Fiscal News - Fiscal Focus

Fiscal News
La circolare di aggiornamento professionale
N. 133
24.04.2015
La sottoscrizione degli
accertamenti
La pronuncia della Consulta sui dirigenti AE e
l’orientamento più recente della giurisprudenza in
materia di delega di firma
Categoria: Accertamento e riscossione
Sottocategoria: Accertamento e controlli
Ha destato molto clamore la sentenza n. 3222/25/15 della Commissione Tributaria Provinciale di Milano
che ha fatto discendere la nullità di un avviso di accertamento notificato a un imprenditore individuale
dalla recente pronuncia n. 37/2015 della Consulta che sancito l’illegittimità dell’art. 8, comma 24, D.L. n.
16/2012 (conv. in L. n. 44/2012), norma che sinora ha consentito all’Agenzia dell’Entrate di assegnare
incarichi dirigenziali senza l’indizione di idoneo concorso.
L’Agenzia, non appena si è diffusa la notizia di questo “pericoloso” precedente, si è affrettata a diffondere
un comunicato nel quale afferma che la CTP di Milano non ha affatto annullato l’atto di accertamento in
quanto sottoscritto da un dirigente decaduto per effetto della sentenza della Corte Costituzionale
avendo solo “rilevato la nullità dell’atto in quanto ‘sottoscritto da soggetto non dotato di nona qualifica
funzionale’, ritenendo non provata, in questo singolo giudizio, l’appartenenza del funzionario che ha
sottoscritto l’atto alla carriera direttiva (ex nona qualifica funzionale).”
Ora, a parte la querelle legata alla decisione della CTP di Milano, per quanto riguarda la sottoscrizione
degli accertamenti, negli ultimi tempi ci sono state molte sentenze di merito che hanno accolto i ricorsi
proposti dai contribuenti e delle quali è importante dare conto.
Premessa
Ha destato molto clamore la sentenza n. 3222/25/15 della Commissione
Tributaria Provinciale di Milano che ha fatto discendere la nullità di un avviso
di accertamento notificato a un imprenditore individuale dalla recente
pronuncia n. 37/2015 della Consulta che sancito l’illegittimità dell’art. 8,
comma 24, D.L. n. 16/2012 (conv. in L. n. 44/2012), norma che sinora ha
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consentito all’Agenzia dell’Entrate di assegnare incarichi dirigenziali senza
l’indizione di idoneo concorso. L’Agenzia, non appena si è diffusa la notizia di
questo “pericoloso” precedente, si è affrettata a diffondere un comunicato nel
quale afferma che la CTP di Milano non ha affatto annullato l’atto di
accertamento in quanto sottoscritto da un dirigente decaduto per effetto
della sentenza della Corte Costituzionale avendo solo “rilevato la nullità
dell’atto in quanto ‘sottoscritto da soggetto non dotato di nona qualifica
funzionale’, ritenendo non provata, in questo singolo giudizio, l’appartenenza
del funzionario che ha sottoscritto l’atto alla carriera direttiva (ex nona
qualifica funzionale).”
Ora, a parte la querelle legata alla decisione della CTP di Milano, per quanto
riguarda la sottoscrizione degli accertamenti, negli ultimi tempi ci sono state
molte sentenze di merito che hanno accolto i ricorsi proposti dai contribuenti
e delle quali è importante dare conto.
Il caso di Milano
La Commissione Tributaria Provinciale di Milano, con la sentenza n.
3222/25/15, ha accolto il ricorso del contribuente – un imprenditore
individuale – richiamando nelle motivazioni la pronuncia della Corte
Costituzionale secondo cui sono illegittimi i ripetuti conferimenti di incarichi
dirigenziali ai funzionari delle Agenzia fiscali senza l’indizione di regolari
concorsi pubblici, come prescrivono la Costituzione e le varie leggi ordinarie.
La controversia è sorta a seguito della notifica di un avviso di accertamento ai
fini IRPEF, IRAP e IVA.
Con il ricorso, parte contribuente ha sollevato numerose eccezioni, tra cui
quella afferente all’irregolarità della sottoscrizione la quale è stata accolta,
dopo che l’adito Collegio meneghino ha accertato che l’atto era stato firmato
da tale “Capo area”, per delega del direttore provinciale, soggetto in realtà
non munito del potere di sottoscrivere gli atti di reggenza (potere che si
caratterizza per straordinarietà e temporaneità, essendo destinato a colmare
vacanze nell’ufficio determinate da cause imprevedibili).
Dagli atti di causa è emerso che, proprio in relazione alla posizione, tra gli
altri, del soggetto firmatario dell’avviso in contestazione, era stata sollevata
dal
Consiglio
di
Stato
(ord.
