una disciplina tendenzialmente unitaria nei
confronti di tutti i tributi. Esso consente al contribuente di rimediare spontaneamente alle
omissioni e alle irregolarità commesse al fine di beneficiare di una consistente riduzione delle
sanzioni amministrative.
Nel caso in esame, è la tempestività del comportamento del contribuente, e non il fatto che
questi abbia proceduto a frazionare in tre distinti momenti il pagamento dell’importo
dovuto, l’aspetto che rileva a parere della Commissione. Il ravvedimento si perfeziona,
infatti, producendo effetti agevolativi, se il contribuente paga regolarmente il quantum
dovuto, anche se in più tranches, purché nel tempo prestabilito. Circa la possibilità di
rateizzare il versamento del ravvedimento operoso (suddividendo il pagamento in diverse
rate, con l’aggiunta dei soli interessi) non bisogna adottare un indirizzo rigorosamente
restrittivo, come pure afferma la risoluzione n. 67/E del 23 giugno 2011.
Ravvedimento operoso e minore versamento degli interessi
Commissione tributaria regionale Lombardia, sez. XLV, sentenza 5 marzo 2013, n. 40
Il minore versamento degli interessi effettivamente dovuti, qualora dipenda da errore
scusabile e di modestissimo ammontare, non rappresenta causa ostativa ai fini del
perfezionamento del ravvedimento operoso.
Nel caso di specie, dalle risultanze dell’Ufficio emergeva un importo di interessi dovuti
superiore a quanto effettivamente versato dalla società contribuente. Nonostante l’esiguità
dell’importo (dovuto e non versato), l’Ufficio riteneva non perfezionato l’istituto del
ravvedimento operoso, ritenendo a tal fine condizione indispensabile il versamento
dell’intero ammontare dovuto all’Erario a titolo di imposta, di sanzioni ridotte e di interessi.
Iscriveva pertanto a ruolo l’intera sanzione del 30% degli importi tardivamente versati. La
società, costituitasi, eccepiva l’infondatezza della questione sollevata dall’Ufficio ed invocava
i principi di buona fede e correttezza, oltre che quelli della collaborazione e dell’affidamento,
per sostenere la scusabilità e la sostanziale irrilevanza dell’errore commesso. A giudizio della
Commissione giudicante non solo il controllo della correttezza del calcolo degli interessi,
come effettuato dall’Ufficio, risulta impossibile, ma si tratterebbe in ogni caso di un palese
errore scusabile della Società contribuente.
La Commissione ritiene quindi non possa disconoscersi la validità del ravvedimento operoso
in simili condizioni, se non contravvenendo a consolidata giurisprudenza della Suprema
Corte, poiché risulta chiara, in tali casi, non soltanto la volontà della società contribuente di
56
avvalersi della normativa di favore sul ravvedimento operoso, ma anche l’irrisorietà della
pretesa dall’Amministrazione accertatrice.
Orientamenti conformi
Commissione tributaria provinciale Vicenza, sez. III, 17 settembre 2012, n. 79
Il ruolo emesso per il recupero della differenza delle sanzioni in misura piena è illegittimo e
il ravvedimento operoso si considera comunque perfezionato qualora, oltre alle imposte
dovute ed alle sanzioni calcolate in misura ridotta, gli interessi non risultino essere stati
integralmente corrisposti, sempreché la differenza tra il versato ed il dovuto sia minima.
A parere della Commissione giudicante, alla luce di quanto disposto dall’art. 10, legge 27
luglio 2000, n. 212 (“Tutela dell’affidamento e della buona fede. Errori del contribuente”) il
versamento non integrale degli interessi legali non fa venir meno gli effetti dell’istituto
del ravvedimento operoso previsto dall’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997.
Commissione tributaria regionale Lombardia, sez. XIX, 9 agosto 2012, n. 79
Se gli interessi di mora non risultino essere stati correttamente conteggiati e corrisposti, il
ravvedimento operoso resta ugualmente valido se siano stati ugualmente versati i tributi e
le relative sanzioni in misura ridotta.
Secondo la Commissione, l’Ufficio che vorrebbe far decadere la contribuente dai benefici
del ravvedimento operoso, di cui all’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997, e recuperare maggiori
sanzioni, per avere, la stessa, versato minori interessi rispetto a quelli effettivamente
dovuti, attua un comportamento contrario ai principi della buona fede, della correttezza e
dell’affidamento, che stanno alla base del rapporto tra contribuente ed Erario.
Commissione tributaria regionale Lombardia, sez. I, sentenza 25 gennaio 2012, n. 8
Il ravvedimento operoso si considera comunque perfezionato se il contribuente versi, oltre
al capitale ed alle sanzioni calcolate in misura ridotta, gli interessi in misura inferiore a
quelli dovuti. È da considerarsi quindi illegittimo il ruolo emesso per il recupero di tale
differenza, poi versata a saldo in data successiva.
