Slides: Dott. Andrea Mantellini - Avvocati Giuslavoristi Italiani

I REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE:
Principi generali, elementi esclusi e
fringe benefits
Dott. Andrea Mantellini
Milano, 24 maggio 2012
1
Definizione dei redditi di lavoro dipendente
Art. 49, comma 1, D.P.R. 917/1986 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi,
ora in avanti “TUIR”): “Sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano
da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi
qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a
domicilio quando è considerato lavoro dipendente secondo le norme della
legislazione sul lavoro”.
*
*
*
La formulazione precedente al TUIR faceva riferimento al “lavoro prestato”
anziché ai “rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro” ⇒
ONNICOMPRENSIVITA’ DEL CONCETTO DI REDDITO DI LAVORO
DIPENDENTE ⇒ nella categoria di reddito di lavoro dipendente rientra tutto
ciò che è conseguito sulla base del rapporto, anche indipendentemente
dalla prestazione di lavoro.
2
Classificazione dei redditi di lavoro dipendente
Sono redditi di lavoro dipendente (art. 49, commi 1 e 2, TUIR):
1. le retribuzioni percepite in dipendenza di rapporti di lavoro dipendente;
2. le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati;
3. le somme di cui all’articolo 429, ultimo comma, del codice di procedura
civile (i.e., interessi su crediti di lavoro e rivalutazione monetaria a seguito
di sentenza).
*
*
*
Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 50 TUIR).
3
Redditi di lavoro dipendente: territorialità (1/2)
Lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato: il reddito è tassato in
Italia secondo le modalità ordinarie, indipendentemente dalla residenza del
lavoratore.
Infatti:
 Soggetti residenti – tassati in Italia per tutti i redditi posseduti (art. 3 TUIR);
 Soggetti non residenti – tassati per i redditi prodotti nel territorio dello
Stato. Si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi di lavoro
dipendente prestato in Italia (artt. 3 e 23 TUIR), fatta salva l’applicazione di
Trattati contro le doppie imposizioni.
4
Redditi di lavoro dipendente: territorialità (2/2)
Lavoro dipendente prestato all’estero:
 Lavoro dipendente prestato all’estero in via continuativa e come oggetto
esclusivo del rapporto da dipendenti che nell’arco di 12 mesi soggiornano
nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni: il reddito è
determinato sulla base di retribuzioni convenzionali (art. 51 comma 8-bis,
TUIR);
 Altri casi: tassazione secondo le regole ordinarie.
5
Determinazione del reddito di lavoro dipendente
Art. 51 TUIR: “Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i
valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto
forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Si considerano
percepiti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti
dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d’imposta
successivo a quello cui si riferiscono”.
*
*
*
 ONNICOMPRENSIVITA’ DEL CONCETTO DI REDDITO DI LAVORO DIPENDENTE
⇒ costituiscono reddito di lavoro dipendente tutte le somme ed i valori erogati al
dipendente, anche indipendentemente dal nesso sinallagmatico tra effettività
della prestazione di lavoro reso e le somme e i valori percepiti;;
 Principio di cassa (ordinario e allargato).
6
Elementi di retribuzione
Costituiscono elementi retributivi (elenco non esaustivo - C.M. n. 326/1997):
 stipendi, salari, mensilità aggiuntive, indennità (ad esempio, di contingenza,
di rischio, notturna), scatti di anzianità, compensi per lavoro straordinario,
le erogazioni liberali (…);
 indennità previdenziali, di malattia, di maternità, ecc.;
 somme risarcitorie (c.d. “lucro cessante): ai sensi dell’art.6, comma 2,
TUIR: “I proventi conseguiti in sostituzione di redditi (…) e le indennità
conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni
consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità
permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli
sostituiti o perduti (…)”;
 compensi e indennità di fine rapporto,
rapporto ovvero somme percepite in
dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro (TFR, indennità di
preavviso, incentivi all’esodo, somme attribuite a fronte dell’obbligo di non
concorrenza, ecc.).
7
Tassazione ordinaria vs. Tassazione separata (1/2)
Sono soggetti a tassazione ordinaria i seguenti redditi:

stipendi, salari, mensilità aggiuntive, indennità, ecc.;

indennità previdenziali, di malattia, maternità, ecc.;

risarcimento danni derivante da c.d. “lucro cessante”.
Sono soggetti a tassazione separata i seguenti redditi:

compensi e indennità di fine rapporto,
rapporto ovvero somme percepite in
dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro..
*
*
*
Sono escluse da tassazione le somme aventi natura di mera reintegrazione
patrimoniale (c.d. “danno emergente”).
8
Tassazione ordinaria vs. Tassazione separata (2/2)
Tassazione ordinaria:
 Il reddito di lavoro dipendente è determinato secondo le modalità previste
dall’art. 51 del TUIR. Il datore di lavoro effettua le ritenute alla fonte di
legge, applicando le aliquote progressive IRPEF, addizionale regionale e
comunale.