26/2013) la
questione
di
legittimità
costituzionale dell’art. 8, comma 24, D.L. n. 16/2012 (conv. in L. n. 44/2012), che
ha consentito a funzionari privi della relativa qualifica di essere destinatari di
conferimento di incarico dirigenziale (quindi di accedere allo svolgimento di
mansioni proprie di un’area e qualifica afferente a un ruolo diverso
dell’ambito dell’organizzazione pubblica) anche senza positivo superamento
di idoneo concorso.
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Ora l’art. 8 citato è stato dichiarato illegittimo dalla sentenza n. 37/2015 della
Corte Costituzionale, per violazione degli artt. 3, 51 e 97 della Cost., perché
“ha contribuito all’indefinito protrarsi nel tempo di un’assegnazione
asseritamente temporanea di mansioni superiori, senza provvedere alla
copertura dei posti dirigenziali vacanti da parte dei vincitori di una procedura
concorsuale aperta e pubblica”.
Di conseguenza, la CTP meneghina ha dichiarato “la nullità dell’atto di
accertamento” in questione, poiché sottoscritto “da soggetto non dotato di
nona qualifica funzionale”.
Le spese di lite sono state compensate, considerato che l’accoglimento del
ricorso – si legge in sentenza - “è conseguito a pronuncia d’incostituzionalità
intervenuta solo successivamente alla proposizione del medesimo”.
Il comunicato dell’Agenzia
Gli organi di stampa hanno subito dato il giusto risalto alla sentenza della CTP
di Milano, viste le possibili conseguenze vantaggiose per tutti i contribuenti
interessati da accertamenti fiscali.
L’Agenzia delle Entrate ha quindi ritenuto opportuno dire la sua sulla
questione; e lo ha fatto con un comunicato, nel quale si legge che la sentenza
n. 3222/25/15 della CTP di Milano “non ha annullato l’atto di accertamento
dell’Agenzia delle Entrate in quanto sottoscritto da un funzionario incaricato
di funzioni dirigenziali decaduto per effetto della sentenza della Corte
costituzionale del 17 marzo 2015, n. 37”.
Per l’Agenzia, la Commissione ha “rilevato la nullità dell’atto in quanto
‘sottoscritto da soggetto non dotato di nona qualifica funzionale’, ritenendo
non provata, in questo singolo giudizio, l’appartenenza del funzionario che ha
sottoscritto l’atto alla carriera direttiva (ex nona qualifica funzionale).
Attualmente alla carriera direttiva appartiene il personale di terza area
funzionale non dirigente, che può essere delegato dal capo ufficio a firmare
gli atti tributari come previsto dall’art. 42, comma 1, del Decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600”.
Infine, il comunicato dà notizia dell’esistenza di una decisione della CTP di
Gorizia, la n. 63/01/15, secondo cui “la sentenza della Corte costituzione del
17 marzo 2015, n. 37 ‘non debba comportare affatto la caducazione (nullità)’
degli atti impugnati”.
La giurisprudenza sulla sottoscrizione degli accertamenti
Di certo la sentenza della CTP di Milano continuerà a far discutere; ma a essa
se ne affiancano altre molto interessanti, che sono state emesse al termine di
giudizi che hanno visto soccombere l’Agenzia delle Entrate per non aver
dimostrato il regolare esercizio della delega di firma, in caso di mancata
sottoscrizione dell’avviso di accertamento da parte del capo dell’ufficio.
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L’orientamento della Cassazione
La Cassazione, con la sentenza n. 14942 del 14 giugno 2013, ha chiarito che
l’avviso di accertamento è nullo, ai sensi dell’articolo 42 del D.P.R. n. 600 del
1973, se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato
della carriera direttiva da lui delegato.
Se la sottoscrizione non è quella del capo dell’ufficio titolare ma di un
funzionario, quale il direttore tributario, di nona qualifica funzionale, incombe
all'Amministrazione Finanziaria dimostrare, in caso di contestazione, il
corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la
presenza della delega del titolare dell'ufficio, poiché il solo possesso della
qualifica non abilita il direttore tributario alla sottoscrizione, dovendo il
potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell’ufficio.
Fermi, infatti, i casi di sostituzione e reggenza di cui all’articolo 20, comma
primo, lett. a) e b) del D.P.R. n. 266 del 1987, è espressamente richiesta la
delega a sottoscrivere: il solo possesso della qualifica non abilita il direttore
tributario alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in
concreto riferibile al capo dell’ufficio (v. Cass. n. 14626 del 2000).