Il contribuente, contro l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate che sostiene il non
corretto perfezionamento del ravvedimento operoso nel caso di mancato pagamento degli
interessi nel dovuto importo, richiama a difesa della sua posizione il principio di buona
fede, che sempre deve ispirare i rapporti con il Fisco, oltre che la esiguità del “non pagato”.
L’organo giudicante ritiene bene espressa la volontà del contribuente di avvalersi della
normativa sul ravvedimento operoso, e considera che le sanzioni e gli interessi come pagati
unitamente agli acconti rappresentino elementi sufficienti ad integrare i benefici di cui
all’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997.
57
Orientamento difforme
Cass. Civ., sez. VI-5, ordinanza 8 agosto 2012, n. 14298
La maturazione del ravvedimento operoso è impedita dal ridotto versamento del dovuto.
A giudizio della Suprema Corte l’errore commesso dalla parte, consistente nel versamento
di un importo inferiore rispetto a quello dovuto, non può essere emendato in ragione del
richiamo dei principi di buona fede e di leale collaborazione tra Fisco e contribuente.
Entrambi sono cristallizzati nell’art. 10, legge n. 212/2000, che non avendo rango superiore
alla legge ordinaria non può giustificare la disapplicazione della norma tributaria in
contrasto. Per beneficiare delle agevolazioni derivanti dal ravvedimento operoso è quindi
necessario che il contribuente consideri inderogabile quanto previsto dall’art. 13, D.Lgs. n.
472/1997, escludendo di poter beneficiare di qualsivoglia scusante nel caso di pagamento
insufficiente. A parere della Suprema Corte nel caso di specie non può esistere una reale
collaborazione tra contribuente e Fisco, e deve di fatto considerarsi scontata la buona fede
dell’Ufficio che si è limitato ad applicare la disciplina di legge. Infondato, pertanto, risulta il
richiamo da parte della società contribuente ai principi sopra citati, al fine di rendere
scusabile il minor versamento del dovuto. In definitiva, le norme dello Statuto del
Contribuente non possono fungere da norme parametro di costituzionalità, né consentire
la disapplicazione della norma tributaria in contrasto con le stesse (Cass. civ. sez. V,
sentenza n. 8145 del 2011).
Ravvedimento operoso ed errore nel versamento della sanzione dovuta
Cass. civ., sez. V, ordinanza 9 giugno 2011, n. 12661
A norma dell’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997, il ravvedimento può dirsi perfezionato solo nel caso
in cui gli adempimenti imposti siano integralmente osservati. Si desume, quindi, che nel caso
in cui il contribuente commetta un errore nel pagamento della sanzione irrogabile il
ravvedimento non può dirsi perfezionato e deve ritenersi legittima la ripresa a tassazione
nella misura dovuta.
Nel caso in esame, la Commissione Regionale aveva ritenuto tale circostanza ininfluente in
virtù della pacifica volontà manifestata dal contribuente di regolarizzare la propria posizione
fiscale verso l’erario. Si era sostenuto che da un errore di calcolo sul computo della sanzione
non potesse scaturire l’invalidità dell’intero ravvedimento. A parere della Suprema Corte,
invece, il comma 2 dell’art. 13 citato pone quale condizione imprescindibile di validità
dell’istituto di cui trattasi tanto il versamento del tributo, quanto il versamento delle sanzioni
e degli interessi legali, come pure si evince dall’impiego dell’espressione “deve” contenuta
nel citato comma 2.
58
Perfezionamento del ravvedimento operoso
Cass. civ., sez. V, 6 dicembre 2011, n. 26172
Fino a quando non si realizza una formale contestazione da parte dell’Amministrazione
Finanziaria e fino a quando non interviene alcuna attività ispettiva il ravvedimento operoso è
suscettibile di perfezionamento.
Secondo la Suprema Corte il perfezionamento del ravvedimento operoso deve concretizzarsi,
anche in materia di IVA, nei termini prestabiliti e pertanto il beneficio ad esso collegato è
ammesso sempreché la violazione non sia già stata sollevata dall’Amministrazione Finanziaria
e non siano iniziate le attività di ispezione e verifica di cui all’art. 52, D.P.R. n. 633/1972. Nel
caso oggetto della pronuncia il versamento del dovuto è avvenuto dopo l’inizio della verifica
ad opera della Guardia di Finanza e tale circostanza ha reso inapplicabile il beneficio
riconducibile al ravvedimento operoso. In tema di violazioni attinenti all’IVA, la validità
dell’istituto citato presuppone che l’adempimento omesso ed il contestuale versamento
della soprattassa intervengano prima che la violazione sia constatata e comunque prima che
siano iniziate le ispezioni e le verifiche di cui all’art. 52 del medesimo D.P.R.