Tassazione separata:
 L’imposta dovuta è determinata secondo i criteri speciali dettati dagli artt.
19 e 21 del TUIR. L’imposta è liquidata (tramite ritenuta alla fonte, ove
applicabile) in via provvisoria. Gli uffici finanziari riliquidano l’imposta in via
definitiva, sulla base di aliquote medie di tassazione degli anni precedenti,
iscrivendo a ruolo le maggiori imposte dovute ovvero rimborsando quelle
spettanti.
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Redditi soggetti a tassazione separata (1/2)
In particolare, sono soggetti a tassazione separata (art. 17 TUIR):
1. TFR e indennità equipollenti,
equipollenti comunque denominate, commisurate alla
durata dei rapporti di lavoro dipendente;
2. Altre indennità e somme percepite una tantum in dipendenza della
cessazione dei rapporti di lavoro dipendente comprese:

l’indennità di preavviso;

le somme risultanti dalla capitalizzazione di pensioni;

le somme attribuite a fronte dell’obbligo di non concorrenza ai sensi
dell’art. 2125 del codice civile;

le somme e i valori comunque percepiti, al netto delle spese legali
sostenute, anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure
esecutive, a seguito di provvedimenti dell’autorità giudiziaria o di
transazioni relativi alla risoluzione del rapporto di lavoro.
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Redditi soggetti a tassazione separata (2/2)
Sono inoltre soggetti a tassazione separata:

emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni
precedenti, percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze
o di atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla
volontà delle parti;

indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa;
continuativa

indennità di mobilità e trattamento di integrazione salariale corrisposti
anticipatamente.
11
La tassazione del TFR (1/4)
La determinazione della base imponibile varia a seconda che il trattamento sia
maturato prima o dopo il 1° gennaio 2001.
Base imponibile ante 2001:
Ammontare accantonato fino al 31.12.2000 al netto di una deduzione forfetaria
di € 309,87 per ogni anno (o frazione di anno) di anzianità. Se il rapporto di
lavoro si svolge per un numero di ore inferiore a quello ordinario (ad esempio,
part-time) previsto dai contratti collettivi nazionali di categoria, la somma è
proporzionalmente ridotta.
Base imponibile post 2001:
TFR maturato al netto delle rivalutazioni già sottoposte ad imposta sostitutiva
dell’11%.
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La tassazione del TFR (2/4)
Dopo aver determinato la base imponibile complessiva del TFR, occorre
calcolare l’aliquota IRPEF media da applicare alla stessa.
Il calcolo dell’aliquota media avviene attraverso i seguenti passaggi:
1. Calcolo del cosiddetto reddito di riferimento (“RR”):
“TFR”: importo complessivamente maturato (ante e post 2001) comprensivo
delle quote destinate alla previdenza integrativa
“R”: rivalutazioni già tassate con l’aliquota del 11%
“N”: durata del rapporto di lavoro (espresso in anni e frazione di anno)
RR = [(TFR - R) / N] x 12
2. Calcolo dell’imposta relativa al reddito di riferimento (“IRR”):
L’imposta è calcolata sulla base degli scaglioni e delle aliquote vigenti nell’anno
in cui è sorto il diritto alla percezione del TFR (giorno successivo a quello di
cessazione del rapporto).
3. Aliquota media di tassazione = (IRR / RR) x 100
13
La tassazione del TFR (3/4)
Applicando l’aliquota media alla somma delle basi imponibili ante e post 2001,
si ottiene l’imposta dovuta.
Dall’IRPEF così determinata, deve poi essere riconosciuta, ove spettante, una
detrazione per i rapporti di lavoro a tempo determinato di durata effettiva non
superiore a due anni, pari a € 61,97 per ciascun anno; per i periodi inferiori ad
un anno l’importo è rapportato a mese (art. 19, comma 1-ter, TUIR).
L’imposta così calcolata e trattenuta dal sostituto d’imposta è provvisoria.
Gli uffici finanziari, infatti, provvedono a riliquidarla in base all’aliquota media
di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla
percezione, iscrivendo a ruolo o rimborsando le maggiori o le minori imposte
dovute (art. 19, comma 1, TUIR).
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La tassazione del TFR (4/4)
L’aliquota media è pari al rapporto fra la somma delle imposte calcolate con
riferimento al reddito complessivo del contribuente, al netto degli oneri
deducibili e senza considerare i crediti d’imposta, e la somma dei redditi stessi
(sempre considerati al netto degli oneri deducibili e senza considerare i crediti
d’imposta).
Vanno esclusi dal calcolo della media gli anni in cui non vi è stato reddito
imponibile. Nel caso in cui in nessuno dei cinque anni precedenti sia stato
prodotto un reddito imponibile, si applica l’aliquota IRPEF corrispondente al 1°
scaglione di reddito.
La riliquidazione da parte degli uffici non si applica alle anticipazioni ed agli
acconti (Circolare n. 29/E del 2001).
