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Circolare n. 10 del 4 giugno 2015
La deducibilità degli interessi passivi nel reddito d’impresa
Indice
1. Soggetti Ires
1.1.
Presupposti soggettivo
1.2.
Interessi rilevanti
1.3.
Deducibilità in base al ROL
1.4.
Riporto degli interessi passivi indeducibili
1.5.
Modello Unico 2015 - Società di Capitali
1.6.
Fusione, scissione e consolidato fiscale
2. Imprenditori Irpef
2.1.
Presupposto soggettivo
2.2.
Condizioni oggettive
2.3.
Disciplina antielusiva
2
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9
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15
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1. Soggetti Ires
Gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati – diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi
dell’art. 110, co. 1, lett. a), del D.P.R. n. 917/1986 – sono integralmente deducibili, dal reddito d’impresa
dei soggetti Ires, sino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi della medesima natura: l’eccedenza
è, invece, fiscalmente rilevante nel limite del 30% del Risultato Operativo Lordo della gestione
caratteristica (art. 96 del Tuir).
1.1. Presupposto soggettivo
L’art. 96 del Tuir è applicabile ai soggetti Ires, individuati dal precedente art. 73, co. 1, del Tuir:
• s.p.a., s.a.p.a. e s.r.l.;
• società cooperative, di muta assicurazione e consortili;
• enti pubblici e privati diversi dalle società e trust con attività commerciale esclusiva o prevalente;
• società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, non residenti in Italia, relativamente alle attività esercitate
nel territorio dello Stato mediante stabile organizzazione;
• i consorzi, come altresì precisato nella R.M. n. 268/E/2008.
Sul punto, si segnala l’orientamento del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti
Contabili, secondo cui l’art. 96 del Tuir è altresì applicabile alle holding industriali, ovvero che svolgono
attività finanziaria, ma non nei confronti del pubblico (Documento di Studio, Oneri finanziari per bilancio
2009 e successivi. Procedura per la determinazione dell’ammontare deducibile, luglio 2010).
Il regime tributario in commento non trova, invece, applicazione nei confronti dei seguenti contribuenti
(art. 96, co. 5, del Tuir):
1) le banche e gli altri intermediari finanziari di cui all’art. 1 del D.Lgs. n. 87/1992, ad eccezione delle
società che esercitano, in via esclusiva o prevalente, l’attività di assunzione di partecipazioni in società
esercenti attività diverse da quelle creditizia e finanziaria;
2) le società di gestione, disciplinate dalla Legge n. 77/1983;
3) le imprese di assicurazione;
4) le società capogruppo di aggregazioni bancarie ed assicurative;
5) le società consortili per l’esecuzione di lavori pubblici;
6) le società di progetto;
7) le società costituite per la realizzazione e l’esercizio di interporti;
8) le società il cui capitale è sottoscritto prevalentemente da enti pubblici che costruiscono e gestiscono
impianti per la fornitura di acque, energia, teleriscaldamento e per impianti per lo smaltimento e la
depurazione.
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Gli enti pubblici in parola, la cui partecipazione deve essere diretta a soddisfare il requisito civilistico
del controllo (art. 2359 c.c.), sono individuati sulla base dell’art. 1, co. 2, del D.Lgs. n. 165/2001. In
particolare, devono ritenersi tali lo Stato, le regioni, le province, i comuni, le comunità montane e loro
consorzi e associazioni, le aziende e amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, gli istituti e
scuole di ogni ordine e grado, le istituzioni educative e universitarie, le Camere di commercio, industria,
artigianato e agricoltura e loro associazioni, gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, le
amministrazioni, aziende ed enti del servizio sanitario nazionale, l’Agenzia per la rappresentanza negoziale
delle pubbliche amministrazioni (ARAN) e le Agenzie di cui al D.Lgs. n. 300/1999, nonché le amministrazioni
della Camera dei Deputati, del Senato, della Corte Costituzionale, della Presidenza della Repubblica e gli
organi legislativi delle regioni a statuto speciale.
I soggetti non indicati nell’elenco degli esclusi, pur svolgendo attività assimilabili agli stessi, sono
comunque soggetti alla disciplina limitativa di cui all’art. 96, co. 1-4, del Tuir (R.M. n. 268/E/2008).
Le holding direttamente controllate da enti pubblici, che possiedono delle società operative nei
settori delle suddette utilities, applicano l’art. 96 del Tuir, così come le proprie controllate operative in
quanto non possiedono, infatti, entrambi i requisiti indicati dalla norma:
• le holding sono partecipate prevalentemente da enti pubblici, ma non esercitano le attività specifiche;
• le società operative esercitano le attività specifiche, ma non sono possedute prevalentemente da enti
pubblici.
1.2. Interessi rilevanti
In termini generali, ai fini dell’applicazione dell’art. 96 del Tuir, rilevano gli interessi passivi e attivi, nonché
gli oneri e i proventi ad essi assimilati, derivanti da:
• contratti di mutuo;
• contratti di locazione finanziaria, purché sia previsto il diritto di riscatto del bene che ne costituisce
oggetto (R.M. n. 175/E/2003);
• emissione di obbligazioni e titoli similari;
• ogni altro rapporto avente una causa finanziaria.
Rientrano altresì, nella tipologia dei proventi ed oneri considerati, ogni e qualunque interesse (od onere
ad esso assimilato) collegato alla messa a disposizione di una provvista di denaro, titoli o altri beni
fungibili per i quali sussiste l’obbligo di restituzione e in relazione ai quali è prevista una specifica
remunerazione (C.M. n. 19/E/2009, par. 2.2). I successivi documenti dell’Amministrazione Finanziaria
dimostrano, inoltre, che la “causa finanziaria” costituisce la regola generale da applicare per risolvere
i casi dubbi (C.M. n. 38/E/2010).