Partendo dal presupposto che è affetto da nullità l’avviso di accertamento
privo di sottoscrizione del capo dell’ufficio o di un dirigente da lui delegato e
che, in caso di specifica contestazione, è onere dall’Agenzia delle Entrate
provare che il sottoscrittore era realmente munito di poteri di firma, molte
Commissioni hanno dato ragione alle parti contribuenti nei giudizi contro
l’Agenzia delle Entrate nei quali è stata opportunamente eccepita la
violazione dell’art. 42 sopra citato.
L’ordine di servizio non è delega
Sentenza n. 12/03/15 della Commissione Tributaria Provinciale di Frosinone
L’avviso di accertamento deve essere sottoscritto, a pena di nullità, dal
capo dell'Ufficio oppure da un funzionario da lui delegato.
Sussiste il difetto di sottoscrizione dell'avviso di accertamento, ai sensi
dell'articolo 42 del D.P.R. n. 600/73, ogni qualvolta l'esercizio del potere
sostitutivo sia giustificato da un ordine di servizio, piuttosto che da una
specifica delega al funzionario.
La delega non deve essere confusa con altre figure, come l’ordine di
servizio, che è atto dalla rilevanza unicamente interna.
Il Collegio frusinate ha dichiarato la nullità di un avviso di accertamento che
rideterminava i redditi d’impresa della contribuente, in quanto firmato da un
“Capo Area” privo della necessaria delega del Direttore dell’ufficio.
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La resistente Agenzia delle Entrate, allo scopo di dimostrare l’esistenza della
delega, ha prodotto l’“ordine di servizio” con il quale il Direttore dell'ufficio
aveva conferito ai propri dirigenti la possibilità di sottoscrivere gli avvisi di
accertamento entro soglie di valore prestabilite.
Ebbene, il collegio di primo grado non ha ritenuto dirimente il documento
depositato dall’Agenzia.
Infatti, “affinché il potere rappresentativo dell'Agenzia delle Entrate possa
essere legittimamente esercitato da un funzionario diverso dal Direttore
titolare, sarà assolutamente necessario rispettare la formula sacramentale
tipica dell'atto devolutivo dei relativi poteri, vale a dire che dovrà essere
rilasciata dal Direttore una specifica delega in forma scritta, che potrà essere
conferita per il singolo caso o, potrà, al contrario, avere carattere di una
delega generale, a sottoscrivere gli atti impositivi.”
La delega ha una funzione propria, che è quella di autorizzare l’esercizio dei
poteri del delegante da parte del delegato e, secondo la CTP, non può essere
confusa con altre figure: in particolare, non è delega, in senso tecnico, l’ordine
di servizio, ossia il documento con cui il titolare di un ufficio ripartisce fra i
propri dipendenti le mansioni che ciascuno deve svolgere. “Questa
ripartizione interna di compiti, infatti,” – si legge in sentenza – “non comporta
alcuna deroga esterna alla competenza, laddove la delega, invece, ha
rilevanza esterna.”
Ne è conseguito l’accoglimento del ricorso della contribuente. Per l’effetto,
l’atto impositivo è stato annullato.
Obbligo di produrre la delega
Sentenza n. 4/22/14 della Commissione Tributaria Regionale di Milano
L’avviso di accertamento non sottoscritto dal capo dell’ufficio, ma da altro
impiegato alla carriera direttiva è nullo, salvo che l’Agenzia delle Entrate
non provi il rilascio di una delega di firma.
Il contribuente ha ottenuto l’annullamento di quattro avvisi di accertamento a
fini IRPEF e IRAP per il 2007, in quanto il giudice tributario ha ravvisato il
difetto di sottoscrizione lamentato con il ricorso.
Nella specie gli avvisi sono stati firmati da un impiegato alla carriera direttiva
e non dal direttore del locale ufficio dell’Agenzia delle Entrate; circostanza
che si è rivelata fatale per l’AE, non avendo questa dimostrato, come invece
era suo onere, “l’esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la
presenza della delega del titolare dell’ufficio”.
Alla base della declaratoria di nullità degli avvisi di accertamento in
questione la CTP meneghina pone l’insegnamento della Cassazione.
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Il Collegio di primo grado cita, innanzitutto, la sentenza n. 17400 del 2012 che
ha chiarito come la sottoscrizione dell’atto impositivo sia presupposto
indefettibile per l’esistenza dello stesso, con la puntualizzazione che “il solo
possesso della qualifica non abilita il direttore tributario alla sottoscrizione,
dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al Capo
dell’ufficio”.
