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UNIVERSITA’ DEGLI STUDI DI PADOVA
FACOLTA’ DI ECONOMIA
CORSO DI LAUREA IN ECONOMIA E COMMERCIO
TESI DI LAUREA
LE ACCISE
Relatore: Ch. mo Prof. Beghin Mauro
Laureando
N. matr.
: Cavallini Marzia
: 411371/EC
Anno Accademico 2004-2005
INDICE
INTRODUZIONE
CAPITOLO 1 -
pag. 1
LE ACCISE : PROFILI STORICI ED EVOLUTIVI
DELL’IMPOSIZIONE INDIRETTA SULLA
PRODUZIONE E SUI CONSUMI
CAPITOLO 2 -
1.1 Scenario precedente al 1993
pag. 7
1.2 Scenario a partire dal Nuovo Testo Unico sulle Accise
pag. 11
1.3 Le singole accise vigenti in Italia
pag. 18
IL PRESUPPOSTO D’IMPOSTA E SOGGETTI OBBLIGATI
2.1 Il presupposto d’imposta delle accise
pag. 21
2.1.1 Il rimborso delle accise negli scambi
intracomunitari e nelle esportazioni
2.2 I soggetti obbligati nel settore delle accise
pag. 28
2.2.1 Depositario autorizzato
pag. 28
2.2.2 Operatore professionale
pag. 30
2.2.3 Operatore non registrato
pag. 31
2.2.4 Rappresentante fiscale
pag. 32
2.3 La capacità contributiva nelle accise
CAPITOLO 3 -
pag. 26
pag. 35
LA CIRCOLAZIONE DEI PRODOTTI SOTTOPOSTI
AD ACCISA
3.1 Le formalità nella circolazione dei prodotti sottoposti
ad accisa
pag. 41
3.1.1 Circolazione di prodotti in sospensione
(soggetti ad accisa)
3.1.2 Circolazione di prodotti ad accisa
pag. 42
pag. 43
3.1.3 La circolazione dei prodotti vitivinicoli
sottoposti ad accisa
pag. 44
3.1.4 Importazione ed esportazione extracomunitarie di prodotti soggetti o
assoggettati ad accisa
pag. 45
3.1.5 Acquisti di privati non a scopo
commerciale
pag. 46
3.2 Deposito Fiscale
3.2.1 Depositi fiscali di oli minerali
pag. 47
pag. 48
3.2.2 Depositi fiscali di alcole e bevande
alcoliche
CAPITOLO 4 -
pag. 50
IL SISTEMA DI CONTABILIZZAZIONE DELLE ACCISE
4.1 Il sistema di contabilizzazione
4.1.1 La liquidazione dell’accisa
pag. 53
pag. 54
4.1.2 Il controllo dell’imposta e l’avviso
di pagamento
4.1.3 Il versamento delle accise
CAPITOLO 5 -
pag. 57
pag. 58
GLI UFFICI TECNICI DI FINANZA
5. 1 Le attività degli Uffici Tecnici di Finanza (UTF)
pag. 61
5.1.1 La verifica tecnico-amministrativa
pag. 62
5.1.2 Il sopralluogo tecnico
pag. 63
5.1.3 La licenza fiscale di esercizio
pag. 64
5.1.4 L’impiego di strumenti di misura
ai fini fiscali
pag. 64
5.1.5 Controllo formale (liquidazione)
dell’imposta da parte dell’UTF
5.1.6 Accertamento delle violazioni
CAPITOLO 6 -
pag. 65
pag. 65
LE FRODI NEL SETTORE DELLE ACCISE
6. 1 Le frodi accise nel territorio nazionale
pag. 67
6.1.1 Creazione di disponibilità clandestina
di prodotti
6.1.2 Sottrazione di prodotto all’accertamento
pag. 68
pag. 69
6.1.3 Sostituzione di prodotto all’accertamento
CAPITOLO 7 -
BIBLIOGRAFIA
CONCLUSIONI
e sostituzione di posizione fiscale
pag. 70
6.1.4 Frodi negli scambi internazionali
pag. 70
6.1.6 Il sistema sanzionatorio
pag. 75
pag. 79
pag. 85
INTRODUZIONE
Il vocabolo “accisa” deriva dal termine latino "accisus"
participio
passato di “accido-accidere: cadere sopra”1.
Lo Stato, con le accise, "cade sopra" un determinato prodotto
prelevando una quota del bene considerato al momento di fabbricazione e al
momento di consumo.
Le accise costituiscono un gruppo di imposte indirette erariali incidenti
sulla fabbricazione e sul consumo di determinati prodotti, nonché sulla loro
importazione nel territorio dello Stato.2 Una tipologia di imposizione
tributaria che, oltre a garantire agli erari nazionali un elevato gettito,
rappresenta un importante strumento finanziario nelle mani dello Stato, in
quanto può essere efficacemente utilizzato per finalità extra fiscali (politica
del consumo energetico, politica dei trasporti ecc.), o può costituire l’oggetto
di importanti manovre finanziarie, attraverso le quali, lo Stato è in grado di
garantirsi un nuovo e maggiore gettito con piccole variazioni alle relative
aliquote3.
Tale comparto impositivo è stato oggetto di profonde modifiche in
conseguenza degli obblighi derivanti dall’appartenenza alla Comunità
Europea.
In
ottemperanza
alle
disposizioni
comunitarie,
volte
all’instaurazione di un mercato interno nel quale sia assicurata la libera
circolazione delle merci, si è reso necessario il ravvicinamento delle
normative riguardanti i dazi doganali, l’IVA e le accise.
Il legislatore europeo, infatti, al fine di evitare che, in un mercato oramai
avviato all'unificazione e alla conseguente globalizzazione, le notevoli
differenze in materia di tassazione sui prodotti petroliferi (ma anche sugli
altri beni soggetti ad accisa) potessero originare ostacoli alla libera
circolazione delle merci ed introdurre elementi di distorsione alla libera
concorrenza, ha ritenuto necessario progettare l'attuale assetto armonizzato
della disciplina in materia di accise.
1
BIANCHI E. - O. LELLI, Dizionario illustrato della lingua latina,Le Monnier, Firenze, 1982 .
FALSITTA G., Manuale di diritto tributario, Parte Speciale, Cedam, Padova, 2005.
3 CERRATO M., Spunti intorno alla struttura e ai soggetti passivi delle accise, in Riv. di Dir.
Trib., 1996.
2
A differenza dell’IVA e dei dazi doganali, le accise sono di esclusiva
competenza degli erari nazionali; di conseguenza gli Stati membri hanno
attuato una cornice che costituisce un quadro comune minimo che regola gli
aspetti di generale interesse, lasciando la determinazione dei profili di
interesse nazionale ai singoli ordinamenti statali in base al principio di
sussidiarietà.
Il primo gennaio 1993, data di passaggio delle imposte di fabbricazione
alle accise, lo scenario in cui i soggetti privati operavano, relativamente alla
produzione e alla commercializzazione di oli minerali, fu sottoposto a
profondi cambiamenti: il sistema dei controlli pose al centro la figura del
depositario autorizzato e dell’operatore registrato e fu ripristinato il corretto
rapporto tra operatori economici ed Amministrazione Finanziaria
che,
abbandonati i soffocanti e costosi controlli diretti, si indirizzava a controlli
in parallelo dell’attività degli operatori stessi, in tempi anche successivi
all’effettuazione delle operazioni.
Il processo di armonizzazione doveva da una parte disciplinare il
particolare settore con norme europee cogenti e immediatamente applicabili
su tutto il territorio dell’Unione, dall’altra lasciare un ampio spazio alla
sussidiarietà di ogni stato membro, atteso che le accise concorrono alla
formulazione di scelte politiche non solo in campo strettamente tributario
ma anche nei settori industriale, energetico, ambientale, sanitario , sociale,
dei trasporti e dell’agricoltura.
Il progetto una completa riforma (colpire gli stessi prodotti con le
stesse aliquote in tutto il territorio dell’Unione Europea) fu abbandonato
stabilendo aliquote minime d’imposta e armonizzando le strutture dei tributi
nell’ambito di un regime generale valido in ogni Stato membro4.
Le disposizioni normative previste dalle Direttive 92/12/CEE del 25
febbraio 1992, 92/81/CEE del 19 ottobre 1992, 92/82/CEE del 19 ottobre
1992, 92/83/CEE del 19 ottobre 1992 e 92/84/CEE del 19 ottobre 1992,
hanno disciplinato in particolare tre aspetti: la struttura delle accise, e,
quindi, i principi che presiedono alla determinazione del campo di
applicazione, della base imponibile, delle agevolazioni per i singoli prodotti ,
degli impieghi e dei sistemi di controlli e di riscossione; il regime generale di
4
CORTE DI GIUSTIZIA DELLE COMUNITÀ EUROPEE, Libera concorrenza e prodotti soggetti ad
accisa, Sentenza n. 5 2004 C-475/01
deposito e di circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in ambito
comunitario; il processo di ravvicinamento delle aliquote di imposta in
ambito comunitario.
Quest’ultimo aspetto non si è realizzato pienamente dato che per molti
dei Paesi aderenti al Trattato di Roma l'unificazione delle aliquote, senza una
preliminare fase transitoria, avrebbe determinato perdite di gettito troppo
rilevanti, e , comunque, il venire meno di uno strumento di politica fiscale
particolarmente flessibile in un contesto macroeconomico caratterizzato da
elevate rigidità strutturali; sono state fissate, quindi, delle aliquote minime
uniformi per tutti gli Stati membri, ad eccezione di alcuni Paesi ai quali, per
ovvie difficoltà, è stato consentito di adottare aliquote inferiori a quelle
comunitarie.
La
normativa
comunitaria
ha
individuato
nel
momento
della
fabbricazione o della importazione (se proveniente da Paesi terzi) il fatto
generatore di accisa. Tuttavia, l'accisa, disciplinata come imposta di
consumo, diviene esigibile solo all'atto dell'immissione in consumo del
relativo prodotto tassato. Le accise hanno dunque un presupposto
complesso a formazione progressiva che deriva dal combinazione necessaria
di due fatti: a) la fabbricazione o l’importazione; b) l ’immissione in consumo.
Quest’ultimo elemento perfeziona la fattispecie impositiva, caratteristica non
riscontrabile in altri regimi impositivi.
Nel corso del triennio 1995-1997, la Conferenza di Lisbona e
successivamente
la
Convenzione
di Kyoto
costituirono
senz’altro
un
importante punto di riferimento per l’intero sistema fiscale europeo del
settore delle accise che, a seguito dei principi scaturiti dall’esame delle
problematiche ambientali strettamente connesse con l’applicazione del
tributo, cominciò ad indirizzarsi verso criteri impositivi basati sempre più su
elementi ambientali. La significativa componente extratributaria delle accise
(ambientale,
energetica, sanitaria) ha sempre fatto considerare questa
tipologia d’imposta tra gli strumenti di politica economica da utilizzarsi al
fine
di
fornire
incentivi
all’innovazione
tecnologica,
determinando
comportamenti preventivi in campo ambientale.
Nel 1997 fu presentata ala Commissione UE un testo di Direttiva
mirante a ristrutturare il sistema impositivo
gravante su tutti i prodotti
generatori di energia ampliando il campo delle accise e tenendo conto delle
implicazioni di carattere ambientale scaturite degli impegni assunti a Kyoto
di riduzione dei quantitativi di emissioni di gas ad effetto serra. Dopo una
pausa durata quattro anni, nel gennaio 2001 l’esame della proposta di
Direttiva è stato ripreso sotto la presidenza Svedese.
Anche se il testo definitivamente approvato il 19 marzo 2003, si
discostava dal contenuto della proposta originaria, prevedeva l’introduzione
di agevolazioni fiscali a vantaggio di alcuni prodotti energetici relativamente
alla tipologia d’uso e alla quantità del loro impiego.
Nella Legge Delega n. 80 del 7 aprile 2003, con l’art. 7,
anche il
legislatore italiano disponeva la riforma delle accise. Esauriti i termini per
dare vita alla riforma varando dei decreti legislativi previsti entro 24 mesi
dall’entrata in vigore della legge, sulle accise veniva predisposto un testo di
semplificazione che non sembra destinato ad avere futuro5.
L’applicazione delle imposte di fabbricazione e di consumo è basata
sulla vigilanza fisica durante le fasi di lavorazione e movimentazione dei
prodotti, da parte degli Uffici Fiscali, finché il tributo stesso non sia stato
percepito.
Gli operatori devono distinguere tra i prodotti detenuti quelli da
sottoporre all’imposta da quelli già tassati, proprio nel passaggio da uno
“status” all’altro si sono verificate frodi notevoli.
La pratica della frode nell’Unione Europea ha gravi conseguenze nei
bilanci nazionali e può provocare distorsioni di concorrenza nei prodotti
soggetti ad accisa, pregiudicando il funzionamento del mercato interno.
Il presente lavoro attraverso la lettura del “Testo Unico sulle Accise”
vuole percorrere i punti fondamentali della struttura delle accise, dal
presupposto d’imposta ai soggetti passivi, dalla determinazione del carico
fiscale fino alla definizione delle principali tipologie di frode che colpiscono
questo settore.
Secondo le Direttive emanate in materia di accise, gli Stati membri, in
ragione del principio di sussidiarietà6, hanno facoltà di imporre tributi su
5
Fisco, cala il sipario sulla grande riforma, Il Sole 24 Ore, 30 Aprile 2005.
Il principio di sussidiarietà è stato introdotto con il Trattato di Maastricht (1992). L’art. 5
del Trattato prevede che “la Comunità agisce nei limiti delle competenze che le sono conferite e
degli obiettivi che le sono assegnate dal presente Trattato. Nei settori che non sono di sua
esclusiva competenza la Comunità interviene, secondo il principio di sussidiarietà, soltanto se
6
CRISCIONE A.,
altri prodotti (accise non armonizzate), fermo restando il divieto assoluto di
imporre controlli ai passaggi intracomunitari su detti prodotti.
Per la difficoltà di contrastare condotte evasive di detti tributi, vista
l’impossibilità dei controlli, molti Stati stanno eliminando le accise non
armonizzate.
e nella misura in cui gli obiettivi dell’azione previsti non possono essere sufficientemente
realizzati dagli Stati membri e possono dunque, a motivo delle dimensioni e degli effetti
dell’azione in questione, essere realizzati maglio a livello comunitario. “
CAPITOLO 1
LE ACCISE : PROFILI STORICI ED EVOLUTIVI DELL’IMPOSIZIONE
INDIRETTA SULLA PRODUZIONE E SUI CONSUMI
SOMMARIO: 1.1 Scenario precedente al 1993 - 1.2 Scenario a partire dal Nuovo Testo Unico
sulle Accise - 1.3 Le singole accise vigenti in Italia
1.1 Scenario precedente al 1993
Nel secolo IX, in Spagna, fu introdotta un’imposta di consumo
denominata accisa, un’imposizione personale applicata dagli eserciti invasori
sui territori conquistati, riscossa sulle merci provenienti dal contado che
venivano immesse in consumo sui mercati cittadini7.
A partire dal secolo XIII tale tributo venne applicato anche in Germania.
L’accisa veniva riscossa alle porte della città
differenziandone il regime
economico da quello della campagna e gravava soprattutto su generi
alimentari.
Verso
la
metà
del
Settecento
in
Prussia
venne
istituita
una
amministrazione centrale delle dogane e delle accise la quale costituì
l’elemento cardine dello sviluppo della politica dello stato assoluto8.
Per finanziare la guerra contro Carlo I, sulla scorta di analoghi tributi
esistenti in Olanda, in Inghilterra, nel 1643, furono introdotte imposte sulla
birra, il sidro e l’acquavite denominate accise.
Anche in Italia attorno al 1800 iniziò l’uso del termine accise, ma
mentre nella parte settentrionale indicava le imposte ordinarie dirette a
carattere personale o reale, nella parte meridionale del Paese con tale
vocabolo si individuava una forma di imposizione sui consumi9.
Successivamente il termine accisa fu abbandonato e sostituito da quello di
imposta sui consumi10 cui si affiancarono di pari passo, con lo sviluppo
7
FORTE E.P., CERIONI F., PALACCHINO T., Il diritto tributario comunitario, Il Sole 24 Ore, Milano,
2004, p. 700 e ss.
8 Cfr. L’Enciclopedia del Diritto,Le garzantine, Garzanti, 2001, p. 12.
9 Pochi anni dopo l’unificazione d’Italia fu introdotta la tassa sul macinato, L. 7 luglio 1868,
n. 4490.
10 L’imposta sui consumi fu istituita inizialmente a favore dello Stato ma venne
successivamente attribuita ai Comuni. Più volte riformulata in testi legislativi, che si sono
succeduti nel tempo, ha trovato un assetto stabile nel Testo Unico sulla finanza locale R.D.
industriale dei vari Paesi europei, le imposte di fabbricazione11. Nel nostro
ordinamento, quindi, divennero note le imposte di fabbricazione e di
consumo, tributi indiretti e separati, utilizzati come una risorsa finanziaria
da parte dello Stato il quale sceglieva di colpire i beni di più largo consumo, e
non di rado, quelli di impiego necessario.
Le imposte di fabbricazione e di consumo erano nate con lo scopo di
gravare con l’identico peso tutte quelle merci producibili in Italia le cui
concorrenti estere erano colpite da un dazio di importazione; se una merce è
colpita all’interno del territorio da un’imposta di fabbricazione, la similare
merce estera deve essere colpita da un uguale dazio d’importazione12.
Si
trattava
di
imposte
di
facile
incasso,
presupponevano,
e
presuppongono tutt’oggi, un ristretto numero di fabbricanti13 e distributori
richiedendo un limitato sistema di controllo nei settori colpiti dalle accise14.
Erano mirate anche al controllo dei consumi e, quindi, strumento delle
politiche relative, incentivando i consumi di determinati beni, se si trattava
di provenienze nazionali, o restringendoli, se si trattava di provenienze
estere.
Le imposizioni indirette sulla fabbricazione e sui consumi si rivelavano
strumenti di fiscalità generale molto flessibili tanto che le aliquote potevano
variare nel giro di pochi mesi, come dimostra il numero delle "manovre"
economiche italiane degli anni '70-'80 quando si perseguivano politiche
economiche finanziando a debito lo sviluppo economico.
L’obiettivo ricorrente in tali manovre erano in special modo beni quali la
benzina, lo zucchero, i tabacchi, caffè, birra, spiriti gas, energia elettrica,
filati e fibre tessili, cacao, glucosio maltosio, apparecchi automatici di
14 settembre 1931, n. 1175. Vedasi D’AMATI N., Imposta di consumo, in Grande Diz. Enc.,
UTET, Torino, 1987.
11 La denominazione imposta di fabbricazione trae origine dal momento impositivo che fa
sorgere il debito d’imposta. Per i prodotti, cui tale imposta si riferisce, corrisponde all’atto in
cui gli stessi escono da un certo ciclo della loro lavorazione e talvolta perfino nel momento
in cui la materia prima entra in ciclo. Vedasi BAGNOLI B., Imposta di Fabbricazione, in Enc.
Dir. , Varese, 1961.
12 EINAUDI L. E REPACI F.A., Le imposte di fabbricazione, in AA.VV., Il sistema tributario
italiano, Einaudi, Torino, 1954, p. 312 e ss.
13 PADOVANI F., Le imposte di fabbricazione e di consumo, in RUSSO, Manuale di diritto
tributario, Parte Speciale, Milano, 2002, p. 307
14 La facilità di incasso di tali imposte sta nel fatto che essendo la fabbricazione e
distribuzione concentrata presso pochi soggetti su questi si accentrano gli adempimenti
fiscali, imponendo al debitore d’imposta di applicare nel prezzo del consumatore finale
anche il tributo.
accensione, cementi, ma anche altri prodotti come i sacchetti di plastica,
quando questi cominciarono ad avere una larghissima diffusione.
A seguito del processo di industrializzazione che interessò il nostro
Paese alla fine
del diciannovesimo secolo, le imposte di fabbricazione e
consumo acquistarono una notevole importanza.
Nonostante il
ridimensionamento di questo tipo d’imposizione,
avvenuto con la riforma tributaria degli anni ’70, determinato dall’istituzione
dell’imposta sul valore aggiunto15, le classi di prodotti su cui gravavano le
imposte sulla fabbricazione e sul consumo erano ancora sedici: oli minerali e
metano; alcole e bevande alcoliche; energia elettrica; oli lubrificanti; tabacchi
lavorati; fiammiferi; carbone e coke; apparecchi di accensione (le famose
"pietrine" per gli accendini e gli accendigas); armi; banane; cacao e caffé;
glucosio, maltosio e materie zuccherine; olio di semi e margarina; prodotti
audiovisivi; zucchero; sacchetti di plastica dando vita, sostanzialmente, ad
altrettante imposte, una miriade di imposte che incidevano in misura
rilevante sui prezzi di vendita di molti prodotti di larghissimo consumo.
L’accresciuta
internazionalizzazione
dei
mercati
e
la
crescente
integrazione delle economie europee hanno reso le forme di prelievo diretto e
indiretto un fattore decisivo di competizione tra i Paesi aderenti alla
Comunità Europea e uno strumento significativo per un’integrazione
maggiore in Europa.
L’ armonizzazione delle imposte indirette a partire dal 1973 è stata
progetto costante per la Comunità Europea: si legge già nel Trattato di Roma
questa esigenza individuata nella rimozione degli ostacoli al commercio
intracomunitario e di un’efficiente allocazione delle risorse16.
Punto fermo della Commissione Europea era l’abolizione delle frontiere
fiscali, poiché riteneva che le stesse non permettessero una completa
15
Il Dpr 633/72 prevedeva l’istituzione dell’Imposta sul Valore aggiunto sui beni al dettaglio,
ciò comportò l’abrogazione di alcune imposte di consumo.
16 L’art. 99 del Trattato CEE (ora art. 93 del Trattato dell’Unione Europea) disponeva che: “Il
Consiglio, deliberando all’unanimità su proposta della Commissione e previa consultazione del
Parlamento europeo e del Comitato Economico e sociale, adotta le disposizioni che riguardano
l’armonizzazione delle legislazioni relative alle imposte sulla cifra degli affari, alle imposte sui
consumi ed altre imposte indirette, nella misura in cui detta armonizzazione sia necessaria per
assicurare l’instaurazione ed il funzionamento del mercato interno entro il termine stabilito…”
integrazione dei mercati e in particolare la realizzazione di un mercato
comune17.
Data l’influenza diretta sul prezzo dei prodotti dell’ imposizione
indiretta sulla produzione e sui consumi, l’armonizzazione avrebbe creato
distorsioni e disparità all’interno del mercato unico, si rese necessaria
l’elaborazione di criteri comuni in relazione alle modalità applicative,
all’accertamento, alla riscossione e alla misura delle aliquote.
La differenziazione di tali tributi nei diversi Stati membri ha reso
difficoltoso il processo di armonizzazione tanto che fino al 1992 era stata
emanata una sola Direttiva del Consiglio CEE in materia di tabacchi lavorati
(Direttiva 19 dicembre 1972, n. 464)18.
Con il Libro Bianco del 198519 ed il successivo Atto Unico Europeo in
vigore dal 1987 si è avviato il processo di completamento del Mercato Interno
Europeo e si è indicata nel dicembre 1993 la data ultima della sua piena
realizzazione.
L’originario progetto di armonizzazione (cosiddetto Piano Cockfield)
concerneva le imposte di fabbricazione sugli alcoli, sul vino, sulla birra, sui
tabacchi e sugli oli minerali, proponendo aliquote uniche per tutti gli Stati
membri20 e la sostituzione del principio di destinazione con quello di
origine21. Le altre imposte di fabbricazione e di consumo sarebbero state
soppresse22.
17
MARÈ M. E VITALETTI G., La tassazione dei consumi nell’Unione Europea, in Il Fisco n.
15,1996, p. 3927 e ss.
18 VERRIGNI C., Le accise, in Lo stato della fiscalità nell’Unione Europea, l’esperienza e
l’efficacia dell’armonizzazione, Bologna, 2003, p. 487ss.
19 Il Libro Bianco della Commissione Europea del 1985 definiva le finalità, il programma e il
calendario per il completamento del mercato inteno entro il 1992. Fu approvato nel vertice
di Milano del 1985. Cfr. NUGENT N., Governo e politiche dell’Unione Europea, Il Mulino,
Bologna, 1995, p. 110.
20 RIZZI D. E ROSSI N., Gli effetti redistributivi delle proposte comunitarie di armonizzazione
della imposizione indiretta, in N. Rossi (a cura di) La crescita ineguale 1981-1991, Il Mulino,
Bologna,1993, p.291 e ss.
21 Il principio di tassazione nel Paese di destinazione prevede che le merci esportate non
siano colpite dall’accisa dello Stato di esportazione(che la rimborsa se già pagata) ma da
quello dello Stato membro di importazione al passaggio della dogana. Il principio tassazione
nel Paese d’origine indica l’assegnazione del gettito delle imposte sugli scambi
intracomunitari allo Stato in cui avviene l’esportazione.
