La responsabilità fiscale degli amministratori di una società

Rassegna di giurisprudenza di diritto
tributario svizzero
La responsabilità fiscale degli amministratori
di una società anonima
Rocco Filippini
Avvocato, Master of Advanced Studies
SUPSI in Tax Law
Vicecancelliere della Camera
di diritto tributario del Tribunale
d’appello del Cantone Ticino
Sentenza della Camera di diritto tributario del Cantone Ticino,
del 16 agosto 2012, n. 80.2011.70, in: RtiD I-2013, n. 10t.; Sentenza del Tribunale federale, del 21 marzo 2013, n. 2C_882/2012
e 2C_883/2012
Articoli 55 LIFD e 64 LT – Responsabilità solidale dell’amministratore e liquidazione di fatto: cessione dell’unico attivo importante
1.
Considerazioni introduttive
A norma dell’articolo 717 del Codice delle obbligazioni (di seguito CO), gli amministratori e i terzi sono tenuti ad adempiere i loro compiti con ogni diligenza e a salvaguardare secondo
buona fede gli interessi della società. Come più volte affermato dal Tribunale federale, la funzione di amministratore implica un dovere di fedeltà verso la società e l’obbligo legale di
astenersi dall’esercizio di attività che le fanno concorrenza[1].
Ma non solo. Da ormai diversi anni, gli amministratori di una
società anonima sono pure tenuti a salvaguardare gli interessi
delle autorità fiscali. Appena accennata nel passato, tale problematica si è acuita negli anni sessanta, con l’emergere di società
ausiliarie e di strutture holding controllate da azionisti residenti
all’estero. Il concreto rischio di non poter incassare le imposte
dovute, nel caso in cui il patrimonio sociale fosse stato disperso,
ha indotto l’amministrazione fiscale a ricercare i mezzi legali per
convenire in giudizio gli organi formali delle società di capitali[2].
In tal senso, il passo decisivo è stato compiuto nel 1965, con
l’introduzione dell’articolo 15 della Legge federale sull’imposta preventiva (di seguito LIP), che prevede un regime di
responsabilità solidale nei confronti delle persone incaricate
della liquidazione. Questo modello è stato successivamente
ripreso da altre leggi tributarie, che hanno contribuito ad aggravare ulteriormente gli obblighi degli organi di una persona
giuridica. Tra queste, l’articolo 55 della Legge federale sull’imposta federale diretta (di seguito LIFD), poi ripreso dall’articolo 64 della Legge tributaria del Cantone Ticino (di seguito
LT), secondo cui, in caso di cessazione dell’assoggettamento
di una persona giuridica, le persone incaricate della sua amministrazione e liquidazione rispondono solidalmente per le
imposte dovute da detta persona giuridica fino a concorrenza
del ricavo della liquidazione oppure, nel caso in cui la persona
giuridica trasferisce all’estero la sede o l’amministrazione effettiva, fino a concorrenza della sostanza netta della persona
giuridica. Tale responsabilità decade se dette persone provano di aver usato la diligenza richiesta dalle circostanze.
Come detto, la disciplina prevista dagli articoli 55 LIFD e 64
LT ha come principale scopo quello di indurre gli organi di una
persona giuridica in liquidazione a soddisfare tempestivamente le obbligazioni fiscali. Essa non si fonda su una loro
colpa, ma piuttosto sul potere di disporre – giuridico, economico o di fatto – che gli stessi detengono sul patrimonio
sociale. In una recente sentenza del 16 agosto 2012 – confermata dal Tribunale federale, che il 21 marzo 2013 ha respinto, nella misura in cui era ammissibile, un ricorso interposto
dall’amministratore – la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello del Cantone Ticino (di seguito CDT) ha avuto
modo di confrontarsi con tali disposizioni, ponendo l’accento
su alcuni importanti principi in tema di responsabilità fiscale
degli amministratori di una società anonima.
2.
La fattispecie sotto esame
La società B. SA, con scopo la detenzione di partecipazioni
in altre imprese e società di qualsiasi genere, è stata amministrata dal contribuente X fino al 2 maggio 2006. Un mese
più tardi, la società veniva dichiarata sciolta d’ufficio, siccome
priva di amministrazione.
Nel corso del 2007, l’autorità fiscale procedeva in via esecutiva nei confronti della B. SA in liquidazione, allo scopo di recuperare le imposte relative all’anno 2002 ancora scoperte.
Dette esecuzioni venivano tuttavia sospese poco dopo, per
l’impossibilità di procedere al loro incasso. All’inizio del 2008,
l’autorità fiscale si rivolgeva allora al contribuente X, comunicando di ritenerlo responsabile del pagamento dei tributi dovuti dalla società, in qualità di suo amministratore nel periodo
in discussione. In risposta, quest’ultimo contestava ogni addebito, invitando l’autorità a emanare una decisione formale.