È poi citata la sentenza n. 14942 del 2013 della Suprema Corte la quale, nel
riaffermare la nullità dell’atto impositivo ove non sottoscritto dal Capo
dell’ufficio, statuisce che “incombe sull’Amministrazione dimostrare, in caso di
contestazione, l’esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la
presenza della delega del titolare dell’ufficio”, ciò che, secondo la CTP di
Milano, non è accaduto nel caso sottoposto alla sua attenzione.
L’accoglimento del ricorso del contribuente ha giustificato la condanna
dall’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese del giudizio (liquidate in
complessive 1.000 euro).
Mancata produzione della delega e suo contenuto
Sentenza n. 1076/03/14, della Commissione Tributaria Provinciale di Enna
È affetto da nullità l’avviso di accertamento privo della sottoscrizione del
capo dell’ufficio o di un funzionario da lui delegato.
A fronte di specifica contestazione, l’Agenzia delle Entrate deve provare
che chi ha sottoscritto l’atto era realmente munito di poteri di firma e, a tal
fine, deve “produrre in giudizio la delega conferita al capo – team con
attestazione del valore della controversia entro cui limiti tale delega
potesse essere esercitata e con indicazione dei funzionari delegati aventi la
necessaria qualifica”.
La controversia è originata da un avviso di accertamento per Irpef e
addizionali per l’anno 2008, relativamente ai canoni di locazione di un
immobile locato per uso diverso da quello abitativo.
Il contribuente ha eccepito, innanzitutto, l’illegittimità della pretesa, per
violazione del principio di capacità contributiva, poiché l’immobile, dal marzo
2008 al gennaio 2009, era rimasto sotto sequestro sicché l’affittuario, per quel
periodo, non lo aveva potuto utilizzare e quindi non aveva pagato tutti i
canoni.
Il contribuente ha poi eccepito il difetto di sottoscrizione dell’atto poiché non
firmato dal Direttore dell’Ufficio, unico soggetto legittimato.
Ebbene, l’accoglimento di questa seconda censura ha portato la CTP di Enna a
dichiarare nullo l’accertamento.
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Quanto all’eccezione di nullità dell’atto per mancata sottoscrizione da parte
del capo dell’ufficio, il Collegio giudicante afferma: “Vero è che il Direttore
può delegare tale compito a funzionario dell’Agenzia della nona qualifica
funzionale, ma in tale ipotesi, in presenza di specifica eccezione di parte,
l’Agenzia avrebbe dovuto produrre in giudizio la delega conferita al capo –
team con attestazione del valore della controversia entro cui limiti tale
delega potesse essere esercitata e con indicazione dei funzionari delegati
aventi la necessaria qualifica”.
La Suprema Corte insegna, infatti, che l’avviso di accertamento è nullo, ai
sensi dell’articolo 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, se non reca la sottoscrizione
del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui
delegato. Se la sottoscrizione non è quella del capo dell’ufficio titolare, ma di
un funzionario, quale il direttore tributario, di nona qualifica funzionale,
incombe all'Amministrazione Finanziaria dimostrare, in caso di contestazione,
il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la
presenza della delega del titolare dell'ufficio, poiché il solo possesso della
qualifica non abilita il direttore tributario alla sottoscrizione, dovendo il
potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell’ufficio.
Fermi, infatti, i casi di sostituzione e reggenza di cui all’articolo 20, comma
primo, lett. a) e b) del D.P.R. n. 266 del 1987, è espressamente richiesta la
delega a sottoscrivere: il solo possesso della qualifica non abilità il direttore
tributario alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in
concreto riferibile al capo dell’ufficio (da ultimo, Cass., sez. V, n. 14992 del
2013).
Ebbene, nel caso di specie nessuna delega è stata prodotta. Di qui la
declaratoria di nullità dell’accertamento, con condanna dell’Agenzia delle
Entrate a rifondere al contribuente le spese del giudizio.
Delega di firma generica
Sentenza n. 87/03/15 della Commissione Tributaria Provinciale
di Reggio Emilia
Ricorre il difetto di sottoscrizione, che delegittima l’atto impositivo, quando
la delega di firma è troppo generica poiché non precisa i nomi dei
funzionari delegati ai singoli atti.
In una controversia in materia d’imposta di registro, l’acquirente e il venditore
di un terreno hanno ottenuto l’annullamento di un avviso di liquidazione
spiccato nei loro confronti dall’Agenzia delle Entrate, in quanto l’adita CTP di
Reggio Emilia ha rilevato violazione dell’articolo 42 del D.P.R. n. 600/1973.