22 In particolare sarebbero state soppresse le imposte di fabbricazione o di consumo relative
a: zucchero, banane, margarina, olio di semi, caffè, cacao e prodotti cine-foto-ottici.
Nel 1989, il Documento Scrivener23 introdusse, nel progetto di
armonizzazione,
alcuni elementi di flessibilità indicando delle aliquote di
riferimento da intendersi come
l’obiettivo verso cui doveva tendere una
Comunità integrata; per tabacchi, bevande alcoliche, benzina e GPL vennero
segnalati
dei livelli minimi di aliquota mentre per gli altri oli minerali
soggetti ad accisa vennero proposte delle forcelle di aliquote.
1.2 Scenario a partire dal Nuovo Testo Unico sulle Accise
Il
mutamento
della
disciplina
comunitaria
di
questa
tipologia
d’imposizione è avvenuto nel 1992, in concomitanza l’Unione Europea ha
determinato
anche
il
cambiamento
terminologico
da
imposte
sulla
fabbricazione e imposte sul consumo ad accise.
Lo scopo della Comunità Europea era quello di favorire la concorrenza
intracomunitaria neutralizzando il costo delle imposte di fabbricazione e
consumo esistenti nei diversi Stati, dato che, per ragioni storiche, molte di
dette imposte gravavano su derivati strategici di prodotti d'importazione,
ovvero su prodotti di larga diffusione.
Il Regolamento comunitario in materia di accise quindi è recente e, a
differenza di quello sull'IVA, ha istituito un sistema definitivo e generale per
la detenzione, la circolazione e il controllo dei prodotti soggetti ad accise24.
La disciplina comunitaria è contenuta originariamente in una serie di
cinque Direttive emanate nel 1992; la prima è dedicata alla parte generale
sulle accise e le altre, riunite in gruppi di due, riguardano l'armonizzazione
ed il riavvicinamento delle strutture ed aliquote delle accise sugli oli minerali
e sull'alcole e sulle bevande alcoliche25.
23
Il Documento Scrivener, così chiamato dal nome del commissario per le questioni fiscali,
venne presentato al Consiglio e al Parlamento Europeo il 14.6.1989, con la sigla COM(89)
260 def., prevedeva l’istituzione di tassi minimi obbligatori per le imposte sul consumo di
sigarette, tabacco, vino, birra, alcolici e benzina; l’introduzione di forchette per gli altri
prodotti petroliferi. Vedasi Scrivener, La fiscalité en Europe à l’horizon du marché intérieur, in
RMC n. 334, febbraio 1990, pp. 73-76.
24 CONVERSO A., I tributi di rilevanza comunitaria: dazi, diritti doganali e accise; I.V.A.
all'importazione, Corso di formazione e aggiornamento per magistrati tributari e
professionisti abilitati al patrocinio davanti al giudice tributario, Milano-1 febbraio 2005
25 Si tratta, segnatamente, delle seguenti direttive:
Direttiva 92/12/CEE del 25 febbraio 1992, Direttiva del Consiglio relativa al regime
generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, ed
entrata in vigore il 6 marzo 1992;
Direttiva 92/81/CEE del 19 ottobre 1992, Direttiva del Consiglio relativa all'armonizzazione
Questo regime dal 1° gennaio 1993 è uno degli elementi della strategia
globale di ravvicinamento delle aliquote ed armonizzazione delle strutture di
imposizione indiretta di ciascun Stato membro.
Il nuovo sistema d’imposizione delimita l’ambito territoriale per la
detenzione e la circolazione dei prodotti soggetti ad accisa e indica
l’applicazione dello stesso a bevande alcoliche, ai tabacchi lavorati e agli oli
minerali e permette alle merci di circolare in sospensione d'accisa e senza
controlli alle frontiere intracomunitarie.
La direttiva 92/12 prevede che gli Stati membri conservino la facoltà di
introdurre o mantenere imposizioni che colpiscano prodotti diversi da quelli
soggetti ad accisa, e per i quali si applica la direttiva stessa, “a condizione
che dette imposizioni non diano luogo, negli scambi tra gli Stati membri, a
formalità connesse con il passaggio di una frontiera”.
Nell’ordinamento italiano la legge 29 ottobre 1993, n. 427, ha assolto il
compito di equilibrare la disciplina nazionale delle principali imposte di
fabbricazione e di consumo con quella degli Stati membri dell’Unione
Europea, recependone le direttive e dall’1 gennaio 1993 sono state soppresse
le accise sugli apparecchi di accensione, sulle armi, sulle banane, sul caffè e
sul cacao, sul glucosio, maltosio e materie zuccherine, olio di semi,
margarina, prodotti audiovisivi, zucchero e sui sacchetti di plastica26.
In attuazione della delega prevista dall’art. 1, comma 4 della legge
427/1993 è stato emanato il D. Lgs. 16/10/1995, n. 504, in vigore dal 14
dicembre 1995, con il quale è stato approvato il
Testo Unico delle
disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui
consumi e relative sanzioni penali ed amministrative. Parte della normativa
italiana inerente alle accise è contenuta nel D.L. 1993, n. 331 convertito in
legge, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427.
delle strutture delle accise sugli oli minerali, ed entrata in vigore il 9 novembre 1992;
Direttiva 92/82/CEE del 19 ottobre 1992, Direttiva del Consiglio relativa al riavvicinamento
delle aliquote di accisa sugli oli minerali, ed entrata in vigore l'11 novembre 1992;
Direttiva 92/83/CEE del 19 ottobre 1992, Direttiva del Consiglio relativa all'armonizzazione
delle strutture delle accise sull'alcole e sulle bevande alcoliche, ed entrata in vigore il 9
novembre 1992;
Direttiva 92/84/CEE del 19 ottobre 1992, Direttiva del Consiglio relativa al riavvicinamento
delle aliquote di accisa sull'alcole e sulle bevande alcoliche, entrata in vigore l'11 novembre
1992.
26 FALSITTA G., Manuale di diritto tributario, Parte Speciale, Padova, 2003, p. 615 ss
Queste disposizioni sostituiscono tutte quelle relative all’imposta di
fabbricazione sugli spiriti e sulla birra, la cui disciplina risale a Testi unici
del 1924, all’imposta di fabbricazione sugli oli minerali, istituita e regolata
dal R.D.L. 58 febbraio 1939, n. 334, nonché alle imposte di consumo
sull’energia elettrica (Testo Unico del 1924), sul gas metano (D.L. febbraio
1977, n. 15) e sugli oli lubrificanti e bitumi (D.L. 30 agosto 1993, n. 331)
Tali leggi contengono la regolamentazione delle accise suddivise in
quelle comunitarie (armonizzate) e quelle nazionali (non armonizzate).
Il “Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla
produzione e sui consumi e le relative sanzioni penali ed amministrative”
introdotto con il D. Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, nell’ambito del processo di
armonizzazione e razionalizzazione di dette imposte27, non regola l’intero
settore delle accise escludendo la disciplina relativa all’imposizione sui
tabacchi lavorati e sui fiammiferi (Art. 1, comma 1 “ L’imposizione indiretta
sulla produzione e sui consumi, esclusa quella sui tabacchi lavorati e sui
fiammiferi, è disciplinata dalle disposizioni del presente testo unico.”)28.
Nel marzo 1997, fu proposta dal Consiglio una Direttiva della
Commissione Europea per la rivisitazione della tassazione di prodotti
energetici, il progetto fu presentato dal Commissario Monti.
Il programma prevedeva la variazione della tassazione di quei prodotti
energetici fuori dal sistema delle accise armonizzate, quali carbon fossile,
coke, ligniti, bitumi, gas naturale ed energia elettrica; un cambiamento tale
27
Le accise comunitarie sono regolate dalle seguenti norme italiane:
Oli minerali e metano
D.Lgs. 1995, n. 504
Artt. 21-26
Alcole e bevande alcoliche
D.Lgs. 1995, n. 504
Artt. 27-39
Oli lubrificanti
D.Lgs. 1995, n. 504
Art. 62
Energia elettrica
D.Lgs. 1995, n. 504
Artt. 52-60
Tabacchi lavorati
D.L. 1993, n. 331
Artt. 27-28
28
L’imposizione sui tabacchi lavorati è l’unica accisa armonizzata esclusa dall’applicazione
del Testo Unico sulle accise. Tale accisa riguarda tutta una serie di prodotti (sigari,
sigarette, tabacco da fumo ecc.) la cui fabbricazione, preparazione, introduzione e vendita è
attribuita in regime di monopolio all’Azienda Autonoma dei Monopoli di Stato come previsto
dall’art. 45 e seguenti della Legge 17 Luglio 1942, n. 907 e dalla Legge 7 marzo 1985, n. 76.
Essa continua pertanto ad essere disciplinata dalle suddette norme nonché dalla Legge n.
427 del 1993, per quanto concerne le norme sull’armonizzazione ivi contenute.
da facilitare il perseguimento di una politica ambientale comune da parte dei
Paesi membri.
Successivamente alla Conferenza internazionale di Kyoto tenutasi dal 1°
all’11 Dicembre 1997, l’Italia si è fatta carico, assieme ad altri Paesi
maggiormente industrializzati, del contenimento delle emissioni causa del
cosiddetto “effetto serra”.
La lotta all'effetto serra necessita di una specifica politica fiscale che
favorisca l'utilizzo di alcuni prodotti energetici, colpisca in maniera diretta la
combustione di prodotti che generano anidride carbonica (CO2), stimoli
l’innovazione tecnologica, determini comportamenti preventivi in campo
ambientale.
In particolare, le azioni nazionali per la riduzione delle emissioni dei gas
serra si attuano attraverso la riduzione dei consumi energetici nel campo dei
trasporti, la produzione di energia da fonti rinnovabili, la riduzione dei
consumi energetici nei settori industriale/abitativi/terziario e la riduzione
delle emissioni nei settori non energetici.
In questa direzione si muove la decisione assunta dal nostro legislatore
con l'articolo 8 della legge n. 448, del 23 dicembre 1998, che istituisce la
carbon tax. Tale imposta grava su taluni prodotti (carbone e coke)
contemplati nella direttiva sui prodotti energetici .
Dal 31 dicembre 2003 le direttive 92/81 e 92/82 sono state abrogate e
la loro materia è attualmente disciplinata dalla Direttiva 2003/96/CE del 27
ottobre 2003, Direttiva del Consiglio che ristruttura il quadro comunitario
per la tassazione dei prodotti energetici e dell'elettricità29.
Dal primo gennaio 2004, quindi, l'energia elettrica ed i prodotti
energetici diversi dagli oli minerali, entrano nel novero dei prodotti soggetti
ad accise comunitarie.
Ad oggi le accise armonizzate che incidono su prodotti che tutti gli Stati
membri assoggettano a tali imposte sono:
1)
gli oli minerali (art. 3, co. 1 Dir. 92/12), dal 1/1/2004 sostituiti dalla
categoria più ampia dei prodotti energetici (art. 1 Dir. 2003/96);
2)
l'alcole e le bevande alcoliche (art. 3, co. 1 Dir. 92/12);
3)
i tabacchi lavorati (art. 3, co. 1 Dir. 92/12);
29
Pubblicata nella G.U.U.E. 31 ottobre 2003, n. L 283, ed entrata in vigore il 31 ottobre
2003.
4)
l'energia elettrica (art. 1 Dir. 2003/96).
La ratio dell'individuazione di tali prodotti è evidente: la prima e la terza
categoria concernono merci d'importazione (gli oli minerali ed i tabacchi), la
seconda costituisce un consumo tipicamente europeo di grande produzione e
diffusione, per il quale si pongono due diverse esigenze: quella di tutela
dell'integrità psicofisica dei cittadini europei e quella di commercio estero,
costituendo una corposa voce di esportazione. La quarta è, ormai in larga
misura d'importazione extracomunitaria e comunque di circolazione molto
ampia all'interno della Comunità, un’evidente natura strategica.
Il termine “importazione”, in tale contesto, non solo indica il commercio
legittimo,
ma
anche
l’importazione
avvenuta
in
contrabbando,
fatto
individuato dalla normativa quale presupposto per il versamento delle accise
sui prodotti contrabbandati.
La sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, le
direttive del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime
generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti
ad
accisa,
e
del
Consiglio
19
ottobre
1992,
92/83/CEE,
relativa
all'armonizzazione delle strutture delle accise sull'alcole e sulle bevande
alcoliche, nonché il regolamento (CEE) del Consiglio 12 ottobre 1992, n.
2913, che istituisce un codice doganale comunitario, devono essere
interpretati nel senso che le rispettive disposizioni in materia di obbligazioni
tributarie e di debiti doganali sono applicabili anche all'importazione di
contrabbando sul territorio doganale comunitario di alcol etilico proveniente
da paesi terzi
30.Tutto
ciò spiega, da un lato, la connessione evidente fra la
disciplina delle accise con quella doganale e, dall'altro, l'adozione da parte
della Comunità di uno strumento normativo diverso da quello utilizzato per
la materia doganale.
Sotto il primo profilo, sarebbe stato contraddittorio regolare in modo
uniforme e vincolante il dazio doganale per le merci al momento
dell'importazione e poi non intervenire sui derivati o sugli impieghi diretti
delle stesse: si sarebbero potuti moltiplicare i vincoli alla circolazione
intracomunitaria, proprio giocando sulle accise. Sotto il secondo, c'erano le
peculiarità regionali in materia di prodotti alcolici, quali possono essere i
30 Sentenza Corte di Giustizia C.E. C-455/98, 29 giugno 2000, Tullihallitus c. Kaupo
Salumets e altri.
prodotti vinosi tradizionali dei paesi latini, le birre essenzialmente nord
europee, i distillati ad alta gradazione variamente distribuiti sul continente,
che comportavano tradizionalmente bevande spiritose assai diverse fra di
loro.
L'adozione di una direttiva, anzi di più direttive, consentiva sia il
raggiungimento di un'armonizzazione della normativa su tali prodotti, sia il
mantenimento di peculiarità regionali, cioè proprie di ciascuno Stato
membro, in relazione ai rispettivi prodotti.
Sui prodotti anzidetti gli stati membri possono prevedere imposizioni
indirette aggiuntive mirate a finalità specifiche, senza però modificare la base
imponibile, il metodo di calcolo, l'esigibilità ed il controllo dell'imposta (art. 3,
co. 2 Dir. 92/12), e possono applicare tasse per la prestazione di servizi
relativi ai prodotti suddetti, a condizione che non abbiano carattere di tassa
sulla cifra di affari (art. 3, co. 3, II parte Dir. 92/12). Ciò significa che è
legittima qualsiasi altra imposta che persegua una finalità specifica non di
bilancio.
Questa disposizione mira a consentire agli Stati membri di
stabilire, in aggiunta all'accisa minima fissata dalla direttiva sulle strutture,
altre imposte indirette che perseguono una finalità specifica, cioè uno scopo
che non sia di bilancio31.
Occorre esaminare innanzi tutto se il tributo, quale l'imposta cui sono
assoggettate le bevande alcoliche, persegua una finalità specifica ai sensi
dell'art. 3, n. 2, della direttiva sulle accise, ossia uno scopo che non sia
puramente di bilancio32. Inoltre, gli Stati membri possono apporre propri
contrassegni a prova del pagamento sia delle accise sia di eventuali altre
imposte indirette (art. 21, co. 1 Dir. 92/12).
La normativa italiana, attraverso l’attuazione delle suddette Direttive,
ha
cercato di dare dei caratteri comuni alle singole accise:
1.
il sistema di determinazione dell’imposta basato su unità di misura
(peso, volume, ettolitri anidri, ettolitri grado, ecc.);
2.
l’obbligo del produttore di munirsi preventivamente della licenza
fiscale
d’esercizio
rilasciata
dall’Ufficio
Tecnico
di
Finanza
territorialmente competente;
31
Corte di Giustizia C.E. C-434/97, 24 febbraio 2000, Commissione delle Comunità europee
contro Repubblica francese.
32 Corte di Giustizia C.E. C-437/97, 9 marzo 2000.
3.
riguardano beni la cui produzione è accentrata presso pochi, grandi
stabilimenti.
L’art. 7 della Legge 80/2003 (Delega al Governo per la riforma del
sistema fiscale statale) prevedeva un progetto di ristrutturazione del sistema
delle accise33. Decorsi i termini per l’attuazione dell’articolo sopra citato, la
riforma delle accise non ha avuto corso.
Attualmente, in Italia, le accise forniscono all’Erario un gettito molto
rilevante che ne fanno il secondo gruppo di imposte indirette come
ammontare dopo l’Imposta sul Valore Aggiunto34.
33
Tale articolo disponeva quanto segue: “La riforma del sistema dell'accisa è ispirata ai principi ordinatori
dell'efficienza, ottimalità e semplificazione ed è improntata ai seguenti criteri direttivi: a) salvaguardia della salute e
dell'ambiente privilegiando l'utilizzo di prodotti ecocompatibili; b) eliminazione graduale degli squilibri fiscali esistenti
tra le diverse zone del Paese e previsione di un'aliquota di accisa sugli oli minerali da riscaldamento diversificata,
correlata alla quantità di consumi, che consenta la riduzione dell'incidenza nelle aree climaticamente svantaggiate, e
di un'aliquota di accisa sugli oli minerali diversificata per le isole minori, compatibilmente con la disciplina
comunitaria;c) adeguamento delle strutture dei sistemi di prelievo tributario alle nuove modalità di funzionamento del
mercato nei settori oggetto di liberalizzazione, in coerenza con le deliberazioni dell'Autorità per l'energia elettrica e il
gas; d) revisione dei presupposti per il rilascio delle autorizzazioni alla gestione in regime di deposito fiscale, tenendo
conto delle dimensioni e delle effettive necessità operative degli impianti, ovvero anche delle esigenze territoriali di
approvvigionamento;e) previsione di nuove figure di responsabili solidali per il pagamento dell'accisa; f) rimodulazione
e armonizzazione dei termini di prescrizione e decadenza; g) revisione delle agevolazioni in modo da ridurre
l'incidenza dell'accisa sui servizi e sui prodotti essenziali e previsione di forme di partecipazione degli enti territoriali
alla gestione stessa delle agevolazioni nell'ambito di quote assegnate ovvero di stanziamenti previsti; h) snellimento
degli adempimenti e delle procedure anche mediante l'utilizzo di strumenti informatici; i) coordinamento della
tassazione sui combustibili impiegati per la produzione di energia elettrica con l'imposta erariale di consumo
sull'energia elettrica; l) coordinamento dell'attività di controllo posta in essere da soggetti diversi.”
34
Le entrate determinate delle accise sono evidenziate nella seguente tabella.
IMPOSTE
Gettito
(mld di euro)
Compos.
%
Imposte indirette nel Bilancio dello Stato
150,40
100,0
Imposte sugli affari
107,30
71,3
di cui: IVA
90,00
Registro, bollo e imposta sostitutiva
7,60
Assicurazioni
2,60
Imposte sulla produzione e consumo
26,60
17,7
di cui: Oli minerali
20,00
Gas metano
2,90
Energia elettrica
1,10
Spiriti e birra
0,50
Monopoli e lotto
16,50
11,0
Tabacchi
7,70
Lotto e lotterie
8,80
Fonte: Relazione economica generale sulla situazione economica del Paese, 2002, vol.2 Tab. BS 2bis
1.3 Le singole accise vigenti in Italia
I precedenti paragrafi hanno messo in luce l’evoluzione che ha
portato,prima in ambito comunitario e successivamente a livello nazionale,
all’armonizzazione e alla razionalizzazione delle imposte di fabbricazione e di
consumo.
E’ necessario, a questo punto, illustrare quali di queste imposte siano
sopravvissute ai suddetti processi indicando per ogni settore i beni colpiti da
tali tributi.
- Accisa sugli oli minerali e i prodotti energetici. Questo tributo rientra nel
novero delle accise armonizzate; è un’imposta di fabbricazione, colpisce tutti
i prodotti petroliferi destinati, come impiego immediato, a carburante per
motori o combustibile per riscaldamento: benzina con e senza piombo, gli oli
combustibili, il cherosene, il gasolio il metano destinato ad autotrazione o ad
usi civili e industriali, i gas di petrolio liquefatti, con diverse aliquote a
seconda dei fini di utilizzo. Si inserisce in questo settore anche l’accisa
sull’energia elettrica. L’imposta di consumo sull’energia elettrica è dovuta
con diritto di rivalsa sul consumatore dall’esercente l’officina di produzione.
- Carbon tax. Istituita con l’art. 8 della L. 23 dicembre 1998, n. 448, grava
su taluni prodotti (carbone e coke) contemplati dalla direttiva sui prodotti
energetici.
- Accisa sulle bevande alcoliche (accisa armonizzata). Tale imposizione
colpisce con aliquota fissa il consumo di bevande alcoliche, quali la birra, il
vino, le bevande fermentate diverse da questi, i prodotti alcoli intermedi e
l’alcole etilico35. Sono previste alcune esenzioni nel caso in cui l’alcole e le
bevande alcoliche siano utilizzate per la preparazione di medicinali.
- Accisa sui tabacchi lavorati. E’ l’unica accisa armonizzata esclusa dal Testo
Unico sulle Accise. Sono considerati tabacchi lavorati sigari, sigarette, i
35
Birra e vino sono esenti se prodotti da privato e consumati da lui, dai suoi familiari e dai
sui ospiti purchè non formino oggetto di alcuna attività di vendita (cfr. artt. 27,34 e 36 TUA).
tabacchi da fumo con aliquote proporzionali rispetto al prezzo di vendita al
minuto.
- Accisa sugli oli lubrificanti e sui bitumi di petrolio. La natura del tributo è
del tutto simile a quella dell’accisa sui prodotti petroliferi, in via di
abrogazione è stata ritenuta incompatibile con l’ordinamento comunitario
con l’esclusione dal sistema armonizzato degli usi dei prodotti energetici
diversi da quelli volti alla produzione di energia cinetica e di calore36.
- Imposta di fabbricazione sui fiammiferi. Il Testo Unico n. 504/1995 è
espressamente inapplicabile a questo tributo. Disciplinata
dalla Legge
427/1993 colpisce la fabbricazione o l’importazione di fiammiferi immessi in
consumo nel mercato in misura proporzionale al prezzo di vendita al
pubblico37.
- Imposta sulle emissioni di anidride solforosa (SO2) e di ossidi di azoto (Nox)
applicata ai grandi impianti di combustione (cosiddetta ecotassa). Istituita
con l’art. 17 L. 27 dicembre 1997, n. 449, è soggetta ad alcune disposizioni
del TUA; essendo commisurata non alla capacità contributiva rivelata dalla
fabbricazione di determinati beni, bensì all’emissione di sostanze inquinanti
si configura più che come un’accisa come una tassa ambientale38.
36
Vedasi CERIONI F., La disciplina delle accise in Italia, in Il diritto tributario comunitario,
cit, p. 745 e ss.
37 CERRATO M., Spunti intorno alla struttura e ai soggetti passivi delle accise, in Rivista di
Diritto Tributario, 1996, p. 242.
38 LAROMA JEZZI P., I tributi ambientali, in Russo P., Manuale di diritto tributario, Parte
Speciale, Milano, 2002, p. 319 ss. Anche in LA ROCCA S., Le accise e le modalità e i termini
del loro pagamento, Il Fisco n. 35, 2005, p. 13542, nota n. 8, si legge che l’inserimento
dell’ecotassa tra le accise è poco corretto giacchè il presupposto impositivo dell’imposta sulle
emissioni di anidride solforosa e ossidi di azoto non ha nulla a che vedere con le accise.
Detto tributo non colpisce né la produzione né il consumo di beni e servizi in quanto si
riferisce solo alle quantità di emissioni liberate nell’aria a prescindere dal fatto che dette
emissioni abbiano concorso alla produzione di beni e alla loro qualità.
CAPITOLO 2
IL PRESUPPOSTO D’IMPOSTA E I SOGGETTI OBBLIGATI
SOMMARIO: 2.1 Il presupposto d’imposta delle accise - 2.1.1 Il rimborso delle accise negli
scambi intracomunitari e nelle esportazioni - 2.2 I soggetti obbligati nel settore delle accise 2.2.1 Depositario autorizzato - 2.2.2 Operatore professionale - 2.2.3 Operatore non registrato 2.2.4 Rappresentante fiscale - 3.1 La capacità contributiva nelle accise
2. 1 Il presupposto d’imposta delle accise
L’imposta nasce come obbligazione tributaria all’atto della produzione (o
dell’importazione definitiva) e viene assolta dal fabbricante o dal titolare del
deposito fiscale39 all’atto dell’immissione in consumo del prodotto nel
territorio
dello
Stato,
conseguentemente
all’accertamento
effettuato
dall’Ufficio Tecnico di Finanza; è destinata ad essere economicamente
traslata sul consumatore finale,
in quanto il soggetto passivo aumenta i
prezzi dei prodotti.