Interessi attivi e proventi assimilati
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Il predetto documento di studio del CNDCEC riporta un’elencazione esemplificativa degli interessi attivi
e proventi assimilati di cui all’art. 96 del Tuir, desunta dai principi contabili nazionali Oic e dagli orientamenti
1
dell’Agenzia delle Entrate :
• interessi attivi su rapporti di conto corrente bancario, anche in valuta;
• interessi attivi derivanti da rapporti di natura commerciale, indipendentemente dalla loro
esplicitazione nelle scritture contabili (C.M. n. 19/E/2009, par. 2.2.1). Sono, invece, ritenuti esclusi gli
interessi di mora, anche se passivi, per il ritardato pagamento di debiti pecuniari, in quanto
costituiscono una forma di indennizzo per i danni derivanti dall’inadempimento di un’obbligazione
pecuniaria, e non il corrispettivo di un servizio finanziario volontariamente reso (C.M. n. 19/E/2009,
par. 2.2);
• interessi attivi da operazioni in strumenti derivati di copertura del rischio di oscillazione del tasso
d’interesse;
• interessi attivi derivanti da rapporti di finanziamento infragruppo;
• sconti finanziari attivi per pagamento “pronta cassa”;
• interessi attivi maturati su crediti per rimborso imposte;
• interessi attivi derivanti da sottoscrizione di prestiti obbligazionari e strumenti finanziari non
partecipativi in genere;
• interessi maturati su titoli a reddito fisso (CCT, BTP, ecc.) e titoli senza cedole (zero coupon),
compresi gli interessi impliciti e il premio di sottoscrizione;
• interessi attivi su depositi cauzionali, relativi a contratti aventi una causa finanziaria e non
commerciale (C.M. n. 38/E/2010);
• interessi attivi su prestiti a dipendenti, se derivanti dalla messa a disposizione di una provvista di
denaro, per la quale sussiste l’obbligo di restituzione, ed è prevista una specifica remunerazione
(C.M. n. 19/E/2009, par. 2.2);
• componenti derivanti dalle operazioni di pronti contro termine su titoli;
• aggi su prestiti concessi;
• interessi attivi su erogazioni anticipate del trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato;
• contributi in conto interessi.
È, tuttavia, opportuno che le risultanze dei principi contabili nazionali Oic siano coerenti con le previsioni
della normativa fiscale, con particolare riferimento alla qualificazione reddituale della componente
considerata (Circolare Assonime n. 46/2009, par. 4.3).
1
L’Agenzia delle Entrate attribuisce rilevanza a qualunque componente “che presenti un contenuto economico sostanziale
assimilabile ad un interesse passivo od attivo”, affermando dunque, per la determinazione dell’ambito oggettivo di
applicazione dell’art. 96 del Tuir, un principio di prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica.
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Ai fini dell’applicazione dell’art. 96 del Tuir, devono essere altresì considerati gli interessi attivi
derivanti da crediti vantati nei confronti della Pubblica Amministrazione, determinati in base al Tasso
Ufficiale di Riferimento aumentato di un punto. Tali interessi attivi “virtuali”, ricollegabili al ritardato
pagamento dei corrispettivi da parte dell’ente pubblico, devono essere calcolati a partire dal 1° giorno
dell'esercizio ovvero, se posteriore, dal giorno successivo a quello previsto per il pagamento, e fino
all'ultimo giorno del periodo amministrativo, oppure se anteriore, fino alla data di incasso del corrispettivo.
Interessi passivi e oneri assimilati
Analogamente agli interessi attivi e ai proventi finanziari, il documento di studio del CNDCEC riporta
un’elencazione esemplificativa degli interessi passivi e oneri finanziari assimilati di cui all’art. 96 del
Tuir, desunta dai principi contabili nazionali Oic e dagli orientamenti dell’Agenzia delle Entrate:
• interessi passivi su rapporti di conto corrente bancario, anche in valuta;
• interessi passivi da operazioni in strumenti derivati di copertura dal rischio di oscillazione del tasso
d’interesse, in quanto costituenti un’integrazione, con segno positivo o negativo, dell’interesse
derivante dall’operazione coperta (C.M. n. 19/E/2009). Al contrario, sono esclusi dal regime in
esame i componenti positivi e negativi (sia di natura valutativa che da realizzo) attinenti ai derivati
aventi carattere speculativo, nonché quelli relativi ai derivati di copertura del fair value delle attività
e passività di bilancio, oppure dei rischi di cambio, ove si aderisca alla tesi della irrilevanza, ai fini in
esame, delle perdite e degli utili su cambi (Circolare Assonime n. 46/2009, par. 4.3.);
• interessi passivi derivanti da rapporti di finanziamenti infragruppo;
• interessi passivi maturati sulla dilazione volontaria del pagamento di imposte;
• interessi passivi su depositi cauzionali, riguardanti i contratti aventi una causa finanziaria;
• oneri connessi ad operazioni di pronti contro termine su titoli aventi funzione di raccolta. Gli
interessi maturati sulle attività oggetto dell’operazione nel periodo di durata del contratto sono esclusi
dall’applicazione dell’art. 96 del Tuir, ferma restando l’applicazione dell’art. 89, co. 6, del Tuir,
secondo cui gli interessi maturati concorrono a formare il reddito del cessionario. Rileva, invece, ai
fini del regime di limitazione della deducibilità degli interessi passivi, la differenza tra il prezzo a
pronti e quello a termine (C.M. n. 19/E/2009, par. 2.2),
• disaggi di emissione e premi di rimborso dei titoli di debito;
• interessi passivi su contratti di mutuo e quota finanziaria dei canoni di leasing. Quest’ultima è
desumibile dal contratto, come prescritto dalla disciplina Irap (art. 5, co. 3, del D.Lgs. n. 446/1997),
oppure applicando i criteri di cui all’art. 1 del D.M. 24 aprile 1998 (C.M. n. 19/E/2009). In
quest’ultimo caso, riconosciuto – per esigenze di semplificazione – alle imprese che non adottano i
principi contabili internazionali, la quota capitale è determinata sulla base del costo in capo al
concedente, suddiviso per il numero di giorni di durata del contratto (quella minima fiscale, se
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superiore, nel caso di contratti stipulati dal 29 aprile 2012, in tal senso la C.M. n. 17/E/2013),
moltiplicato per quelli di competenza dell’esercizio;
• interessi passivi derivanti da rapporti con soggetti domiciliati in Stati o territori a fiscalità privilegiata,
qualora sussistano le condizioni di cui all’art. 110, co. 11, del Tuir;
• interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l’acquisizione o la costruzione di immobilipatrimonio o merce;
• interessi passivi su finanziamenti soci;
• interessi e sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche o da altre istituzioni finanziarie;
• interessi passivi da factoring pro soluto/pro solvendo;
• commissioni per mancato utilizzo di linee di credito;
• oneri vari relativi all’emissione di un prestito obbligazionario;
• commissioni passive su finanziamento e per fideiussioni, o altre garanzie rilasciate da terzi;
• spese e commissioni di factoring relative all’anticipata disponibilità finanziaria del credito smobilizzato;
• oneri derivanti da sconto di crediti;
• interessi passivi relativi ai finanziamenti concessi per la realizzazione di lavori su commessa non
imputati a incremento del costo.