In sede di riliquidazione, gli uffici finanziari fanno concorrere i redditi alla
formazione del reddito complessivo dell’anno in cui sono percepiti (tassazione
ordinaria), se ciò risulta più favorevole per il contribuente (art. 17, comma 3,
TUIR).
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La tassazione delle altre indennità
Le altre indennità e somme indicate nell’art.17, comma 1, lett. a) del TUIR (ad
esempio, preavviso, patto di non concorrenza, provvedimento dell’autorità
giudiziaria o transazione relativa alla risoluzione del rapporto di lavoro) sono
imponibili per il loro ammontare complessivo, al netto dei contributi obbligatori
dovuti per legge (art. 19, co. 2, TUIR).
Se le indennità sono connesse alla cessazione del rapporto di lavoro, l’aliquota
applicabile è quella calcolata in sede di tassazione del TFR, mentre se non sono
connesse alla cessazione del rapporto, l’aliquota applicabile è determinata
secondo i medesimi criteri descritti per il TFR (reddito di riferimento, imposta
corrispondente, aliquota media) ma prendendo a base di riferimento
l’ammontare dell’indennità.
Anche in questo caso, gli uffici finanziari provvedono a riliquidare l’imposta in
base all’aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui
è maturato il diritto alla percezione.
16
Anticipazioni e acconti
L’art. 19, comma 4, del TUIR, detta le regole per la tassazione delle
anticipazioni e degli acconti del TFR e delle indennità equipollenti, nonché delle
anticipazioni delle altre indennità e somme, stabilendo che le anticipazioni e gli
acconti dovranno scontare imposte, seppure in via non definitiva, determinate
secondo le regole proprie delle indennità e somme cui si riferiscono.
Pertanto, con riferimento al TFR, alle quote corrisposte, su richiesta del
lavoratore ed entro i limiti di legge, prima della cessazione del rapporto di
lavoro si applica, salvo conguaglio all’atto della liquidazione definitiva,
l’aliquota determinata secondo i criteri descritti (reddito di riferimento,
imposta corrispondente, aliquota media).
Non si considerano anticipazioni le somme e i valori destinati alle forme
pensionistiche complementari (art. 19, comma 4, TUIR).
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Novità legislativa
Ai sensi dell’art. 24, comma 31, del D.L. n. 201/2011, “alla quota delle
indennità di fine rapporto di cui all’art. 17, comma 1, lettere a) e c), del TUIR,
erogate in denaro o in natura, di importo complessivamente eccedente Euro
1.000.000 non si applica il regime di tassazione separata di cui all’art. 19 del
medesimo TUIR. Tale importo concorre alla formazione del reddito
complessivo. Le disposizioni del presente comma si applicano in ogni caso a
tutti i compensi e indennità a qualsiasi titolo erogati agli amministratori delle
società di capitali. In deroga ... [allo Statuto del contribuente, n.d.r.], le
disposizioni di cui al presente comma si applicano con riferimento alle
indennità ed ai compensi il cui diritto alla percezione è sorto a decorrere dal 1ｰ
gennaio 2011".
La Circolare n. 3/E del 28/2/2012 ha poi precisato che anche per gli
amministratori delle società di capitali “la disposizione in esame si applica ai
compensi e alle indennità in denaro o in natura, comprese eventuali stock
options, che eccedono l'importo di Euro 1.000.000”.
18
Elementi esclusi dal reddito di lavoro dipendente
Non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente (art. 51, co. 2, TUIR):
1. I contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal
lavoratore in ottemperanza a disposizioni di legge;
2. I contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore
ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale in conformità a
disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale per un
importo non superiore complessivamente ad € 3.615,20 (eventuali contributi
versati in eccedenza al limite concorrono a formare il reddito solo per
l’eccedenza);
3. le somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro, nonché quelle in
mense organizzate direttamente dal datore di lavoro o gestite da terzi, o, fino
all’importo complessivo giornaliero di € 5,29, le prestazioni e le indennità
sostitutive (es. ticket restaurant) corrisposte agli addetti ai cantieri edili, ad
altre strutture lavorative a carattere temporaneo o ad unità produttive
ubicate in zone dove manchino strutture o servizi di ristorazione.
19
Elementi esclusi dal reddito di lavoro dipendente
Non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente (art. 51, co. 2, TUIR):
4.
Le prestazioni di servizi di trasporto collettivo alla generalità o a categorie
dei dipendenti, anche se affidate a terzi, ivi compresi gli esercenti servizi
pubblici.
5.
I compensi reversibili di cui alle lettere b) ed f) del comma 1 dell’art. 50
TUIR (in sintesi, i compensi che per legge o clausola contrattuale devono
essere riversati al datore di lavoro, allo Stato, alle Regioni, ecc.).
6.
L’utilizzazione, da parte dei dipendenti e dei loro familiari, di alcune opere e
servizi di proprietà dell’azienda (circoli ricreativi, ecc.).
7.
Le somme erogate dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a
categorie di dipendenti per frequenza di asili nido e di colonie climatiche da
parte dei familiari, nonché per borse di studio a favore dei medesimi
familiari.