Nel diritto tributario c'è distinzione fra presupposto dell'imposta40,
costituito
dalla
fabbricazione
o
importazione
del
prodotto,
rispetto
all'esigibilità della stessa41, rimessa al momento dell'immissione in consumo.
L’art. 2 del TUA (Testo Unico sulle Accise) dispone, infatti, che “Per i prodotti
sottoposti ad accisa l’obbligazione tributaria sorge al momento della
fabbricazione o dell’importazione”. L’accisa è esigibile, ai sensi del comma 2
del suddetto articolo, “all’atto dell’immissione in consumo del prodotto nel
territorio italiano”.
Quindi, la nascita dell’obbligazione è ricollegata al fatto generatore del
tributo, fatto identificato dal richiamato art. 2 nella fabbricazione e/o
importazione dei prodotti, mentre l’esigibilità, che consente la riscossione da
parte dell’Erario, si concretizza in un momento successivo rispetto al
39
L’art. 4, b Dir. 92/12 specifica che il deposito fiscale è “il luogo in cui vengono fabbricate,
trasformate, detenute, ricevute o spedite dal depositario autorizzato, nell'esercizio della sua
professione, in regime di sospensione dei diritti di accisa, merci soggette ad accisa, a
determinate condizioni fissate dalle autorità competenti dello Stato membro in cui è situato il
deposito fiscale in questione» .
40 Costituiscono presupposto d’imposta “quei fatti o circostanze al verificarsi dei quali si
applica il tributo” vedasi FALSITTA G., Il presupposto dell’imposta e l’aliquota, in Manuale di
diritto tributario, Parte Generale, Padova, 2003, p. 199 e ss.
41 L’esigibilità dell’imposta è il momento in cui il tributo può essere riscosso dall’Erario.
verificarsi del fatto generatore e cioè all’atto di immissione in consumo dei
prodotti nel territorio italiano42.
Fra questi due momenti vige il regime di sospensione dell'imposta43 (art.
5, co. 1 D.Lgs. 1995, n. 504).
L’immissione in consumo connota, nella struttura del tributo un
elemento ben più rilevante di una mera vicenda collegata alla riscossione,
per entrare a far parte insieme al fatto generatore, la fabbricazione, di una
fattispecie complessa che costituisce il presupposto dell’imposta. Non è,
quindi, sufficiente la fabbricazione per concretizzare il presupposto del
tributo ma è necessaria l’immissione in consumo dei prodotti.
Non sono ritenuti atti generatori del tributo i passaggi dal produttore al
commerciante all’ingrosso, dal deposito del commerciante all’ingrosso o
fabbricante ad altro commerciante all’ingrosso o viceversa. Il sorgere
dell’obbligazione dovrebbe coincidere con il momento in cui i beni vengono
effettivamente consumati ma, poiché, ciò in fatto non riesce possibile, la
legge ricorre a delle presunzioni e considera consumo alcuni determinanti
atti risultanti dell’attività svolta dall’agente che deve scontare il tributo, quali
indici di immediato consumo.
Ne consegue che il debitore d’imposta, considerato tale dalla Legge, non
coincide con il vero consumatore, come i suoi atti non coincidono con
l’effettivo consumo.
Tuttavia per effetto del fenomeno della traslazione del tributo il
contribuente di diritto si rivale sul consumatore, contribuente di fatto, nel
momento della riscossione del prezzo della merce venduta.
Quindi il contribuente debitore di diritto che viene percosso dal tributo,
anticipa l’imposta per conto dei consumatori.
42
CIPOLLA G. M., Presupposto, funzione economica e soggetti passivi nelle cessione di oli
minerali, in Rassegna Tributaria n. 6/2003, Roma, p. 1863. Il presupposto si realizza non
tanto per il fatto che i prodotti siano fabbricati ma in quanto siano immessi in consumo
inglobando in questo evento fattispecie che prescindendo dalla fabbricazione dei prodotti
(svincolo irregolare, ammanco ) allargano la platea dei soggetti che sono ugualmente tenuti a
pagare il tributo.
43 Le merci sono in regime sospensivo quando non hanno ancora assolto l’imposta ovvero
non sono ancora state immesse in consumo. L’art. 6 del TUA dispone che “la circolazione
nello Stato e nel territorio dell’Unione Europea dei prodotti soggetti ad accisa, in regime
sospensivo, deve avvenire solo tra depositi fiscali”.
La Legge considera immessi in consumo i beni venduti o ceduti dal
commerciante all’ingrosso o fabbricante o produttore, al commerciante al
dettaglio o al consumatore44.
Il legislatore dimostra chiaramente che intende tassare una ricchezza
costituita non dalla semplice disponibilità del bene, conseguentemente alla
produzione di esso, ma dal suo collocamento nel mercato45, con atti che
comportano la possibilità di traslazione del tributo sui rivenditori o sui
consumatori e che l’assimilazione di alcune situazioni (irregolarità nello
svincolo, ammanchi superiori
a quelli ammessi) è dovuta all’esigenza di
prevenire evasioni46.
Fondamentale diventa l’individuazione dei soggetti passivi del tributo e
l’aliquota delle accise apllicabile ai prodotti.
Le accise debbono essere applicate sia su prodotti in circolazione lecita
che illecita, secondo i principi richiamati per la disciplina doganale.
Il presupposto dell'accisa è costituito dalla fabbricazione del prodotto
dato, nel territorio della Comunità ovvero dall'introduzione di esso sul
territorio doganale comunitario. Ma, essendo l'importazione sottoposta
comunque, per dichiarazione doganale, ad uno dei regimi doganali ridetti,
allora l'importazione, giuridicamente rilevante nel caso, si ha al momento
dello svincolo in favore dell'avente diritto (art. 5, co. 1 Dir. 92/12). Da questo
momento il prodotto sottoposto ad accisa è in regime di sospensione
d'imposta (art. 5, co. 2, II per. Dir. 92/12) e l'imposta diverrà esigibile solo
all'atto della immissione al consumo ovvero della constatazione di ammanchi
in misura superiore a quella consentita dei prodotti giacenti in deposito
fiscale in sopensione d’imposta.
Fermo
restando
che
qualsiasi
irregolarità
(svincolo
irregolare,
importazione irregolare, fabbricazione irregolare) equivale ad immissione in
consumo (art. 6, co. 1 Dir. 92/12)47; si deve sottolineare che nell'ambito delle
44
G.GIACOBELLI, P. SAPONARO, Imposte di consumo, in Enciclopedia del Diritto, Varese, 1961.
R. SCHIAVOLIN, Accise, in Enciclopedia del Diritto, Milano, 2000.
46 VERRIGNI C., Le accise come tributo a fattispecie progressiva ed il divieto di retroattività
posto dallo Statuto del contribuente, in Riv. dir. fin. e sc. fin. , Marzo 2005, p. 10 ss.
47 Secondo CIPOLLA G. M., Presupposto, funzione economica e soggetti passivi nelle cessione di
oli minerali ad intermediari commerciali, in Rassegna Tributaria n. 6,2003, Roma, p. 1864
“nella nozione di immissione in consumo dettata dal TU non può sfuggire come tre delle
quattro ipotesi contemplate dall’art. 2 comma 2 prescindano dalla fabbricazione dei prodotti
nel senso, appunto, che il presupposto d’imposta delle accise si fonda non tanto per il fatto
45
irregolarità rientrano anche quelle relative al pagamento dell'accisa, omessa
in tutto o in parte.
La stessa Corte di Giustizia sottolinea, nella sentenza del 5 aprile 2001,
che la mera detenzione di un prodotto soggetto ad accisa, ai sensi
dell'articolo 3, n. 1, della direttiva del Consiglio 94/71/CE del 22 dicembre
1994, costituisce un'immissione in consumo, quando l'accisa non è stata
ancora
assolta
per
detto
prodotto
conformemente
alle
disposizioni
comunitarie e alla normativa nazionale vigenti.
L'esazione avviene al momento, e con le modalità previste dallo Stato
membro, di immissione al consumo (art. 6, co. 1 Dir. 92/12), ovvero, nel
caso in cui i prodotti siano già stati immessi al consumo ma ancora detenuti
da operatori economici in attesa di commercializzazione, dallo stato membro
di detenzione (art. 7, co. 1 Dir. 92/12).
La circolazione avviene in regime di sospensione solo se ha luogo fra
depositi fiscali (art. 15, co. 1 Dir. 92/12).
Diversamente si attua il sistema dei rimborsi. Quando il prodotto esce
da un deposito fiscale per non entrare in un altro, ma è destinato ad un
operatore economico, che a sua volta non lo utilizza direttamente ma lo
deposita in funzione della commercializzazione, ciò comporta il pagamento
da parte dello speditore e di ciascuno dei depositari nello stato di deposito,
ed il rimborso dell'imposta si attua sino all'ultimo depositario che resta
inciso (art. 22 Dir. 92/12).
La causa giuridica è rappresentata dall'immissione in consumo effettiva,
o equiparata in caso di ammanchi, sottrazioni o irregolarità di qualsiasi
sorte48.
che i prodotti siano fabbricati quanto per fatto che siano immessi irregolarmente in
consumo”.
48 Si riporta la Sentenza della Corte di Giustizia C.E. C-325/99 del 5 aprile 2001: «L'art. 6,
n. 1, della direttiva 92/12 dispone che sono considerate come immissione in consumo non
soltanto qualsiasi fabbricazione o importazione di prodotti soggetti ad accisa al di fuori di un
regime sospensivo, ma del pari qualsiasi svincolo, anche irregolare, da siffatto regime.
Equiparando tale «svincolo» ad un'immissione in consumo ai sensi dell'art. 6, n. 1, il legislatore
comunitario ha chiaramente indicato che qualsiasi produzione, trasformazione, detenzione o
circolazione al di fuori di un regime sospensivo comporta l'esigibilità dell'accisa. In tali
circostanze, una volta accertato dinanzi al giudice nazionale che siffatto prodotto è detenuto al
di fuori di un regime sospensivo senza che l'accisa sia stata assolta, è pacifico che la
detenzione del prodotto di cui trattasi costituisce un'immissione in consumo ai sensi dell'art. 6,
n. 1, della direttiva e che l'accisa è divenuta esigibile»
I debitori dell'imposta sono numerosi e sono individuati dalla Direttiva
in ipotesi di immissione al consumo legittima, al fine di assicurarne l'incasso
e di controllare la catena economica attraverso cui passano i prodotti
assoggettati. Spetta, invece, ai singoli ordinamenti tributari nazionali
individuare l'obbligato all'imposta in caso di irregolarità49.
In sintesi, il presupposto d’imposta delle accise va individuato
nell’immissione in consumo mentre la capacità contributiva50 incisa dal
tributo è quella manifestata dal soggetto, che in ragione dell’attività svolta, è
in condizione di immettere in consumo i prodotti anche se non li ha
fabbricati51.
L’immissione in consumo è fatto successivo alla realizzazione del
presupposto del tributo e in determinati casi, previsti dalla legge,
l’impossibilità della vendita sul mercato dei beni destinati al consumo può
determinare la riduzione o l’azzeramento della capacità contributiva del
soggetto passivo e conseguentemente l’imposta non è dovuta.
Nell’arco di tempo intercorrente tra il presupposto d’imposta e il
momento in cui
l’imposta diviene
esigibile possono
verificarsi degli
accadimenti tali da implicare la dispersione della quantità di merce
imponibile facendo sorgere in capo al contribuente il diritto all’abbuono del
tributo. L’art. 4 del Testo Unico sulle Accise, che ha recepito l’art. 14 della
direttiva 92/12, dispone che le perdite di lavorazione, i cali naturali e
tecnici52, gli ammanchi dovuti a caso fortuito e forza maggiore53 nonché la
49 «Tuttavia, garantendo, all'art. 6, n. 1, della direttiva, che le norme relative all'esigibilità
dell'accisa siano identiche in tutti gli Stati membri, il legislatore comunitario non ha
evidentemente cercato di armonizzare le loro modalità circa l'esazione e la riscossione
dell'accisa. In base all'art. 2 dello stesso articolo esso, al contrario, lascia espressamente agli
Stati membri la competenza a determinare dette modalità» (Corte di Giustizia C.E. C-325/99,
5 aprile 2001).
50 Capacità contributiva intesa come manifestazione di ricchezza che rende il soggetto
idoneo a concorrere alla spese pubbliche a norma dell’art. 53 della Costituzione, In
argomento si veda MOSCHETTI F., Capacità contributiva, in Enc, Giur. Trecc., vol. V, Roma,
1988
51 CIPOLLA G.M., Presupposto, funzione economica e soggetti passivi nelle cessione di oli
minerali ad intermediari commerciali, in Rass. Trib. n. 6,2003, Roma, p. 1863
52 Con cali naturali si intendono le perdite di peso o di volume che si verificano nel tempo
per effetto di fenomeni chimici, fisici e biologici. I cali tecnici riferiscono a perdite di peso e
volume dipendenti da manipolazioni a cui le merci sono sottoposte durante la permanenza
nei depositi.Vedasi D.M. 13 gennaio 2000, n. 55
53 Con l’art. 59 della L. 21 novembre 2000, n. 342 la nozione di caso fortuito, prevista
dall’art. 14 del Tua, è stata estesa ad una serie di fatti non ascrivibili al soggetto passivi né
a lui imputabili solo per colpa lieve in grado di cagionare la perdita o la distruzione dei
prodotti soggetti ad accisa. Caso fortuito è quindi “un evento naturale indipendente dalla
volontà umana che esca dalla ragionevole prevedibilità” e forza maggiore “causa non
cessione intracomunitaria54 o l’esportazione di prodotti soggetti ad accisa,
generino il diritto all’abbuono.
Il presupposto d’imposta non si realizza quando i prodotti imponibili
sono impiegati direttamente dal fabbricante all’interno dello stabilimento
nello svolgimento dello stesso processo produttivo55.
2.1.2 Il rimborso delle accise negli scambi intracomunitari
e nelle
esportazioni
I prodotti assoggettati ad accisa, immessi in consumo, possono dar
luogo a rimborso della stessa, su richiesta dell'operatore nell'esercizio della
attività economica da lui svolta, quando sono trasferiti in un altro Stato
membro o esportati56.
L’accisa viene rimborsata quando risulta indebitamente pagata. Nel
caso
dell’esportazione
in
territorio
extracomunitario
e
degli
scambi
intracomunitari di prodotti liberi, ovvero ad imposta assolta, il presupposto
d’imposta dell’immissione in consumo viene meno e quindi tale imposta
rimborsata all’operatore .
Il rimborso delle accise relative ai prodotti che abbiano assolto
l'imposta, detenuti in territorio nazionale da un operatore nell'esercizio della
propria attività professionale, che siano esportati o trasferiti in altro Stato
membro, segue una procedura prevista dalla normativa vigente tale da
evitare richieste di rimborso non spettanti.
Anteriormente alla spedizione del prodotto verso un Paese membro,
l'operatore deve presentare una dichiarazione all'UTF, indicando la qualità e
la quantità della partita ed allegando la documentazione comprovante
l'avvenuta corresponsione dell'imposta.
imputabile cui il presunto responsabile non avrebbe potuto resistere” vedasi FORCHIELLI P.,
Caso fortuito e forza maggiore, in Enc. Giur. Trecc. , Vol. V, Roma, 1988.
54 Quando i prodotti imponibili sono inviati in regime sospensivo ad un operatore residente
in un altro Stato della Comunità, per essere immesso in consumo, in questo Paese,
l’obbligazione tributaria viene meno in quanto operando il principio di tassazione nel Paese
di destinazione viene meno la potestà impositiva del paese in cui il prodotto è stato
fabbricato.
55 Lo stesso art. 21 del Tua prevede che “il consumo di oli minerali all’interno
di uno
stabilimento di produzione non è considerato fatto generatore d’accisa se il consumo è
effettuato ai fini della produzione”.
56 Il rimborso dell’accisa è previsto dall’art. 14, comma 3, del Testo Unico sulle accise. Per
rimborso si intende la restituzione, in tutto o in parte dell’imposta già versata dall’operatore.
Un esemplare della dichiarazione, vistato dall'ufficio, viene restituito
all'operatore, che resta così autorizzato ad effettuare la spedizione,
emettendo esso stesso il documento d'accompagnamento previsto per i
prodotti
già
immessi
in
consumo
(Documento
di
Accompagnamento
Semplificato).
Nel caso si tratti di prodotti muniti di contrassegno di Stato la
spedizione è subordinata alla distruzione, verbalizzata dall'UTF, dei suddetti
contrassegni. Le merci devono essere avviate nel Paese membro ad un
depositario autorizzato, ad un operatore professionale registrato o non
registrato, oppure ad un rappresentante fiscale. Per ottenere il rimborso
dell'accisa l'operatore deve presentare all'UTF l'esemplare 3 del documento
suddetto, accompagnato da un’attestazione rilasciata dalle autorità fiscali
del Paese membro (di cui comunque deve essere fornito l'indirizzo)
confermante l'avvenuta presa in carico, a destinazione, dei diritti di accisa.
Il debitore dell'imposta è l'utilizzatore finale per l'immissione al
consumo57, nell'ambito di una catena
di corresponsabili mirata ad
assicurare comunque ed in via effettiva l'incasso dell'imposta.
Le accise sono soggette a traslazione a carico del consumatore finale,
ma il diritto comunitario non regola tale aspetto dell'imposta, limitandosi a
presupporlo ed a considerarlo in modo indiretto. Nel momento in cui si
dispone il pagamento dell'imposta da parte dell'ultimo operatore economico,
che non può chiedere alcun rimborso, equivale a disporre che la traslazione
possa avvenire solo a carico dell'utilizzatore finale del prodotto, lasciando al
venditore la possibilità di decidere se traslare o meno l'imposta, a seconda
delle convenienze di mercato.
Tale scelta risulta essere assai ipotetica, dal momento che, salvo che per
i tabacchi rispetto ai quali giocano altri fattori (campagne antifumo,
campagne salutiste, etc.), per i derivati degli oli minerali, per l'energia
57
Per chiarire si riporta la sentenza della Corte di Giustizia C.E., C-296/95, 2 aprile 1998
«La direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992 n. 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla
detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, come modificata
dalla direttiva del Consiglio 14 dicembre 1992 n. 92/108/CEE, va interpretata nel senso che
non osta alla riscossione nello Stato membro A dei diritti di accisa sulle merci immesse in
consumo in uno Stato membro B ove le stesse sono state acquistate presso la società X per
uso personale di privati stabiliti nello Stato membro A per il tramite della società Y che
interviene in qualità di agente per tali privati e dietro compenso, essendo noto che il trasporto
della merce dallo Stato membro B verso lo Stato membro A è stato del pari organizzato dalla
società Y per conto dei privati ed effettuato da un corriere agente a titolo oneroso»).
elettrica e per i prodotti alcolici i consumi sono abbastanza rigidi, e quindi
tali da assicurare comunque l'assorbimento dell'imposta da parte del
consumatore.
2.2 I soggetti obbligati nel settore delle accise
E’ soggetto obbligato al pagamento dell’accisa “il titolare del deposito
fiscale dal quale avviene l’immissione in consumo e, in solido, il soggetto che
si sia reso garante di tale pagamento ovvero il soggetto nei cui confronti si
sono verificati i presupposti di esigibilità dell’imposta o che si è reso garante
di tale pagamento” 58.
La legge italiana specifica con gli artt. 5-12 del D.Lgs. 26.10.1995, n.
504, nell'ambito della Dir. 92/12, quali siano i soggetti passivi dell'imposta:
a) il titolare ed il responsabile (se diverso dal primo) del deposito fiscale;
b) l'operatore registrato;
c) l'operatore non registrato;
d)
il rappresentante fiscale del depositario, residente in uno stato
membro diverso da quello di destinazione (artt. 8 e 9 D.Lgs. 1995, n. 504).
2.2.1 Depositario autorizzato
Il depositario autorizzato è il soggetto titolare e responsabile della
gestione del deposito fiscale,
è obbligato ad assolvere
alcune formalità
previste per legge prima di iniziare l’attività59.
58
L’art. 6, comma 2, del Testo Unico sulle Accise prevede una responsabilità solidale del
garante e del soggetto nei cui confronti di verificano i presupposti per l’esigibilità
dell’imposta, costituendo una novità rispetto al vecchio art. 2 comma 3 della L. 427/1993.
59 Il Depositario autorizzato deve presentare denuncia di inizio attività prima dell’esercizio
della stessa all'Ufficio Tecnico di Finanza, competente per territorio, nella quale devono
essere contenute le seguenti indicazioni: la denominazione della ditta, la sua sede, il
recapito telefonico e di fax, il codice fiscale, la partita IVA, e le generalità di chi la
rappresenta legalmente; il numero di eventuale licenza fiscale di cui sia già in possesso per
lo svolgimento della sua attività; il comune, la via, il numero civico e la località in cui si
trova il locale ove saranno ricevute le merci; la descrizione dell'impianto e dell'eventuale
processo di lavorazione, le categorie di prodotti e la quantità massima degli stessi che può
essere ricevuta nell'arco di un giorno; la descrizione di eventuali strumenti installati per
l'accertamento delle merci; le fonti di energia utilizzate, gli strumenti atti alla misura
dell’energia, le matricole che li individuano e i segnanti ;la descrizione delle procedure
operative di carattere tecnico-contabile che sono attivate per la gestione dell'impianto; a
presentare istanza per il rilascio della licenza, nonché a versare i diritti di licenza previsti
dall’art.63 del D.lgs. 504/95. All'istanza devono essere allegate le planimetrie del locale
nonché, nei casi di cui si tratti di un opificio di trasformazione, lo schema degli impianti e le
ulteriori indicazioni previsti per i depositi fiscali. Deve inoltre prestare cauzione nella
Il depositario autorizzato è obbligato alla tenuta delle contabilità
prescritte dalle disposizioni relative alle singole imposte; egli deve in ogni
caso tenere:
a)
un registro di carico e scarico delle materie prime e dei prodotti
semilavorati;
b)
un registro di magazzino dei prodotti finiti nel quale sono riportati i dati
giornalieri riepilogativi delle introduzioni ed estrazioni distintamente per
posizione fiscale. Alla fine di ogni mese procederà al riepilogo della
movimentazione ed al conteggio dell'imposta dovuta indicando gli
estremi del relativo versamento;
c)
un registro delle singole partite ricevute e spedite in sospensione
d'imposta nel quale devono essere riportati a fianco di ciascuna
spedizione i dati dell'avvenuto arrivo a destinazione del prodotto
nonché, giornalmente, l'ammontare dell'imposta dovuta sulle spedizioni
non ancora appurate;
d)
nel caso di opificio di trasformazione e d'impiego di prodotti finiti, le
registrazioni delle lavorazioni secondo le modalità stabilite dall'Agenzia
delle Dogane.
Al termine di ciascuna giornata lavorativa, il depositario autorizzato
compila un prospetto riepilogativo della movimentazione delle merci,
distintamente per posizione fiscale, del movimento d'imposta e delle relative
garanzie ; nonché delle partite introdotte ed estratte in sospensione d'accisa.
Il depositario autorizzato, esercente attività produttiva, redige almeno
una volta l'anno:
a)
l'inventario fisico delle materie prime, dei prodotti semilavorati e dei
prodotti finiti;
b)
il bilancio di materia, con l'indicazione delle rese di lavorazione e dei
parametri di impiego;
misura compresa fra il 2 ed il 10 per cento dell'imposta che grava sulla quantità massima di
prodotti che possono essere detenuti nel deposito fiscale, in relazione alla tipologia di
attività, nonché della capacità di stoccaggio dei serbatoi utilizzabili; a conformarsi alle
prescrizioni stabilite per l'esercizio della vigilanza sul deposito fiscale; a tenere una
contabilità dei prodotti detenuti e movimentati nel deposito fiscale; a presentare i prodotti
ad ogni richiesta avanzata dagli organi dell’Amministrazione Finanziaria ed a sottoporsi ai
controlli o agli accertamenti disposti dagli stessi; a comunicare ogni variazione intervenuta
sull’assetto tecnico fiscale rispetto a quanto precedentemente verificato (art. 5 del Tua).
c)
il bilancio energetico, con l'indicazione dei consumi di energia elettrica e
dei combustibili distintamente per reparto di lavorazione.
2.2.2 Operatore professionale
L’operatore registrato è la persona fisica o giuridica autorizzata a
ricevere, nell'esercizio dell’attività economica, prodotti sottoposti ad accisa in
regime sospensivo, provenienti da Paesi comunitari, extracomunitari o dal
territorio dello Stato60: tale operatore non può detenere o spedire prodotti in
regime sospensivo61.
Il destinatario di prodotti spediti in regime sospensivo può essere un
operatore che non sia titolare di deposito fiscale e che nell'esercizio della sua
attività professionale, abbia chiesto, prima del ricevimento dei prodotti, di
essere registrato come tale presso l'Ufficio tecnico di finanza, competente per
territorio.
L’operatore registrato deve garantire il pagamento dell'accisa relativa ai
prodotti che riceve in regime sospensivo, se destinato ad usi tassati, tenere
la contabilità delle forniture dei prodotti o degli impieghi, presentare i
prodotti ad ogni richiesta e sottoporsi a qualsiasi controllo o accertamento
disposto dagli organi dell’ Amministrazione Finanziaria.