Conseguentemente, devono ritenersi escluse dall’operatività dell’art. 96 del Tuir le componenti
imputabili – secondo i corretti principi contabili – alla voce B.7) del conto economico, riguardanti i costi
per servizi forniti da banche e imprese finanziarie:
• noleggio di cassette di sicurezza;
• servizi di pagamento di utenze;
• costi per la custodia di titoli;
• commissioni per le fidejussioni non finalizzate all’ottenimento di finanziamenti;
• spese e commissioni di factoring di natura diversa da quella finanziaria;
• spese per la valutazione di immobili, ai fini della concessione un mutuo;
• spese di istruttoria di mutui e finanziamenti;
• spese per la disposizione di bonifici, utilizzo di bancomat e effettuazione di Home Banking.
Ad integrazione di quanto rappresentato nel documento del CNDCEC, si riportano alcune esclusioni
espressamente riconosciute dall’Amministrazione Finanziaria:
• interessi passivi indeducibili in via assoluta:
- in applicazione delle disposizioni sul transfer pricing (art. 110, co. 7, del Tuir);
- derivanti da operazioni intercorse con soggetti residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata (art.
110, co. 10, del Tuir);
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- su obbligazioni e titoli similari, nella misura in cui il rendimento effettivo dei titoli, al momento
dell’emissione, ecceda le soglie di cui all’art. 26, co. 1, del D.P.R. n. 600/1973, rilevanti anche per la
misura della ritenuta da operare sugli interessi stessi (art. 3, co. 115, della Legge n. 549/1995);
- versamenti trimestrali dell’Iva (art. 66, co. 11, del D.L. n. 331/93);
• interessi passivi deducibili, anche solo parzialmente, dal reddito d’impresa:
- relativi all’acquisto di automezzi, come peraltro confermato anche dall’Agenzia delle Entrate (C.M.
n. 47/E/2008, par. 5.3), essendo soggetti alle disposizioni speciali di cui all’art. 164 del Tuir;
- imputati ad incremento del costo delle rimanenze di beni, in ossequio ai corretti principi contabili
(R.M. n. 3/DPF/2008, e C.M. n. 19/E/2009, par. 2.2.4). Sul punto, si rileva, tuttavia, che la
capitalizzazione degli oneri finanziari è ammessa in casi eccezionali, così come chiarito dall’ Oic
2
13. In sede di determinazione del costo delle rimanenze, sono generalmente esclusi gli interessi
passivi, salvo quelli derivanti da un finanziamento contratto a fronte di specifici beni che richiedono
un processo produttivo significativamente prolungato, il cui completamento può comportare
il decorso di alcuni anni, prima che il prodotto divenga collocabile sul mercato e, quindi,
commercializzabile. Può essere, il caso, ad esempio, del brandy, che necessita di un pluriennale
periodo di invecchiamento, oppure dei salumi e formaggi, soggetti alla fase della stagionatura. Al
ricorrere della suddetta ipotesi, è possibile imputare al costo gli oneri finanziari realmente sostenuti,
limitatamente al periodo di produzione, a condizione che l’importo complessivo risultante dalla
capitalizzazione non ecceda il valore netto di realizzo, e se ne fornisca adeguata indicazione
nella nota integrativa (art. 2427, co. 1, n. 7, c.c.);
- imputati ad incremento del costo delle commesse ultrannuali (C.M. n. 19/E/2009, par. 2.2.4).
A questo proposito, si noti che, nel caso di valutazione secondo il criterio della percentuale di
completamento, gli interessi passivi sono imputabili ad incremento del valore delle rimanenze nei
casi in cui si applichi il metodo cost to cost – oppure altri metodi in cui la valutazione è funzione
dei ricavi e costi previsti – e gli aspetti finanziari costituiscano un elemento determinante ai fini della
valutazione della redditività della commessa, rendendo necessaria la considerazione degli oneri e
dei proventi finanziari come costi e ricavi di commessa, purché l’impresa disponga di un adeguato
sistema amministrativo, e tale impostazione sia seguita per tutte le commesse dell’impresa, o almeno
per quelle che presentano caratteristiche tali da generare rilevanti squilibri nei flussi finanziari.
Secondo l’Oic 23, la rilevazione degli oneri finanziari netti quali costi di commessa non trova
giustificazione in sede di applicazione del metodo delle misurazioni fisiche o similari;
2
Il criterio generale dell’esclusione della capitalizzabilità è fondato, principalmente, sulla natura di costo ricorrente rivestita
dagli interessi passivi. Si consideri, inoltre, che la parte di oneri sostenuta per finanziare il magazzino potrebbe rivelarsi di
difficile individuazione e, quindi, fonte del rischio di valutazioni meramente arbitrarie.
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- da debiti commerciali, espliciti e non, oppure su depositi cauzionali riferibili ad operazioni della
medesima natura (C.M. n. 38/E/2010);
3
- gli interessi passivi sostenuti dalle società immobiliari di gestione , relativi a finanziamenti
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garantiti da ipoteca su immobili acquistati o costruiti, destinati alla locazione, se soddisfano le
seguenti condizioni (C.M. n. 19/E/2009):
1) si riferiscono a finanziamenti ipotecari, contratti anche prima dell’esercizio 2008;
2) gli immobili oggetto dell’ipoteca sono destinati a locazione, anche soltanto potenzialmente,
come desumibile dalla documentazione societaria, quali delibere e contratti preparatori.
Esempio:
Natura dell’onere
Importo
Importo
Importo
finanziario
bilancio
indeducibile
deducibile
Importo
soggetto all’art.
96 del Tuir
Conti correnti passivi
5
Credito bancario
Acquisto autocarri
40.000,00
40.000,00
40.000,00
120.000,00
120.000,00
80.000,00
60.000,00
60.000,00
Acquisto autovetture
100.000,00
Leasing di altri beni
180.000,00
Immobili-patrimonio
215.000,00
Servizi bancari
TOTALE
80.000,00
180.000,00
180.000,00
35.000,00
180.000,00
180.000,00
(funzionamento)
(acquisto)
(acquisto)
35.000,00
750.000,00
20.000,00
35.000,00
115.000,00
635.000,00
480.000,00
Conseguentemente, gli oneri finanziari imputati a conto economico (750.000,00 euro) sono soggetti a
discipline differenti:
• definitiva indeducibilità: 115.000,00 euro (interessi di funzionamento degli immobili-patrimonio e
l’80% di quelli relativi al finanziamento dell’acquisto delle autovetture ad uso promiscuo);
3
4
5
Si tratta delle imprese il cui valore del patrimonio, a costi correnti, è prevalentemente costituito da beni immobili diversi
da quelli “merce” (alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa) e da quelli utilizzati direttamente nello
svolgimento dell’attività (R.M. n. 323/E/2007).