Orientamenti conformi
Cass. civ., sez. V, 9 -11-2010, n. 22781
L’art. 13 D.Lgs. n. 472/1997 subordina il ravvedimento operoso alla circostanza che non
siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento.
Si realizza pertanto violazione della norma citata ogniqualvolta il giudice ritenga operante il
ravvedimento operoso pur essendo il versamento delle sanzioni successivo alla verifica.
Nel caso di specie la Società contribuente ha provveduto al versamento ridotto delle
sanzioni nell’ottobre 2004, pur essendosi conclusa l’attività di verifica nel luglio 2004. La
Suprema Corte ha accolto il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la
contribuente per manifesta violazione dell’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997.
Commissione tributaria regionale Puglia, sez. VII, 13 settembre 2010, n. 106
Nel caso in cui l’autore di un ritardato od omesso versamento ed i soggetti solidalmente
obbligati abbiano fatto ricorso all’istituto del ravvedimento operoso le sanzioni
amministrative applicabili saranno pari al 6% nel caso in cui le stesse non siano già state
contestate e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche od altre attività
amministrative di accertamento. Le sanzioni irrogabili saranno altrimenti pari al 30% per
ogni importo non versato.
In base al disposto dell’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997 l’applicazione della sanzione con
aliquota ridotta è ammissibile solo nel caso in cui l’Amministrazione Finanziaria non abbia
posto in essere attività ispettiva e/o di accertamento.
59
Commissione tributaria provinciale Milano, sez. XVI, sentenza, 6 giugno 2008, n. 146
Il contribuente utilizza l’istituto del ravvedimento operoso in maniera illegittima se effettua
i versamenti per la regolarizzazione della sua posizione fiscale nello stesso giorno in cui ha
inizio l’attività di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate.
Tali versamenti non possono considerarsi validi dal momento che chiara è la lettera
dell’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997 nell’escludere la validità del regime agevolativo nel caso in
cui gli stessi vengano eseguiti nel medesimo giorno in cui abbia avuto inizio l’accesso dei
funzionari per la verifica. A parere della Commissione giudicante, nel caso di specie, è
quindi corretta l’iscrizione dell’intera sanzione, nonostante gli importi già versati, in virtù
del ricorso ad un istituto ritenuto di fatto inapplicabile.
Ravvedimento operoso e perdita agevolazione prima casa
Commissione tributaria provinciale Bergamo sez. I, sentenza 26 giugno 2013, n. 129
Nel caso di vendita di prima casa non va irrogata sanzione se il contribuente, cui è stata
revocata l’agevolazione per non aver riacquistato successivamente alla vendita un altro
immobile prima casa, ha effettuato il ravvedimento operoso.
In maniera conforme si è espressa anche la risoluzione n. 112/E/2012. Coma afferma nel
documento citato l’Agenzia delle Entrate, il cui orientamento è stato accolto dalla
Commissione giudicante, il ravvedimento operoso del contribuente pur comportando la
riliquidazione dell’imposta di registro e delle altre imposte ad essa collegate rende
inapplicabile, nel caso appena citato, la sanzione del 30% sulla differenza di imposta dovuta.
Ravvedimento operoso e pagamento integrale del tributo
Commissione tributaria regionale Puglia, sez. I, sentenza 8 novembre 2010, n. 21
La disciplina di cui all’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997, e quindi l’atteggiamento premiale nei
confronti del contribuente, non trova applicazione per i pagamenti parziali del tributo dovuto,
nel termine di favore. Essa, infatti, esige il pagamento integrale del tributo.
Nel caso di specie, il contribuente non ha effettuato nel termine di 30 giorni dalla
comunicazione della irregolarità il versamento integrale del tributo dovuto e pertanto, a
parere della Commissione giudicante, non può godere della riduzione della sanzione al 10%
in ossequio a quanto disposto dalla norma di cui al citato art. 13.
Termini del ravvedimento operoso
Commissione tributaria regionale Lombardia, sez. XIII, 25 maggio 2012, n. 59
Il ravvedimento operoso di cui all’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997 non può essere disconosciuto nel
caso in cui il contribuente provveda ad effettuare il versamento di quanto dovuto in più
tranches, purché esse ricadano tutte entro il c.d. termine “lungo”, ovvero il termine di invio
della dichiarazione relativa all’anno in cui è avvenuta la contestazione.