Nelle ipotesi previste dall’art. 8 del Testo Unico sulle Accise, l'accisa è
esigibile all'atto del ricevimento della merce e deve essere pagata, secondo le
modalità vigenti, entro il primo giorno lavorativo successivo a quello di
arrivo.
60
CERRATO M., Spunti intorno alla struttura e ai soggetti passivi delle accise, in Rivista Dir.
Trib., 1996, p. 225 e ss.
61 Per il riconoscimento della qualifica di operatore registrato occorre presentare istanza
all'Ufficio Tecnico di Finanza, competente per territorio, nella quale devono essere contenute
le indicazioni previste per il depositario autorizzato. All'operatore registrato viene rilasciato
un codice di accisa con le modalità previste per il depositario autorizzato. L'operatore
registrato è obbligato a prestare cauzione nella misura pari all'imposta gravante sulla
quantità massima di prodotti che prevede di poter ricevere in regime sospensivo nell’arco di
48 ore; alla tenuta delle contabilità prescritte dalle disposizioni relative alle singole imposte;
egli è comunque obbligato a tenere una registrazione delle singole partite ricevute in
sospensione dell'imposta con riferimento ai documenti d'accompagnamento e con
l'indicazione dei dati relativi al pagamento dell'imposta. Per ogni giornata lavorativa nella
quale c'è stato ricevimento di merci in sospensione d'imposta, l'operatore registrato compila
un prospetto riepilogativo delle partite ricevute in sospensione d'accisa, nonché del
movimento d'imposta e delle relative garanzie.
Sono assimilati agli operatori registrati anche gli utilizzatori di prodotti
soggetti ad accisa negli usi esenti, previsti dalla normativa, ed in tal caso
sono prescritti gli stessi adempimenti tranne il versamento dell’imposta.
L'operatore registrato utilizzatore di prodotti soggetti ad accisa in usi esenti,
redige almeno una volta l'anno:
-
l'inventario fisico delle materie prime e dei prodotti finiti;
-
il bilancio di materia, con la dimostrazione delle rese di lavorazione e
dei parametri di impiego;
-
il bilancio energetico, con l'indicazione dei consumi di energia
elettrica e di combustibile. I registri devono essere approntate dalle
ditte interessate e sottoposti, prima del loro uso, alla vidimazione
dell'Ufficio tecnico di finanza. Alla fine dell'esercizio finanziario i registri
debbono essere chiusi e le giacenze finali devono essere riportate sui
registri dell'anno successivo.
2.2.3 Operatore non registrato
L’operatore non registrato è la persona fisica o giuridica autorizzata,
nell’esercizio della sua professione, ad effettuare, a titolo occasionale, le
medesime operazioni previste per l'operatore registrato62.
Se un operatore non chiede di essere registrato, può ricevere
nell’esercizio della sua attività professionale e a titolo occasionale prodotti
soggetti ad accisa ed in regime sospensivo se prima della spedizione della
merce, presenta una apposita dichiarazione all'Ufficio Tecnico di Finanza
competente per territorio e garantisce il pagamento dell’accisa; egli deve
sottoporsi a qualsiasi controllo inteso ad accertare l'effettiva ricezione della
merce ed il pagamento dell'accisa.
La copia della predetta dichiarazione con gli estremi della garanzia
prestata, vistata dall’Ufficio Tecnico di Finanza che l'ha ricevuta, deve essere
allegata al documento di accompagnamento previsto dall’articolo 6, comma 3
per la circolazione del prodotto stesso63.
62
FALSITTA G., Manuale di diritto tributario, Parte Speciale, Padova, 2003, p. 619 e ss.
La dichiarazione deve contenere: la denominazione della ditta, la sua sede, il recapito
telefonico e di fax, il codice fiscale, la partita I.V.A. , le generalità di chi la rappresenta
63
L'operatore in questione è obbligato alla tenuta delle contabilità previste
dalle disposizioni relative alle singole imposte. Egli deve, in ogni caso, tenere
una registrazione delle partite ricevute in sospensione d’imposta con
riferimento
alla
precitata
dichiarazione
preventiva
ed
al
documento
d’accompagnamento con l'indicazione, infine, dei dati relativi al pagamento
dell'imposta dovuta. Lo stesso operatore è tenuto, inoltre, a comunicare
all'U.T.F. competente, entro il termine previsto per il pagamento dell'accisa,
l'avvenuta ricezione delle merci presentando gli esemplari 3 e 4 del relativo
documento d’accompagnamento.
2.2.4 Rappresentante fiscale
Per i prodotti soggetti ad accisa provenienti da altro Stato dell’Unione
europea, il depositario autorizzato mittente può designare un rappresentante
fiscale con sede nello Stato per provvedere, in nome e per conto del
destinatario che non sia depositario autorizzato od operatore professionale di
cui all’articolo 8 del T.U.A., agli adempimenti previsti dal regime circolazione
intracomunitaria64.
Il rappresentante fiscale deve in particolare:
a) garantire il pagamento dell’accisa secondo le modalità vigenti, ferma
restando la responsabilità dell’esercente l'impianto che effettua la spedizione
o del trasportatore;
b) pagare l’accisa entro il giorno successivo l’arrivo delle merci ;
c) tenere una contabilità delle forniture ricevute e comunicare
all'ufficio
finanziario
competente
gli
estremi
dei
documenti
d’accompagnamento della merce ed il luogo in cui la merce stessa è
consegnata.
I soggetti che intendono svolgere le funzioni di rappresentante fiscale
devono chiedere la preventiva autorizzazione alla Direzione regionale delle
legalmente; il numero della licenza fiscale di cui sia eventualmente in possesso per lo
svolgimento della sua attività; il comune, la via, il numero civico o la località in cui si trova il
locale ove saranno ricevuta le merci; il nome del fornitore; la qualità e la quantità dei
prodotti; gli estremi della cauzione prestata ed il suo ammontare; l'impegno a prestarsi a
qualsiasi controllo teso ad accertare l'effettiva ricezione della merce ed il pagamento
dell'accisa.
64 PADOVANI F., Le imposte di fabbricazione e di consumo, in RUSSO, Manuale di diritto
tributario, Parte Speciale, Milano, 2002, p. 307 ss.
Dogane, competente per territorio. Si prescinde da tale autorizzazione per gli
spedizionieri abilitati a svolgere i compiti previsti dall’articolo 7, comma 1sexies, del decreto-legge 30 dicembre 1991, n. 417, convertito, con
modificazioni, dalla legge 6 febbraio 1992, n. 66.
La figura del rappresentante fiscale negli scambi intracomunitari di
prodotti soggetti alla disciplina delle accise, è un istituto previsto dalla
direttiva comunitaria n. 92/12/CEE del 25 febbraio 1992.
Il compito del rappresentante fiscale è quello di provvedere agli
adempimenti previsti dal regime di circolazione intracomunitaria in nome e
per conto del destinatario che non è titolare di codice d’accisa.
La sua funzione, perciò, è di assumersi gli oneri verso l'Amministrazione
finanziaria per conto di soggetti, diversi dal depositario autorizzato, che
vogliano o debbano avvalersi del suo operato65.
Il rappresentante fiscale è tenuto a prestare una cauzione secondo le
stesse modalità previste per l'operatore registrato, ossia in base ai diritti
d’accisa gravanti sulla quantità massima di prodotti che prevede di poter
ricevere nell'arco di 48 ore.
Al rappresentante fiscale è attribuito un codice d’accisa secondo le stesse
modalità previste per i depositari fiscali e per gli operatori registrati.
Il rappresentante fiscale deve intervenire nei casi in cui destinatario
della merce sia un soggetto non abilitato a ricevere la stessa in sospensione
d’accisa. Questo si verifica anche quando il destinatario sia un privato
consumatore (caso delle cosiddette " vendite a distanza "). Si deve pertanto
escludere
che
il
rappresentante
fiscale
possa
intervenire
quando
il
destinatario della merce sia un depositario autorizzato: quest'ultimo, infatti,
65
In particolare, il rappresentante fiscale: è designato dal titolare del deposito fiscale
mittente con un atto rientrante nel settore degli accordi commerciali e non è pertanto
necessario che ne sia acquisita copia agli atti dell'Amministrazione, essendo sufficiente la
comunicazione dei dati relativi agli speditori; agisce in nome e per conto del destinatario
nazionale che non sia abilitato a ricevere prodotti in sospensione d’accisa; il rappresentante
fiscale è, quindi, un sostituto d'imposta in quanto è responsabile verso l'Erario per il
pagamento delle accise e dell'assolvimento delle formalità connesse, in luogo del destinatario
finale della merce; è responsabile del movimento della merce nei confronti
dell’Amministrazione finanziaria; ciò comporta, in particolare, l'obbligo di accertarsi che la
merce corrisponda, per quantità e qualità, a quella dichiarata nel documento
d’accompagnamento e nella certificazione di scarico che egli stesso sottoscriverà nella terza
copia del Documento d’accompagnamento comunitario ai fini dell’appaiamento; deve
adempiere le formalità previste per il documento d’accompagnamento comunitario e pagare i
diritti d’accisa il giorno successivo a quello d’arrivo della fornitura.
è già abilitato, in via permanente, a ricevere e a detenere prodotti circolanti
in
regime
sospensivo
ed
è
perciò
direttamente
responsabile
verso
l'Amministrazione finanziaria.
I
rappresentanti
fiscali,
prima
delle
operazioni
di
trasferimento
intracomunitario, devono comunicare agli U.T.F. competenti i dati degli
operatori comunitari che rappresentano, nonché, gli impianti destinatari
presso i quali saranno effettivamente introdotte le merci; impostare una
contabilità delle forniture ricevute, distintamente per soggetto rappresentato
e per impianto destinatario; nei relativi registri devono essere evidenziate le
singole partite ricevute in sospensione d'imposta con riferimento ai
documenti d’accompagnamento e con l'indicazione dei dati relativi al
pagamento dell'imposta stessa.
Per quanto attiene l'adempimento delle formalità connesse allo scambio
intracomunitario, il rappresentante fiscale figura come destinatario dal
documento d’accompagnamento per merci in regime sospensivo emesso dal
depositario mittente. Il rappresentante fiscale deve essere autorizzato dalla
Direzione Regionale nel cui territorio svolge la propria attività essendo
sempre il destinatario di merci viaggianti in cauzione d'imposta.
La legge impone la solidarietà fra depositario e garanti, ovvero fra
depositario e soggetto nei cui confronti si siano realizzati i presupposti di
esigibilità (art. 2, co. 4, prima parte D.Lgs. 1995, n. 504). Ciò significa che se
siano verificati ammanchi in corso di trasporto effettuato da un soggetto
terzo rispetto al depositario, la solidarietà di configura fra quest'ultimo ed il
trasportatore per la frazione mancante. Lo stesso vale fra depositario e
soggetto che abbia irregolarmente immesso al consumo il prodotto.
Quando il prodotto assoggettato provenga da importazione, allora il
soggetto passivo è quello dell'obbligazione doganale (art. 2, co. 4, D.Lgs.
1995, n. 504).
Il soggetto chiamato ad estinguere il debito d’imposta nei confronti
dell’Erario non è mai il consumatore bensì il titolare del deposito fiscale nel
quale avviene l’immissione in consumo.
Il processo di applicazione di alcune accise termina con l’assolvimento
dell’imposta da parte del depositario e l’effetto di traslazione economica del
tributo sui consumatori finali risulta per il diritto irrilevante66. Fermo
restando l’obbligazione del depositario, altre accise prevedono meccanismi
tali di trasferimento giuridico dell’imposta stessa sui consumatori, ne è un
esempio il riconoscimento del diritto di rivalsa nell’imposta di consumo
dell’energia elettrica, un obbligo di rivalsa nel contributo di riciclaggio sul
polietilene, oppure nella traslazione intrinseca dell’accisa sui tabacchi.
È evidente che, nell’individuazione dei soggetti passivi dell’imposta, il
legislatore ha espresso la volontà di stringere i controlli e le obbligazioni su
coloro che intervengono nella catena di commercializzazione dei prodotti
assoggettati ad accisa, dal momento che possono esser oggetto di verifica, a
differenza del consumatore singolo, il quale assai facilmente potrebbe
evadere l'imposta con la complicità indifferente dei venditori.
2.3 La capacità contributiva nelle accise
La capacità contributiva è il principio secondo il quale tutti i cittadini
devono contribuire alle spese pubbliche in base al loro reddito e
indipendentemente dai servizi di cui beneficiano
67.
Dai paragrafi precedenti emerge con chiarezza che soltanto i soggetti
tassativamente indicati dalla normativa sulle accise sono gravati di obblighi
e
sono
giuridicamente
coinvolti
nei
rapporti
con
l’amministrazione
finanziaria, e che il consumatore finale, dei beni sottoposti ad accisa, non
ha rapporti con lo Stato ma solo con il proprio fornitore “soggetto accisa”.
E’ difficile definire in breve chi siano i “soggetti passivi” di questa tipologia
d’imposta e quale sia la capacità contributiva colpita dalle accise.
Molta incertezza deriva da equivoci sulla parola “soggetto passivo” con la
quale può intendersi l’obbligato nei confronti dell’erario come pure chi
subisce l’onere economico del tributo.
Il problema di chi sia quindi il “soggetto passivo” nel senso di “titolare della
ricchezza colpita dall’imposta “ è più complesso e su di esso sono state fatte
molte teorie.
66
Sull’irrilevanza giuridica della traslazione economica si veda Cass. Civ. 6 maggio 1982, n.
2833.
67 L’art. 53 della Costituzione Italiana dispone che “ Tutti sono tenuti a concorrere alle spese
pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”.
La ratio
giustificativa del tributo porta all’individuazione del
produttore quale soggetto passivo dell’imposta, ciò è dimostrato anche dal
fatto che il produttore, e non l’eventuale acquirente del prodotto destinato
all’immissione in consumo, è titolare del diritto ad esercitare l’azione di
restituzione68.
Il presupposto delle accise è individuato nell’immissione in consumo
che si traduce nell’assumere come capacità contributiva, colpita dal tributo,
quella manifestata dal soggetto che immette in consumo i prodotti. Non si
prospetta alcun elemento di patrimonialità essendo il fatto indice di capacità
contributiva rappresentato o dalla produzione e immissione in consumo
oppure dalla sola immissione in consumo69.
Parte della dottrina considera la capacità contributiva come un mero
riparto dei carichi pubblici70 per non ritenere le accise incostituzionali,
assumendo il presupposto con rilevanza economico-sociale e non solo
patrimoniale perché possa rispondere a principi di ragionevolezza71.
Oltre a ciò l’incisione dei soggetti che immettono in consumo prodotti
sottoposti ad accisa è giustificata dal fatto che i soggetti stessi possono
trasferire sui consumatori l’onere del tributo72 conglobandolo nel prezzo del
bene stesso.
La traslazione del tributo al consumatore finale ha natura prettamente
economica e “occulta” e si realizza, quindi, aumentando il corrispettivo
dell’operazione dell’onere dell’accisa.
Il legislatore non ha dato
rilievo nella normativa sulle accise,
diversamente da quanto previsto per l’IVA, al diritto di rivalsa lasciando
intendere che, come previsto dall’art. 16 comma 3 del Testo unico sulle
68
MARESCA M., Le imposte di fabbricazione e le sovrimposte di confine rispetto ai diritti
doganali: gli equivoci di una ricostruzione sistematica, in Riv. Dir. e Prat. Trib., 1984, 1100 e
ss.
69 CERRATO M., Spunti intorno alla struttura e ai soggetti passivi delle accise, in Rivista Dir.
Trib., 1996, p. 214 e ss.
70 Per riflessioni sulla funzione fiscale intesa come funzione di riparto dei carichi pubblici
vedasi FEDELE A., Dovere tributario e garanzia economica e della proprietà nella Costituzione
Italiana, in Riv. Dir. Trib., 1999, p. 971 e ss.; GALLO F., Ratio e struttura dell’Irap, in Rass.
Trib. 1998, p. 627 e ss.
71 FEDELE A., Prime osservazioni in tema di Irap, in Riv. Dir. Trib., 1998, p. 456 e ss.; GALLO
F., Imposta Regionale sulle attività produttive e il principio di capacità contributiva, in Giur.
Comm., 2002, p. 133 e ss.
72 SCHIAVOLIN R., Accise, in Enciclopedia del Diritto, Milano, 2000, p. 27 e ss.
accise73, se il soggetto passivo non evidenzia distintamente l’accisa da lui
assolta nella fattura relativa alla cessione dei prodotti la traslazione non è
palese74.
Non si presenta nelle accise l’esigenza di prevedere la rivalsa giuridica
non essendo funzionale né all’individuazione della capacità contributiva
colpita dai tributi né ai fini della ricostruzione delle modalità di applicazione
del tributo stesso75.
Il Testo Unico, dando per scontato che il prezzo di cessione sia formato
tenendo conto dell’accisa, attribuisce al cedente il diritto di scorporare,
mediante, fatturazione, una quota del corrispettivo già fissato, imputandola
a rivalsa del tributo, e in tal caso offre, con il privilegio,
una maggiore
garanzia di attuazione concreta della traslazione.
Sotto il profilo della capacità contributiva, questa tutela giuridica
dell’interesse del soggetto passivo all’effettiva traslazione dell’accisa indica
che la ricchezza colpita dal prelievo fa capo non ai fabbricanti o agli
importatori come tali, ma ai compratori di beni.
Il meccanismo di prelievo non è neutrale per il soggetto passivo, non
solo nell’ipotesi in cui l’esigibilità dell’accisa prescinde dalla cessione del
prodotto, ma anche in caso di vendita , in quanto se non ci fosse il tributo la
somma incassata corrispondente all’accisa si sarebbe risolta per lo stesso in
un maggior profitto. Si sottolinea che se non ci fosse un’accisa gravante in
egual misura su tutti i produttori probabilmente il prezzo dei prodotti
sottoposti ad accisa sarebbe minore.
Nonostante i soggetti passivi stornino all’Erario parte della loro forza
contrattuale non si identifica
all’ammontare dell’accisa
in questo una cessazione di lucro pari
tale da
individuare
una capacità contributiva
colpita in entrambe le parti dello scambio.
73
Si riporta l’art. 16, comma 3, del Testo Unico sulle accise: “I crediti vantati dai soggetti
passivi dell’accisa verso i cessionari dei prodotti per i quali i soggetti stessi hanno assolto tale
tributo possono essere addebitati a titolo di rivalsa e hanno privilegio generale sui beni mobili
del debitore con lo stesso grado del privilegio generale stabilito dall’art. 2752 del codice civile,
cui tuttavia è posposto, limitatamente ad un importo corrispondente all’ammontare dell’accisa,
qualora questa risulti separatamente evidenziata nella fattura relativa alla cessione”.
74 CIPOLLA G.M., Presupposto, funzione economica e soggetti passivi nelle cessione di oli
minerali ad intermediari commerciali, Rass. Trib. n. 6, 2003, Roma, p. 1859 e ss.
75 MOSCHETTI F., Il principio della capacità contributiva, Cedam, Padova, 1973, 205-206,
mette in luce come nelle imposte di fabbricazione “la legge pur non affermando
espressamente un diritto di rivalsa, preordina il tributo alla tassazione dell’acquirente finale
in modo implicito”.
L’idoneità,
quindi,
dei
soggetti
passivi
a
subire
l’applicazione
dell’imposta non è giustificata dal mero possesso dei prodotti, né la cessione
degli stessi, ma dalla possibilità di traslare l’accisa vendendoli.
Ferma restando l’obbligazione del depositario nei confronti dell’Erario,
alcune accise prevedono dei meccanismi idonei a trasferire giuridicamente
l’imposta stessa sui consumatori finali, attraverso il riconoscimento di un
diritto di rivalsa in capo al depositario (imposta di consumo sull’energia
elettrica); oppure nell’individuazione della traslazione sul consumatore
finale come necessaria e intrinseca alla struttura dell’accisa
tabacchi e fiammiferi). Si verifica una scissione tra
(accisa sui
il soggetto passivo
dell’obbligazione tributaria (fabbricante e/o importatore) e il soggetto passivo
del tributo al quale è riferibile l’indice di capacità contributiva colpito dal
tributo medesimo76.
I meccanismi di rivalsa, facoltativa o obbligatoria, attraverso i quali si
trasferisce il peso dell’imposta da un soggetto all’altro, rivestono una
fondamentale importanza nell’individuare l’indice di capacità contributiva
colpita dal tributo, il relativo soggetto passivo e il tipo di imposta
esaminata77.
La rivalsa obbligatoria risulta maggiormente conforme al principio
costituzionale di capacità contributiva poiché assicura pienamente il
trasferimento del carico tributario in capo al soggetto che esprime
effettivamente l’indice di forza economica colpito dall’imposta.
La struttura assunta dalle accise dipende non soltanto dalla volontà
del legislatore ma soprattutto da quella del soggetto passivo dell’obbligazione
tributaria il quale dovrà decidere se esercitare o meno il diritto di rivalsa
facendo cadere giuridicamente il peso del tributo sul consumatore finale78.
Nei casi in cui la normativa sulle accise attribuisce ai soggetti passivi
dell’imposta un diritto di rivalsa, il presupposto del tributo è sempre
76
Come sottolineato da FEDELE A., Diritto tributario e diritto civile nei rapporti interni tra i
soggetti passivi del tributo, in Riv. Dir. Fin., 1969, p. 21.
77 La questione non riguarda esclusivamente il settore impositiva delle accise ma tutte quelle
imposte nelle quali vi è scissione tra contribuente obbligato verso l’amministrazione
Finanziaria e un altro nei cui confronti il primo ha la possibilità o l’obbligo di recuperare
l’imposta assolta mediante rivalsa rispettivamente facoltativa o obbligatoria. Vedasi SALVINI
L., Rivalsa, detrazione e capacità contributiva nell’imposta sul valore aggiunto, in Rivista Dir.
Trib., 1993, p. 1305 e ss. e RANDAZZO F., La rivalsa nella disciplina dell’Ici, in Rivista Dir.
Trib., 1995, p. 256 e ss.
78 CERRATO M., Spunti intorno alla struttura e ai soggetti passivi delle accise, in Rivista Dir.
Trib., 1996, p. 227 e ss.
l’immissione in consumo dei prodotti e in tale ottica il diritto di rivalsa
rappresenta una garanzia ulteriore rispetto a quelle assicurate della libera
contrattazione delle parti prevista dal legislatore a tutela della rivalsa
economica79.
Ora, a parte i casi in cui la traslazione dell’onere impositiva sul
consumatore finale avviene
in modo occulto80, l’espressa disciplina
dell’istituto della rivalsa fa conoscere l’intenzione del legislatore di conferire
alle accise un assetto tale per cui il tributo incida su di un determinato
soggetto. La legge tributaria non ignora i movimenti di traslazione a cui dà
luogo il tributo e spesso considera proprio quei movimenti per colpire
categorie che per motivi di politica o finanza non si ritiene opportuno gravare
direttamente81.
Nella costruzione del sistema impositivo delle accise, il legislatore ha
tenuto presente, pena l’illegittimità costituzionale del sistema stesso, la
manifestazione di forza economica consistente nell’acquisto dei prodotti da
parte dei consumatori finali e conseguentemente della capacità contributiva
rivelata dagli stessi82.
La struttura delle accise si è allontanata da quella delle altre imposte
sui consumi in quanto avrebbe condotto all’individuazione dei soggetti
passivi nei consumatori finali e il presupposto di applicazione del tributo in
un’entità economica riferita a questi.
Questo avrebbe portato un riflesso considerevole sul sistema di
accertamento e riscossione delle accise il quale è stato incentrato sul
controllo di pochi soggetti per poter risultare efficace e garantire un gettito
costante all’Erario.
79
SALVINI L., Rivalsa nel diritto tributario, in Dig. disc. Priv-Sez. comm. Milano, 1996, p. 33 e
ss.
80 La dottrina e la giurisprudenza hanno sempre ritenuto l’ipotesi di traslazione occulta
dell’onere economico, collegato al prelievo tributario dal contribuente di diritto al
contribuente di fatto, irrilevante
sotto il profilo giuridico considerandola fondata
esclusivamente su regole di mercato. Sul punto RUSSO, Manuale di diritto tributario, Parte
Generale, Milano, 2002.
81 Vedasi VANONI, I soggetti del rapporto giuridico tributario, in Opere giuridiche, Milano,
1962, 123 e ss.
82 PADOVANI F., Le imposte di fabbricazione e di consumo, in RUSSO, Manuale di diritto
tributario, Parte Speciale, Milano, 2002.