La deducibilità integrale ricorre anche nel caso in cui l’immobile sia detenuto in leasing, in virtù dell’equiparazione alla
fattispecie di acquisto diretto (CC.MM. n. 37/E/2009 e n. 90/E/2001, RR.MM. n. 379/E/2007, n. 27/E/2005, n. 69/E/2004
e n. 19/E/2004).
È stato ipotizzato che gli oneri derivanti dai finanziamenti includano interessi passivi capitalizzabili ad incremento del costo
dei beni, in misura pari ad euro 40.000,00.
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• rilevanza fiscale, in quanto compresi nel costo dei beni, ma esclusi dall’applicazione dell’art. 96
del Tuir: 40.000,00 euro (oneri finanziari capitalizzati);
• deducibilità in base alle disposizioni speciali sui veicoli di cui all’art. 164 del Tuir: 80.000,00 euro;
• integrale deducibilità, poiché rappresentanti costi per servizi, e non interessi passivi: 35.000,00 euro
(oneri bancari);
• rientranti nell’ambito di operatività del regime di limitazione della deducibilità, di cui una parte
costituente, senza condizioni, un componente negativo del reddito d’impresa, nel limite degli interessi
attivi e proventi assimilati: 480.000,00 euro.
1.3. Deducibilità in base al ROL
Ai fini della determinazione della reddito d’impresa, gli interessi passivi – imputati al conto economico
dell’esercizio – rilevanti, ovvero diversi da quelli esclusi, devono essere, in primo luogo, posti a confronto
con gli interessi attivi di competenza: il minore dei due importi costituisce, infatti, l’ammontare degli
oneri finanziari integralmente deducibili.
L’eventuale eccedenza di interessi passivi e oneri assimilati, rispetto a quelli attivi e ai proventi finanziari,
è deducibile nel limite del 30% del Risultato Operativo Lordo della gestione caratteristica
(ROL), determinato come differenza tra il valore e i costi della produzione riportati nel conto economico
civilistico di cui all’art 2425 c.c., ad eccezione delle seguenti componenti (art. 96, co. 2, del Tuir):
• B.8): costi per godimento beni di terzi, limitatamente ai canoni di locazione finanziaria dei beni
strumentali;
• B.10.a): ammortamento delle immobilizzazioni immateriali;
• B.10.b): ammortamento delle immobilizzazioni materiali.
La medesima modalità di determinazione del ROL di cui all’art. 96, co. 2, del Tuir deve essere adottata
anche dalle holding industriali: sul punto, l’Agenzia delle Entrate ha espressamente chiarito che le
società in parola sono tenute anch’esse ad applicare le modalità indicate dall’art. 96, co. 2, del Tuir, senza
considerare i principi affermati nelle RR.MM. n. 337/E/2002 e n. 143/E/2008 ai limitati fini del test
di vitalità richiesto, ai sensi dell’art. 172, co. 7, del Tuir, per la riportabilità delle perdite nelle operazioni di
fusione (C.M. n. 19/E/2009, par. 2.3). Le imprese che redigono il bilancio in base ai principi contabili
internazionali devono, pertanto, assumere le corrispondenti voci di conto economico.
Qualora gli interessi passivi non superino il 30% del ROL, la parte inutilizzata di quest’ultimo è
riportabile nei successivi periodi d’imposta, senza alcun limite temporale, in modo tale da consentire
una deduzione incrementale degli interessi passivi di un successivo anno tributario, rispetto a quella
ordinariamente derivante dal 30% del ROL dell’esercizio di competenza. Tale facoltà è, naturalmente,
preclusa nel caso in cui l’eccedenza derivi dalla mancata deducibilità di una parte degli interessi passivi. Il
Risultato Operativo Lordo della gestione caratteristica dell’esercizio oppure di periodi precedenti,
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utilizzabile ma non utilizzato, pur in presenza di interessi passivi netti dell’anno di riferimento o di
passati, non è più, quindi, riportabile a nuovo, così come gli interessi passivi netti che avrebbero
dovuto essere dedotti in relazione a tale ROL. In altri termini, il contribuente tenuto all’applicazione
della disciplina dell’art. 96 del Tuir non può riportare in avanti, con riferimento al medesimo periodo
d’imposta, eccedenze di ROL inutilizzato e di interessi passivi netti indeducibili. Il riporto
dell’eccedenza di ROL è, pertanto, consentito soltanto nelle seguenti ipotesi:
• assenza di interessi passivi netti di periodo o pregressi da compensare;
• importo degli interessi passivi netti di periodo, o pregressi, inferiore alla disponibilità di ROL
(dell’esercizio di riferimento o, se del caso, riveniente da annualità pregresse).
In entrambe le ipotesi, l’eccedenza di ROL riportata dovrà, comunque, essere utilizzata in
compensazione alla prima occasione utile, ossia nel primo esercizio in cui si manifesterà
un’eccedenza degli interessi passivi di periodo rispetto a quelli attivi.
1.4. Riporto degli interessi passivi indeducibili
Nel caso in cui l’impresa abbia integralmente utilizzato, ai fini della deducibilità, il 30% del ROL e residuino
ancora interessi passivi, questi sono fiscalmente irrilevanti nel periodo d’imposta 2014, ma
riportabili nei successivi esercizi – a norma dell’art. 96, co. 4, del Tuir – e, quindi, deducibili, fermo
restando il vincolo del 30% del ROL: in altri termini, tale quota di interessi passivi è riconosciuta, ai fini
Ires, nell’anno in cui non determina, congiuntamente agli oneri finanziari di competenza dell’esercizio, il
superamento della citata soglia. L’applicazione della norma è stata, tuttavia, sostanzialmente rivista
dall’Agenzia delle Entrate, ammettendo la possibilità di dedurre gli interessi passivi riportati sulla base
dell’eventuale eccedenza di periodo degli interessi attivi, in deroga alla criterio obbligatorio del 30% del
ROL (C.M. n. 38/E/2010, par. 1.4). In altri termini, se gli interessi attivi imputati (colonna 3 del rigo
RF118 del Modello Unico 2015) a conto economico eccedono quelli passivi di competenza (colonna 1 del
medesimo rigo), la differenza può essere utilizzata per dedurre gli oneri finanziari pregressi (colonna 2 del
predetto rigo), che sono, quindi, sottratti al regime di limitazione della deducibilità.