60
Il ravvedimento operoso può, infatti, avvenire sia entro il termine “breve”, e cioè nei 30
giorni successivi alla commissione della violazione, sia entro il termine “lungo”, da intendersi
come sopra specificato. Pertanto se il contribuente, come nel caso di specie, versi parte del
quantum dovuto entro i 30 giorni che decorrono dalla commissione della violazione e la
restante parte oltre tale termine ma comunque entro il termine valido per la presentazione
della dichiarazione, non perde il diritto di fruire dei vantaggi connessi al ravvedimento
operoso. La sanzione sarà dovuta in misura ridotta nel termine breve e corrisposta
integralmente al momento del saldo. Secondo l’organo giudicante, la norma citata richiama
espressamente la possibilità che si possa godere dei benefici del ravvedimento operoso pur
versando, nel c.d. termine breve, solo parte del dovuto; ciò in seguito alle modifiche
apportate all’istituto dal D.L. “anticrisi” n. 185/2008, entrato in vigore il 29 novembre 2008.
Ipotesi di ravvedimento operoso
Cass. civ., sez. V, sentenza 1° giugno 2007, n. 12883
L’art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 472/1997 distingue e disciplina due diverse ipotesi di
ravvedimento del contribuente, e cioè: il caso in cui egli provveda nei successivi trenta giorni
dall’omissione a corrispondere la differenza di quanto dovuto, integrando il versamento
dell’imposta (o l’intera imposta, nel caso di sua totale omissione); ed il caso in cui egli
regolarizzi la sola dichiarazione entro il termine per la presentazione della stessa.
Nel primo caso la sanzione è ridotta a 1/8; nel secondo a 1/5. Si tratta di due ipotesi distinte
e pertanto risulta chiaro che la presentazione della sola dichiarazione integrativa entro trenta
giorni dalla scadenza del termine, non accompagnata dal contestuale pagamento
dell’imposta, degli interessi e della sanzione in misura ridotta, non consente al contribuente
di beneficiare della riduzione ad un ottavo della sanzione.
Tempestività del ravvedimento operoso
Commissione tributaria provinciale Bari, sez. XXI, 3 febbraio 2011, n. 2
Da quanto emerge dalla lettura dell’art 13, D.Lgs. n. 472/1997, il principale effetto giuridico
dell’istituto del ravvedimento consiste nella regolarizzazione spontanea da parte del
contribuente con il versamento di sanzioni ridotte, la cui entità varia a seconda della
tempestività del ravvedimento e del tipo di violazioni.
Come ha rilevato la Commissione giudicante, nel caso in esame la contribuente ha
spontaneamente versato l’importo della sanzione prima della decorrenza dell’anno previsto
come termine di presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta al quale si
riferisce la violazione.
Ravvedimento operoso ed accertamento
Cass. civ., sez. V, sentenza 2 ottobre 2008, n. 24424
L’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997 e quindi l’eventuale ravvedimento del contribuente, non può
rappresentare una causa in grado di paralizzare l’attività di accertamento posta in essere
61
dall’Amministrazione Finanziaria.
Ai fini dell’accertamento risultano irrilevanti gli effetti sanzionatori riconducibili alla
violazione e al successivo ravvedimento del contribuente. L’attribuzione all’Ufficio del potere
di procedere ad accertamento in caso di omessa presentazione della “dichiarazione annuale”
non costituisce una “sanzione” neppure indiretta, ma rappresenta la semplice previsione di
uno specifico presupposto fattuale legittimante detto esercizio.
Ravvedimento operoso e principio del favor rei
Cass. civ., sez. V, sentenza 13 maggio 2011, n. 10592
Se ricorrono i presupposti di cui all’art. 25, commi 1 e 2, D.Lgs. n. 472/1997, e cioè se la fase
di accertamento della violazione non sia esaurita o se quella contenziosa non si sia conclusa
con sentenza definitiva, e sempre che il rapporto tributario non sia di fatto transitato nella
fase di riscossione coattiva, l’istituto del ravvedimento operoso, di cui all’art. 13, può trovare
applicazione anche in riferimento ai debiti d’imposta precedenti l’entrata in vigore del citato
decreto.
Si ritiene operi in questi casi il principio della retroattività delle disposizioni più favorevoli al
contribuente. L’organo giudicante ha ritenuto applicabili anche a fattispecie relative a debiti
d’imposta risalenti a data antecedente l’entrata in vigore del D.Lgs. n. 472/1997 le
disposizioni contenute nel decreto in esame, e ciò in ossequio al generale principio del favor
rei, contemplato dall’art. 3 del medesimo decreto. È tuttavia condizione necessaria, ai fini
della validità del principio da ultimo citato, e quindi del legittimo riconoscimento dei benefici
derivanti dall’istituto in esame, che sussista comunque la spontaneità del ravvedimento da
parte del contribuente.