CAPITOLO 3
LA CIRCOLAZIONE DEI PRODOTTI SOTTOPOSTI AD ACCISA
SOMMARIO: 3.1 Le formalità nella circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa - 3.1.1
Circolazione di prodotti in sospensione (soggetti ad accisa) - 3.1.2 Circolazione di prodotti ad
accisa assolta (assoggettati) - 3.1.3 La circolazione dei prodotti vitivinicoli sottoposti ad accisa
- 3.1.4 Importazione ed esportazione extracomunitarie di prodotti soggetti o assoggettati ad
accisa - 3.1.5 Acquisti di privati non a scopo commerciale - 3.2 Deposito Fiscale - 3.2.1
Depositi fiscali di oli minerali - 3.2.2 Depositi fiscali di alcole e bevande alcoliche.
3.1 Le formalità nella circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa
La circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa è accompagnata da una
minuziosa serie di documenti e informazioni alle autorità fiscali
83
tali da
assicurare tutti i controlli possibili, il pagamento delle accise e da garanzie
per il loro pagamento (art. 7, co. 4 e art. 5 Dir. 92/12).
Con D.M. 25.3.1996, n. 210 e con successivo D.M. 16.5.1997, n. 148, è
stata regolamentata la circolazione dei prodotti in sospensione di accisa e di
quelli immessi in consumo ad accisa assolta, prevedendo l’obbligo, entro un
termine stabilito, dell’adozione di documenti realizzati secondo modelli validi
per tutti gli Stati membri.
Premesso che lo svincolo dal regime sospensivo rende dovuta l’imposta,
in quanto si risolve in un’immissione in consumo, si può ben comprendere
che nel sistema delle accise, per stabilire se i prodotti siano stati oppure no
svincolati da un regime sospensivo e se i prodotti estratti da un deposito
fiscale siano stati effettivamente consegnati nel luogo designato (deposito
fiscale o dogana di uscita) vi è la necessità dell’utilizzo di documenti di
accompagnamento.
Il regime di circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa varia a seconda
che si tratti di merci soggette84 o assoggettate ad accisa85.
Davanti al legislatore comunitario si è posta l’esigenza, quindi, di far
usufruire, al produttore o commerciante di prodotti sottoposti ad accisa, di
83
L’art.10, c. 2 D.Lgs. 504/96 dispone quanto previsto dall’ art. 19 della Direttiva “quadro”
92/12 “la circolazione dei prodotti di cui al comma 1 deve avvenire con un documento di
accompagnamento secondo quanto previsto dalla normativa comunitaria, con l’osservanza
delle modalità stabilite dai competenti organi comunitari” .
84 Prodotti estratti da un deposito fiscale che circolano nel territorio comunitario in regime di
sospensione d’accisa, ovvero merci che non hanno assolto il debito d’imposta.
85 Prodotti già gravati dell’accisa che circolano nel territorio nazionale, in tal caso si parla di
prodotti liberi o ad imposta assolta.
regimi sospensivi del pagamento d’imposta per la lavorazione, detenzione e
stoccaggio nonché del trasferimento del prodotto senza dover, prima ancora
di averlo lavorato, venduto o destinato, anticipare all’Erario il pesante onere
fiscale. Il problema è stato risolto istituendo i regimi di deposito fiscale e
della circolazione con documenti comunitari.
All’emmissione del documento corrisponde la garanzia dell’accisa sul
prodotto movimentato, a cura del
mittente, che può
estendersi al
trasportatore e al destinatario. L’appurazione della spedizione consente lo
svincolo della garanzia impegnata.
La procedura della circolazione si sviluppa tra soggetti qualificati
(depositari, operatori e rappresentanti) e i riscontri effettuati dagli Uffici
Tecnici
di
Finanza
si
esplicano
solo
successivamente
e
sulla
documentazione.
3.1.1 Circolazione di prodotti in sospensione (soggetti ad accisa)
L’art. 6 del Testo Unico sulle Accise prevede che la circolazione dei
prodotti soggetti ad accisa debba avvenire, come previsto dal regolamento
CEE 2719/92, con la scorta del documento di accompagnamento (DAA Documento Amministrativo di Accompagnamento).
Il Documento Amministrativo di Accompagnamento si compone di
quattro esemplari86, recanti lo stesso numero identificativo, che devono
essere precompilati con l’indicazione del depositario, del codice di deposito,
una numerazione progressiva e bollati dall’ufficio tecnico di Finanza.
L’art. 6 del Testo Unico prevede, inoltre, che ogni depositario è tenuto
a fornire all’Amministrazione Finanziaria garanzia del pagamento dell’accisa
gravante sui beni trasportati. Lo svincolo della garanzia è disposto solo se “è
data la prova della presa in carico del prodotto da parte del destinatario” e
quindi solo se il deposito fiscale ricevente o la dogana di uscita abbia
restituito allo speditore uno dei quattro esemplari di cui si compone il DAA87.
86 L’esemplare n. 1 viene conservato dallo speditore; il n.2 scorta la merce e viene conservato
dal destinatario; il n. 3 scorta la merce fino a destino e il buon fine della spedizione e il n.4
scorta la merce e viene trasmesso dal destinatario all’autorità fiscale competente, per i
controlli da effettuarsi sul luogo di destinazione.
87 CIPOLLA G.M., Presupposto, funzione economica e soggetti passivi nelle cessione di oli
minerali, in Rassegna Tributaria n. 6/2003, Roma, p.1880 nota 49. Nel caso in cui prodotti
La fabbricazione, la lavorazione
e la detenzione dei prodotti
in
sospensione d’imposta avviene in regime di deposito fiscale.
Se i prodotti soggetti ad accisa in Italia e negli altri Stati della Comunità
sono detenuti dal depositario fiscale, è logico che in tale ambito territoriale la
circolazione dei prodotti in sospensione d’imposta sarà possibile solo tra
depositari fiscali88 facendo ricorso ad un particolare sistema di circolazione
con documento DAA
e con garanzie specifiche che deve prestare il
depositario fiscale89. Il titolare del deposito fiscale mittente è tenuto a
verificare che il destinatario sia uno dei soggetti abiliati a ricevere il rpodotto
in sospensione d’imposta90.
3.1.2 Circolazione di prodotti ad accisa assolta (assoggettati)
La circolazione dei prodotti assoggettati ad accisa è regolata dall’art. 10
del TUA, deve avvenire con la scorta del documento di accompagnamento
(DAS - Documento di Accompagnamento Semplificato), come previsto dal
regolamento CEE 3649/92.
Il
Documento
Amministrativo
Semplificato
si
compone
di
tre
esemplari91, recanti lo stesso numero identificativo.
Un soggetto non titolare di codice d’accisa potrebbe solo acquistare o
ricevere prodotti già assoggettati ad accisa, dopo aver pagata l’imposta,
sottoposti ad accisa siano esportati fuori del territorio comunitario la dogana di uscita dovrà
restituire allo speditore l’esemplare n. 3 del DAA con l’attestazione di uscita materiale delle
merci dal territorio comunitario come previsto dalla stessa Circolare n. 68 del 5 aprile 2000
del Ministero delle Finanze –Dipartimento delle Dogane.
88 Unica eccezione ammessa è che può essere destinatario (ma non mittente)
di una
spedizione di prodotto in sospensione d’imposta l’operatore professionale di cui all’art. 8
TUA, l’operatore professionale di cui all’art. 9 del Tua , le forze armate e le organizzazioni
internazionali riconosciute vedasi FORTE E.P., La circolazione dei prodotti sottoposti alle
accise, in FORTE E.P.,CERIONI F., PALACCHINO T., Il diritto tributario comunitario, Il Sole 24 Ore,
Milano, 2004, p. 775.
89 FORTE E.P., La circolazione dei prodotti sottoposti alle accise, in FORTE E.P.,CERIONI F.,
PALACCHINO T., Il diritto tributario comunitario, Il Sole 24 Ore, Milano, 2004, p. 771 ss.
90 L’art. 15 bis della Dir. 92/12 obbligava l’istituzione di una banca dati elettronica dei
depositari autorizzati e degli operatori registrati ai fini dell’accisa, nonché un registro dei
luoghi autorizzati quali depositi fiscali. Dal 1997 è stato istituito l’archivio elettronico SEED
(System for exchanga excise data) aggiornato con cadenza mensile e consultabile attraverso
l’UTF competente dagli operatori.
91 L’esemplare n. 1 viene conservato dallo speditore; il n. 2 scorta la merce e viene
conservato dal destinatario e il n. 3 scorta la merce nei casi in cui debba procedersi
all’appuramento di cui all’art. n.11, comma 2, e art.13, comma 3, del D.M. 25/03/1996, n.
210.
unitamente al prezzo di acquisto del prodotto, al depositario all’atto di
estrazione.
Le merci libere ovvero ad imposta assolta possono essere acquistate
presso i cosiddetti depositi liberi, cioè luoghi presso cui è possibile detenere
prodotti già gravati di accisa. Tali prodotti viaggiano con documento
di
circolazione DAS negli spostamenti nello stato; ciò avviene anche negli
scambi intracomunitari, dove è prevista, però, la prestazione di garanzia da
parte del soggetto che effettua la fornitura o da parte del ricevente, a cautela
delle ragioni dello Stao membro di destinazione.
Secondo il principio della tassazione nello Stato di destinazione, l’accisa
deve essere pagata nel luogo di effettiva immissione in consumo del prodotto;
quindi è soggetto ad accisa nello Stato membro di destino il prodotto, che
pur avendo assolto l’imposta nello Stato membro di origine, è oggetto di
scambio intracomunitario. Il cedente, che ha assolto il debito d’imposta sul
prodotto oggetto di scambio, avrà diritto di richiedere il rimborso dell’accisa
esibendo con il documento DAS la prova dell’avvenuta uscita del prodotto
dal territorio del proprio Stato92.
3.1.3 La circolazione dei prodotti vitivinicoli sottoposti ad accisa
I produttori di vino che producono in media meno di 1.000 ettolitri di
vino all'anno sono considerati piccoli produttori. Essi sono dispensati,
fintanto che sono assoggettati ad accisa con l'aliquota zero, dagli obblighi
previsti dagli articoli 2, 3 4 e 5 del TUA e da quelli connessi alla circolazione
ed al controllo.
Tali produttori sono, invece, tenuti ad informare gli uffici tecnici di finanza,
competenti per territorio, delle operazioni intracomunitarie effettuate, ad
assolvere agli obblighi prescritti dal regolamenti CEE n. 2238/93 della
Commissione, del 26 Luglio 1993, e, in particolare, a quelli relativi alla tenuta
del registro di scarico ed all'emissione del documento di accompagnamento,
nonché a sottoporsi a controllo.
Relativamente alla circolazione dei prodotti vitivinicoli, occorre, in
generale, tenere presente che sussistono due distinte discipline: quella
fiscale mirante, da un lato, ad assicurare i controlli sul prodotto ai fini di un
92
FORTE E. P., La circolazione dei prodotti sottoposti alle accise, in FORTE E. P.,CERIONI F.,
PALACCHINO T., Il diritto tributario comunitario, Il Sole 24 Ore, Milano, 2004, p. 771 ss.
esatto accertamento dell'imposta, e dall'altro, quella agricola volta a
consentire la verifica dell'origine, qualità e genuinità delle merci oggetto della
spedizione.
Tali normative sono strutturate in modo tale da rendere, in ogni caso,
necessaria l'emissione di un documento di accompagnamento. Si sottolinea
che,
nel
caso
di
merci
sottoposte
ad
accisa,
il
documento
di
accompagnamento è rappresentato da quello fiscale il quale, se contiene
tutte le indicazioni previste dalla normativa specifica, assorbe il documento
vitivinicolo e soddisfa la duplice esigenza di tutela dell'erario e della qualità
del prodotto. All’interno della circolazione intracomunitaria si rende
necessario distinguere i grandi produttori dai piccoli produttori.
Per quanto riguarda i grandi produttori, nelle spedizioni di vino sfuso
(recipienti oltre 60 litri) si utilizzano i documenti DAA e DAS secondo la
normativa prevista dal D.M. n. 210/1996 con delle specifiche eccezioni93.
Per i piccoli produttori, non essendo prevista l'emissione del documento
fiscale, si applica esclusivamente la disciplina contenuta nel D.M. n. 768, nel
regolamento
n.
22381/93
e
nella
circolare
del
Ministero
per
il
Coordinamento delle Politiche Agricole, Alimentari e Forestali n. 8 del
16/11/93.
Nel territorio italiano, poiché l'aliquota di accisa sul vino è ancora zero,
per i trasferimenti nazionali si applica esclusivamente la normativa agricola.
3.1.4 Importazione ed esportazione extracomunitarie di prodotti
soggetti o assoggettati ad accisa
Sorgendo l’obbligazione tributaria al momento della fabbricazione o
dell’importazione dei prodotti sottoposti ad accisa, è evidente che il bene di
provenienza extracomunitaria che arrivi alla dogana comunitaria è sempre
soggetto ad accisa che andrà pagata nello Stato dove avverrà l’immissione in
consumo.
Può accedere che il prodotto arrivi al luogo di destinazione, dalla
dogana frontaliera, avendo già assolto l’imposta in dogana stessa all’atto
93 La numerazione viene apposta sui documenti esclusivamente dalle tipografie autorizzate
dal Ministero delle Finanze ai sensi del D.M. 29/11/78, vedasi ASCANI O., RIZZARDI R., IVA
comunitaria Commercio estero Accise, Il Sole 24 Ore, Milano, 2001, p. 437 e ss.
dello sdoganamento94. Secondo il Testo Unico della legge Doganale, infatti, i
diritti di monopolio, le sovrimposte di confine o sovrimposta di consumo a
favore dello Stato, quindi le accise e tutte le imposte sulla produzione e sui
consumi, all’atto dell’importazione assumono la denominazione di diritti di
confine e quindi sono riscossi in dogana. I prodotti d’importazione
extracomunitaria sono sottoposti alle regole previste dalla normativa
doganale che stabilisce le modalità di riscossione delle imposte gravanti e ne
richiede le dovute garanzie.
Per quanto il trasferimento di prodotti soggetti ad accisa fuori del territorio
comunitario è prevista l’effettuazione dell’operazione di esportazione presso
la dogana interna ove ha sede il deposito, cui segue la spedizione all’estero
del prodotto da parte del depositario, accompagnato dal documento di
circolazione DAA emesso dal depositario e dalla bolletta doganale di
esportazione. Sarà cura della dogana di uscita del territorio comunitario
appurare la spedizione e quindi che i prodotti abbiano lasciato la Comunità.
In maniera analogo si procede per l’esportazione di prodotti assoggettati ad
accisa con la differenza che il documento utilizzato e il DAS e la prestazione
di garanzia presso l’UTF al fine di preservare le ragioni fiscali degli Stati
membri attraversati dalla spedizione.
3.1.5 Acquisti di privati non a scopo commerciale
L’acquisto da parte di privati
di prodotti
assoggettati
ad accisa e
immessi in consumo in altro Stato membro, per uso proprio e da questi
trasportati, prevede il pagamento dell’imposta nello Stato membro in cui i
beni vengono acquistati.
In deroga a quanto previsto per gli acquisti per finalità commerciali, il
legislatore comunitario, per queste situazioni, non ha disposto nessuna
formalità relativamente a documenti di trasporto e garanzie richieste di
norma dalla legge. Ha posto però dei limiti per la definizione di acquisto per
uso proprio95 e sottolineando che l’eccedenza di detti quantitativi si intende
94 Tipica situazione in cui la dogana frontaliera è la dogana dello Stato membro in cui
avverrà l’immissione in consumo del prodotto o il destinatario non sia un deposito fiscale.
95 L’art. 11 del TUA specifica i quantitativi di prodotti considerati acquistati per uso proprio,
bevande spiritose: 10 litri; prodotti alcolici intermedi: 20 litri; vino: 90 litri di cui al massimo
60 di vino spumante; birra: 110 litri. Analogamente ha previsto dei limiti per gli oli minerali
per finalità commerciali e in quanto tale vige l’obbligo di rispettare le
formalità previste per legge (emissione del DAS e prestazione di garanzia).
I frequenti casi di furto, distruzione e smarrimento dei documenti
previsti dalle normative comunitarie e nazionali nei traffici commerciali ha
posto l’esigenza di prevedere l’utilizzo di duplicati vista l’importanza cartolare
della prova di regolarità delle spedizioni di prodotti soggetti ad accisa.
Il verificarsi di dette situazioni all’interno del territorio nazionale comporta
l’obbligo di denuncia alla Guardia di Finanza o alla Polizia più vicina
territorialmente e il rilascio da parte dell’UTF del duplicato. Se ciò avviene in
un altro Stato comunitario la procedura segue i canali della cooperazione
amministrativa
96.
3.2 Il deposito fiscale
Il legislatore nella redazione delle direttive comunitarie, per garantire
l’adempimento dell’obbligazione tributaria,
ha previsto dei controlli nei
luoghi di fabbricazione e detenzione dei prodotti soggetti ad accisa. Detti
controlli sarebbero stati assicurati da un regime di deposito subordinato ad
autorizzazione delle autorità competenti97.
Le attività relative alla fabbricazione, lavorazione e detenzione di
prodotti soggetti ad accisa, allo stato sospensivo d'imposta, sono effettuate in
regime di deposito fiscale98. L’art. 4
della
Dir. 92/12 specifica che il
deposito fiscale è “il luogo in cui vengono fabbricate, trasformate, detenute,
ricevute o spedite dal depositario autorizzato, nell'esercizio della sua
professione, in regime di sospensione dei diritti di accisa, merci soggette ad
accisa, a determinate condizioni fissate dalle autorità competenti dello Stato
membro in cui è situato il deposito fiscale in questione”.
trasportati da privati, in quanto trasferiti in serbatoi normali di automezzi per l’uso diretto
asservito al mezzo (si pensi al carburante e al lubrificante contenuto nell’autovettura che
proviene da un altro Paese comunitario).
96 L’autorità dello Stato membro di destinazione verifica la corrispondenza della merce in
spedizione sulla scorta del duplicato DAA trasmessole dall’autorità nazionale, l’UTF
competente attiva la cooperazione attraverso gli uffici centrali dell’Agenzia, vedasi FORTE
E.P., La circolazione dei prodotti sottoposti alle accise, in AA.VV., Il diritto tributario
comunitario, Il Sole 24 Ore, Milano, 2004, p. 779 e nota 20.
97 Vedasi preambolo della Direttiva CEE del 25/02/1992, n. 12.
98 E’ quanto previsto dall’art. 5 del TUA, vedasi ASCANI O., RIZZARDI R.,
IVA comunitaria
Commercio estero Accise, Il Sole 24 Ore, Milano, 2001, p. 437 e ss.
L'istituzione del deposito fiscale è autorizzata dall'Amministrazione
finanziaria ed è subordinata al rilascio di un'apposita licenza; inoltre, a
ciascun deposito fiscale è attribuito un codice di accisa.
Anche per l'attivazione e l'esercizio di attività soggette alle imposte sulla
produzione e sui consumi ad accisa assolta, occorre munirsi di apposita
licenza
fiscale.
Il
rilascio
della
licenza
di
esercizio
è
subordinato
all'osservanza di alcune disposizioni di carattere generale99; una volta
realizzate con esito favorevole le disposizioni previste, in tutto o in parte
secondo la tipologia di attività, l’Ufficio tecnico di finanza competente per
territorio rilascia la suddetta licenza di esercizio.
Le licenze fiscali di esercizio sono rilasciate prima dell’inizio dell’attività
ed hanno validità illimitata. La licenza è revocata quando vengono a mancare
i presupposti per l'esercizio dell'impianto.
3.2.1 Depositi fiscali di oli minerali
Si considerano stabilimenti di produzione di oli minerali quegli opifici nei
quali si producono i prodotti di cui al all’art. 21, commi 1 e 2, del TUA e si
effettuano i “trattamenti definiti” previsti dalla nota complementare 4 del
capitolo 27 della nomenclatura combinata100.
Il comma 1 dell'art. 63 del TUA stabilisce che per i depositi di oli minerali
e di gpl assoggettati può essere autorizzata la gestione in regime di deposito
fiscale con la sola limitazione della capacità prevista per il rilascio della
concessione ministeriale.
Fra i depositi fiscali particolare rilievo hanno gli opifici dove si ottengono
prodotti soggetti ad accisa. In tali opifici, l'introduzione delle materie prime e
99
Per ottenere la licenza fiscale è necessario effettuare la denuncia dell'attività all'Ufficio
tecnico di finanza competente per territorio; essere verificati da parte dell'U.T.F., previo
riscontro della regolarità amministrativa e della completezza della denuncia, allo scopo di
riscontrare la corrispondenza tra gli elementi dichiarati e lo stato di fatto, nonché la
corrispondenza di quest'ultimo alle prescrizioni fiscali; suggellamento, ove prescritto, nei
limiti e secondo le procedure previste dalla normativa vigente, delle parti dell'impianto, la
cui manomissione potrebbe essere pregiudizievole per l'azione di controllo della produzione o
del prodotto custodito in regime sospensivo d'accisa; tenuta di scritture contabili,
preventivamente vidimate dall'U.T.F.; altri particolari adempimenti, diversificati secondo il
tipo di fabbrica o di deposito.
100 Così come recepito dall’art. 5 della Dir. CEE 19/10/1992 n. 81 relativa alla
armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali.
dei semilavorati è effettuata e contabilizzata senza alcuna preventiva
autorizzazione, ma con delle modalità previste per legge101.
L'esercizio di un deposito di oli minerali è soggetto quindi , ai fini fiscali,
alle disposizioni di cui al TUA n. 504/95; in particolare, i titolari dei depositi
di oli minerali assoggettati ad accisa, una volta ottenuto il decreto di
concessione o di autorizzazione ed eseguito, con esito positivo, il collaudo
degli impianti da parte dell'apposita commissione di collaudo nominata
dall'organo concedente, prima di porre in esercizio il deposito, devono
provvedere a farne preventiva denuncia all'Ufficio tecnico di finanza
competente per territorio, a munirsi dell'apposita licenza soggetta al solo
diritto di bollo e rilasciata dal predetto Ufficio e a tenere il prescritto registro
di carico e scarico.
Appare evidente che, nel caso degli oli minerali, se pure il regime della
concessione è sganciato dalla fiscalità dei prodotti, il Ministero dell’Economia
e delle Finanze, per il tramite degli UTF, già in fase istruttoria provvede a
dettare le prescrizioni tecniche (parere di conformità) relativamente agli
aspetti fiscali connessi con la realizzazione o l’ampliamento degli impianti,
sia in relazione ai prodotti trattati, sia per disporre delle apparecchiature di
controllo ritenute necessarie per la salvaguardia degli interessi erariali e per
l’accertamento dei prodotti stessi. Ciò ha lo scopo di evitare che la
realizzazione degli impianti, pur essendo conforme al decreto di concessione,
non sia adeguata alla sicurezza fiscale.
Nell'art. 23, comma 3, del T.U. sulle accise è, inoltre, stabilito il divieto
di detenere nei recinti dei depositi fiscali prodotti petroliferi ad imposta
assolta; tale divieto si riferisce esclusivamente ai prodotti assoggettati ad
accisa, oggetto di commercializzazione, e non investe, invece, quei prodotti
101
Il legislatore non ha omesso di specificare le modalità operative di tali opifici, devono
infatti seguire le seguenti norme: le operazioni di introduzione nelle raffinerie, di prodotti
destinati a subire una lavorazione, sono effettuate dal depositario autorizzato previa
comunicazione all'Ufficio finanziario degli elementi relativi a ciascuna operazione (qualità e
quantità del prodotto in arrivo, serbatoi e linee utilizzati per la ricezione, tipo di lavorazione).
Ultimata l'operazione di introduzione, i prodotti sono presentati dall’esercente
all'accertamento da parte del personale dell'ufficio finanziario che provvede alla redazione di
apposito verbale mediante il quale è assunto fiscalmente in carico il prodotto
stesso;l'accertamento degli oli minerali di importazione introdotti in raffineria, eseguito
dall'Ufficio finanziario di fabbrica, è valido anche ai fini doganali ed i dati relativi sono
comunicati alla competente Dogana per i successivi adempimenti; i prodotti finiti sono
introdotti con la scorta dei prescritti documenti di accompagnamento e sono presi in carico
direttamente dall'esercente, previa comunicazione all'ufficio finanziario.
destinati ad usi diversi dai commerciali (privati o industriali) utilizzati per
assicurare l'esercizio degli impianti e, quindi, per usi funzionali agli impianti
medesimi e non comprende quei prodotti sui quali sia stata assolta l'imposta
di consumo prevista dall'art. 62 del TUA.
Diverso da deposito fiscale di oli minerali è l’impianto per la distribuzione
di carburanti, la cui definizione è individuata dall'art. 2 del D.P.R.
27/10/1971, n. 1269, che individua tale fattispecie "nell'unitario complesso
commerciale costituito da uno o più apparecchi di erogazione automatica di
carburanti, per uso auto-trazione, con le relative apparecchiature ed
accessori".
