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APPROFONDIMENTI E PROCEDURE
Voluntary disclosure
e ravvedimento operoso
a confronto - Parte II
A cura di
Renato Bogoni
Dottore Commercialista
in Padova. Specializzato
in riorganizzazione
e ristrutturazione
dell’impresa in crisi,
anche nell’ambito di
procedure concorsuali
Inge Bisinella
Dottore commercialista
e revisore legale in
Bassano del Grappa
(VI) - Studio Bogoni
- Specializzata
in consulenza ed
organizzazione di
operazioni straordinarie
nazionali ed
internazionali
Novità in tema di
ravvedimento operoso
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Nel precedente contributo si è analizzato l’impianto sanzionatorio tributario applicabile nel caso di presentazione della richiesta di collaborazione
volontaria ed i relativi effetti premiali, che sono disciplinati dal nuovo art.
5-quinquies, D.L. 167/1990 introdotto dalla L. 186/2014.
Ora ci si concentrerà sulle principali modifiche intervenute nella disciplina
del ravvedimento operoso, al fine di procedere ad un confronto tra i due
istituti, ciò in vista di una valutazione circa la possibilità di utilizzare alternativamente o anche congiuntamente le due procedure.
Il contributo tiene conto anche dei chiarimenti delle recenti Circolari dell’Agenzia delle Entrate n. 27/E e 30/E.
Come segue.
Come noto la Legge di Stabilità per il 2015 (L. 186/2014)
ha rivisto in modo rilevante la disciplina del ravvedimento operoso, disciplinato dall’art. 13, D.Lgs. 472/1997, ai
fini di una maggiore semplificazione del rapporto tra Fisco e contribuente.
Rispetto alla previgente versione, le principali novità
sono di seguito riassunte:
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• profonda riduzione delle cause ostative alla disciplina del ravvedimento: ora è data la possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso anche dopo aver subito accessi, ispezioni e
verifiche, a prescindere dalla circostanza che la violazione sia
già stata constatata. Rimane quale limite alla possibilità di ravvedere la notifica al contribuente di un atto di liquidazione o di
accertamento o che lo stesso abbia ricevuto una comunicazione di irregolarità ex art. 36-bis, D.P.R. 600/1972 e 54-bis,
D.P.R. 633/1972;
• è possibile fruire di questo istituto per tutti i periodi d’imposta
ancora accertabili e quindi in via generale fino al quarto anno
successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei
redditi o sino al quindi anno successivo nel caso di omessa
presentazione della stessa. Laddove vi siano violazioni che
comportano il raddoppio dei termini di accertamento dovrebbe potersi considerare esteso anche il termine per il ravvedimento. Va peraltro sottolineato che, limitatamente gli elementi
oggetto di integrazione, i termini di accertamento decorrono
nuovamente dalla data di presentazione della dichiarazione integrativa;
• è stata rimodulata la riduzione delle sanzioni al fine di garantire
una maggiore premialità ai contribuenti che si attivano tempestivamente rispetto al momento della commissione della violazione oggetto di regolarizzazione;
• le modifiche introdotte valgono esclusivamente per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate;
• sono stati abrogati dal 2016 gli istituti omologhi relativi alla definizione dei processi verbali di costatazione e all’adesione agli
inviti al contradditorio previsti dai commi 1-bis, ss. dell’art. 5,
D.Lgs. 218/1997, che verranno riassorbiti dal nuovo art. 13.
Occorre precisare che è rimasta invariata la disposizione che prevede l’impossibilità di avvalersi del ravvedimento operoso nel caso di
omessa dichiarazione oltre il termine previsto per la cd. tardiva che
è consentita entro il termine di 90 giorni dalla scadenza per la presentazione. Ciò implica che coloro che hanno omesso di presentare
la dichiarazione non potranno accedere all’istituto del ravvedimento
operoso.
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Conviene peraltro chiarire che, ormai, è pacifica sia per la prassi che
per la giurisprudenza la possibilità di utilizzare il ravvedimento operoso per regolarizzare le violazioni in materia di monitoraggio (omessa
o irregolare compilazione del Quadro RW), trattandosi di sanzioni di
natura tributaria. Ciò è stato confermato anche da ultimo dalla Circolare n. 27/2015 risposta 2.4.
Di seguito si riporta una tabella riassuntiva del nuovo ravvedimento
operoso.