Con decisione del 31 maggio 2010, l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche rilevava preliminarmente quanto segue:
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Novità fiscali / n.4 / aprile 2014
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la liquidazione della B. SA era di fatto già avvenuta nel
2002, con la cessione del suo unico attivo di rilievo;
il ricavato della vendita era stato messo a disposizione degli
azionisti, generando una distribuzione dissimulata di utili,
che nell’ambito di una precedente procedura veniva quantificata in 750’000 franchi[3];
l’amministratore unico della società non aveva a quel tempo pagato le imposte derivanti dall’operazione.
L’autorità ribadiva quindi al contribuente X di ritenerlo integralmente responsabile del pagamento delle imposte federali, cantonali e comunali 2002, per un totale di 176’277.45
franchi.
La responsabilità solidale dell’amministratore unico veniva
confermata anche dalla CDT, con decisione del 16 agosto
2012[4]. Infine, con sentenza del 21 marzo 2013, il Tribunale
federale ha respinto, nella misura in cui era ammissibile, un
ricorso interposto contro la decisione cantonale[5].
3.2.
La prescrizione della titolarità dell’azione
in responsabilità solidale
La legge non prevede alcuna norma relativa alla prescrizione
del debito solidale delle persone incaricate dell’amministrazione e liquidazione di una persona giuridica. Come confermato dalla dottrina dominante, a tale proposito valgono però le
stesse regole del diritto di riscossione. La titolarità dell’azione in responsabilità solidale si prescrive in cinque anni dalla
crescita in giudicato della tassazione, fatti salvi i motivi di sospensione e interruzione della prescrizione. A questa disciplina
giuridica, direttamente mutuata dall’articolo 136 CO, va infatti
attribuita una portata generale, che trova applicazione anche
nei casi in cui la legge è silente.
3.3.
La natura della responsabilità solidale
La disciplina prevista dagli articoli 55 LIFD e 64 LT ha come
principale scopo quello di indurre gli organi di una persona
giuridica in liquidazione a soddisfare tempestivamente le
obbligazioni fiscali. Le disposizioni in discussione non istituiscono un’obbligazione fiscale solidale (“Steuersolidarität”), ma
creano una semplice responsabilità solidale (“solidarische Mithaftung”): il liquidatore non è partecipe del rapporto giuridico
che vincola la società allo Stato dal profilo fiscale, ma diviene
unicamente responsabile del pagamento dell’imposta, accanto alla società contribuente, quando i presupposti degli articoli 55 LIFD e 64 LT sono adempiuti.
Di conseguenza, il debitore solidale non può contestare il credito d’imposta già definitivamente accertato nel corso della
procedura di tassazione della società[6].
3.
La decisione della CDT
Con sentenza del 16 agosto 2012, la CDT ha condannato l’amministratore unico della società B. SA a pagare l’intero debito
fiscale scoperto di 176’277.45 franchi. I giudici cantonali hanno respinto tutte le argomentazioni sollevate dal ricorrente,
sottolineando in particolare che la cessione dell’unico attivo
importante equivaleva ad una liquidazione di fatto della società. Liquidatore, e come tale responsabile solidale delle imposte
ancora dovute dalla società, non poteva che essere considerato lo stesso ricorrente, sebbene quest’ultimo avesse sempre
affermato di aver assunto unicamente un ruolo formale, operando quale “uomo di paglia” agli ordini dell’azionista.
Come detto, la decisione della CDT ha ricordato alcuni importanti principi in tema di responsabilità fiscale degli amministratori di una persona giuridica, che meritano di essere qui
evidenziati, seppur brevemente.
3.1.
Il diritto ad una decisione formale
Se, di principio, la legge non contempla la costituzione del
vincolo di solidarietà mediante decisione formale, la persona
solidalmente responsabile ha nondimeno diritto ad ottenere
la notifica di una decisione contro cui possa esperire i rimedi
giuridici ordinari.
3.4.
La giurisprudenza sviluppata in materia di imposta
preventiva
La responsabilità solidale disciplinata dagli articoli 55 LIFD e
64 LT si ispira direttamente all’articolo 15 capoverso 1 lettera
a LIP. È quindi naturale riferirsi alla dottrina e alla giurisprudenza sviluppata dal Tribunale federale in quest’ambito, pur
rispettando le differenze che sussistono fra le due forme di
responsabilità.
In particolare, la responsabilità solidale degli articoli 55 LIFD
e 64 LT entra in linea di considerazione unicamente in caso
di cessazione dell’assoggettamento di una persona giuridica,
ovvero il giorno della chiusura della cosiddetta liquidazione
formale (articoli 54 LIFD e 63 LT), che a norma dell’articolo
739 CO segue lo scioglimento di una società ai sensi dell’articolo 736 CO (per statuto, per deliberazione dell’assemblea
generale, per fallimento, per sentenza del giudice o per gli altri
motivi previsti dalla legge). Per contro, in materia di imposta
preventiva, la responsabilità solidale nasce prima, unitamente
alla stessa causa di scioglimento della società.