62
La prassi
Agenzia delle Entrate, circolare 2 agosto 2013, n. 27/E
Errati versamenti da parte dei contribuenti. Problematiche applicative e
soluzioni interpretative.
Premessa
Sono pervenute a questa Direzione richieste di chiarimenti in merito ai versamenti dovuti a titolo di
saldo e di primo acconto IRPEF, IRES e IRAP, con particolare riferimento a quanto disposto dall'art.
17, comma 2, del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, secondo cui tali versamenti "... possono essere
effettuati entro il trentesimo giorno successivo ai termini ivi previsti, maggiorando le somme da
versare dello 0,40 per cento a titolo di interesse corrispettivo".
Dubbi interpretativi sono sorti con riferimento al caso in cui il contribuente provveda al versamento
delle imposte nel maggior termine di 30 giorni dalla scadenza prevista (ad esempio 16 luglio anziché
16 giugno), senza però applicare, in tutto o in parte, la prevista maggiorazione, ovvero,
determinando l'imposta e, conseguentemente, la maggiorazione, in misura inferiore a quanto
dovuto.
In particolare, è stato chiesto se l'integrale versamento della maggiorazione debba considerarsi
presupposto costitutivo della possibilità di effettuare il versamento nei trenta giorni successivi alla
scadenza di legge (cosiddetto "termine lungo"), con la conseguenza che carenti versamenti della
maggiorazione determinerebbero il tardivo versamento dell'imposta per l'intero ammontare.
Analoghe incertezze sussistono con riguardo all'efficacia dell'istituto del ravvedimento operoso di cui
all'art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, laddove le somme dovute per sanare l'irregolarità
commessa siano state commisurate al minor versamento eseguito nel "termine lungo", ovvero
quando l'importo versato a titolo di ravvedimento (sanzione e/o interessi) sia comunque inferiore a
quanto dovuto.
Ulteriori dubbi interpretativi sono sorti con riferimento alle conseguenze di errori marginali
commessi dai contribuenti nel versamento delle somme dovute per la definizione degli avvisi
d'accertamento.
Con la presente circolare si forniscono chiarimenti in merito alle questioni rappresentate.
1. Insufficiente versamento dell'imposta e della maggiorazione nel "termine lungo"
Si osserva preliminarmente che, secondo quanto disposto dall'art. 17, commi 1 e 3, del D.P.R. n. 435
del 2001, il versamento del saldo dovuto con riferimento alla dichiarazione dei redditi e del primo
acconto IRPEF, IRES e IRAP deve essere effettuato entro il giorno 16 del sesto mese successivo a
quello di chiusura del periodo di imposta ossia, per le società con l'esercizio coincidente con l'anno
solare e per le persone fisiche, entro il 16 giugno. Il comma 2 del medesimo articolo dà la possibilità
di effettuare detti versamenti entro il trentesimo giorno successivo ai termini ivi previsti, con una
maggiorazione a titolo di interesse corrispettivo pari allo 0,40 per cento delle somme da versare.
Si ricorda, inoltre, che, ai sensi dell'art. 20 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, i predetti versamenti
possono essere effettuati, previa opzione esercitata dal contribuente in sede di dichiarazione
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periodica, in rate mensili di uguale importo, ad eccezione dell'acconto di novembre che deve essere
versato in un'unica soluzione. Anche per l'ipotesi di versamento rateale, è riconosciuta la possibilità
di iniziare il versamento del piano di rateazione nei trenta giorni successivi, maggiorando l'importo
dovuto dello 0,40 per cento a titolo d'interesse corrispettivo (oltre all'applicazione degli interessi "da
rateazione", nella misura del 4 per cento annuo).
I medesimi termini si applicano anche al versamento del saldo IVA risultante dalla dichiarazione
unificata annuale, che, ai sensi dell'art. 6 del D.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542, può essere versato
successivamente al "16 marzo di ciascun anno, ovvero entro il termine previsto per il pagamento
delle somme dovute in base alla dichiarazione unificata annuale, maggiorando le somme da versare
degli interessi nella misura dello 0,40 per cento per ogni mese o frazione di mese successivo alla
predetta data".
I principi di seguito illustrati trovano, dunque, applicazione anche con riferimento alle richiamate
ipotesi di versamento con maggiorazione.
Ciò premesso, come già chiarito dall'Amministrazione finanziaria con la Circ. 23 luglio 1998, n. 192/E,
par. 1.1 in merito all'omesso o insufficiente pagamento, alle prescritte scadenze, delle imposte
dovute a titolo di acconto o di saldo in base alla dichiarazione, il legislatore ha previsto due distinti
termini per il versamento: per i soggetti con periodo coincidente con l'anno solare, il primo è il 16
giugno, l'altro nei successivi trenta giorni.