Ambito temporale
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Riduzione delle sanzioni Tributi
Entro 14 gg. dalla violazione 0,20% al giorno
(art. 13, lett. a)
Tutti
Oltre i 15 e entro 30 gg. (art. 13, Riduzione a 1/10
lett. a)
Tutti
Oltre i 30 ed entro 90 gg (art. 13, Riduzione a 1/9
lett. a-bis)
Tutti
Entro 1 anno dall’omissione o Riduzione a 1/8
dall’errore o entro il termine per
la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta nel quale è stata commessa
la violazione (art. 13, lett. b)
tutti
Entro 2 anni dall’omissione o Riduzione a 1/7
dall’errore o entro il termine per
la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel quale è stata
commessa la violazione (art. 13,
lett. b-bis)
Solo
tributi amministrati dall’Agenzia
delle Entrate
Oltre 2 anni dall’omissione o Riduzione a 1/6
dall’errore o oltre il termine per
la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel quale è stata
commessa la violazione (art. 13,
lett. b-ter)
Solo tributi
amministrati
dall’Agenzia
delle Entrate
Dopo la constatazione della vio- Riduzione a 1/5
lazione con il PVC (art. 13, lett.
b-quater)
Tutti
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Voluntary disclosure
e ravvedimento
a confronto
In considerazione dell’ampliata possibilità di fare ricorso al ravvedimento operoso, diventa rilevante esaminare come tale istituto possa
essere utilizzato alternativamente o anche congiuntamente alla procedura di voluntary disclosure.
Di seguito si evidenziano le principali differenze tra la voluntary disclosure e il ravvedimento operoso. Va da sé che i due istituti vengono messi a confronto in termini generali e che l’effettivo utilizzo
congiunto o alternativo degli stessi va esaminato caso per caso, tenendo conto delle particolarità che la questione oggetto di indagine
presenta.
Voluntary disclosure
Ravvedimento operoso
Ambito temporale
La VD non è un istituto perma- Il ravvedimento operoso
nente e ha un ambito tempo- è contenuto in una norma
rale ridotto, il termine ultimo strutturale di sistema.
per accedere a questa procedura è il 30 settembre 2015.
Ambito
di applicazione
La VD è omnicomprensiva di
tutte le violazioni tributarie sia
sul fronte del monitoraggio sia
quello reddituale.
Inoltre ha una portata “attrattiva”, chi accede alla VD internazionale deve procedere anche con regolarizzazione degli
eventuali redditi nazionali sottratti a tassazione.
Il ravvedimento operoso è
chirurgico e selettivo, consente di regolarizzare singole violazioni.
Il contribuente può scegliere sia i tributi che il periodo
d’imposta da regolarizzare
Obbligo
trasparenza
Il contribuente nella VD è obbligato alla piena trasparenza, essendo uniformata ai principi di
spontaneità, della completezza
e della veridicità, anche con riferimento ai soggetti terzi.
Nel ravvedimento il contribuente può evitare di ricostruire con tutti i documenti
l’intera storia fiscale e divulgare informazioni riservate che coinvolgono soggetti
terzi o concorrenti.
Imposte coperte La VD opera solo con riferi- Il ravvedimento può avere
mento alle imposte sui redditi
e relative addizionali, delle imposte sostitutive, dell’Irap, dei
contributi previdenziali, dell’Iva e delle ritenute.
Sono escluse l’imposta di donazione e successione, sanzioni per il trasporto al seguito.
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ad oggetto tutti i tributi amministrati dall’Agenzia delle
Entrate, quindi anche le imposte oggi escluse dalla VD.
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Periodi accertabili Nella VD i periodi accertabili Con il ravvedimento operosono definiti e non includono il so, valutando attentamente
periodo d’imposta 2014.
il momento in cui effettuarlo,
vengono esclusi gli anni più
lontani per i quali i termini di
accertamento sono spirati.
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Periodi accertabili per attività detenute in paesi
black list
Con la VD è possibile escludere il raddoppio dei termini nelle ipotesi previste dall’art. 12,
co. 2 e 2-ter, D.L. 78/2009 se le
attività sono detenute in paesi
black list che hanno siglato un
accordo ex art. 26 OCSE con
l’Italia e il contribuente adotta
un comportamento trasparente.
Nel caso del ravvedimento
operoso si applicano in ogni
caso le disposizioni relative
al raddoppio dei termini per
le attività detenute in paesi
black list.