1.5. Modello Unico 2015 - Società di Capitali
A seguito dell’individuazione degli interessi deducibili dal reddito imponibile Ires, l’impresa è in grado di
compilare l’apposita sezione del quadro RF, funzionale alla determinazione delle quota rilevante e,
conseguentemente, delle variazioni fiscali, in aumento o diminuzione da apportare. Ai fini di una migliore
comprensione della relativa operatività di quanto sopra esposto, si riportano alcuni utili esempi.
Esempio: ROL negativo e riporto degli interessi passivi indeducibili
Interessi passivi 2014: 60.000,00 euro
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Interessi passivi indeducibili 2013: 35.000,00 euro
Interessi attivi: 20.000,00 euro
Risultato Operativo Lordo della gestione caratteristica: – 120.000,00 euro
60.000
35.000
20.000
20.000
75.000
0
0
75.000
In presenza di un ROL negativo, deve essere riportato un valore nullo nella colonna 2 del rigo
RF119, che determina l’integrale indeducibilità degli oneri finanziari di periodo, oltre a quelli pregressi,
eccedenti gli interessi attivi. Conseguentemente, deve essere effettuata una variazione in aumento, nel
rigo RF15, colonna 1, indicando i soli oneri finanziari dell’esercizio 2014, ad eccezione di quelli dedotti
(60.000 – 20.000 = 40.000 euro).
40.000
Esempio: deduzione degli interessi passivi riportati
Interessi passivi 2014: 60.000,00 euro
Interessi passivi indeducibili 2013: 35.000,00 euro
Interessi attivi: 20.000,00 euro
Risultato Operativo Lordo della gestione caratteristica: 240.000,00 euro
60.000
35.000
20.000
20.000
75.000
240.000
72.000
3.000
Nel rigo RF118, sono stati riportati l’ammontare degli interessi passivi del periodo d’imposta (colonna 1)
e quelli pregressi (colonna 2), nonché l’importo degli interessi attivi, compresi quelli impliciti di natura
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commerciale e quelli virtuali relativi a rapporti con la Pubblica Amministrazione (colonna 3). Gli interessi
attivi in parola (20.000,00 euro) sono, poi, stati posti a confronto con la sommatoria dei predetti oneri
finanziari (95.000,00 euro): il minore dei due importi (20.000,00 euro) rappresenta la quota di interessi
integralmente deducibili.
La differenza (75.000,00 euro) è stata, invece, assoggettata al test del 30% del ROL, pari ad euro
72.000,00 che identifica, quindi, il limite massimo di rilevanza fiscale nel 2014 (rigo RF119, colonna 3):
con l’effetto che residuano ancora interessi passivi indeducibili per 3.000,00 euro riportabili nel periodo
d’imposta 2015 (rigo RF121, colonna 3).
In altri termini, nel reddito d’impresa del 2014 è stato possibile includere anche, quale componente
negativo, la quota di 32.000,00 euro degli interessi passivi indeducibili nel 2013, e riportati nel 2014. Tale
circostanza, riguardando un importo pregresso e non compreso nel risultato civilistico di conto economico
di periodo (righi RF4 o RF5), richiede, pertanto, una specifica annotazione tra le variazioni in diminuzione,
compilando il rigo RF55, con l’indicazione del codice “13”.
13
32.000
Esempio: indeducibilità degli interessi passivi riportati
Interessi passivi 2014: 60.000,00 euro
Interessi passivi indeducibili 2013: 35.000,00 euro
Interessi attivi: 20.000,00 euro
Risultato Operativo Lordo della gestione caratteristica: 120.000,00 euro
60.000
35.000
20.000
20.000
75.000
120.000
36.000
39.000
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In presenza di un ROL dimezzato (120.000,00 euro, anziché 240.000,00 euro) rispetto all’esempio
precedente, gli oneri finanziari eccedenti gli interessi attivi (75.000,00 euro, di cui 40.000,00 del 2014)
sono deducibili nel limite di 36.000,00 euro: in altre parole, non è stato possibile dedurre, neppure
parzialmente, gli interessi passivi riportati dal 2013, in quanto quelli del 2014 non hanno trovato completa
capienza nel 30% del ROL, essendone residuati 4.000,00 euro. Conseguentemente, deve essere operata
una variazione in aumento per tale importo, compilando il rigo RF15, colonna 1: non rileva, quindi,
l’ammontare degli interessi indeducibili pregressi riportati nel 2014, e rimasti fiscalmente irrilevanti.
4.000
Esempio: interessi attivi eccedenti e deduzione di quelli passivi riportati
Interessi passivi 2014: 60.000,00 euro
Interessi passivi indeducibili 2013: 35.000,00 euro
Interessi attivi: 80.000,00 euro
Risultato Operativo Lordo della gestione caratteristica: 120.000,00 euro
60.000
35.000
80.000
80.000
15.000
120.000
36.000
21.000
Alla luce dell’orientamento dell’Agenzia delle Entrate, e contrariamente a quanto previsto dal co. 4 dell’art.
96 del Tuir, il rigo RF118 è stato compilato secondo le seguenti modalità:
• colonna 1: interessi passivi di competenza (60.000,00 euro);
• colonna 2: interessi passivi pregressi riportati (35.000,00 euro);
• colonna 3: interessi attivi dell’esercizio (80.000,00 euro);
• colonna 4: ammontare degli interessi integralmente deducibili, fino a concorrenza degli interessi attivi,
e dunque il minore importo tra la sommatoria di colonna 1 e 2 (95.000,00 euro) e l’ammontare di
colonna 3 (80.000,00 euro);
• colonna 5: oneri finanziari netti (15.000,00 euro) ovvero quelli di competenza e pregressi (euro
95.000,00) eccedenti gli interessi attivi (80.000,00 euro), da assoggettare al test del 30% del ROL (rigo
RF119, colonna 3). Quest’ultimo è risultato pari a 36.000,00 euro consentendo, quindi, di dedurre
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integralmente gli interessi passivi netti (15.000,00 euro) e riportare al 2015 la quota inutilizzata del
Risultato Operativo Lordo della gestione caratteristica (21.000,00 euro).
L’integrale deduzione degli interessi passivi comporta, infine, la compilazione del rigo RF55, tra le variazioni
in diminuzione del reddito d’impresa, con riferimento agli interessi passivi del 2013, riportati, e dedotti nel
2014 (35.000,00 euro).