8.
Azioni offerte alla generalità dei dipendenti.
20
Elementi esclusi dal reddito di lavoro dipendente
Non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente (art. 51, co. 2, TUIR):
9.
Gli oneri deducibili trattenuti dal datore di lavoro (contributi previdenziali e
assistenziali, assegni periodici, ecc.), nonché le erogazioni effettuate dal
datore di lavoro in conformità a contratti collettivi o ad accordi e regolamenti
aziendali a fronte delle spese mediche e di assistenza specifica relative ai
soggetti portatori di handicap. Detti importi devono essere attestati dal
datore di lavoro.
10. Le mance dei croupiers, per il 25% dell’ammontare percepito nel periodo
d’imposta.
11. Le quote di retribuzione derivanti dall’esercizio, da parte del lavoratore, della
facoltà di rinuncia all’accredito contributivo presso l’assicurazione generale
obbligatoria per l’invalidità, la vecchiaia ed i superstiti dei lavoratori
dipendenti e le forme sostitutive della medesima, per il periodo successivo
alla prima scadenza utile per il pensionamento di anzianità, dopo aver
maturato i requisiti minimi secondo la vigente normativa.
21
Assegnazione di azioni e stock options (1/5)
Il valore delle azioni offerte ai dipendenti, non concorre a formare il reddito di
lavoro dipendente a condizione che le azioni:
1. siano offerte alla generalità dei dipendenti;
2. abbiano un valore complessivamente non superiore ad € 2.065,83 per
ciascun periodo d’imposta;
3. non siano cedute prima che siano trascorsi tre anni dalla percezione;
4. non siano riacquistate dalla società emittente o dal datore di lavoro.
22
Assegnazione di azioni e stock options (2/5)
Le disposizioni relative alle assegnazioni agevolate di azioni si applicano
esclusivamente alle azioni emesse (art. 51, comma 2-bis, TUIR):
1) dall’impresa con la quale il contribuente intrattiene il rapporto di lavoro;
2) da società che direttamente o indirettamente controllano la medesima
impresa;
3) … ne sono controllate;
4) … sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa.
23
Assegnazione di azioni e stock options (3/5)
Valore normale delle azioni (art. 9, comma 4, TUIR):
 azioni, obbligazioni e altri titoli negoziati in mercati italiani o esteri: media
aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo mese;
 azioni non quotate, quote di società non azionarie, titoli o quote di
partecipazione al capitale di enti diversi dalle società: in proporzione al valore
del patrimonio netto della società o ente, ovvero, per le società o enti di nuova
costituzione, all’ammontare complessivo dei conferimenti;
 per le obbligazioni e gli altri titoli diversi, comparativamente al valore
normale dei titoli aventi analoghe caratteristiche negoziati in mercati
regolamentati italiani o esteri e, in mancanza, in base ad altri elementi
determinabili in modo obiettivo.
24
Assegnazione di azioni e stock options (4/5)
Se le azioni sono offerte in assegnazione soltanto ad alcuni (anche se
appartenenti alla stessa categoria) l’intero loro valore dovrà essere
assoggettato a tassazione quale fringe benefit nel periodo d’imposta in cui
avviene l’assegnazione. L’assegnazione deve riguardare quindi tutte le
categorie di dipendenti con contratto a tempo indeterminato compresi gli
impiegati con contratto di lavoro part-time (R.M. n. 3 del 8/1/2002).
Se le azioni sono cedute entro tre anni, o se sono riacquistate dall’emittente o
dal datore di lavoro, l’importo che non ha concorso a formare il reddito al
momento dell’assegnazione è assoggettato a tassazione nel periodo d’imposta
in cui avviene la cessione.
25
Assegnazione di azioni e stock options (5/5)
Se il valore delle azioni assegnate nel corso del periodo d’imposta eccede €
2.065,83, solo l’eccedenza concorrerà a formare il reddito di lavoro dipendente
dell’assegnatario.
*
*
*
“Stock options”: offerta di azioni ad alcuni dipendenti, o a una singola categoria
di dipendenti, attraverso l’attribuzione gratuita (o a pagamento) di un diritto
d’opzione per l’acquisto - ad un prezzo prestabilito ed entro una certa data,
ovvero al verificarsi di determinate condizioni (es. Restricted Stock Units,
“RSU”) - di azioni già emesse o da emettere.
Non vi sono più agevolazioni fiscali per le “stock options”: la differenza tra il
valore delle azioni al momento dell’esercizio del diritto d’opzione e l’ammontare
corrisposto dal dipendente concorre a formare il reddito di lavoro dipendente.
26
Retribuzione in natura (1/3)
I compensi in natura sono costituiti da quella parte della retribuzione non
corrisposta in denaro ma sotto forma di beni e servizi, anche prodotti dallo
stesso datore di lavoro.
Vi rientrano anche i beni e servizi corrisposti al coniuge del dipendente o ai
familiari fiscalmente a suo carico.