Sanzioni
Nel caso di redditi prodotti in
paesi black list con accordo
non opera il raddoppio delle
sanzioni per infedele dichiarazione e la sanzione minima
per le violazioni in tema di monitoraggio è del 3%.
Le sanzioni per infedele dichiarazione vanno in ogni
caso raddoppiate, e le sanzioni minime per le violazioni in tema di monitoraggio
fiscale sono sempre del 5%
fino al 2007 e del 6% per gli
anni successivi.
Effetti penali
La VD garantisce l’esclusione dalla punibilità per i reati di
cui agli artt. 2, 3, 4, 5, 10-bis,
10-ter, D.Lgs. 74/2000 nonché
delle condotte previste dagli
art. 648-bis e 648-ter e 648-ter
1 del c.p. (riciclaggio e auto riciclaggio) nei confronti dell’autore della violazione e di tutti
coloro che hanno concorso a
commettere i delitti in esso indicati.
Il ravvedimento operoso
oggi non garantisce alcuna
copertura penale (né ai fini
del reati penal-tributari né
per quelli di auto o riciclaggio), consentendo al più una
riduzione ad un terzo della
pena e la possibilità di accedere al patteggiamento e la possibilità di ottenere la disapplicazione delle
misure accessorie (art. 13,
L. 74/2000).
Delegati e cointe- Nella VD è possibile far valestatari
re la presunzione legale relativa di cui all’art. 5-quinquies,
co. 9, cioè le disponibilità degli
investimenti esteri oggetto di
emersione, salvo prova contraria, si considerano ripartite
per ciascun periodo d’imposta
in quote uguali tra coloro che
la termine degli stessi ne avevano la disponibilità.
Nel caso del ravvedimento
operoso la sanzione sul monitoraggio viene applicabile
a tutti i soggetti che ne avevano la disponibilità sull’intero importo.
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Procedura
Nella VD il contribuente deve
presentare telematicamente la
richiesta di collaborazione volontaria e fornire all’Agenzia la
relazione del professionista e
la documentazione di supporto.
Successivamente sarà l’Agenzia delle entrate a liquidare le
sanzioni e le maggiori imposte.
Nel ravvedimento operoso è
il contribuente che in piena
autonomia deve presentare
la dichiarazione integrativa
per rettificare le violazioni
che intende regolarizzare e
autoliquidare le maggiori imposte, sanzioni ridotte ed interessi.
Cause ostative
Non possono accedere alla
VD i contribuenti che hanno
avuto formale conoscenza:
- di accessi, ispezioni e verifiche;
- dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo;
- di procedimenti penali per
violazioni di norme tributarie,
relative all’ambito oggettivo
di applicazione della procedura di collaborazione volontaria.
Le uniche preclusioni che
operano sono:
- la notifica al contribuente di
un atto di liquidazione o di
accertamento o
- il ricevimento di comunicazioni di irregolarità ex art.
36-bis, D.P.R. 600/1972 e
54-bis, D.P.R. 633/1972.
Non rilevano se effettuate
nei confronti di terzi.
Tale preclusione opera anche
nel caso in cui tale formale
conoscenza sia avvenuta in
capo a soggetti terzi, coobbligati solidali o concorrenti.
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Comunicazione
PM
Entro 30 giorni dall’esecuzione dei versamenti l’Agenzia
delle entrate comunica all’autorità giudiziaria competente
la conclusione della procedura di VD.
Nel ravvedimento non opera
questo automatismo. La comunicazione all’autorità giudiziaria competente è solo
eventuale e nel caso di verifiche o ispezioni.
Esibizione
di documenti falsi
Qualora nella VD il contribuente esibisca o trasmetta documenti falsi in tutto o in parte o
fornisce dati e notizie non rispondenti al vero è punito con
la reclusione da un anno e sei
mesi a 6 anni (art. 5-septies).
Nel ravvedimento non è prevista una disposizione specifica che riconduce al contribuente una responsabilità
penale in relazione alla produzione di documenti falsi,
salve quindi le disposizioni
ordinarie sul tema.
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Pagamento
Nella VD il pagamento può in- Il ravvedimento si perfeziotervenire in unica soluzione na con l’integrale pagamenoppure in tre rate mensili.
to in unica soluzione delle
maggiori imposte, sanzioni
ed interessi.
Non è ammessa la rateazione, ma il contribuente può
con ravvedimenti parziali
programmare una sorta di
“rientro”.