I contribuenti hanno evidenziato l’oggettiva impossibilità di verificare se il
funzionario, che aveva sottoscritto l’avviso al posto del Capo dell’ufficio, fosse
o meno munito della necessaria delega.
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Dal canto suo la resistente Agenzia delle Entrate ha prodotto un atto di
delega, denominato “Atto dispositivo n. (…) - Attribuzione delle deleghe di
firma”, che però non è servito a far ritenere infondata l’impugnazione, stante
la genericità del documento, nel quale non erano menzionati i nomi dei
funzionari delegati ai singoli atti.
Nell’accogliere il ricorso dei contribuenti, con conseguente annullamento
dell’impugnato avviso di rettifica e liquidazione, il Collegio di primo grado ha
sostenuto che l’avviso di accertamento è nullo, se non reca la sottoscrizione
del capo dell’ufficio e di altro impiegato della carriera direttiva da lui
delegato.
In caso di specifica contestazione del contribuente, incombe all'Agenzia delle
Entrate l'onere di dimostrare il corretto esercizio del potere sostitutivo da
parte del sottoscrittore o la presenza di eventuale delega, trattandosi di un
documento,
se
esistente,
già
in
possesso
dell'Amministrazione.
La
distribuzione dell’onere probatorio non può subire eccezioni.
Applicando alla fattispecie concreta questo principio di diritto - enunciato
dalla Corte di Cassazione con le sentenze n. 14942/2913 e n. 17400/2012 -, la
CTP reggiana afferma: “l'Agenzia, cui incombeva l'onere della prova, non vi ha
adempiuto, avendo prodotto copia di una delega del tutto innominata che
non riporta cioè i nomi dei singoli dirigenti delegati alla sottoscrizione dei vari
atti”.
Le spese del giudizio, liquidate in 5.000 euro, sono state addebitate all’Ufficio,
in quanto parte soccombente.
Al termine di questa carrellata di pronunce sul tema della sottoscrizione degli
accertamenti si segnala un caso trattato dalla Cassazione nel quale il ricorso
del contribuente è stato respinto, perché l’Agenzia delle Entrate è riuscita a
dimostrare il corretto esercizio della delega di firma.
Capo dell’ufficio in ferie - Prova del corretto esercizio della delega
Sentenza 15 gennaio 2014 n. 654 della Corte di Cassazione
Sezione Tributaria Civile
Se il dirigente dell’ufficio e il capo area sono in ferie, l’atto impositivo può
essere sottoscritto da un funzionario nell’esercizio del potere sostitutivo.
In caso di contestazione, incombe all'Amministrazione Finanziaria
dimostrare il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del
sottoscrittore o la presenza della delega di firma.
I giudici del Palazzaccio osservano che l'atto tributario è nullo, ai sensi
dell'articolo 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, se non reca la sottoscrizione del
capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.
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funzionario, quale il direttore tributario, di nona qualifica funzionale, incombe
all'Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, il corretto esercizio
del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega
del titolare dell'ufficio, poiché il solo possesso della qualifica non abilita il
direttore tributario alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione
essere in concreto riferibile al capo dell'ufficio (ex multis: Cassazione,
sentenze n. 14195/2000, n. 17400/2012 e n. 14942/2013. Difforme: Cassazione,
sentenza n. 17044/2013).
Alla luce di tale orientamento prevalente è stato respinto il ricorso di una
contribuente che aveva chiesto l’annullamento di un avviso di accertamento
inerente a redditi di capitale soggetti a tassazione, poiché firmato da persona
asseritamente non autorizzata.
Ebbene, l’eccezione formulata dalla contribuente è stata giudicata infondata
dalla Commissione Tributaria Regionale di Milano con una motivazione che i
giudici di legittimità hanno condiviso.
Il giudice dell’appello ha accertato “che gli atti erano stati comunque nella
specie sottoscritti nell'esercizio del potere sostitutivo da parte del funzionario
sottoscrittore, per essere sia il direttore dell'ufficio, sia il capo area, assenti per
ferie”.
La
CTR
a
tal
proposito
ha
evidenziato
il
riscontro
dell’avvenuta
comunicazione dirigenziale, con nota ad hoc, del periodo di assenza
dall’ufficio, “e non connota di insufficienza una simile motivazione” –
puntualizza la S.C. – “la circostanza che non sia stato specificato ‘a quale
ufficio e a quale periodo di ferie facesse riferimento la comunicazione’ detta”.
In conclusione, la Sezione Tributaria ha disposto il rigetto del ricorso della
contribuente con sua condanna al pagamento delle spese processuali,
liquidate in 8 mila euro, oltre gli importi prenotati a debito.
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