13
35.000
1.6. Fusione, scissione e consolidato fiscale
Si segnala, inoltre, l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate, con riferimento ad una fattispecie non
espressamente disciplinata dalla normativa vigente, ovvero non in maniera inequivocabile, rappresentata
dal riporto degli interessi passivi deducibili maturati, nel caso di fusione o scissione di società
partecipanti al consolidato fiscale nazionale, senza che ciò determini l’interruzione dell’imposizione di
gruppo. La problematica interessa, infatti, due disposizioni che stabiliscono criteri differenti:
• l’art. 96, co. 7, del Tuir, secondo cui l’eccedenza di interessi passivi indeducibili può essere riportata
anche ad abbattimento del reddito complessivo del gruppo a cui partecipi l’impresa che ha
prodotto tali oneri finanziari (artt. 117-129 del Tuir), purché le altre società appartenenti alla fiscal
unit presentino – per il medesimo periodo d’imposta – un ROL capiente non integralmente utilizzato,
comprese le eccedenze riportate, ad eccezione di quelle formatesi prima dell’accesso al consolidato
nazionale;
• l’art. 172, co. 7, del Tuir, in virtù del quale ai pregressi interessi passivi indeducibili di cui al precedente
art. 96, co. 4, del TUIR si applicano le medesime disposizioni previste per il riporto delle perdite
fiscali prodotte dalle società partecipanti alla fusione, ovvero alla scissione, in virtù del richiamo
operato dall’art. 173, co. 10, del Tuir.
L’Agenzia delle Entrate ha sostenuto, con la R.M. n. 42/E/2011 la prevalenza di queste ultime norme,
che contemplano l’applicabilità della disciplina antielusiva di cui all’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, ed
impongono il rispetto di alcuni vincoli di natura quantitativa, e precisamente:
1. gli interessi passivi delle società partecipanti alla fusione o scissione, comprese l’incorporante e la
beneficiaria, possono essere portati in diminuzione dal reddito della società avente causa, per la parte
non eccedente l’importo del patrimonio risultante dall’ultimo bilancio oppure, se inferiore,
dalla situazione patrimoniale di fusione (art. 20501-quater c.c.), dal progetto o dalla situazione
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patrimoniale di scissione (artt. 2506-bis e 2506-ter c.c.): a tale fine, non rilevano i conferimenti e
versamenti eseguiti negli ultimi ventiquattro mesi, rispetto alla data del predetto documento contabile,
ad eccezione dei contributi di legge erogati dallo Stato e dagli enti pubblici. La limitazione in parola non
opera, tuttavia, nel caso di spin-off parziale, eseguito in forma proporzionale: la scissa conserva,
infatti, il diritto al riporto degli interessi passivi dalla stessa prodotti, e non trasferiti alla beneficiaria,
escludendo dunque un rischio di elusione da compensazione intersoggettiva di tali oneri finanziari (R.M.
n. 168/E/2009);
2. il conto economico della società i cui interessi passivi indeducibili sono riportabili, relativo all’esercizio
precedente a quello della deliberazione dell’operazione straordinaria e redatto a norma dell’art. 2425
6
c.c., supera il c.d. test di vitalità , in virtù dell’esposizione di alcune componenti reddituali superiori
al 40% della media dei due esercizi precedenti:
a) ricavi e proventi dell’attività caratteristica, ovvero di natura ricorrente, non necessariamente
quelli rappresentati nelle voci A.1) “Ricavi delle vendite e delle prestazioni” e A.5) “Altri ricavi e
proventi”. Si pensi, ad esempio, al caso particolare delle holding di partecipazioni, che
comportano la necessità di considerare anche le voci C.15) “Proventi da partecipazioni” e C.16)
“Proventi diversi dai precedenti”, in cui sono iscritti i relativi componenti positivi ordinari di reddito.
Il richiamo al concetto di “gestione tipica” deve, pertanto, indurre ad escludere, ai fini di tale verifica,
i contributi alla ristrutturazione aziendale, in quanto non ricorrenti, essendo collegati ad un
intervento eccezionale, e come tali imputati alla voce E.20) “Proventi straordinari” (R.M. n.
183/E/2009);
b) spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, riportati nella voce B.9),
lett. a) e b), del conto economico civilistico: sul punto, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che,
qualora non risultino iscritti costi per il personale, la vitalità aziendale può comunque essere
provata, sulla base di altri fattori (R.M. n. 337/E/2002). Ferma restando, in ogni caso, la facoltà
del contribuente di presentare – a norma dell’art. 37-bis, co. 8, del D.P.R. n. 600/1973 – un’apposita
istanza di interpello, al fine di ottenere la disapplicazione delle disposizioni antielusive di cui
all’art. 172, co. 7, del Tuir (R.M. n. 143/E/2008);
3. le azioni o quote della società i cui interessi passivi indeducibili sono riportabili non risultano
possedute dall’avente causa, ovvero da altra impresa partecipante alla fusione o scissione: in caso
contrario, gli oneri finanziari in parola non rilevano, sino a concorrenza dell’ammontare complessivo
della svalutazione di tali partecipazioni, effettuata in sede di determinazione del reddito dalla società
6
Le condizioni di vitalità economica devono risultare soddisfatte, oltre che nel periodo precedente alla fusione o scissione,
sino al momento di deliberazione dell’operazione straordinaria (R.M. n. 143/E/2008).
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partecipante, ovvero dall’impresa che le ha ad essa cedute dopo l’esercizio al quale si riferisce la perdita
e prima dell’atto dell’operazione straordinaria.
Non sono, pertanto, invocabili, ad avviso dell’Amministrazione Finanziaria, le conclusioni raggiunte dalla
C.M. n. 9/E/2010 con riferimento alle sorti delle perdite fiscali in occasione della medesima fattispecie,
ovvero la fusione o scissione di società in costanza del consolidato fiscale nazionale, ritenute, invece,
illimitatamente riportabili, purché maturate in pendenza dell’imposizione di gruppo.
2. Imprenditori Irpef
L’art. 61 del Tuir stabilisce, con riguardo a titolari di reddito d’impresa soggetti all’imposta sul reddito delle
persone fisiche (imprenditori individuali o familiari, s.n.c., s.a.s., ecc.) che “gli interessi passivi inerenti
all’esercizio d’impresa sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei
ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi concorrono in
quanto esclusi e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi”.