Il versamento effettuato nel più ampio termine risulta tempestivo, con la particolarità che
l'adempimento dell'obbligazione tributaria avviene mediante il pagamento dell'imposta
incrementata di un importo, pari allo 0,40%, che si configura come parte del tributo medesimo.
Al riguardo, nel parere dell'Avvocatura generale dello Stato del 2 luglio 2012, n. 263000, è stato
chiarito che " (...) il versamento entro 30 giorni dalla scadenza dell'importo dovuto senza la
maggiorazione dello 0,40% è assimilabile all'omesso versamento parziale e non già al ritardato
pagamento, e che di conseguenza la sanzione del terzo deve essere rapportata alla frazione
dell'importo non versato, come disposto dall'articolo 13 del decreto legislativo n. 471 del 1997 per
l'ipotesi di versamento parziale tempestivo (...)".
Ad avviso dell'Avvocatura generale dello Stato, infatti, " nel dubbio, deve privilegiarsi
un'interpretazione della norma conforme ai principi di proporzionalità, ragionevolezza e certezza del
diritto; (...)".
Si rammenta, in proposito, che gli interessi sul versamento effettuato nel "termine lungo"
rappresentano il "corrispettivo" per il vantaggio che il contribuente trae dalla disponibilità di una
somma di denaro spettante all'ente creditore.
Del resto, la maggiorazione a titolo di interesse corrispettivo, nella misura dello 0,40 per cento, viene
versata congiuntamente all'imposta dovuta, aggiungendosi a questa, senza distinzione di codice
tributo.
Ne consegue che, se è dovuta una imposta maggiore rispetto a quella calcolata e versata nel
"termine lungo", detto versamento non è da considerarsi tardivo tout court ma semplicemente
insufficiente; la sanzione, in misura ordinaria - pari al trenta per cento dell'importo non versato, ai
sensi dell'art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 - deve quindi essere calcolata sulla differenza
tra quanto versato nel "termine lungo" e quanto dovuto (imposta più maggiorazione).
Non assume rilevanza stabilire se il contribuente abbia versato la sola imposta e non abbia versato la
maggiorazione, o se abbia eseguito un versamento proporzionalmente insufficiente, proprio perché,
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non potendosi distinguere i due importi (versati con lo stesso codice tributo), il versamento si
intende nel suo complesso insufficiente.
Per mera esemplificazione, si consideri la seguente situazione.
Esempio n. 1
Si ipotizzi che il contribuente, nel termine lungo, abbia erroneamente versato a titolo di saldo IRES
2011 l'importo di € 100 - in luogo di € 400 effettivamente dovuti - unitamente alla maggiorazione
dello 0,40 per un totale di € 100,4 (anziché € 401,6).
L'ufficio provvedere all'irrogazione della sanzione nella misura ordinaria del 30 per cento
sull'importo di € 301,2, ossia sulla sola differenza tra quanto dovuto (imposta più maggiorazione),
pari ad € 401,6, e quanto versato nel termine lungo, ossia € 100,4. In tale sede, si provvedere,
altresì, al recupero della differenza d'imposta dovuta, di € 301,2, e degli interessi calcolati a far data
dalla scadenza del termine lungo.
In tale ipotesi, il contribuente può comunque decidere di regolarizzare l'errore commesso mediante
l'applicazione dell'istituto del ravvedimento, di cui all'art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.
Richiamando quanto già precisato nella citata Circ. 23 luglio 1998, n. 192/E, si ricorda che la
regolarizzazione spontanea può essere effettuata ai sensi dell'art. 13, comma 1, lett. a), del D.Lgs. n.
472 del 1997, eseguendo il pagamento nel termine di trenta giorni dalla scadenza del "termine
lungo":
di quanto dovuto a titolo di tributo, comprensivo della maggiorazione dello 0,40 per cento;
dei relativi interessi moratori calcolati al tasso legale maturati dalla scadenza del termine lungo
al giorno di effettuazione del pagamento;
della sanzione ridotta pari al 3 per cento dell'importo versato in ritardo (tributo e
maggiorazione dello 0,40 per cento).
In alternativa, la regolarizzazione può avvenire ai sensi del comma 1, lett. b) del citato art. 13,
eseguendo il pagamento entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno
nel corso del quale è stata commessa la violazione:
di quanto dovuto a titolo di tributo, comprensivo della maggiorazione dello 0,40 per cento;
dei relativi interessi moratori calcolati al tasso legale maturati dalla scadenza del termine lungo
al giorno di effettuazione del pagamento;
della sanzione ridotta pari al 3,75 per cento dell'importo versato in ritardo (tributo e
maggiorazione dello 0,40 per cento).