I compensi in natura possono essere distinti in:
 compensi corrisposti a tutti, o almeno a determinate categorie di lavoratori;
 compensi attribuiti ad alcuni individui soltanto (c.d. fringe benefits).
Questi ultimi costituiscono vantaggi accessori rispetto alla retribuzione di cui
fanno parte integrante e vengono tipicamente concessi a singoli lavoratori in
funzione delle mansioni svolte o del ruolo ricoperto.
27
Retribuzione in natura (2/3)
Modalità di quantificazione delle retribuzioni in natura:
Art. 51, comma 3, TUIR: “Ai fini della determinazione in denaro dei valori di cui
al comma 1, compresi quelli dei beni ceduti e dei servizi prestati al coniuge del
dipendente o ai familiari …, o il diritto di ottenerli da terzi, si applicano le
disposizioni relative alla determinazione del valore normale dei beni e dei
servizi contenute nell’articolo 9”.
Art. 9, comma 3, TUIR (definizione generale): “Per valore normale, …, si
intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi
della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al
medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i
beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e
nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa
riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha
fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e
ai
listini
delle
camere
di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli
sconti d'uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa
riferimento ai provvedimenti in vigore”.
28
Retribuzioni in natura (3/3)
Deroghe al criterio generale:
Parziale deroga - Beni e servizi prodotti dall’azienda: il valore normale dei
generi in natura prodotti dall’azienda e ceduti ai dipendenti è determinato in
misura pari al prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni
al grossista.
Esclusione: non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei
beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non
superiore nel periodo d’imposta ad € 258,23. In caso di superamento del
limite, l’intero valore concorre a formare il reddito.
29
Fringe benefits: criteri speciali
Autoveicoli, motocicli e ciclomotori concessi in uso promiscuo (1/5)
Art. 51, comma 4, lett. a) TUIR: “Per gli autoveicoli indicati nell’articolo 54,
comma 1, lettere a), c) e m), del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, i
motocicli e i ciclomotori concessi in uso promiscuo, si assume il 30 per cento
dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15 mila
chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile
dalle tabelle nazionali che l’Automobile club d’Italia deve elaborare entro il 30
novembre di ciascun anno e comunicare al Ministero delle finanze che
provvede alla pubblicazione entro il 31 dicembre, con effetto dal periodo
d'imposta successivo, al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al
dipendente”.
30
Fringe benefits: criteri speciali
Autoveicoli, motocicli e ciclomotori concessi in uso promiscuo (2/5)
La norma in esame trova applicazione nei confronti dei seguenti autoveicoli
concessi al dipendente:
- autovetture (articolo 54, comma 1, lett. a, del codice della strada);
- autoveicoli per trasporto promiscuo (articolo 54, comma 1, lett. c), del
codice della strada);
- autocaravan (articolo 54, comma 1, lett. m), del codice della strada);
- motocicli;
- ciclomotori.
31
Fringe benefits: criteri speciali
Autoveicoli, motocicli e ciclomotori concessi in uso promiscuo (3/5)
Circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997, par. 2.3.2.1:
“Si sottolinea che, poiché la percorrenza convenzionale utilizzata dal
legislatore per determinare il valore del veicolo utilizzato in modo promiscuo è
determinata su base annua, l’importo da far concorrere alla formazione del
reddito, determinato come sopra specificato, deve essere ragguagliato al
periodo dell’anno durante il quale al dipendente viene concesso l’uso
promiscuo del veicolo, conteggiando il numero dei giorni per i quali il veicolo è
assegnato, indipendentemente dal suo effettivo utilizzo”.
32
Fringe benefits: criteri speciali
Autoveicoli, motocicli e ciclomotori concessi in uso promiscuo (4/5)
Circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997, par. 2.3.2.1
“Se il dipendente corrisponde delle somme (con il metodo del versamento o
della trattenuta) nello stesso periodo d’imposta, per la possibilità di utilizzare
il veicolo in modo promiscuo che il datore di lavoro gli ha concesso, tali
somme devono essere sottratte dal valore del veicolo stabilito
presuntivamente dal legislatore. Al riguardo si precisa che le predette somme
devono essere computate al lordo dell’IVA”.
33
Fringe benefits: criteri speciali
Autoveicoli, motocicli e ciclomotori concessi in uso promiscuo (5/5)
Circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997, par. 2.3.2.1:
“Nel ribadire che la disposizione in esame si applica con riferimento ai veicoli
aziendali utilizzati, oltre che per esigenze di lavoro, anche per uso privato, si
precisa che, qualora il veicolo sia concesso esclusivamente per l’uso personale
o familiare del dipendente, per esempio, soltanto per recarsi al lavoro e per gli
ulteriori usi personali, ai fini della determinazione del valore normale del bene
rimangono applicabili i criteri contenuti nell’art. 9 del TUIR. Si ricorda, infine,
che non concorre a formare il reddito del dipendente l’utilizzo di veicoli
aziendali esclusivamente per l’effettuazione di trasferte”.