Compensazione
È esplicitamente escluso il Nel ravvedimento è fatta
meccanismo della compensa- salva la possibilità di comzione.
pensare le maggiori imposte, sanzioni ed interessi con altri crediti (art. 17,
D.Lgs. 241/1997).
Termini di accerta- Nella VD in linea di principio i
mento
termini di accertamento rimangono invariati (salvo quanto
previsto dall’art. 5-quater, co.
5, D.L. 167/1990) e ancorati
alla dichiarazione originaria.
Nel ravvedimento, limitatamente gli elementi oggetto di integrazione, i termini
di accertamento decorrono
nuovamente dalla data di
presentazione della dichiarazione integrativa. Quindi il
termine diventa “mobile”.
Credito d’imposta Con la VD non viene riconoper le imposte pa- sciuto il credito d’imposta per
gate all’estero
le imposte pagate all’estero
dall’ammontare delle imposte
dovute in relazione alla VD,
in quanto questo presuppone
che i redditi prodotti all’estero
abbiano concorso alla formazione del reddito complessivo
del soggetto residente (Circolare 9/2015).
Con il ravvedimento operoso è possibile ottenere il riconoscimento del credito
d’imposta per le imposte pagate all’estero, facendo concorrere i redditi esteri oggetto di regolarizzazione alla
formazione del reddito complessivo.
Minusvalenze
e perdite
Con il ravvedimento è possibile compensare le minusvalenze con i capital gain
prodotti in esercizi successivi.
Nella VD le minusvalenze realizzate possono essere portate in diminuzione solo se derivano da acquisti e vendite realizzate nell’anno, non è possibile compensarle con i risultati
positivi di esercizi successivi.
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Redditi connessi La VD consente di determinaalle attività estere re tali redditi:
oggetto di emer- - in modo analitico, secondo le
sione
regole in vigore nel periodo
d’imposta al quale si fa rifermento;
- in modo forfettario, se la media delle consistenze delle attività finanziarie risultanti alla
fine di ciascun periodo d’imposta oggetto di collaborazione non ecceda il valore di
2 milioni di euro, calcolando
un rendimento del 5% sulla
consistenza totale delle attività rilevato alla fine di ciascun
anno, applicando un’imposta
sostitutiva del 27%.
Conclusioni
È ammessa solo la determinazione analitica, secondo
le regole in vigore nel periodo d’imposta al quale si fa
rifermento, dei redditi derivanti dalle attività finanziarie
investite all’estero.
Esaminate le differenze fra le due procedure è possibile di seguito tirare alcune conclusioni sull’utilizzo di tali procedure.
Va per cominciare notato che il ravvedimento operoso lascia sicuramente più libertà al contribuente in ordine alle violazioni da sanare
senza che l’Agenzia delle Entrate possa entrare nel merito del caso
e contestare la ricostruzione proposta dal contribuente, con il rischio
che possa riqualificare in peius determinate fattispecie (si pensi alla
riqualificazione dei dividendi in compensi amministratori oppure la
qualificazione di un soggetto esterovestito anziché interposto).
Inoltre, consente una riduzione sensibile del rischio di vedersi contestare il nuovo reato introdotto dall’art. 5-septies del decreto, che prevede che nel caso in cui il contribuente che presenta richiesta di collaborazione volontaria esibisca o trasmetta documenti falsi in tutto o
in parte o fornisce dati e notizie non rispondenti al vero è punito con la
reclusione da un anno e sei mesi a 6 anni. Così come il ravvedimento, a differenza della voluntary disclosure, non comporta l’automatica
comunicazione all’autorità giudiziaria competente dei fascicoli relativi
entro 30 giorni dall’esecuzione dei versamenti.
Nel caso di presentazione della richiesta di collaborazione volontaria
è opportuno considerare la possibilità di ravvedere:
• quelle violazioni per le quali il contribuente abbia già formale conoscenza di accessi, ispezioni e verifiche o dell’inizio di
qualunque attività di accertamento amministrativo, rimuovendo
così le cause ostative all’accesso alla voluntary disclosure;
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• le violazioni collegate ad imposte non coperte dalla voluntary
disclosure (imposta di donazione e successione);
• l’omessa dichiarazione di redditi prodotti all’estero per ottenere
il riconoscimento del credito d’imposta per le imposte pagate
all’estero o delle minusvalenze riportabili, altrimenti non riconosciute nell’ambito della collaborazione volontaria, secondo l’interpretazione prevalente fornita dalle Direzioni regionali delle
Entrate della Lombardia e del Piemonte.