2.1. Presupposto soggettivo
La predetta disposizione è applicabile esclusivamente da parte dei soggetti Irpef esercenti attività
d’impresa, comprese le imprese minori, anche se tale disposizione non è stata espressamente
richiamata dall’art. 66 del Tuir (C.M. n. 19/E/2009). Conseguentemente, l’ambito operativo dell’art. 61
del Tuir è esteso ai seguenti contribuenti:
• imprenditori individuali;
• imprese familiari;
• imprese coniugali;
• società in nome collettivo e società ad esse equiparate e società in accomandita semplice.
L’Agenzia delle Entrate, con la suddetta C.M. n. 19/E/2009, ha precisato che “in base al disposto dell’art.
144, co. 1, del Tuir, le disposizioni di cui all’art. 61 del Tuir si applicano anche agli enti pubblici e privati,
diversi dalle società, nonché trust, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività
commerciali, residenti nel territorio dello Stato, limitatamente all’attività commerciale svolta”. Ciò in quanto
tali soggetti sono tenuti, per determinare il reddito complessivo, ad applicare le disposizioni del Titolo I del
Tuir, comprese quelle relative al reddito di cui agli artt. 55 e ss. del Tuir.
La norma non si applica, invece, ai titolari di reddito da lavoro autonomo, disciplinato dagli artt.
53 e 54 del Tuir.
2.2. Condizioni oggettive
L’art. 61 del Tuir subordina la deducibilità degli interessi passivi alla sussistenza di un duplice requisito:
• l’inerenza degli interessi passivi rispetto all’esercizio dell’attività esercitata;
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• la verifica del pro-rata di deducibilità.
In altri termini, la disposizione stabilisce che gli oneri finanziari dei soggetti Irpef imprenditori sono
deducibili esclusivamente se inerenti all’esercizio dell’attività d’impresa e, comunque, nei limiti del rapporto
tra i ricavi imponibili e il totale dei ricavi realizzati dall’impresa.
Inerenza all’attività d’impresa
esercitata
Deduzione interessi
passivi per i soggetti Irpef
Verifica del pro-rata dei ricavi
imponibili
Inerenza
Al fine di chiarire l’estrema importanza di tale concetto, risulta doveroso coordinare quanto stabilito dall’art.
61 del Tuir con il dettato normativo di cui all’art. 109, co. 5, del Tuir, che subordina la deduzione dei
componenti negativi del reddito d’impresa all’inerenza degli stessi all’attività d’impresa. Quest’ultima
disposizione prevede, infatti, che le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi “sono
deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che
concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi”.
Il concetto di inerenza va inteso come correlazione fra onere sostenuto – nel caso di specie, gli interessi
passivi – e l’attività produttiva di reddito imponibile. Con l’effetto che, affinché un costo possa essere
considerato inerente, non è necessario che sia sostenuto per ottenere una ben precisa e determinata
componente attiva di reddito, ma è sufficiente che esso sia correlato in senso ampio all’impresa in quanto
tale, ovvero sia stato sostenuto al fine di svolgere un’attività potenzialmente idonea a produrre utili.
A questo proposito, si ricorda che – a seguito della riforma tributaria attuata con il D.P.R. n. 597/1973 –
“il concetto di inerenza non è più legato ai ricavi dell’impresa, ma all’attività stessa, con la
conseguenza che si rendono detraibili tutti i costi relativi all’attività dell’impresa e riferitisi ad attività ed
operazioni che concorrono a formare il reddito d’impresa” (R.M. n. 158/E/1998).
La stessa formulazione, secondo cui il concetto d’inerenza deve essere interpretato in modo ampio, quale
collegamento dei costi e degli oneri con l’attività dell’impresa e non con i ricavi, è stata fatta propria anche
dalla giurisprudenza di legittimità (Cass. nn. 3583/2009 e 16826/2007).
L’Agenzia delle Entrate ha, inoltre, stabilito che gli interessi passivi sono deducibili indipendentemente dalla loro inerenza ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che
concorrono a formare il reddito e, considerando l’estrema fungibilità del denaro, l’individuazione di un
nesso diretto tra un’operazione di finanziamento e l’utilizzo delle risorse finanziarie generate appare
arbitraria (R.M. n. 178/E/2001).
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La volontà antielusiva del legislatore è chiara, ovvero evitare l’assunzione di finanziamenti destinati alla
produzione di ricavi non imponibili che comporterebbero un doppio vantaggio fiscale:
• la deducibilità degli interessi passivi;
• la non imponibilità dei proventi derivanti da tali finanziamenti.
Pro-rata di deducibilità
La seconda condizione richiesta, ai fini della rilevanza fiscale degli oneri finanziari, è di natura
quantitativa, ovvero consistente nella limitazione alla deducibilità degli interessi passivi sostenuti dagli
imprenditori individuali o dalle società di persone nell’esercizio d’impresa.
Una volta accertata la sussistenza del requisito di inerenza degli interessi passivi è, infatti, necessario
determinare il quantum di interessi passivi deducibili, sulla base del seguente rapporto:
Ricavi e proventi che concorrono a formare il reddito
d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi
Ammontare complessivo di tutti i ricavi
e proventi
In modo più schematico, la formula di cui sopra potrebbe essere così rappresentata:
Ricavi imponibili + Ricavi esclusi
Totale ricavi compresi gli esenti
Il predetto rapporto sta a significare che se il soggetto Irpef, titolare di reddito d’impresa, è caratterizzato
da un pro-rata pari ad 1, può procedere alla deduzione dell’intero ammontare degli interessi
passivi: in altri termini, al decrescere di tale quoziente, la rilevanza fiscale degli oneri finanziari tende a
restringersi.
Sul punto, la Circolare Assonime n. 46/2009 ha osservato che l’art. 61 del Tuir riprende soltanto
parzialmente l’analoga disposizione contenuta nell’art. 109, co. 5, del Tuir, trascurando, viceversa, di
introdurre una disposizione similare a quella contenuta nell’ultimo periodo, secondo cui “le plusvalenze di
cui all’art. 87 non rilevano ai fini dell’applicazione del periodo precedente”. Conseguentemente, in sede di
determinazione del rapporto di deducibilità, i soggetti Irpef sono tenuti a rilevare anche le
plusvalenze munite dei requisiti di participation exemption, imponibili al 49,72%: con l’effetto
che, a parere dell’Associazione, “una tale soluzione, peraltro, non è accettabile sotto il profilo logico-
sistematico; si tratta di un’evidente carenza nel coordinamento normativo che dovrebbe essere risolta in
via interpretativa”.