Tale definizione, opportunamente estesa dalla vigente normativa a tutte le
tipologie ed agli usi della specie, non comprende gli impianti privi di
qualsiasi sistema di quantificazione dell'erogato, in litri o altre unità di
misura, e della sua valorizzazione economica ( euro corrispondenti) in tempo
reale. Pertanto, è da escludersi che possa considerarsi deposito, e quindi con
finalità di stoccaggio per la successiva commercializzazione all’ingrosso,
l'impianto destinato alla mera raccolta del quantitativo di carburante
necessario per garantire in via continuativa e diretta l'esercizio dell'attività di
"erogazione" di prodotti petroliferi destinati alla trazione.
Al fine della sicurezza e della incolumità pubblica i depositi sono soggetti
alle norme del D.M. 31/7/1934 (recinzioni, bacini di contenimento dei
serbatoi, passaggi, impianti di segnalazione e di allarme, vigilanza, ecc. ).
La differenza certa tra depositi di oli minerali e impianti di distribuzione
di carburanti è dunque rilevante per il differente regime giuridico che la
distinzione stessa comporta sia in termini di attribuzione di competenze
amministrative
(Agenzia
Dogane
o
Comuni),
sia
di
contrattualistica
conseguente (locazione per i depositi, comodato per i distributori)102.
Tali
criteri
di
identificazione
evidenziano
il
carattere
strumentale
dell'aspetto tributario che si traduce nell'adozione vincolante di prescrizioni
fiscali concernenti l'idoneità tecnico-fiscale dei medesimi impianti all'atto
della loro istituzione (parere tecnico-fiscale, verifica tecnica di primo
impianto, ecc.) e gli aspetti amministrativo-contabili per l'esercizio degli
stessi (licenza, registri, verifiche tecniche suppletive, ecc..).
102
ASCANI O., RIZZARDI R., IVA comunitaria Commercio estero Accise, Il Sole 24 Ore, Milano,
2001
3.2.2 Depositi fiscali di alcole e bevande alcoliche
Il regime del deposito fiscale di alcole e bevande alcoliche è consentito
solo agli impianti suddivisi per singola categoria di questo settore
103.
Il fabbricante può utilizzare i prodotti finiti avuti in consegna per
l'ottenimento di altri prodotti (es. liquori), quando ciò non comporta modifica
del debito d'imposta; per tale impiego si applicano i cali di trasformazione
stabiliti, mediante esperimenti, dall'Amministrazione finanziaria.
In analogia a quanto previsto per gli oli minerali, nei recinti dei depositi
fiscali non possono essere detenuti prodotti alcolici ad imposta assolta,
eccetto quelli strettamente necessari per il consumo aziendale, mense
aziendali o ad altri consumi privati, stabiliti per quantità e qualità dal
competente Ufficio tecnico di finanza, previo esame di congruità dei
quantitativi dichiarati dall’esercente.
Gli esercenti impianti e depositi obbligati alla denuncia sono muniti di
licenza fiscale, valida fino a revoca, soggetta al pagamento di un diritto
annuale e sono obbligati a contabilizzare i prodotti in apposito registro di
carico e scarico.
103
L’art. 28 del TUA prevede che nel settore dell’alcole etilico sia consentito il regime di
deposito fiscale agli stabilimenti di produzione; agli opifici di rettificazione e di
trasformazione di prodotti soggetti ad accisa; agli opifici di condizionamento dei prodotti
alcolici soggetti ad accisa; ai depositi doganali di proprietà privata, autorizzati a custodire
prodotti soggetti ad accisa; ai magazzini degli stabilimenti e degli opifici di cui ai precedenti
numeri 1) e 2), ubicati fuori dai predetti impianti; ai magazzini dei commercianti all’ingrosso
dei prodotti soggetti ad accisa; ai magazzini di invecchiamento e ai depositi che effettuano
esclusivamente movimentazioni intracomunitarie.
Per il settore dei prodotti alcolici intermedi (vermouth, marsala, ecc.): agli stabilimenti di
produzione; agli impianti di condizionamento; ai magazzini all'ingrosso dei prodotti, sia
sfusi, sia imbottigliati e contrassegnati, purché collocati, dal punto di vista commerciale, a
monte della rete di distribuzione al dettaglio; ai depositi che effettuano esclusivamente
movimentazioni intracomunitarie.
Per quanto riguarda il settore della birra è previsto il regime di deposito fiscale: alle
fabbriche; agli opifici di condizionamento; ai depositi polmone delle fabbriche e degli opifici
di condizionamento ubicati fuori dagli impianti; ai magazzini all'ingrosso di birra
condizionata, purché collocati, dal punto di vista commerciale, a monte della rete di
distribuzione al dettaglio e ai depositi che effettuano movimentazioni intracomunitarie.
Nel settore del vino e nel settore delle bevande fermentate diverse dal vino e dalla birra le
cantine con potenzialità media superiore a 1.000 Hl/anno di vino, gli stabilimenti di
produzione di bevande alcoliche fermentate, gli impianti di condizionamento o depositi, che
effettuano esclusivamente movimentazioni intracomunitarie possono operare in regime di
deposito fiscale.
Alcuni esercenti104 sono esclusi dall’obbligo della denuncia e di tenuta
del registro, se gestori di vendita al minuto di prodotti alcolici e gli esercenti
depositi di profumerie alcoliche condizionate fino a litri 8.000 anidri.
Negli stabilimenti di produzione di alcole etilico e di prodotti alcolici
intermedi, l'estrazione di ogni singola partita di prodotto finito, puro o
denaturato, deve essere comunicata preventivamente all'Ufficio finanziario di
fabbrica che deve verificare la corretta liquidazione del debito d'imposta,
determinata quantitativamente con gli strumenti di misura previsti dalle
vigenti disposizioni.
104
I depositari di alcole, frutta allo spirito e bevande alcoliche, confezionati in recipienti di
capacità non superiore a 5 litri ed aromi alcolici per liquori o per vermouth e per altri vini
aromatizzati confezionati in dosi per preparare non più di un litro di prodotto. muniti di
contrassegno di Stato; alcole non denaturato, aromi alcolici per bevande diverse dai liquori,
bevande alcoliche, frutta sotto spirito e profumerie alcoliche prodotte con alcole non
denaturato, in quantità non superiore a 20 litri; aromi alcolici per liquori in quantità non
superiore a 0,5 litri o a 0,5 chilogrammi, non destinati alla vendita; profumerie alcoliche
prodotte con alcole non denaturato, condizionate secondo le modalità stabilite
dall’amministrazione finanziaria in quantità non superiore a 5.000 litri; birra, vino e
bevande fermentate diverse dal vino e dalla birra se non destinate, queste ultime, a
distillerie; vini aromatizzati, liquori e acquaviti, addizionati con acqua gassata, semplice o di
soda, in recipienti contenenti quantità non superiore a 10 centilitri ed aventi titolo
alcoolmetrico non superiore a 11 per cento in volume.
CAPITOLO 4
IL SISTEMA DI CONTABILIZZAZIONE DELLE ACCISE
Sommario: 4.1 Il sistema di contabilizzazione - 4.1.1 La liquidazione dell’accisa – 4.1.2 Il
controllo dell’imposta e l’avviso di pagamento - 4.1.3 Il versamento delle accise
4.1 Il sistema di contabilizzazione
Le accise sono vere e proprie imposte indirette sui consumi, anche se
applicate, per semplicità, in capo al produttore o all’importatore; coesistono
e,
spesso,
si
cumulano
con
l’imposizione
generale
sui
consumi,
rappresentata dall’IVA, perché incorporate nel costo del prodotto e il loro
variare opera come variazione di costo105.
La disciplina generale non si sofferma sull’imponibile e sulle aliquote
per la determinazione dell’imposta dovuta, limitandosi a darne una
definizione generica, in quanto sono le norme sui singoli tributi a
specificarne le modalità di liquidazione. Minuziosa, infatti, si rivela la
disciplina sull’applicazione delle accise su ogni singolo tributo per l’esigenza
di controllare lo svolgimento di tutte le fasi della produzione e della
distribuzione in modo da evitare l’immissione in consumo di prodotti in
evasione d’imposta, ciò spega anche la serie di doveri dei soggetti passivi, di
limiti alla loro attività nonché i poteri di vigilanza dell’Amministrazione
Finanziaria106.
Ai sensi dell’art. 3 del TUA approvato con il D.lgs. 26/10/1995, n. 504, i
prodotti da sottoporre ad accisa devono essere accertati per quantità e
qualità e la loro classificazione è quella stabilita dalla tariffa doganale
dell’Unione
Europea
con
riferimento
ai
capitoli
ed
ai
codici
della
nomenclatura combinata delle merci (NC).
La base imponibile è data, quindi, dalla quantità del prodotto, la qualità
serve solo ad identificare la voce della nomenclatura combinata idonea a
individuare l'aliquota che può essere fissa o proporzionale, immessa al
consumo.
105
106
FALSITTA G., Manuale di diritto tributario, Parte Generale, Padova, 2003, p. 361 e ss.
SCHIAVOLIN R., Accise, in Enciclopedia del Diritto, Milano, 2000,p. 28 ss.
La quantità dei vari prodotti è determinata con diverse unità di misura:
a peso (chilogrammo, tonnellata) o volumetrica (litro, ettolitro, metro cubo) o
di potenza (kW) o di percentuale del titolo alcolometrico (% sull'unità
volumetrica)107. La quantità viene moltiplicata per l'aliquota determinando la
misura dell'accisa.
La differenza tra le diverse unità di misura è fondamentale, dato che le
varie unità di misura non possono essere scambiate, in quanto sono stabilite
in rapporto alle qualità fisico-chimiche dei prodotti sottoposti a tale tipologia
d’imposta.
Per chiarire tale definizione si introduce un esempio.
La benzina è un prodotto fortemente sensibile alla temperatura ed alla
pressione barometrica: a freddo la quantità in peso è maggiore che a caldo, a
parità di quantità volumetrica. Lo stesso rapporto esiste fra bassa ed alta
pressione barometrica. Non a caso la misurazione deve avvenire alla
temperatura di 15° Celsius ed alla pressione normale del luogo di
rilevamento (art. 21, co. 7 D.Lgs. 1995, n. 504), così da disporre di dati
comparabili.
4.1.1 La liquidazione dell’accisa
Ai sensi dell’art. 3 comma 3 , D. Lgs. 504/1995 la liquidazione dell’imposta
si effettua applicando alla quantità del prodotto, costituente la base
imponibile, l’aliquota vigente alla data di immissione in consumo.
Le accise (A) si sommano al costo del prodotto colpito (C), contribuendo ad
aumentarne il prezzo al consumo (P):
C + A + IVA = P
A = Imponibile Accertato * Aliquota di accisa IVA = (C + A) * %IVA
L’aliquota applicabile ai prodotti deve essere quella vigente al momento
dell’immissione iin consumo e non, se diversa, quella in vigore al momento
107
Misurata con riferimento al peso per oli combustibili, gpl; al volume per benzina, gasolio
e metano, a certe temperature e gradazioni per alcole e alcolici, a Kilowattora per l’energia
elettrica. Per i tabacchi lavorati l’imposta di consumo è determinata in percentuale sul
prezzo.
della fabbricazione108. L’art. 3, comma 3,
del TUA
prevede che “la
liquidazione dell’imposta sia effettua applicando alla quantità di prodotto
l’aliquota d’imposta vigente al momento dell’immissione in consumo”109.
Nella successiva tabella è riportato un esempio pratico della liquidazione
dell’accisa e del prezzo applicato al consumatore finale di alcuni prodotti
sottoposti a tale imposta.
Prezzi medi all’8 marzo 2004. Dati in €/1.000 litri
Destinazione
dei
prodotti
petroliferi
Al netto
Accisa
IVA
Al consumo
imposte
Carburanti
Benzina senza Pb
344,51 558,64 180,63
1.083,78
Gasolio auto
336,40 403,21 147,92
887,53
Gpl auto
291,55 156,62
89,63
537,80
308,67 403,21 142,37
854,25
Combustibili
Gasolio riscaldamento
In caso di perdita o distruzione di prodotti che si trovano in regime
sospensivo, è concesso l’abbuono d’imposta quando il soggetto obbligato
108
Aliquote di accisa di alcuni prodotti (aggiornate all’8 marzo 2004)
BENZINA
Per 1.000 litri
€ 558,64000
€ 0,4295400/lt
GASOLIO
Per 1.000 litri
€ 403,21391
€ 0,40321391/lt
PETROLIO
Per 1.000litri
€ 337,49064
€ 0,33749064/lt
OLI LUBRIFICANTI
Per 1.000 chili
€ 650,74
€ 0,65074/kg
BITUMI DI PETROLIO
Per 1.000 chili
€ 30,99
€ 0,03099/kg
BITUME EMOLSIONATO
Per 1.000 chili
€ 2,05705
€ 0,00205705/kg
COKE DI PETROLIO
Per 1.000 chili
€ 3,52430
€ 0,00352430/kg
CARBONE IMPIEGATO in IMPIANTI DI COMBUSTIONE
Per 1.000 chili
€ 2,62567
€ 0,00262567/kg
Alcole etilico
Per 100 litri anidri
€ 730,87
€ 7,3087/lta
Birra
Per 100 litri e per grado Plato
€ 1,59
€ 0,0159/lt
Vino
€
Bevande fermentate
€ 0
109
0
G.M. CIPOLLA, Presupposto, funzione e economica e soggetti passivi delle accise nelle
cessioni di oli minerali, in Rassegna Tributaria n. 6/2003
provi che detta perdita o distruzione dei prodotti sia avvenuto per caso
fortuito o forza maggiore.
Vi sono casi in cui lo stesso Testo unico sulle accise prevede l’esenzione
dal pagamento dell’imposta in relazione ai singoli prodotti sottoposti ad
accisa o in base al soggetto destinatario del bene110.
L’imposta è dovuta anche per i prodotti sottoposti ad accisa contenuti
nelle merci importate, con lo stesso trattamento fiscale previsto per i prodotti
nazionali e comunitari.
Per i prodotti d’importazione l’accisa è riscossa con le modalità e nei termini
previsti per i diritti di confine, fermo restando che il pagamento non può
essere fissato per un periodo di tempo superiore a quello mediamente
previsto per i prodotti nazionali.
Alle scadenze previste, i soggetti obbligati trasmettono agli UTF la
dichiarazione di immissione in consumo dei prodotti movimentati nel periodo
in riferimento contenente anche gli estremi dei versamenti effettuati.
Per ogni soggetto tenuto a versare le accise è aperto un conto, presso
l’UTF territorialmente competente, identificato dal codice ditta.
Gli UTF tengono, per ogni conto, una contabilità distintamente per
prodotto e per aliquota di imposta e provvedono a controllare la correttezza
delle documentazione ricevuta, ad emettere avvisi di pagamento per il
recupero dei tributi non versati, con i relativi interessi e l’indennità di mora,
ad
applicare le sanzioni previste e a verificare la giusta imputazione dei
versamenti effettuati.
La liquidazione è definita come un tipo di controllo formale, in quanto
arresta il suo ambito di indagine ad elementi superficiali delle stesse
dichiarazioni,
ed
in
particolare
ad
errori
o
irregolarità
desumibili
direttamente dai dati dichiarati o dall’incrocio dei dati dichiarati con quelli
emergenti da documenti allegati alle dichiarazioni stesse.
110
Sono previste esenzioni in ipotesi particolari quali: il consumo di birra, vino e altre
bevande prodotti da privato e consumati dalla stesso produttore, dai sui familiari e dai suoi
ospiti, a condizione che questi prodotti non formino oggetti alcuna attività di vendita (vedasi
artt. 34, 36 e 38 del D.Lgs. 504/1995).
Per quanto concerne i destinatari l’art. 17 del Testo Unico dispone l’esenzione dal
pagamento quando i prodotti siano destinati ad essere forniti nel quadro di relazioni
diplomatiche e consolari, ad organizzazioni internazionali riconosciute e ai membri di dette
organizzazioni, alle forze armate, ad essere consumate in un accordo stipulato con i Paesi
terzi.
La gestione del conto o tenuta del conto (contabilità) si effettua
mediante la registrazione delle somme risultanti dai documenti in base ai
quali è accertato un debito o un credito (dichiarazioni di immissioni in
consumo liquidate), della scadenza entro cui è dovuto il versamento di
imposta, di qualsiasi altro documento idoneo a dare scarico dell’imposta111.
4.1.2 Il controllo dell’imposta e l’avviso di pagamento
Il controllo delle accise effettuato dagli uffici Tecnici di Finanza mira a
quantificare il debito di imposta di una quantità (massa o volume) di
prodotto ed è costituito da due elementi distinti e concomitanti:
•
l’accertamento qualitativo, teso a stabilire la classifica del prodotto e di
conseguenza l’aliquota di accisa da applicare;
•
l’accertamento quantitativo, finalizzato a definire la quantità (il peso o il
volume) della merce e l’imponibile.
Nel settore delle accise l’accertamento dell’imponibile avviene di norma
con l’impiego di misuratori meccanici (volumetrici o ponderali); tale metodo
di accertamento quantitativo viene detto “metodo inquisitivo” (altri metodi
generali di accertamento dell’imponibile sono l’ autodenuncia ed il metodo
indiziario).
Ai
fini
della
successiva
liquidazione
dell’accisa
e
dei
relativi
adempimenti sono necessari gli accertamenti all’atto della importazione;
all’atto della introduzione nelle fabbriche e nei depositi; alla produzione; alla
estrazione; di giacenza.
Esaurita la fase dell’accertamento si fa luogo alla liquidazione
dell’accisa, che si concretizza nell’attribuzione a ciascuna partita di prodotto
dell’aliquota d’imposta vigente alla data di immissione in consumo.
Attualmente la liquidazione non prevede la fase della riscossione
dell’imposta; infatti, gli Uffici Tecnici di Finanza sono incaricati solo
dell’accertamento e della liquidazione del tributo, il quale deve essere versato
111
ASCANI O., RIZZARDI R., IVA comunitaria Commercio estero Accise, Il Sole 24 Ore, Milano,
2001.
direttamente presso le Tesorerie Provinciali di Stato sui relativi capitoli di
entrata.
Con l’atto di accertamento, dunque, viene determinato anche il debito di
imposta che è sorto con la produzione di una corrispondente quantità di
merce, debito che segue il prodotto nel tempo e nello spazio, fino alla sua
estinzione (immissione in consumo del prodotto).
Le somme dovute sono riscosse a mezzo ruolo, previa spedizione da
parte degli uffici di un “avviso di pagamento”. La funzione di imposizione e
liquidazione
pagamento112,
della
maggiore
imposta
è
svolta
da
questi
avvisi
di
imposizione che risulterà spesso da atti precedenti, quali i
processi verbali di constatazione delle violazioni113 o provvedimenti con i
quali sono risolte le controversie delle merci in base alle regole sulle
controversie doganali.
Spesso le violazioni in materia di imposte di fabbricazione configurano
degli illeciti penali, in tali casi l’azione penale determina la sospensione
dell’attività impositiva e della decorrenza del termine di prescrizione.
L’azione di imposizione si prescrive entro i cinque anni dalla data in cui
il versamento avrebbe dovuto essere eseguito o dalla data di verbale di
accertamento o della sentenza definitiva114.
4.1.3 Il versamento delle accise
Il pagamento dell’accisa, fatte salve le disposizioni previste per i singoli
prodotti, deve essere effettuato entro il giorno 16 del mese successivo a
quello della immissione in consumo (L. n. 418/2001). In caso di ritardo si
applica l’indennità di mora del 6 per cento, riducibile al 2 per cento se il
pagamento avviene entro 5 giorni dalla data di scadenza, e sono, inoltre,
dovuti gli interessi in misura pari al tasso stabilito per il pagamento differito
di diritti doganali. Dopo la scadenza del suddetto termine, non è consentita
112
E’ riferita agli avvisi di pagamento la necessità di motivazione in forza dei principi
generali relativi agli atti impositivi vedasi RUSSO P. , Manuale di diritto tributario, Milano,
2002, p. 296 e p. 314 .
113 Processi verbali di constatazione redatti sia dai funzionari dell’Ufficio tecnico di Finanza
che dalla Guardia di Finanza.
114 FIORENZA S., Fabbricazione (imposte di), in Dig. Disc. Priv. Sez. comm., vol. V, Torino, p.
313 e ss.
l’estrazione dal deposito fiscale di altri prodotti fino all’estinzione del debito
d’imposta.
Le norme di contabilità generale dello stato (artt. 44 e seguenti del R.D.
18.11 1923 n. 2440 e art. 189 del R.D. 23.5 1924 n. 827) prescrivono che i
versamenti debbano essere eseguiti prontamente e, comunque, entro i
termini stabiliti dalle leggi e dai regolamenti115.
I versamenti relativi ai capitoli di entrata possono essere effettuati, oltre
che con quietanza, anche con conto corrente postale intestato alla
competente Tesoreria Provinciale dello Stato e con l’F24116; di tale possibilità
deve essere resa edotta l’utenza mediante apposita dicitura su ogni invito a
pagamento, sui quali devono anche essere indicati:
•
il motivo del debito
•
tutti gli importi in euro.
•
Il termine di scadenza per effettuare il versamento
•
l’indennità di mora [(2% o 6%) * imposta dovuta da recuperare] e gli
interessi legali dovuti giornalmente in caso di pagamento oltre i termini
fissati
determinata
da
[(tasso
annuo)/365)
*
imposta
dovuta
da
recuperare] = Euro/giorno
115
La tabella riassume le scadenze dei versamenti, è aggiornata ai sensi dell’art. 8.bis della
Legge 30/11/2001, n. 418 di conversione, con modificazioni, del D.L. 1/10/2001 n. 356.
Soggetto passivo
Settore d’imposta
Termine di pagamento
Nel giorno 16 del mese successivo a quello di
immissione in consumo
Alcole e bevande alcoliche
Nel giorno 16 del mese successivo a quello di
immissione in consumo
Oli lubrificanti
Entro il mese successivo a quello di
Depositari autorizzati
immissione in consumo
Energia elettrica
Rate di acconto mensili entro il giorno 16 del
mese (*)
Metano
Rate di acconto mensili entro la fine del mese
(*)
Emissioni inquinanti SO2/NOx
Rate di acconto trimestrali
Operatori
professionali Entro il primo giorno lavorativo successivo a quello di arrivo delle merci.
registrati e non
Rappresentante fiscale
Entro il primo giorno lavorativo successivo a quello di arrivo delle merci.
Oli minerali
(*) Eventuale conguaglio entro il mese di febbraio dell’anno successivo
116
MORINA T., Accise, pronto il nuovo F24, Il Sole 24 Ore, 29 Ottobre 2004.
CAPITOLO 5
GLI UFFICI TECNICI DI FINANZA
SOMMARIO: 5. 1 Le attività degli Uffici Tecnici di Finanza (UTF) - 5.1.1 La verifica tecnicoamministrativa - 5.1.2 Il sopralluogo tecnico - 5.1.3 La licenza fiscale di esercizio -5.1.4
L’impiego di strumenti di misura ai fini fiscali- 5.1.5 Controllo formale (Liquidazione)
dell’imposta da parte dell’UTF - 5.1.6 Accertamento delle violazioni
5.1 Le attività degli Uffici Tecnici di Finanza (UTF)
"Agli uffici tecnici di finanza sono demandati, in applicazione delle norme
legislative e regolamentari, compiti di accertamento, di ispezione, di controllo e
di espletamento delle connesse formalità concernenti l'imposizione indiretta
sulla produzione e sui consumi”.
Gli uffici tecnici di finanza provvedono ai servizi di accertamento
tributario, amministrativi-contabili e tecnico-fiscali stabiliti dalle leggi
nonché a tutti quei compiti che sono loro devoluti da leggi speciali; sono gli
organi cui sono demandati i compiti di consulenza tecnica, di collaudo e di
controllo tecnico rilevanti ai fini dell'attività tributaria, nonché i collaudi ed i
pareri di congruità nell'acquisizione di beni e servizi per gli uffici aventi sede
nel territorio di competenza117.