34
Fringe benefits: criteri speciali
Prestiti aziendali (art. 51, comma 4, lett. b), TUIR) (1/2)
Ai fini della determinazione del reddito di lavoro dipendente, si assume il 50%
della differenza fra l’importo degli interessi calcolato al tasso ufficiale di
sconto(*) vigente al termine di ciascun anno e l’importo degli interessi
calcolato al tasso applicato.
(*) Il tasso ufficiale di sconto richiamato dalla norma è stato sostituito dal Tasso Ufficiale di Riferimento
(disponibile sul sito web di Banca d’Italia) a partire dal 1° gennaio 1999.
Eccezioni:
 prestiti stipulati anteriormente al 1° gennaio 1997;
 prestiti di durata inferiore ai 12 mesi concessi, a seguito di accordi aziendali,
dal datore di lavoro ai dipendenti in contratto di solidarietà o in cassa
integrazione guadagni o a dipendenti vittime dell’usura o ammessi a fruire
delle erogazioni pecuniarie a ristoro dei danni conseguenti a rifiuto opposto a
richieste estorsive.
35
Fringe benefits: criteri speciali
Prestiti aziendali (art. 51, comma 4, lett. b), TUIR) (2/2)
Circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997, par. 2.3.2.2:
“La norma si applica, altresì, ai finanziamenti concessi da terzi con i quali il
datore di lavoro abbia stipulato accordi o convenzioni, anche in assenza di
oneri specifici da parte di quest’ultimo. Pertanto, e a titolo meramente
esemplificativo, rientrano nell’ambito di questa previsione, i prestiti concessi
sotto forma di conto corrente, di mutuo ipotecario e di cessione dello
stipendio, mentre ne restano esclusi le dilazioni di pagamento previste per
beni ceduti o servizi prestati dal datore di lavoro. In merito alla determinazione
forfettaria del predetto ammontare, occorre precisare che il tasso ufficiale di
sconto da assumere come parametro fisso di riferimento è quello vigente alla
data in cui il contratto di mutuo è stato stipulato, a nulla rilevano le eventuali
variazioni intervenute successivamente nella durata del prestito”.
36
Fringe benefits: criteri speciali
Fabbricati concessi in locazione, in uso o in comodato (art. 51, comma
4, lett. c) TUIR) (1/2)
1) Senza obbligo di dimora
Ai fini della determinazione del reddito di lavoro dipendente, si assume la
differenza fra:
 la rendita catastale, aumentata di tutte le spese inerenti il fabbricato stesso
(ad esempio, luce, gas, telefono, tassa rifiuti solidi urbani, spese condominiali
ecc.) se non a carico dell’utilizzatore
e
 quanto corrisposto (mediante versamento o trattenuta) dal dipendente per il
godimento del fabbricato stesso.
2) Con obbligo di dimora (ad esempio, custode)
Ai fini della determinazione del reddito di lavoro dipendente, si assume il 30%
della differenza di cui al punto 1).
37
Fringe benefits: criteri speciali
Fabbricati concessi in locazione, in uso o in comodato (art. 51, comma
4, lett. c) TUIR) (2/2)
In caso di fabbricati iscritti in catasto, ma privi di rendita attribuita perché non
ancora censiti o perché rurali: ai fini della determinazione dell’importo da far
concorrere a formare il reddito di lavoro dipendente si dovrà fare riferimento
alla rendita presunta, determinata a norma dell’art. 34, comma 4, del TUIR
(Circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997, par. 2.3.2.3).
In caso di fabbricati che non devono essere iscritti in catasto (tra i quali, ad
esempio, i fabbricati situati all’estero): si assume la differenza tra il valore del
canone di locazione determinato in regime vincolistico o, in mancanza, quello
determinato in regime di libero mercato, e quanto corrisposto per il godimento
del fabbricato (senza alcuna riduzione per il caso di obbligo di dimora) (art. 51,
co.4, lett. c) TUIR).
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Fringe benefits: criteri speciali
Servizi di trasporto (art. 51, comma 4, lett. c-bis) TUIR) (1/2)
Per i servizi di trasporto ferroviario di persone prestati gratuitamente, si
assume, ai fini della determinazione del reddito di lavoro dipendente, l'importo
corrispondente all'introito medio per passeggero/chilometro, desunto dal
Conto nazionale dei trasporti e stabilito con decreto del Ministro delle
infrastrutture e dei trasporti, per una percorrenza media convenzionale, riferita
complessivamente ai soggetti di cui al comma 3, di 2.600 chilometri, al netto
degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente.
Il decreto del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti è emanato entro il 31
dicembre di ogni anno ed ha effetto dal periodo di imposta successivo a quello
in corso alla data della sua emanazione.
Circolare n. 15/E del 5 marzo 2003, par. 8: “Il tenore della disposizione …
porta a ritenere che siano soggettivamente interessati dalla stessa solo i
dipendenti delle società o enti che gestiscono i servizi di trasporto ferroviario”.