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La C.M. n. 46/E/2005 ha chiarito che i corrispettivi delle cessioni di titoli e delle valute estere
vanno computati limitatamente alla quota che corrisponde all’utile lordo della cessione. Pertanto,
dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovranno essere dedotti i costi dei titoli ceduti, che vengono
determinati sommando agli acquisti effettuati nell’esercizio la differenza tra le giacenze iniziali e le
rimanenze finali.
Soggetti
Irpef
Imprese
minori
Enti non commerciali
Art. 61, co. 1, del
Tuir
Pro-rata di
deducibilità degli
interessi passivi
Rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi
che concorrono a formare il reddito d’impresa
o che non vi concorrono in quanto esclusi
e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi
Esempio:
Il Sig. Mario Rossi, titolare dell’omonima impresa individuale, presenta al 31 dicembre 2014 la seguente
situazione:
COSTI
Descrizione
Costo materie prime
RICAVI
Importo
1.000
Descrizione
Ricavi di vendita d’impresa
Importo
3.000
Costo servizi
890
Ricavi diversi d’impresa esenti
350
Interessi passivi
150
Altri ricavi
500
TOTALE COSTI
2.040
TOTALE RICAVI
3.850
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La deducibilità degli interessi passivi, verificata l’inerenza, è così determinata:
Ricavi imponibili (3.000) + Ricavi esclusi (350)
= Pro-rata generale 0,87
Totale ricavi compresi gli esenti (3.850)
Applicando il pro-rata generale sopra determinato (87%), la quota di interessi passivi fiscalmente
deducibile risulta essere pari ad euro 130,50 (arrotondato ad euro 130), mentre la quota indeducibile
risulta essere pari ad euro 19,50 (arrotondato ad euro 20).
La compilazione del Modello Unico 2015 - Persone Fisiche risulta, pertanto, essere la seguente:
Deve essere indicato l’importo degli interessi passivi indeducibili ai sensi
dell’art. 61 del Tuir, in base al rapporto di cui sopra.
20
20
Deve essere esposto l’ammontare degli interessi passivi indicato in colonna 1 e degli
altri interessi passivi indeducibili, quali, ad esempio:
• gli interessi di mora indeducibili in quanto non ancora corrisposti (art. 109, co. 7,
del Tuir);
• gli interessi dovuti dai soggetti che liquidano l’Iva trimestralmente (art. 66, co. 11,
del D.L. 30 agosto 1993, n. 331).
2.3. Disciplina antielusiva
Si rammenta, inoltre, che l’art. 101, co. 6, del Tuir – al fine di evitare che i gruppi dei quali fanno parte
società di persone procedano ad una “destinazione” dell’indebitamento verso tali società – stabilisce che
“le perdite attribuite per trasparenza dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice sono
utilizzabili solo in abbattimento degli utili attribuiti per trasparenza nei successivi cinque periodi
d’imposta dalla stessa società che ha generato perdite”. In altri termini, l’eventuale conseguimento di
perdite fiscali per effetto del sostenimento di ingenti interessi passivi, non permette l’abbattimento in
termini d’imposte dirette (Ires) ai soggetti partecipanti al gruppo comprendente la società di
persone da cui sono emerse le perdite: tali eccedenze negative possono, infatti, essere eventualmente
“recuperate” per effetto del conseguimento di reddito imponibile da parte della medesima società nei
cinque esercizi successivi a quello in cui è stata conseguita la perdita.
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L’assenza di tale norma antielusiva avrebbe, infatti, comportato, in capo alla società di capitali, un
duplice beneficio, in quanto, da un lato, avrebbe evitato l’applicazione delle limitazioni di cui all’art. 96
del Tuir e, dall’altro, avrebbe potuto conseguire un risparmio fiscale attraverso l’utilizzo delle perdite
assegnate per trasparenza dalla propria partecipata (società di persone che ha contratto i finanziamenti).
Sotto il profilo operativo, si sarebbe prodotto un effetto analogo a quello riportato nell’esempio che segue,
riguardate il caso della Alfa s.r.l che detiene, nella Beta s.n.c., una quota di partecipazione totalitaria
(100%).
Situazione di partenza Alfa s.r.l. e Beta s.n.c. ante finanziamento
Descrizione
Limite deducibilità degli interessi passivi per Alfa s.r.l.
Reddito imponibile conseguito da Beta s.n.c.
Limite di deducibilità degli interessi passivi per Beta s.n.c.
Importo
10.000
5.000
30.000
Ipotesi 1 - Alfa s.r.l. contrae un finanziamento con interessi passivi di euro 30.000
Descrizione
Importo
Utile civilistico Alfa s.r.l.
40.000
Variazione in aumento per interessi passivi (euro 30.000 – euro 10.000
20.000
limite per Alfa s.r.l.)
Reddito imponibile Alfa s.r.l. (ante partecipazione Beta s.n.c.)
Reddito assegnato per trasparenza da Beta s.n.c.
60.000
5.000
Reddito imponibile totale per Alfa s.r.l.
65.000
Ires
17.875
Ipotesi 2 - Beta s.n.c. contrae un finanziamento con interessi passivi di euro 30.000
Descrizione
Utile civilistico Alfa s.r.l.
Variazione in aumento per interessi passivi
Importo
40.000
0
Reddito imponibile Alfa s.r.l. (ante partecipazione Beta s.n.c.)
40.000
Perdita di Beta s.n.c. a seguito di finanziamento (euro 5.000 ipotesi 1 –
- 25.000
euro 30.000 interessi passivi deducibili)
21
SOREFISA S.p.A.
Via dei Bossi, 7 – 20121 Milano – Telefono +39 02.8807791 – Fax +39 02.8056069 –
e-mail: [email protected] website: www.sorefisa.it
Reddito imponibile totale per Alfa s.r.l.
IRES
15.000
4.125
Quanto posto in essere mette in evidenza l’elusività dell’operazione di spostare l’assunzione dei
finanziamenti in capo a società di persone partecipate da società di capitali, impedita dall’operatività
dell’art. 101, co. 6, del Tuir, nei termini sotto riportati.
Descrizione
Utile civilistico Alfa s.r.l.
Importo
40.000
Variazione in aumento per interessi passivi indeducibili
Reddito imponibile Alfa s.r.l. (ante partecipazione Beta s.n.c.)
40.000
Perdita di Beta s.n.c. a seguito di finanziamento (euro 5.000 ipotesi 1 –
- 25.000
euro 30.000 interessi passivi deducibili)
Reddito imponibile totale per Alfa s.r.l.
40.000
IRES
11.000
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