3.5.
La liquidazione di fatto di una società anonima
Accanto alla liquidazione formale, la giurisprudenza in tema di
imposta preventiva ha pure sviluppato il concetto di “liquidazione di fatto”, che può senz’altro essere ripreso anche nell’ambito
Novità fiscali / n.4 / aprile 2014
delle imposte dirette. Da un punto di vista fiscale, una società
è di fatto liquidata nel momento in cui gli attivi sono alienati o
realizzati e il relativo ricavo non viene nuovamente investito,
ma distribuito in una maniera o nell’altra agli azionisti.
3.6.
La nozione di “liquidatore di fatto”
Liquidatori ai sensi degli articoli 55 LIFD e 64 LT sono sia le
persone chiamate a questo compito da una disposizione legale o statutaria, sia coloro che, di fatto, liquidano la società.
Gli organi in senso formale, come i membri del consiglio di
amministrazione, sono generalmente da considerarsi quali
liquidatori con responsabilità solidale per il pagamento delle
imposte arretrate.
Per costante giurisprudenza, sono prima di tutto responsabili
gli organi che sottoscrivono i contratti afferenti alla vendita
degli attivi. Sono responsabili quali liquidatori anche gli organi
che contribuiscono alla liquidazione della società unicamente negoziando con terze persone la vendita del patrimonio
sociale. Possono essere considerati responsabili a titolo di liquidatori persino le persone che non fanno parte di nessun
organo, perlomeno se esercitano de facto un ruolo dirigente.
4.
Considerazioni conclusive
La responsabilità sancita dagli articoli 55 LIFD e 64 LT mira
a colpire quelle persone che singolarmente o in comune con
altre, dispongono del patrimonio sociale con il quale dovrebbero essere soddisfatti gli oneri fiscali. In linea di principio, gli
organi in senso formale, ed in particolare i membri del consiglio di amministrazione, appartengono a questa categoria.
Nel caso in cui il patrimonio sociale fosse disperso, essi corrono pertanto il rischio di essere convenuti in giudizio per il
pagamento delle imposte ancora scoperte. Poco importa il
motivo per il quale essi accettano la propria carica: come più
volte affermato dal Tribunale federale, nell’interesse dei terzi
e del fisco, anche il prestanome può essere reso responsabile
per il pagamento delle imposte.
Elenco delle fonti fotografiche:
http://www.aziendacasapr.it/CMS/public/uploads/image/Foto/conferenza.jpg [22.04.2014]
3.7.
La prova liberatoria
La responsabilità solidale decade solo se il liquidatore comprova di aver esperito i suoi obblighi secondo scienza e coscienza, usando la diligenza richiesta dalle circostanze. Su questo
punto, la legge istituisce quindi un’eccezione e conferisce al
liquidatore la possibilità di fornire a suo discarico una prova
liberatoria. A differenza di quanto disposto dall’articolo 15 capoverso 2 LIP, che impone al liquidatore di fare tutto quanto è
in suo potere per giungere all’accertamento e all’adempimento del credito fiscale, nell’ambito degli articoli 55 LIFD e 64 LT
la prova liberatoria sottostà a condizioni ed esigenze meno
severe stabilite dal diritto civile, ed in particolare dagli articoli
55 capoverso 1 e 56 capoverso 1 CO. La responsabilità solidale
decade se il “liquidatore di fatto” prova di aver usato la diligenza
richiesta dalle circostanze per impedire il sopraggiungere del
danno subìto dalla collettività pubblica.
3.8.
Il carattere sussidiario della responsabilità
In assenza di norme specifiche, la dottrina più recente e la
giurisprudenza in tema di imposta preventiva sembrano propendere per un’applicazione, a titolo di diritto pubblico suppletivo, dell’articolo 144 CO, permettendo così all’autorità
fiscale di agire a sua scelta nei confronti di un debitore piuttosto che dell’altro.
[1] ASA 67, pagina 216.
[2] Oberson Xavier, La responsabilité fiscale des
organes dirigeants des sociétés anonymes, in: SJ
2006 II, pagina 293.
[3] Sentenza CDT n. 80.2005.102.
[4] Sentenza CDT n. 80.2011.70.
[5] Sentenza TF n. 2C_882/2012 e n. 2C_883/2012.
[6] Richner Felix/Frei Walter/Kaufmann Stefan/
Meuter Hans Ulrich, Handkommentar zum DBG,
II° edizione, Zurigo 2009, N 5 ad art. 55 LIFD.
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