39
Fringe benefits: criteri speciali
Servizi di trasporto (2/2)
Servizio di trasporto organizzato dal datore di lavoro o affidato a terzi: ai sensi
dell’art. 51, comma 2, lett. d), del TUIR, non concorrono a formare il reddito di
lavoro dipendente “le prestazioni di servizi di trasporto collettivo alla generalità
o a categorie di dipendenti; anche se affidate a terzi ivi compresi gli esercenti
servizi pubblici”.
Indennità sostitutive del servizio di trasporto: “eventuali indennità sostitutive
del servizio di trasporto sono da assoggettare interamente a tassazione, così
come è interamente assoggettato a tassazione l’eventuale rimborso al
lavoratore di biglietti o di tessere di abbonamento per il trasporto. In entrambi
i casi manca, infatti, il requisito indispensabile dell’affidamento a terzi del
servizio di trasporto da parte del datore di lavoro” (Risoluzione n. 126/E del 5
giugno 2007).
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Voci ulteriori
Polizze assicurative
I premi per assicurazioni sanitarie, sulla vita e sugli infortuni extra
professionali, pagati dal datore di lavoro, e i rimborsi effettuati dal datore di
lavoro a fronte di spese sanitarie, sostenute dal dipendente, che danno diritto
a detrazione a fini IRPEF, concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente
(Circolare n. 326/E, par. 2.1).
I premi relativi ad assicurazioni per infortuni professionali sono, invece, esclusi
da tassazione in capo al dipendente.
41
Voci ulteriori
Erogazioni liberali
A seguito della soppressione dell’art. 51, comma 2, lett. b), del TUIR, che
escludeva dal reddito di lavoro dipendente, entro certi limiti, le erogazioni
liberali concesse in occasione di festività o ricorrenze alla generalità o a
categorie di dipendenti nonché taluni sussidi, tutte le erogazioni liberali
concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente, ferma restando la
specifica eccezione prevista per i compensi in natura dal comma 3 dell’art. 51
del TUIR.
Art. 51, comma 3, TUIR: non concorre a formare il reddito di lavoro
dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente
di importo non superiore nel periodo d’imposta ad € 258,23. In caso di
superamento del limite, l’intero valore concorre a formare il reddito.
42
Voci ulteriori
Personal computer
Nel caso di personal computer assegnato al dipendente per uso promiscuo, si
applica il criterio generale previsto per i compensi in natura (art. 51, comma
3, TUIR) ai fini della determinazione del reddito di lavoro imponibile.
Art. 7, comma 3-ter, D.L. n. 35/2005: “La cessione a corrispettivo pari a
quello di acquisto di personal computer di nuova fabbricazione acquistati nello
stesso esercizio della cessione, eventualmente con annessi relativi programmi
di funzionamento, se attuata da imprese o da enti soggetti all’imposta sul
reddito delle società, in favore di lavoratori dipendenti, non dà luogo, ai fini
delle imposte sul reddito, a presupposto di imponibilità per reddito in natura”.
43
Voci ulteriori
Telefono cellulare
Nel caso di telefono cellulare assegnato al dipendente per uso promiscuo, si
applica il criterio generale previsto per i compensi in natura (art. 51, comma
3, TUIR) ai fini della determinazione del reddito di lavoro imponibile.
44
Trasferte
Trasferta nel territorio comunale
Le indennità o i rimborsi di spese per le trasferte nell’ambito del territorio
comunale concorrono a formare il reddito.
Fanno eccezione i rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti
provenienti dal vettore (biglietti ferroviari, di autobus, taxi ecc.) (art. 51,
comma 5, ultimo periodo, TUIR).
45
Trasferte
Trasferta fuori dal territorio comunale (1/4)
E’ possibile distinguere i seguenti tre sistemi, alternativi:
1. Indennità forfetaria;
2. Rimborso misto;
3. Rimborso analitico.
La scelta per uno dei tre sistemi va fatta con riferimento all’intera trasferta.
Non è consentito, nell’ambito di una stessa trasferta, adottare criteri diversi per
le singole giornate comprese nel periodo in cui il dipendente si trova fuori dalla
sede di lavoro (Circolare n. 326/1997, par. 2.4.1).
46
Trasferte
Trasferta fuori dal territorio comunale (2/4)
1. Indennità forfetaria
Le indennità percepite concorrono a formare il reddito per la parte che eccede
€ 46,48 (trasferta in Italia) ed € 77,47 (trasferta all’estero).
La quota di indennità che non concorre a formare il reddito non subisce alcuna
riduzione in relazione alla durata della trasferta e, pertanto, anche nell’ipotesi
di trasferta inferiore a 24 ore o, più in generale, di trasferta che per la sua
durata non comporti alcun pernottamento fuori sede, la quota di franchigia
esente resta fissata negli importi sopra indicati (Circolare n. 326/1997, par.
2.4.1).
I rimborsi analitici delle spese di viaggio e di trasporto, anche sotto forma di
indennità chilometrica, non concorrono a formare il reddito quando le spese
stesse siano rimborsate sulla base di idonea documentazione.