117
Vedasi S. CAPOLUPO e U. SIRICO, Accertamento, potere, violazioni e sanzioni,in il Fisco
n. 36/99 p. 11820. Compiti degli uffici Tecnici di Finanza sono: verificare e controllare gli
impianti attraverso i quali si producono, si trasformano, si detengono, si commercializzano e
s’impiegano i prodotti soggetti ad accisa (prodotti petroliferi, alcole e bevande alcoliche,
energia elettrica, metano, ecc.). Il controllo si esplica in una fase preliminare di verifica
dell'assetto tecnico-fiscale degli impianti e delle apparecchiature di movimentazione e di
misura delle materie prime e dei prodotti finiti; mentre le operazioni d’accertamento delle
produzioni industriali sono svolte attraverso la presenza in fabbrica, permanente o
saltuaria, d’alcune unità operative; controllano la circolazione di prodotti in sospensione di
accisa per i quali gli UTF si avvalgono della cooperazione amministrativa fornita dalle
strutture fiscali degli altri Paesi membri; vigilare, mediante scambio di informazioni sui
luoghi e sugli operatori rilevanti ai fini del commercio intracomunitario, attraverso la
creazione di una banca dati, a livello nazionale ed europeo (programma SEED - System
Exchange Excise Data); controllare la destinazione dei prodotti ammessi all'esenzione o alla
riduzione di accisa con interventi presso numerosi settori imprenditoriali nei campi
dell'industria chimica, petrolchimica, meccanica, elettrica, alimentare, cosmetica, nonché
nei settori dell'agricoltura, della pesca e dei trasporti; sorvegliare la produzione, il
commercio e l'impiego di determinati oli minerali non tassati, cosiddetti sensibili, che
possono essere utilizzati come succedanei degli oli minerali (benzolo, toluolo, xilolo, ragia
minerale, solventi ed altri); sorvegliare, per la tutela della salute di tutti, la produzione e i
consumi di metanolo e degli alcoli superiori; controllare i grandi impianti di combustione
attraverso i quali si producono emissioni inquinanti; controllano la distillazione agevolata di
vino e sottoprodotti della vinificazione per conto del Ministero delle Politiche Agricole;
svolgere attività d’istruttoria e collaudo per l'installazione e l'esercizio d’impianti petroliferi e
Il compito degli UTF è, pertanto, quella di assicurare, nel rispetto delle
norme, il gettito delle imposte sulla produzione e sui consumi al minor costo
di riscossione ed in un'ottica di servizio. Tale funzione si svolge prima,
durante e dopo il processo di produzione dei beni sottoposti ad imposta con
un'azione vasta e complessa sia sotto il profilo normativo sia per quanto
concerne le realizzazioni procedurali, e si concreta in una serie di atti di
vigilanza, di accertamento e di controlli tecnico-amministrativi che possono
essere:
di prevenzione, come la preliminare verifica delle fabbriche o degli
stabilimenti e degli opifici industriali;
di gestione, come l'accertamento delle quantità e della qualità dei
prodotti soggetti e la liquidazione e la contabilizzazione delle relative
imposte;
di repressione, come l'accertamento delle violazioni nel settore delle
accise.
5.1.1 La verifica tecnico-amministrativa
La fabbricazione, la lavorazione e la detenzione dei prodotti soggetti ad
accisa ed in regime sospensivo, sono effettuate in regime di deposito fiscale,
autorizzato dall'Amministrazione Finanziaria e subordinato al rilascio di una
licenza fiscale di esercizio.
Per l’esercizio di un opificio di prodotti soggetti al regime delle accise vi
sono, dunque, specifici adempimenti da assolvere proprio in virtù degli
interessi fiscali da tutelare; in particolare, dovrà essere richiesta la licenza
fiscale di esercizio presentando apposita istanza con allegata la denuncia di
attivazione dell’opificio.
di depositi di oli minerali, che in Italia sono soggetti al regime di concessione; controllare e
collaudare i registratori di cassa per conto degli Uffici delle Entrate; svolgere attività di
sorveglianza per l'applicazione di sovrapprezzi gestiti da altri ministeri; effettuare stime
tecniche e collaudi per l'acquisizione di beni e servizi da parte dell’Agenzia delle dogane;
effettuare accertamenti tecnici presso soggetti che svolgono attività di produzione di beni e
servizi anche per fini diversi da quelli fiscali.
La presentazione degli atti tecnici costituisce il punto di partenza
dell’attività di una fabbrica.
5.1.2 Il sopralluogo tecnico
Accertato che non sussistono i motivi di diniego di cui all'articolo 23,
comma 5, del Testo Unico sulle Accise , l’Amministrazione Finanziaria
procede alla verifica tecnica degli impianti, sulla base dell'istanza e della
relativa denuncia tecnica, per accertare la conformità degli elementi in essa
contenuti rispetto allo stato reale dello stabilimento, in relazione alla
disposizione e destinazione delle aree, alla costituzione e potenzialità degli
impianti, alla sussistenza dei necessari requisiti di carattere tecnico e fiscale.
La verifica tecnica è finalizzata a identificare gli impianti, i serbatoi, le
apparecchiature e gli strumenti
installati da sottoporre
a vigilanza del
personale finanziario, controllare la taratura dei serbatoi e degli strumenti
da utilizzare per la determinazione quantitativa delle materie trattate ed
ottenute; esaminare i diagrammi dei flussi di materia e
individuare le
modalità di produzione, di prelievo e di impiego di ogni tipo di energia;
controllare il regolare funzionamento degli eventuali sistemi di gestione
informatizzata e di elaborazione dei dati, rilevanti ai fini fiscali; individuare i
locali e le attrezzature necessarie per l'espletamento della vigilanza e
prescrivere, secondo le disposizioni impartite dall’Agenzia delle Dogane, le
misure necessarie e l'adozione di strumenti tecnici, ivi compresi gli
apparecchi di misura, idonei a garantire la tutela degli interessi erariali,
verificandone la successiva installazione118.
Durante la verifica tecnica, possono essere eseguiti esperimenti di
lavorazione e prove di collaudo degli apparecchi e dei sistemi anche per
accertarne la loro funzionalità; viene, inoltre, effettuato il suggellamento degli
impianti, ove ritenuto necessario per la tutela degli interessi erariali.
In particolare, in sede di verifica, le cautele fiscali da adottare devono
essere finalizzate sia al successivo riscontro della movimentazione delle
118
ASCANI O., RIZZARDI R., IVA comunitaria Commercio estero Accise, Il Sole 24 Ore, Milano,
2001.
merci, sia alla razionale sistemazione all’interno degli impianti e delle
attrezzature.
In sede di verifica saranno dettate tutte le prescrizioni ritenute
necessarie per la tutela degli interessi erariali.
Nel caso dei depositi di oli minerali il sopralluogo tecnico (verifica),
effettuato
sempre
ad
opera
ultimata,
è
integrativo
del
collaudo
interministeriale, in quanto permette di esaminare dettagli di sicurezza
fiscale che esorbitano dalla competenza della Commissione di collaudo che
investe, invece, la sola funzionalità degli impianti.
5.1.3 La licenza fiscale di esercizio
Effettuata con esito positivo la verifica tecnica, constatata l'esecuzione
delle prescrizioni eventualmente impartite e la prestazione della cauzione
dovuta, o l'avvenuta concessione dell'esonero, viene rilasciata la licenza di
esercizio di cui all'articolo 5, comma 2, del testo unico, dopo il pagamento
del diritto previsto dall'articolo 63, comma 2, lettera a) e b) del testo unico
medesimo.
La licenza viene rilascita dall’UTF al titolare dell’atto di concessione (o di
autorizzazione); al locatario, se in tale veste autorizzato dall’organo
concedente, al comodatario della stazione di servizio o dell’apparecchio di
distribuzione automatica di carburanti nel caso in cui gli impianti siano stati
ceduti, dal concessionario, in comodato a terzi.
La licenza abilita all'esercizio per il solo aspetto fiscale, restando ferma
l'esclusiva responsabilità del depositario autorizzato, qualora svolga l'attività
senza
essere
in
possesso
delle
altre
autorizzazioni
eventualmente
necessarie119.
5.1.4 Impiego di strumenti di misura ai fini fiscali
Nell’ambito della generale attività d’accertamento, controllo e vigilanza,
esercitata dagli Uffici Tecnici di Finanza (U.T.F.), in considerazione della
molteplicità dei compiti istituzionali, della varietà dei prodotti assoggettati ad
119
SCHIAVOLIN R., Accise, in Enciclopedia del Diritto, Milano, 2000.
imposta, della diversa tipologia dei settori d’imposta nonché dello stato della
tecnica, i funzionari verificatori devono impiegare vari strumenti120 di misura
per la determinazione quantitativa e qualitativa dei generi tassati.
Il Testo Unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla
produzione e sui consumi, approvato con Decreto Legislativo 26 ottobre
1995, n. 504, fa espressi richiami all'impiego di strumenti di misura ai fini
fiscali nei singoli settori dei prodotti sottoposti ad accisa121.
5.1.5 Controllo formale (Liquidazione) dell’imposta da parte dell’UTF
Il compito di gestione degli Uffici tecnici di Finanza, successivo alla
movimentazione di prodotti sottoposti ad accisa all’interno del territorio
nazionale,
consiste
nel
controllo
formale,
quindi
nella
liquidazione
dell’imposta, attraverso della documentazione presentata dai soggetti
debitori dell’imposta122. Il controllo di congruità dei dati espressi nelle
dichiarazioni avviene attraverso il riscontro di errori di calcolo (con le regole
dell’aritmetica), le attestazioni di versamento (verifica del corretto pagamento
della imposta e della tempestività del versamento stesso), i dati presenti in
altre dichiarazioni anche riferite ad annualità diverse e la documentazione
di supporto allegata alla dichiarazione
5.1.6 Accertamento delle violazioni
120
Con il generico termine di “strumentazione”, s’individua il complesso degli strumenti di
misura, regolazione e controllo utilizzati per la corretta conduzione degli impianti.Nella
strumentazione sono, quindi, compresi tanto i semplici strumenti montati localmente come,
ad esempio, termometri e manometri, quanto i sistemi complessi asserviti ad un quadro di
comando generale. Per misura s’intende il valore di una grandezza determinato mediante il
suo confronto con un’altra della stessa specie, assunta come riferimento e che viene,
pertanto, definita unità di misura. L’unità di misura è, quindi, la grandezza che, in una serie
di grandezze omogenee, viene assunta come base di riferimento per tutte le altre.
121 Per gli oli minerali, all'articolo 23, comma 2, del TUA prevede che: “ Per il controllo della
produzione, della trasformazione, del trasferimento e dell'impiego degli oli minerali,
l'amministrazione finanziaria può prescrivere l'installazione di strumenti e apparecchiature per
la misura e per il campionamento delle materie e dei prodotti semilavorati e finiti; può, altresì,
adottare sistemi di verifica e di controllo anche con l'impiego di tecniche telematiche ed
informatiche “.
Per l'alcole, all'articolo 33, comma 1, del Testo Unico dispone che :” Nelle fabbriche di alcole
etilico la produzione è determinata mediante l'impiego di appositi misuratori che devono essere
installati dall'esercente secondo le modalità stabilite dall'amministrazione finanziaria “.
122 Delibera n. 33/99 del 19/4/99 del Comitato di cordinamento del SECIT
L’accertamento delle violazioni si esplica attraverso le verifiche fiscali le
quali comprendono controlli, oltre che ai documenti e agli inventari, il
prelevamento di campioni, bilanci (di materia e di energia), riscontri diretti
con prove sperimentali, tarature, strumentazione, perdite, consumi specifici,
rese, ecc.; il confronto del prezzo di mercato del prodotto finito in relazione ai
costi delle materie impiegate. Alla conclusione di dette verifiche viene redatto
il processo verbale di constatazione.
L’attività di controllo, nel settore dei prodotti sottoposti ad accisa, deve
essere:
•
orientata alla prevenzione di fenomeni di distrazione di prodotti, a
diverso regime fiscale, dall’uso agevolato, esente o meno tassato, a
quello maggiormente gravato da imposta;
•
indirizzata, principalmente, al riscontro della veridicità di quanto
indicato nella dichiarazione di immissione in consumo123.
123
Negli atti del Convegno della Direzione Regionale per il Friuli Venezia Giulia tenutosi a
Udine il 12 ottobre 2004 ”Il nuovo ruolo delle Dogane al servizio dell’economia internazionale
e dello sviluppo del commercio e dell’industria” si legge che i controlli sulle produzioni
industriali di beni soggetti ad accise, quali raffinazione dei petroli, le trasformazioni di
prodotti petroliferi in prodotti chimici di natura diversa, la produzione di alcool e di bevande
alcoliche, avvengono ormai non in modo sistematico e puntuale, bensì con tecniche di
controllo “a posteriori”, giovandosi anche di bilanci energetici, di bilanci di materia e di ogni
altra evidenza tecnica rilevabile dalla conduzione degli impianti. In particolare, nel settore
dei prodotti petroliferi è in sperimentazione da anni un programma di controllo della
produzione, delle giacenze e della movimentazione all’interno di raffinerie di oli minerali, che
si basa sull’ausilio dell’informatica e degli stessi sistemi di controllo telematico che gli
operatori utilizzano nell’ambito dei propri stabilimenti .
CAPITOLO 6
LE FRODI NEL SETTORE DELLE ACCISE
SOMMARIO: 6.1 Le frodi accise nel territorio nazionale - 6.1.1 Creazione di disponibilità
clandestina di prodotti - 6.1.2 Sottrazione di prodotto all’accertamento - 6.1.3 Sostituzione di
prodotto all’accertamento e sostituzione di posizione fiscale - 6.1.4 Frodi negli scambi
internazionali - 6.2 Il sistema sanzionatorio
6.1 Le frodi accise nel territorio nazionale
La Commissione Europea nel Regolamento n. 1553/89 precisa che
“con frode si intende qualsiasi attività che, violando direttamente delle norme
giuridiche o abusandone in modo illegale, porta a sottrarsi volontariamente ad
un adempimento corretto degli obblighi fiscali e, di conseguenza, a una
mancata imposizione di qualsiasi base imponibile e/o a un mancato
pagamento d’imposta”
124.
Una sentenza della Corte di Cassazione definisce la frode fiscale come
una particolare condotta tesa al raggiungimento di un fine illecito, a proprio
vantaggio ed in pregiudizio dell’erario, ed a sfuggire altresì le conseguenze
sanzionatorie avvalendosi di mezzi ingannevoli e tipici artifizi e raggiri125.
Proprio per le forme di condotta fraudolenta, altamente pericolose per
gli interessi erariali, si rende necessario l’intervento repressivo con la
previsione, in diversi settori impositivi, di fattispecie, sanzionate penalmente,
che assumono come elemento caratterizzante il comportamento fraudolento.
Nel settore delle accise le frodi sono determinate soprattutto dall’elevata
incidenza fiscale che grava sui singoli prodotti; tale incidenza è massima:
•
per le benzine per uso autotrazione, nel settore degli oli minerali;
•
per l’alcool etilico puro, nel settore impositivo degli spiriti.
L’attuale imposizione tributaria sui prodotti sottoposta ad accisa è
caratterizzata da un’imposta dovuta, in molti casi, superiore al costo di
produzione della benzina o dell’alcole.
124
P. CENTORE, Le frodi Iva nel territorio nazionale, Atti del Convegno Le frodi Iva nel mercato
interno e negli scambi intracomunitari, Venezia 12 maggio 2005
125 Vedasi CERBELLA, Tipologia delle frodi petrolifere, in Il Fisco n. 22, 1987
Per contrastare e scoraggiare tentativi di evasione di tali imposte, sono
stati imposti severi vincoli sulla circolazione, sulla produzione e sul deposito
e previste drastiche sanzioni penali.
L’incentivo a non pagare il tributo è, però, molto elevato; vi sono soggetti
che, procurandosi la disponibilità di prodotti petroliferi senza corrispondere
l’imposta, cercano di regolarizzare formalmente la posizione solo dal punto di
vista documentale.
Tutti i prodotti sottoposti al regime delle accise, dalla produzione o
importazione
del
greggio,
all’utilizzazione
dei
prodotti
finiti,
vanno
contabilizzati in apposite e specifiche scritture e debbono essere scortati da
documenti ufficiali quando vengono movimentati, anche se hanno già assolto
l’imposta.
L’Amministrazione finanziaria segue continuamente i prodotti sottoposti
ad accisa, dal momento in cui vengono fabbricati o importati, e ne inventaria
il carico fiscale corrispondente, in modo da poter esigere, dovunque e
comunque, il pagamento dell’imposta126.
Alcuni operatori tentano di ridurre, annullare o di non costituire questo
carico fiscale, sottraendo i prodotti al pagamento dell’imposta e cercando, in
ogni modo, di dare a questi una parvenza di legalità, al momento in cui
vengono utilizzati in proprio o ceduti a terzi.
Il sistema di frode nel campo delle accise si identifica soprattutto nei
seguenti casi:
•
sottrazione dei prodotti al pagamento dell’imposta e la relativa
creazione di disponibilità clandestina;
• necessità di giustificare il deposito e/o la circolazione dei prodotti
clandestini, mediante la loro regolarizzazione documentale (parte
cartolare).
6.1.1 Creazione di disponibilità clandestina di prodotti
In questo primo aspetto di frode, che potremmo definire tecnico, le
126
ASCANI O., RIZZARDI R., IVA comunitaria Commercio estero Accise, Il Sole 24 Ore, Milano,
2001.
modalità per procurarsi prodotti fraudolentemente sono molteplici, alcune
semplici, altre altamente sofisticate.
La clandestinità si ha nel momento in cui la fabbricazione è posta in
essere in impianti non regolarmente denunciati.
Nel caso degli oli minerali, l’Italia, purtroppo, non dispone, se non in
misura ridottissima, di fonti di approvvigionamento interno e deve ricorrere
al mercato internazionale per procurarsi gli oli minerali greggi o raffinati
necessari per le esigenze del Paese. Non esiste, quindi, o meglio esiste solo
teoricamente, il problema della produzione clandestina degli oli minerali in
quanto costituirebbe un affare in perdita127.
6.1.2 Sottrazione di prodotto all’accertamento
L’evasione è attuata sottraendo del prodotto al relativo accertamento,
manca il relativo gravame fiscale, che viene così fraudolentemente lucrato.
Questo tipo di evasione può avvenire estraendo clandestinamente
prodotto dalle fabbriche o dai depositi doganali o fiscali, nei quali si sia
precedentemente creata la disponibilità di quantitativi del prodotto stesso.
Nelle raffinerie e nelle fabbriche tale disponibilità può crearsi, in quanto
la produzione è legata alla quantità ed alla qualità delle materie prime
“trattate” ed al ciclo stesso di lavorazione.
Se si riesce ad introdurre quantitativi di materie prime maggiori di
quelle prese in carico, si rendono disponibili, prima dell’accertamento,
quantitativi di prodotti finiti maggiori del prevedibile, senza alterare le “rese”
di produzione e quindi senza che gli Organi di controllo possano riscontrarlo.
Analogamente, si arriva al medesimo risultato alterando le rese
ottenibili dalle materie prime o maggiorando le perdite effettive di
lavorazione.
Nei depositi, sia quelli annessi alle fabbriche che quelli doganali, oltre
alla diversità tra il carico effettivo e quello contabile, un’altra possibilità di
creare disponibilità di prodotto è quella di farsi scaricare ed abbuonare cali
127
Per approfondimenti vedasi OLIVA G., Le frodi nel settore del gasolio, in Rass. Dir. e Tecn.
Dog. e Imp. di fabbr., 1975, p. 737 ss.
naturali e tecnici mai verificatisi che vengono poi estratti starando i congegni
di pesatura utilizzati per effettuare l’accertamento quantitativo; utilizzando
condutture segrete, fraudolentemente predisposte, o condutture volanti che
superino il recinto vigilato; sfruttando le condutture
degli impianti
antincendi o quelle degli acquedotti; utilizzando le condutture e le
attrezzature ufficiali di estrazione, previo suggellamento e risuggellamento
fraudolento.
6.1.3 Sostituzione di prodotto all’accertamento e sostituzione di
posizione fiscale
Tale frode viene messa in atto estraendo, di fatto, prodotti a tassazione
più elevata a fronte di una estrazione documentale di prodotti ad aliquota
minore o nulla. La condotta illecita si verifica nel momento in cui sussiste
una discrasia tra l’utilizzo reale del prodotto e l’utilizzo per il quale era stata
concessa l’esenzione o l’agevolazione.
Questo
raggiro
può
essere
realizzato
sia
negli
stabilimenti
di
produzione, che nei depositi doganali o fiscali.
Nel caso di oli minerali, la disponibilità del prodotto stesso si ottiene
introducendo
in
raffineria
quei
prodotti
a
bassa
tassazione
(olio
combustibile) o a tassazione nulla (asfalti, bitumi) che servono a far
quadrare il bilancio di materia ( ma non le rese di lavorazione), compensando
la sottrazione di prodotti pregiati (benzine, gasolio, lubrificanti).
Allo stesso tipo di frode (sostituzione di prodotti all’accertamento), si
può ricollegare l’evasione realizzata con operazioni di denaturazione fittizia
dei prodotti destinati ad usi agevolati; la fraudolenta denaturazione permette
di estrarre, ad aliquota ridotta o nulla, prodotti non denaturati che,
diversamente sarebbero stati tassati ad aliquota intera.
6.1.4 Frodi negli scambi internazionali
Anche all’atto dell’importazione si possono verificare delle frodi,
dichiarando alle autorità doganali quantità di prodotti inferiori a quelle
realmente importate o qualità diverse da quelle effettive, per corrispondere le
imposte (accisa ed IVA) in misura minore rispetto a quella dovuta, oltreché
diritti di confine inferiori.
Altre volte, le merci vengono spacciate per prodotti non soggetti
all’imposizione o vengono occultate totalmente.
Nel caso di oli minerali, un grosso pericolo deriva soprattutto dalla
esatta quantificazione del greggio; esso giunge in Italia quasi completamente
via mare con grosse petroliere, viene scaricato mediante speciali stazioni di
pompaggio e stoccato in grossi depositi costieri.
Il greggio viene, poi, lavorato ed i prodotti derivati raggiungono il
mercato interno ed anche, in rilevantissima quantità, quelli esteri. Appare
evidente che disponendo di quantitativi di materie prime superiori a quelli
contabilizzati è possibile, a fine ciclo lavorativo, disporre di prodotti da
occultare. In tali circostanze, risalta la funzione determinante svolta dai
funzionari preposti all’accertamento, atteso che per la contabilizzazione dei
greggi importati non sussiste l’obbligo di “misurazione meccanica” con
contatori tarati e suggellati (in deroga al principio generale del D.P.R
232/95). Poiché gli oli minerali non sono utilizzabili allo stato greggio, le
eventuali “eccedenze” di deposito non trovano subito una collocazione
clandestina, ma vengono lavorate con quelle regolarmente contabilizzate e
quindi, una accorta operazione di accertamento da parte dei funzionari
preposti al al compito potrebbe scongiurare tali tipi di frode.
Casi di grosse evasioni si possono verificare anche all’esportazione dei
prodotti finiti (benzine e gpl); come precedentemente specificato sui prodotti
esportati non deve essere assolta l’imposta che viene “abbuonata”, se non
ancora corrisposta, o “restituita”, nel caso contrario. Tra i sistemi più
ricorrenti per lucrare l’imposta rientra quello della fittizia esportazione: i
prodotti avviati all’estero con la documentazione dell’UTF (D.A.A.) e quella
doganale possono essere fraudolentemente sostituiti lungo l’itinerario con
altre sostanze (quasi sempre acqua), previa manomissione e riapposizione
dei suggelli fiscali di garanzia applicati alla partenza, ed avviati al mercato
interno, clandestinamente.
In contesti più spregiudicati, i mezzi non vengono neppure presentati in
dogana e per l’ottenimento dell’abbuono si esibiscono alle Autorità
competenti documenti con timbri contraffatti e firme non autentiche.
In un caso o nell’altro, le frodi sono realizzabili anche per l’impossibilità
del sistema di vigilanza doganale di effettuare tutti i controlli, a causa della
rilevante entità dei traffici di frontiera.
La quasi totalità delle frodi finora accertate nel settore delle accise e
delle altre imposizioni sulla produzione e sui consumi, con attinenti
violazioni in materia di IVA e di altra specie, riguarda spedizioni
intracomunitarie in sospensione di imposta, ovvero esportazioni, appurate
attraverso documenti con l'apposizione di timbri falsi.
Mediante lo svincolo irregolare dal regime sospensivo i prodotti sono
immessi in consumo nell'area comunitaria e vengono così frodate le accise,
come pure l’IVA e altre imposte.
Un’altra possibilità di frode, connessa alla circolazione in regime
sospensivo, è insita nelle differenze vigenti tra le aliquote di accisa che
colpiscono il medesimo prodotto nei Paesi U.E. In questo caso i prodotti
vengono estratti dagli impianti in regime di sospensione, per essere
formalmente avviati con regolare DAA verso un Paese comunitario nel quale
si applica un'aliquota di accisa notevolmente più bassa. Quest'ultima viene
regolarmente pagata e, a fronte di tale pagamento, la competente autorità
fiscale comunitaria vidima, con le attestazioni del caso, la terza copia del
DAA. In realtà il prodotto può ritornare dall'estero (se il costo dei trasporto è
proficuamente inferiore alla differenza tra accisa nazionale ed accisa estera),
oppure a viaggiare può essere solo la documentazione, mentre il prodotto
può lo stesso essere avviato a clienti nazionali in nero o con scorta di
documentazione falsa (D.A.S. ideologicamente falsi128, bolla di accompagnamento, fattura, ecc.).
Il
contrasto
intracomunitarie
alla
tipologia
di
in
sospensione
frode
di
concernente
imposta,
le
avviene
spedizioni
attraverso
un’indispensabile e attiva cooperazione amministrativa per il controllo delle
transazioni, con le modalità previste dalla circolare n. 2 del 4 gennaio 1994
della Direzione Centrale Politica Comunitaria, effettuando uno scambio di
informazioni relativo ai soggetti controllati indicandone quantità eccessive
commerciate, destinazioni insolite per il tipo di prodotto, cambio del normale
mezzo di trasporto, persone sospette interessate alla transazione ecc.