Esempio n. 2
Riprendendo la situazione descritta nell'esempio n. 1, la regolarizzazione dell'errore commesso può
avvenire - ferma restando l'assenza di contestazioni da parte dell'ufficio - al più tardi entro il
termine di presentazione della dichiarazione per l'anno d'imposta 2012, mediante il versamento
della differenza d'imposta (ossia del residuo tributo dovuto comprensivo della maggiorazione dello
0,40) pari ad € 301,2, degli interessi, calcolati a far data dalla scadenza del termine lungo, e delle
sanzioni ridotte.
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2. Efficacia del ravvedimento in presenza di versamenti carenti
Con riferimento alla questione concernente l'erronea determinazione dell'importo necessario per
sanare l'irregolarità commessa e, quindi, degli interessi moratori e della relativa sanzione, si è
dell'avviso che - in virtù di quanto chiarito con la Ris. 23 giugno 2011, n. 67/E - il ravvedimento di
quanto originariamente e complessivamente dovuto possa considerarsi perfezionato anche solo
parzialmente, cioè limitatamente all'importo versato entro la scadenza del termine per il
ravvedimento.
In merito all'individuazione del dies a quo dal quale far decorrere i termini per il ravvedimento, con
riferimento al versamento del saldo e del primo acconto dovuti in base alle dichiarazioni, va da sé
che andrà considerato il termine entro cui si è scelto di eseguire l'originario versamento da
correggere (16 giugno o 16 luglio).
Laddove il contribuente non abbia versato alcun importo, né entro il 16 giugno né entro il 16 luglio, il
termine cui fare riferimento per il calcolo delle somme dovute - sia in sede di ravvedimento (parziale
o meno) che di recupero da parte degli uffici - è la data naturale di scadenza, ossia il 16 giugno.
Come già chiarito con la citata Ris. 23 giugno 2011, n. 67/E, una volta scaduti i termini per il
ravvedimento, l'eventuale somma che residua (maggiore imposta dovuta incrementata o meno della
percentuale dello 0,40) non potrà beneficiare della riduzione delle sanzioni previste dall'art. 13 del
D.Lgs. n. 472 del 1997 in tema di ravvedimento: le sanzioni, pertanto, saranno irrogate dagli uffici, su
tale somma residua, nella misura ordinaria, insieme agli interessi per il tardivo versamento, con
decorrenza dalla scadenza del termine di versamento "scelto" dal contribuente (16 giugno o 16
luglio).
Esempio n. 3
Riprendendo l'esempio n. 1, laddove il contribuente versi, entro il termine prescritto per il
ravvedimento, un importo inferiore al residuo dovuto di € 301,2, ad esempio € 201,2, con
sanzioni e interessi commisurati all'imposta versata, il ravvedimento si intenderà perfezionato
limitatamente a tale importo.
La differenza dovuta e non regolarizzata di € 100 sarà oggetto di recupero da parte degli uffici,
unitamente agli interessi (calcolati con decorrenza dal 16 luglio), e sulla stessa andrà irrogata la
sanzione nella misura ordinaria del 30%.
Un caso più complesso da prendere in considerazione concerne l'ipotesi in cui il contribuente, in
sede di ravvedimento, effettui un versamento complessivo di imposta, sanzioni, interessi in misura
inferiore al dovuto e le sanzioni e/o gli interessi non siano, come nel caso precedente, commisurati
all'imposta versata a titolo di ravvedimento.
In tale evenienza, il ravvedimento potrà ritenersi perfezionato con riferimento alla quota parte
dell'imposta - comprensiva o meno della maggiorazione a seconda della data dell'originario
versamento - proporzionata al quantum complessivamente corrisposto a vario titolo.
La circostanza che nel modello F24 occorra indicare separatamente imposta, interessi e sanzioni non
fa venir meno l'unitarietà dell'istituto ma, al fine di avere evidenza dell'intenzione del contribuente
di avvalersi dei benefici del ravvedimento operoso, è necessario che, in sede di predisposizione del
modello di versamento, lo stesso abbia quantomeno provveduto ad imputare parte di quel
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versamento all'assolvimento delle sanzioni, indicando l'apposito codice tributo.
Sulla differenza non sanata andranno irrogate, ad opera degli uffici competenti, le sanzioni in misura
ordinaria e/o recuperati gli interessi non versati, da computare, anche in tal caso, con decorrenza
dalla data dell'originario versamento (16 giugno o 16 luglio).