Sono assoggettati a tassazione tutti i rimborsi di spesa, anche se
analiticamente documentati, corrisposti in aggiunta all’indennità di trasferta
(salvo applicazione del “Rimborso misto”).
47
Trasferte
Trasferta fuori dal territorio comunale (3/4)
2. Rimborso misto
Nel caso venga corrisposta, unitamente al rimborso analitico delle spese di
vitto e alloggio anche un’indennità di trasferta, le franchigie di € 46,48
(trasferta in Italia) e € 77,47 (trasferta all’estero) sono ridotte. In particolare:
 i limiti al di sotto dei quali le indennità di trasferta non concorrono a formare
il reddito del dipendente sono ridotti di un terzo in caso di rimborso analitico
delle spese di alloggio o di vitto (nuovi limiti: € 30,99 ed € 51,65);
 sono ridotti di due terzi in caso di rimborso analitico sia delle spese di vitto
sia di quelle di alloggio (nuovi limiti: € 15,49 ed € 25,82).
Anche in questo caso, i rimborsi analitici delle spese di viaggio e di trasporto,
anche sotto forma di indennità chilometrica, non concorrono a formare il
reddito quando le spese stesse siano rimborsate sulla base di idonea
documentazione. Ogni altro eventuale rimborso di spese (ulteriori rispetto a
vitto, alloggio, viaggio e trasporto) è assoggettato interamente a tassazione.
48
Trasferte
Trasferta fuori dal territorio comunale (4/4)
3. Rimborso analitico
In caso di rimborso analitico non concorrono a formare il reddito i rimborsi di
spese documentate relative al vitto, all’alloggio, al viaggio (anche sotto forma
di indennità chilometrica) ed al trasporto nonché il rimborso di altre spese,
anche non documentabili, eventualmente sostenute dal dipendente, fino
all’importo massimo giornaliero di € 15,49, elevati fino ad € 25,82 per le
trasferte all’estero.
L’eventuale corresponsione, in aggiunta al rimborso analitico, di una indennità,
indipendentemente dall’importo, concorre interamente a formare il reddito di
lavoro dipendente.
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Trasferte: altre indennità
Trasfertisti (art. 51, comma 6, TUIR)
Le indennità e le maggiorazioni di retribuzione spettanti ai lavoratori tenuti per
contratto all’espletamento delle attività lavorative in luoghi sempre variabili e
diversi (cd. “trasfertisti”), anche se corrisposte con carattere di continuità,
concorrono a formare il reddito nella misura del 50% del loro ammontare.
Come chiarito nella Circolare n.326/E del 1997, si devono comprendere
nell’ambito di questa disposizione tutti quei soggetti che per l’attività svolta
sono di frequente in trasferta o il cui contratto o lettera di assunzione non
prevedano una sede di lavoro predeterminata (cosicché sia impossibile
individuare quando il dipendente è in trasferta o se lo è all’interno o all’esterno
del territorio comunale) ed ai quali viene attribuita un’indennità, chiamata o
meno di trasferta, ovvero una maggiorazione di retribuzione, che in realtà non
è precisamente legata alla trasferta poiché è attribuita, per contratto, per tutti
i giorni retribuiti.
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Trasferte: altre indennità
Indennità di trasferimento (art. 51, comma 7, TUIR)
In caso di trasferimento del lavoratore in una sede di lavoro diversa da quella
stabilita contrattualmente, le indennità di trasferimento, quelle di prima
sistemazione e quelle equipollenti non concorrono a formare il reddito nella
misura del 50% del loro ammontare per un importo complessivo annuo non
superiore ad € 1.549,37 (trasferimento all’interno del territorio nazionale) ed €
4.648,11 (trasferimento all’estero o dall’estero in Italia).
L’agevolazione opera solo per le indennità corrisposte per il primo anno dal
trasferimento.
Se, unitamente alle predette indennità, il datore di lavoro rimborsa le spese di
viaggio (comprese quelle dei familiari a carico) e di trasporto delle cose nonché
le spese e gli oneri sostenuti dal dipendente in qualità di conduttore, per
recesso dal contratto di locazione in dipendenza dell’avvenuto trasferimento
della sede di lavoro, i predetti rimborsi non concorrono a formare il reddito del
dipendente se le spese sono analiticamente documentate.
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Trasferte: altre indennità
Servizi prestati all’estero (art. 51, comma 8, TUIR)
Gli assegni di sede e le altre indennità percepite per servizi prestati all’estero
in via non continuativa (altrimenti si ricade nell’ipotesi di tassazione della
retribuzione convenzionale) costituiscono reddito nella misura del 50%.
Qualora l’indennità per servizi prestati all’estero comprenda emolumenti
spettanti anche con riferimento all’attività prestata nel territorio nazionale, la
riduzione compete solo sulla parte eccedente gli emolumenti predetti.
L’applicazione di questa disposizione esclude la possibilità di fruire per la
medesima fattispecie della disciplina delle trasferte.
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