128
I documenti potrebbero essere utilizzati al fine di “coprire” o “legittimare” carichi di oli
minerali o di alcoli di contrabbando illecitamente ricevuti o stoccati presso altri depositi.
La frode relativa alla circolazione di beni in regime sospensivo, pur non
escludendo di agire a campione attraverso la cooperazione amministrativa
per le partite inviate nella Comunità, può essere ostacolata con un’incisiva
azione di controllo a valle dei depositi fiscali, anche presso gli utilizzatori (nel
caso di gasolio anche i condomini), estendendo la verifica all'acquisizione
della documentazione fiscale e commerciale per il riscontro ex post della
legittimità della stessa.
Le operazioni di esportazione possono facilitare controlli incrociati a
livello internazionale, per stabilire se i prodotti usciti dall’Italia abbiano
raggiunto i Paesi destinatari; tali accertamenti vengono realizzati nell’ambito
di convenzioni di mutua assistenza stipulate tra gli Stati europei stessi ed
altri Stati. Molti Stati non collaborano con l’UE e per tale motivo esportazioni
“inesistenti” potrebbero essere agli stessi dirette, oltre che verso agli altri
Paesi extracomunitari.
Nel corso di un’indagine svolta nel 1998 da un gruppo istituito presso il
Consiglio d’Europa sulle frodi realizzate, in riferimento ai soli settori del
tabacco lavorato estero e dell’alcool, era stato stimato che nel solo anno 1996
si erano realizzate frodi per un ammontare di 4,8 miliardi di euro su un
ammontare totale di gettito, riferito sempre al 1996 paria 234 miliardi di
euro.
La decisione di Bruxelles, quale risposta concreta ai drammatici
risultati constatati, è stata l’introduzione di un sistema completamente
informatizzato in grado di monitorare il movimento in Europa di tutti i
prodotti soggetti ad accisa129.
Data l’entità del prelievo i prodotti soggetti ad accisa sono beni ad
elevata pericolosità fiscale; dall’indagine è scaturito che solo la sottrazione di
un Tir di tabacco produceva un danno all’Erario pari ad un miliardo di euro.
La maggior parte delle frodi riscontrate nel tempo sono state realizzate
attraverso la falsificazione dei documenti che accompagnano le merci e
sfruttando la complessa procedura che consente all’amministrazione di
verificare la corretta realizzazione dell’operazione130.
129 In Italia a partire dal 2000 l’archivio delle ditte è stato potenziato e sostituito da una
nuova banca dati denominata “anagrafica UTF” .
130 L’importanza che il documento di certificazione della provenienza assolve si rileva anche
dal fatto che esso costituisce l’unico insostituibile modo di documentare l’origine lecita del
prodotto e quindi il “regolare assolvimento dell’imposta” sempre che il prodotto non si trovi
Dato che un prodotto soggetto ad accisa muovendosi da uno Stato
membro all’altro deve essere accompagnato da un documento composto da
più
esemplari
consegnati
all’autorità
di
partenza,
al
destinatario
e
all’autorità di destinazione e solo quando l’autorità di destinazione lo rinvierà
a quella di partenza chiudendo l’intero giro della “carta”, la Commissione
Europea propone di sostituire i documenti con messaggi informatici
scambiati in modo tempestivo e protetto ( firma digitale) tra gli operatori e le
autorità interessate.
Il sistema basato su una struttura informatica unica europea consente,
da una parte, una efficacia e tempestività all’azione di controllo delle autorità
nazionali e, dall’altra, una semplificazione per l’operatore economico che
potrebbe essere esonerato dalla prestazione di garanzia131.
Per chiarire una delle tipologie di frodi elencate, si espone un
comunicato Stampa dell’Agenzia delle Dogane
Direzione Regionale per il
Trentino Alto Adige relativo ad un’indagine su frode Iva e Accise:
“A conclusione di una lunga indagine, il Servizio Antifrode della
Circoscrizione Doganale di Fortezza in collaborazione con la Guardia di
Finanza di Dobbiaco, ha scoperto che negli anni che vanno dal 1998 al 2001
sono stati effettuati circa 60 trasporti di gasolio per autotrazione dall’Austria
senza assoggettarlo al pagamento dell’Iva e dell’accisa gravante.
L’evasione accertata riguarda 4.133.865 litri di gasolio e 2.675 Kg. di
olio lubrificante. L’Iva evasa negli anni considerati ammonta a € 545.099,80,
mentre l’accisa evasa ammonta ad Euro 303.580,30.
Tutto è nato dal sequestro di un camion austriaco che trasportava un
container all’interno del quale, occultata da un carico di copertura di
materiali edili, era stata collocata una cisterna con 29.832 litri di gasolio per
autotrazione acquistato in Austria.
Il titolare della ditta e altre due persone sono state accusate di
associazione a delinquere, frode fiscale nonché di violazioni del Testo Unico
in regime sospensivo. Ipotizziamo il caso in cui vi sia un trasporto in sospensione (DAA) per
il quale l’imposta ancora non è stata assolta; il documento legittima solo la provenienza.
Diversamente, nel caso di trasporto ad imposta assolta (DAS), tranne alcune eccezioni
riscontrabili nei prodotti agricoli denaturati che circolano in regime agevolato, il documento
comprova l’assolvimento dell’imposta.
131 In merito vedasi SANTACROCE B., Ue: una procedura informatizzata per impedire le frodi
sulle accise, Il Sole 24 Ore, 13 dicembre 2001
delle Accise e del Codice della Strada, per trasporto illegale di merci
pericolose.
Oltre al danno all’Erario, dalle indagini è emerso un fenomeno
preoccupante, in quanto sembra che quella illustrata sia una prassi
piuttosto diffusa tra le società di autotrasporto estere operanti in Italia che,
oltre a danneggiare le imprese italiane, mette a repentaglio anche la
sicurezza della circolazione stradale a causa della assoluta inidoneità dei
contenitori e dei camion utilizzati al trasporto di grandi quantità di prodotti
altamente infiammabili132”.
6.2 Il sistema sanzionatorio
Il processo di razionalizzazione e di adeguamento dell’intero sistema
impositivo relativo alle accise ha in particolar modo modificato il regime
sanzionatorio, rendendo lo stesso più coerente ai principi comunitari.
Il legislatore, quindi, ha operato un delicato bilanciamento tra due
rilevanti e differenti interessi contrapposti: da un lato ha ispirato il nuovo
sistema ad una sostanziale depenalizzazione delle condotte illecite aventi ad
oggetto meri errori materiali e l’ inosservanza di formalità e di adempimenti
non considerati come evasioni d’imposta; dall’altro ha incentrato l’attenzione
sul contrasto di quei comportamenti illeciti più gravi in quanto collegati a
fatti di effettiva evasione di imposta.
La ratio sanzionatoria di natura penale è giustificata dalle esigenze di
tutela di interessi erariali sottesi ad un comparto avente rilevanti porzioni di
gettito.
E’ stata eliminata tutta una serie di delitti inquadrabili nella categoria
dei reati di pericolo o di mera condotta, fattispecie illecite perfezionabili con
la commissione di comportamenti indiziali all’evasione e per la cui
integrazione non è richiesto l’evento del danno conseguente all’indebita
sottrazione al pagamento del tributo. Hanno perso rilevanza penale, infatti,
alcune condotte contemplate dalla legge 474 del 1957 in merito agli oli
132 Agenzia delle Dogane, Direzione Regionale del Trentino Alto Adige, Bolzano Conclusa con
successo indagine su frode Iva e Accise sul gasolio per autotrazione e olio lubrificante,
Comunicato Stampa, 11 Maggio 2004.
minerali e dal testo unico del 1924 sugli spiriti e sulle altre sostanze
alcoliche, e il reato di cui all’articolo 15 della legge sugli oli minerali, in cui
veniva sanzionata la circolazione di tali prodotti liberi da imposta senza il
prescritto documento di circolazione o con documento alterato, con la
reclusione da sei mesi a tre anni e con la multa non inferiore al doppio né
superiore al decuplo dell’ imposta evasa. L’integrazione della fattispecie
illecita, in tal caso, si verificava a prescindere dal fatto che il prodotto
circolante fosse stato o meno sottratto al pagamento dell’imposta.
Le misure sanzionatorie introdotte dal Testo Unico, adottato con il
decreto legislativo 26 ottobre 1995 n. 504, disciplinate al Capo IV del Titolo I,
hanno assicurato, quindi, la tutela penale solo al fine di contrastare gli
illeciti più gravi, consistenti in fattispecie illecite in relazione alle quali
l’evento
dell’evasione
costituisce
un
elemento
costitutivo,
necessario
all’integrazione del reato stesso133.
La
norma
in
esame
ha
proposto,
con
un’attenta
opera
di
coordinamento, alcune delle fattispecie contenute nelle norme giuridiche che
hanno costituito, fino all’emanazione del nuovo testo unico, l’ossatura del
sistema sanzionatorio in materia d’imposte di fabbricazione: il R.D.L.
n.334/1939, la L. n. 474/1957 e il testo unico del 1924 con riferimento agli
alcoli. È stato sostenuto che il Governo, nell’attuare la delega contenuta
nell’articolo 1, comma 4, della legge 427 del 1993, non avrebbe potuto
introdurre nuove previsioni sanzionatorie o rimodellare la portata applicativa
di alcune figure illecite vigenti.
Il legislatore, riformulando l’intera disciplina dell’imposizione indiretta
sulla produzione e sui consumi, ha necessariamente apportato modifiche
tese alla creazione di un organico insieme di sanzioni a valenza penale, in
ragione dell’ampiezza e della frammentarietà del panorama legislativo in
materia. Dalla lettura del contenuto della delega, inoltre, si evince la
legittimità d’interventi, relativi alle “sanzioni penali ed amministrative”,
133
Sul punto cfr. BATELLA L. E MANCINI A., Irregolarità nella circolazione dei prodotti sottoposti
ad accisa, in Il Fisco n. 1, 2005 p. 102 ss. I motivi di allarme connessi alle insidiosità delle
condotte di frode sottese all’evasione di ingente carico fiscale hanno portato lo Stato ad
attribuire alla particolare fattispecie rigorosa rilevanza penale .
concretizzatisi in modifiche ed integrazioni ritenute necessarie per il loro
coordinamento ed adeguamento ai principi comunitari134.
134
MONFREDA N., Il regime sanzionatorio penale in materia di accise, in Rivista della Scuola
Superiore dell’Economia e delle Finanze, Luglio 2005.
CAPITOLO 7
CONCLUSIONI
Le accise sono un sistema di imposizione che offre allo Stato una
garanzia poiché sottrae al singolo consumatore la possibilità di evadere il
tributo, essendo l’imposta conglobata nel prezzo del prodotto, e ne accorpa i
singoli versamenti in quello unico del produttore (o del depositario
autorizzato), più facilmente controllabile. In tal modo si ottiene un’ampia
percezione del tributo che è, nello stesso tempo, sollecita, sicura e
soprattutto con minor costo di prelievo da parte dello Stato: rapporto
costi/benefici tanto più vantaggioso quanto più la produzione è concentrata
presso poche aziende che trattano grandi quantità di prodotti.
Questa famiglia di tributi funziona tanto più efficacemente quanto più
la produzione e la distribuzione sono, dunque, accentrate in poche,
relativamente, grandi aziende, risultando più facile effettuare una vera e
propria vigilanza fisica da parte dell’U.T.F. sulle lavorazioni e sulle
movimentazioni dei prodotti.
Si tratta perciò di una fiscalità personalizzata con controlli preventivi
riguardanti i singoli contribuenti, opposta alla fiscalità di massa imperante
in materia di imposte dirette e di IVA.135
Oltre ai suddetti vantaggi, le accise offrono ai governi la possibilità di
rapide manovre fiscali con il ritocco delle aliquote delle imposte esistenti o
con l’istituzione di nuove:
•
sia a fini economici, per recuperare con urgenza nuove entrate erariali,
facilmente prevedibili nella entità reale giacché sono già noti i termini
quantitativi della produzione dei beni interessati,
•
sia come strumento di politica economica, ambientale e sociale, con il
realizzare perequazioni fra vari tipi di produzioni, incentivazione o
limitazione di particolari consumi, ecc., a tutela di determinati settori
economici.
Attraverso la lettura delle manovre fiscali sulle accise sulle benzine
ritroviamo la storia italiana dell'ultimo secolo. Le accise, spesso, sono state
135
FALSITTA G., Manuale di diritto tributario, Parte Speciale, Padova, 2003, p. 613 e ss.
utilizzate anche per reperire fondi o entrate pubbliche straordinarie; nella
maggior parte dei casi, una volta decise non sono mai state rimosse anche
dopo aver raggiunto lo scopo.
Nel 1935, fu applicata sulla benzina la prima accisa di 1,90 lire per
finanziare la guerra di Abissinia, successivamente aumentata di 14 lire per
la crisi di Suez nel 1956, di 10 lire per il disastro del Vajont nel 1963, di 10
lire per far fronte all'alluvione di Firenze nel 1966, di altrettante lire per il
terremoto nel Belice nel 1968, di 99 lire per il terremoto del Friuli nel 1976,
di 75 lire per il terremoto in Irpinia nel 1980, di 205 lire per la missione in
Libano e di 22 lire per la missione in Bosnia nel 1996.
La penultima accisa la ritroviamo soltanto nel 2003 per trovare i fondi
necessari al rinnovo del contratto degli autoferrotranvieri, circa 0,02 euro di
accise addizionali sui carburanti136.
L'ultima accisa, decisa nel febbraio
2005, servirà per finanziare il rinnovo degli autobus inquinanti nel trasporto
pubblico. Tutti questi eventi o accadimenti hanno determinato l’aumento
delle accise sulla benzina137.
Negli ultimi due mesi i quotidiani nazionali hanno continuato a
presentare articoli che riguardavano una probabile diminuzione delle
accise138.
Le accise sono imposte sulla produzione e sul consumo, rientrano,
quindi, nella categoria delle imposte.
L’imposta è un prelievo coattivo che, diversamente dalle tariffe o tasse
propriamente dette, non ha una corrispondenza diretta con la prestazione di
alcun servizio, ma svolge la funzione di permettere il finanziamento di servizi
che vengono offerti indipendentemente dalla domanda dei cittadini, i cui
vantaggi individuali rispondono ad un interesse di tipo generale.
Da un lato è strumento coercitivo: la potestà impositiva permette allo
Stato di obbligare i cittadini a cedere parte delle proprie risorse, sollecitando
nei contribuenti spesso resistenza se non ribellione; dall’altro è uno
136
Vedasi La Repubblica, Intesa Consumatori, 19 Febbraio 2005.
POGLIOTTI G., Dalle benzine i fondi per i nuovi bus, Il Sole 24 Ore 21 Febbraio 2005;
AA.VV., Aumentano le accise sulla benzina per sostituire i bus inquinanti, La Repubblica 18
febbraio 2005
138 SODANO M., Sale l’energia ricchi gli incassi per l’Erario, La Stampa 19 Agosto 2005;
STAGNARO C., Senza ridurre le accise sarà duro sbrogliare la matassa energetica, Il
Riformista, 25 Agosto 2005, AA.VV., Benzina, spunta il decreto taglia accisa, La Repubblica,
2 Settembre 2005; AA.VV., Il caro-benzina divide il Governo, Il sole 24 ore, 2 Settembre 2005.
137
strumento indispensabile per l’esistenza dello Stato stesso che trova la sua
giustificazione primaria nella capacità di garantire la produzione di servizi e
beni pubblici quali la difesa, la sicurezza pubblica e la giustizia.
Beni e servizi che danno vantaggio a tutti i cittadini appartenenti ad
una comunità compresi quelli che non ne fanno esplicitamente domanda.
La tassazione trova quindi la sua legittimazione, democratica, nella
misura in cui sono considerate legittime le funzioni che essa è chiamata a
svolgere.
L’obiettivo di diminuire permanentemente e significativamente le
imposte
non
può
essere
perseguito
se
non
con
un
parallelo
ridimensionamento o una modifica, comunque strutturale, delle funzioni
dello Stato.
Da sottolineare che la crescente integrazione tra mercati ha permesso
alle imprese di scegliere il Paese in cui localizzarsi. E’ facile pensare che la
scelta può essere influenzata anche dal diverso onere fiscale a cui le stesse
vanno incontro.
Ciò ha portato alla creazione due correnti di pensiero opposte. Da una
parte ci sono coloro che accolgono con favore la competizione fiscale perché
vedono in essa un modo attraverso il quale i mercati impongono la propria
disciplina
ai
governi
ridimensionamento;
costringendoli
dall’altra
coloro
ad
che
un,
sempre
sottolineano
il
auspicato,
rischio
che,
attraverso la competizione fiscale, i Paesi a bassa fiscalità caratterizzati da
sistemi di protezione arretrati e sottodimensionati
portino a situazioni di
evasione e minor controllo. Quest’ultima corrente di pensiero sollecita una
risposta cooperativa richiedendo l’individuazione e il rispetto di regole di
coordinamento del prelievo fra Stati che permettano di contenere il controllo.
L’interesse economico rappresentato dai diritti di accise, quindi,
giustifica l’attenzione ad essi riservata dalle Autorità della Comunità
Europea e ciò è dimostrato dalla riunione del Consiglio dei Ministri delle
Finanze
che
ha
adottato
un
nuovo
regolamento
per
rafforzare
la
cooperazione nell’ambito delle accise139.
L’applicazione di tale Regolamento comporterà come primo e principale
effetto quello di consentire contatti più diretti tra i servizi fiscali degli Stati
139
TIRALONGO G., Diritti di accise, un nuovo Regolamento comunitario, in Il Fisco n. 47/2004.
membri, in modo da accelerare la circolazione di informazioni e di stabilire
delle regole di cooperazione più chiare e incisive insieme ad uno scambio di
informazioni automatico e maggiormente spontaneo (rispetto al sistema di
scambio di informazioni su domanda) migliorandone pertanto gli attuali
sistemi.
Il Regolamento n. 2073/2004140 è destinato ad aiutare le autorità
fiscali a lottare contro i fenomeni di frode perché esso rafforza semplifica e
sostituisce
le
disposizioni
delle
Direttive
nn.
77/799/CEE
(mutua
assistenza-cooperazione amministrativa)141 e 92/12/CEE (Regime generale
applicabile ai prodotti sottoposti ad accise)142 .
Obiettivo
principale del Regolamento è quello di assicurare contatti più
diretti tra i servizi fiscali degli Stati membri, concessione di un tempo limite
per la risposta alle richieste di informazione, uno scambio automatico in
caso di frode grave o di rischio di frode grave in uno Stato membro143.
L’introduzione di un sistema informatizzato attraverso il quale le
merci sottoposte ad accise, alcool, tabacchi e prodotti energetici che
circolano sotto regime di sospensione tra gli operatori della Comunità,
permette la conoscenza in tempo reale degli invii in corso nonché una
pianificazione dei controlli e di ispezioni in anticipo, dato che il sistema
cartaceo non consente di combattere adeguatamente i crescenti livelli di
frode fiscale che si raggiungono con alcolici e tabacchi.
Le regolamentazioni fiscali divergenti costituiscono un ostacolo residuo
importante nei confronti della piena realizzazione del mercato unico. Le
eventuali incompatibilità tra i diversi sistemi nazionali di tassazione in vigore
140 Regolamento (CE) n. 2073/2004 del 16 novembre 2004 relativo alla cooperazione
amministrativa in materia di accise in Gazz. Uff. n. L359 del 4 dicembre 2004.
141 La Direttiva n. 77/779/CEE del 19 dicembre 1977 relativa alla reciproca assistenza tra le
autorità competenti degli Stati membri è stata il primo provvedimento comunitario adottato
in questa materia.
142 Il Regolamento, v. nota 36, specifica diritti e obblighi di tutte le parti interessate nella
cooperazione tra Stati membri, che nella Dir. 92/12 non erano sufficientemente definiti.
143 Dalla lettura dei considerando della Direttiva n. 77/977 e del Regolamento n. 2073/2004
si evince una precisa esigenza comunitaria posta come causa giustificativa dei
provvedimenti “la pratica della frode e dell’evasione al di là dei confini degli Stati membri
conduce a perdite di bilancio e all’inosservanza della giustizia fiscale e può provocare
distorsione dei movimenti di capitali e di concorrenza pregiudicando il funzionamento del
mercato comune (…) dato il carattere internazionale del problema le misure nazionali sono
insufficienti in quanto i loro effetti non si estendono al di là dei confini di uno Stato e che anche
la collaborazione fra amministrazioni, in base agli accordi bilaterali è inadeguata a far fronte
alle nuove forme di frode e di evasione fiscale, che hanno sempre più un carattere
multinazionale”.
nell’Unione si traducono in ostacoli agli scambi e nella frammentazione del
mercato unico. Questo comporta un’imperfetta allocazione delle risorse ed
un indebolimento della competitività internazionale degli operatori europei.
L’introduzione dell’Euro, la maggiore trasparenza dei mercati e lo
sviluppo della concorrenza rendono ancora più evidenti gli effetti di
distorsione dovuti agli ostacoli di natura fiscale.
E’ necessario sottolineare che i singoli sistemi nazionali, oltre al buon
funzionamento dei mercati, perseguono anche molte altre finalità; devono,
pertanto, essere esaminati in riferimento alla loro adeguatezza ai diversi
obiettivi, il cui ordine di priorità varia da Stato a Stato.
In poche parole il processo di integrazione europeo non può
prescindere dalla ricerca di uno stabile e coerente equilibrio tra la naturale
diversità dei sistemi fiscali e sociali degli Stati membri e l’esercizio delle
libertà fondamentali nell’ambito di quello che è stato definito lo spazio senza
frontiere interne.
La pratica della frode nell’Unione Europea ha gravi conseguenze nei
bilanci nazionali e può provocare distorsioni di concorrenza nei movimenti
dei prodotti soggetti ad accisa. Pertanto essa pregiudica il funzionamento del
mercato interno.
Solo un aumentato coordinamento delle politiche fiscali degli Stati
membri potrà completare questo processo di armonizzazione nel rispetto,
nella salvaguardia e, soprattutto, nella valorizzazione delle tradizioni e delle
identità nazionali, condizione quest’ultima che potrebbe costituire un punto
di forza anziché causa di debolezza e frammentazione.
I problemi del mercato dei prodotti sottoposti ad accisa, in particolare
del petrolio, sono ormai diversi da quando le accise sono state pensate.
L’economista Angelo Tantazzi144, in una intervista, suggerisce che in
tutta Europa si cerchino strade per attutire l’impatto del caro greggio sui
costi delle imprese e sulla capacità di spesa delle famiglie, specificando che è
arrivato il momento di una riflessione sulla struttura dell’imposizione fiscale
non solo per l’Italia, ma di tutti i Paesi Europei.
Si
renderà
necessaria
una
rivisitazione
dell’intero
sistema
sanzionatorio in materia di accise, al fine di incentrare le figure criminose
144
CRIVELLI G., “Va rivisto il sistema delle accise”, Il Sole 24 Ore, 10 Agosto 2005, p.17.
sulla tutela di concreti interessi fiscali patrimoniali, prevedendo soglie
quantitative di intervento penale. In verità, come visto nell’analisi delle
singole fattispecie di frode, in alcuni casi145 in conseguenza di un’evasione
dell’accisa
inferiore
a
determinati
valori,
è
prevista
la
sanzione
amministrativa in sostituzione di quella penale; ma è indispensabile per la
coerenza
del
futuro
impianto
impositivo
un
coordinamento
ed
una
ordine
alla
armonizzazione di tali disposizioni.
Attualmente
mancano
specifici
criteri
direttivi
in
determinazione della soglia di danno rilevante, considerando che nell’attuale
regime vigono soglie differenziate a seconda delle diverse situazioni e delle
diverse tipologie di frode.
145 Il comma 6 dell’art.40 T.U.A. dispone che “6. Per le violazioni di cui alla lettera c) del
comma 1 se la quantità degli oli minerali è inferiore a 100 chilogrammi si applica
esclusivamente la sanzione amministrativa del pagamento di una somma di denaro dal
doppio al decuplo dell’imposta evasa.”
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Marzo 2005, p. 10 ss.
Un sentito ringraziamento al prof. Beghin Mauro e all’Avv. Poggioli Marcello per
la disponibilità e l’attenzione dimostrata nei confronti di questo lavoro.
Un grazie a mamma e papà, a Barbara, Simonetta e Marco per il sostegno
morale, nonostante lo stress che ho sempre procurato.
A Francesco per le sue “gocce di saggezza”, per la calma infusa, per la
pazienza avuta e l’amore manifestato rassicurandomi nei momenti di
scoraggiamento.
A Daniela, Carla, Giorgio e ai miei colleghi di lavoro che hanno “subito” i miei
studi, giorno dopo giorno.
Agli amici e a tutti coloro che hanno voluto condividere con me questo
momento.