Poiché i criteri di determinazione di quanto dovuto in presenza di versamenti carenti, secondo le
precisazioni sopra fornite, potranno essere applicati in via automatizzata solo a seguito della
modifica delle procedure informatiche del controllo automatizzato dei versamenti, in attesa dei
necessari adeguamenti, gli uffici applicheranno i suddetti criteri agli esiti scaturenti dai controlli
automatizzati.
Gli stessi uffici provvederanno, ove occorra, a variare i codici tributo e a suddividere gli importi
versati a vario titolo (imposta, interessi, sanzione) in modo da determinare l'importo ancora da
versare sulla base della percentuale di completamento individuata secondo le indicazioni sopra
fornite.
Gli uffici sono inoltre tenuti ad abbandonare il contenzioso eventualmente pendente instaurato sulla
base di principi difformi da quelli enunciati nella presente circolare. Per le sanzioni già irrogate con
provvedimento definitivo non è ammessa la ripetizione di quanto pagato.
3. Carenti versamenti degli importi dovuti per la definizione dell'accertamento
Sono pervenute a questa Direzione richieste di chiarimenti in merito alle conseguenze derivanti
nell'ipotesi di versamenti eseguiti dal contribuente per un ammontare inferiore a quello dovuto a
titolo di definizione della pretesa tributaria.
In particolare, la questione è sorta con riferimento all'applicazione dell'istituto dell'acquiescenza
all'avviso di accertamento, ai sensi dell'art. 15, D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218 e all'ipotesi di
versamenti eseguiti dal contribuente per un ammontare inferiore a quello dovuto, a fronte dei quali
l'acquiescenza non si ritiene validamente perfezionata, con la conseguente iscrizione a ruolo (o
l'affidamento del carico all'Agente della riscossione, in caso di accertamento esecutivo ai sensi
dell'art. 29 del D.L. n. 78 del 2010) degli importi non versati e delle sanzioni irrogate nella misura
intera.
Nel caso in cui il contribuente intenda definire l'avviso di accertamento ai sensi dell'art. 15 del D.Lgs.
n. 218/1997, infatti, è tenuto a versare entro il termine di presentazione del ricorso le somme
dovute a titolo di imposte, interessi e sanzioni in misura agevolata. Peraltro, il contribuente può
anche valutare di rinunciare alla definizione agevolata dell'intero accertamento e scegliere di definire
le sole sanzioni ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. n. 472/1997, riservandosi il diritto di presentare
eventualmente ricorso per imposte e interessi e versando, entro il termine di proposizione del
ricorso stesso, le sanzioni in misura agevolata.
Se il contribuente intende beneficiare della possibilità offerta dall'art. 15 del D.Lgs. n. 218 del 1997,
ma incorre in un errore materiale o di calcolo nel versamento delle somme dovute, si è dell'avviso
che l'acquiescenza possa ritenersi validamente perfezionata, purché la differenza tra quanto dovuto
e quanto pagato sia di entità lieve, tale da non configurare un atteggiamento incompatibile con la
volontà di definizione dell'accertamento. In questi casi, il perfezionamento della definizione sarà,
naturalmente, subordinato all'integrazione del dovuto da parte del contribuente. Non assume
effetto preclusivo della definizione la circostanza che il versamento dell'integrazione sia effettuato
con lieve tardività rispetto ai termini previsti dal richiamato articolo 15.
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Analoghe indicazioni valgono nel caso in cui il contribuente intenda beneficiare della definizione
agevolata delle sanzioni ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. n. 472 del 1997.
Occorre, in definitiva, salvaguardare i comportamenti dai quali traspaia con evidenza l'intenzione del
contribuente di utilizzare correttamente i predetti istituti.
Si ritiene, infatti, che in tali ipotesi sussista l'interesse comune delle parti ad addivenire alla
definizione, in osservanza dei principi di economicità, efficacia ed efficienza dell'azione
amministrativa e, nello specifico, dell'attività di accertamento. L'Ufficio potrà pertanto ritenere
validamente perfezionata la definizione effettuata attraverso il versamento di un ammontare
leggermente inferiore a quello dovuto, a titolo di definizione della pretesa tributaria, e
successivamente integrato dal contribuente.
Nel caso in cui il contribuente effettui, a causa di un errore materiale o di calcolo, un carente
versamento delle somme dovute per il perfezionamento dell'accertamento con adesione, restano
valide le indicazioni fornite dalla Direzione Centrale Accertamento con Circ. 28 giugno 2001, n. 65/E
in particolare laddove viene chiarito che in presenza di anomalie di minore entità, l'Ufficio può
valutare il permanere o meno del concreto ed attuale interesse pubblico al perfezionamento
dell'adesione e quindi alla produzione degli effetti giuridici dell'atto sottoscritto.
*****
Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente
circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.
Il Direttore dell'Agenzia
Attilio Befera
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