Il ravvedimento diventa meno conveniente rispetto alla voluntary disclosure laddove debbano essere regolarizzate violazioni:
i) connesse ad attività detenute in Paesi o territori black list (a
prescindere dalla stipula di accordi per lo scambio di informazioni) in quanto opera in ogni caso il raddoppio dei termini
di accertamento e delle sanzioni per effetto dell’applicazione
dell’art. 12, co. 2-bis e 2-ter, D.L. 78/2009,
ii) che comportano l’obbligo di denuncia ex art. 331, c.p.p., per
uno dei reati previsti dal D.Lgs. 74/2000, con il conseguente
raddoppio dei termini di accertamento. In quest’ultimo caso va
evidenziato che il ravvedimento allo stato attuale, a differenza
della voluntary disclosure, non garantisce la copertura penale
per tali reati, ma solo una riduzione della pena.
Va peraltro osservato che lo schema di decreto attuativo delle
modifiche al sistema penal-tributario approvato dal Consiglio
dei Ministri il 26 giugno 2015 dovrebbe contenere una modifica secondo la quale se i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi
dei delitti sono stati estinti prima della dichiarazione di apertura
del dibattimento di primo grado, mediante pagamento anche a
seguito di speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, i reati di cui agli artt.
4, 5, 10-bis e 10-ter sono estinti e le pene previste per gli altri
delitti sono ridotte fino alla metà e non si applicano le pene accessorie e le circostanza aggravanti.
Inoltre, è stato pubblicato nella G.U. del 18/08/2015 il
D.Lgs. 05/08/2015, n. 128 recante disposizioni sulla certezza
del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente, che all’art. 2 stabilisce che il raddoppio dei termini opera solo se la notizia di
reato è trasmessa prima della scadenza dei termini ordinari
per l’accertamento fiscale, cioè entro il 4° anno successivo a
quello di presentazione della dichiarazione ovvero il 5° in caso
di dichiarazione omessa. Ne consegue che, qualora l’AmminiWWW.SOLMAP.IT
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strazione fiscale non abbia comunicato la notizia di reato alla
Procura entro i termini stabiliti, si possono considerare chiusi
i termini di accertamento relativi ai periodi d’imposta dal 2006
al 2009. Posto tuttavia che i termini di prescrizione dei reati
tributari sono più lunghi di quelli per l’accertamento fiscale, al
comma 4 è stata introdotta una disposizione che consente al
contribuente di estendere la copertura penale della VD e quindi
di beneficiare della non punibilità penale anche per le annualità
per le quali i termini di accertamento sono scaduti. In questo
modo viene così risolto un corto circuito determinato dall’autodenuncia della VD con riferimento alle annualità non prescritte
penalmente;
iii) relative ai soggetti collegati o cointestatari, in quanto non è
possibile far valere la presunzione di cui all’art. 5-quinquies,
co. 9, del decreto, cioè le disponibilità degli investimenti esteri
oggetto di emersione, salvo prova contraria, si considerano ripartite per ciascun periodo d’imposta in quote uguali tra coloro
che al termine degli stessi ne avevano la disponibilità; conseguentemente le sanzioni in tema di monitoraggio vanno applicate sull’intero importo delle disponibilità;
iv) per le quali risulta complesso recuperare la documentazione
per una ricostruzione analitica dei redditi da regolarizzare. In
questo caso la voluntary disclosure attraverso l’opzione per il
metodo forfettario, ricorrendone i presupposti, consente delle
notevoli semplificazioni oltre ad essere conveniente laddove si
sia in presenza di alti rendimenti o rendimenti assoggettati a
tassazione progressiva (si pensi ad importanti plusvalenze da
capital gain qualificate o ai proventi da fondi non armonizzati).
Occorre peraltro tenere presente che non è possibile utilizzare la procedura del ravvedimento operoso nei casi in cui il contribuente abbia
omesso di presentare la dichiarazione dei redditi, in questa ipotesi
l’unica soluzione è presentare richiesta di collaborazione volontaria.
Infine, preme sottolineare ancora una volta che la reale convenienza
di una o dell’altra procedura dovrà essere calcolata singolarmente,
anche in ragione della localizzazione delle attività estere non dichiarate, alla rilevanza delle stesse, degli eventuali redditi con cui sono
state costituite e di quelli che da esse si sono generati.
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