DL Sviluppo nuova deducibilità perdite su crediti

SRS Studio Legale Tributario
Avvocato Ivan Renusi - Commercialista Dr. Riccardo Scardovelli
Decreto Sviluppo (D.L. 83/12):
la nuova deducibilità fiscale delle “Perdite su crediti”
L’articolo 33, c. 5 del D.L. n. 83/2012 (c.d. Decreto Sviluppo), convertito in Legge n. 134/2012,
ha integralmente novellato la disciplina della deducibilità fiscale delle “perdite su crediti
inesigibili”, andando a modificare l’art. 101, c. 5 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi
(TUIR).
L’elemento più innovativo della nuova norma riguarda l’individuazione automatica degli
elementi “certi e precisi”, richiesti per la deducibilità delle perdite su crediti, qualora il credito
sia di modesta entità e il relativo pagamento sia scaduto da almeno 6 mesi.
Come meglio si vedrà di seguito, in generale, la rilevanza fiscale delle perdite su crediti, quali
componenti negativi di reddito, si ha nei seguenti due casi:
1. qualora il debitore sia sottoposto a procedure concorsuali ed, ora, anche ad accordi di
ristrutturazione dei debiti (ex. art. 182-bis L.F.);
2. quando l’inesigibilità del credito risulti da elementi “certi e precisi”.
Giova sottolineare che nessuna modifica è stata apportata alla disciplina Irap (D.Lgs. n.446/97),
per la quale le perdite su crediti sono sempre indeducibili dalla base imponibile dell’imposta.
1. Assoggettamento del debitore a procedure concorsuali
o ad accordi di ristrutturazione dei debiti
La nuova normativa fiscale prevede che le perdite su crediti siano in ogni caso deducibili,
qualora il debitore:
1) sia assoggettato ad una procedura concorsuale;
2) abbia concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato.
La novità di maggior rilievo introdotta dal Decreto Sviluppo riguarda l’inclusione dell’intesa di
ristrutturazione dei debiti nell’insieme delle procedure concorsuali.
In particolare, il novellato art. 101, c. 5, stabilisce che il debitore si considera “assoggettato a
procedura concorsuale” dalla data di uno dei seguenti atti:
 sentenza dichiarativa di fallimento;
 provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
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 decreto di ammissione al concordato preventivo;
 decreto che dispone l’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;
 decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti.
2. Perdite che risultano da elementi certi e precisi
A) Esistenza “automatica” di elementi certi e precisi
Come sopra anticipato, il Decreto Sviluppo ha individuato alcune specifiche ipotesi in cui è
automaticamente provata la sussistenza degli “elementi certi e precisi” richiesti dalla norma, ai
fini della deducibilità della perdita su crediti, senza pertanto la necessità di fornire ulteriori prove.
Innanzitutto, la novità di maggior interesse per le società è la previsione normativa per la quale gli
“elementi certi e precisi” sussistono, in ogni caso, quando il credito da cui è derivata la perdita
soddisfa, congiuntamente, le seguenti due condizioni:
1) è di modesta entità, ovvero non supera il seguente importo:
 € 5.000 per le imprese di più rilevante dimensione (volume di ricavi maggiore di
euro 150 milioni)
 € 2.500 negli altri casi.
2) il termine di scadenza del pagamento è decorso da almeno sei mesi.
È stata, quindi, introdotta una soglia minima, differenziata a seconda delle dimensioni
dell’impresa, al di sotto della quale l’entità del credito non giustifica economicamente l’attività di
recupero da parte del creditore e le relative azioni esecutive.
In particolare, tale disposizione normativa risulta applicabile già dal periodo d’imposta 2012 e si
ritiene che riguardi anche i crediti di modesto importo la cui “anzianità” di sei mesi sia già maturata
prima dell’anno in corso.
Il novellato art. 101, c. 5 del TUIR prevede, inoltre, altri due casi in cui si presume
automaticamente la sussistenza degli gli elementi “certi e precisi” e, in particolare:
1. nel caso in cui si sia prescritto il diritto alla riscossione del credito, che ai sensi del codice
civile (art. 2946) avviene nel termine ordinario di dieci anni;
2. per le imprese che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali (IAS),
nel caso in cui sia prevista la cancellazione dei crediti in bilancio in dipendenza di eventi
estintivi.
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B) Obbligo del contribuente di comprovare gli elementi certi e precisi
Qualora non ricorrano i suddetti casi speciali introdotti dal Decreto Sviluppo e il debitore non sia
assoggettato ad una procedura concorsuale, né abbia concluso un accordo di ristrutturazione dei
debiti omologato, la deducibilità della perdita su crediti è subordinata al rispetto del principio
generale ovvero deve essere analiticamente comprovata, sulla base dell’effettiva
documentazione del mancato realizzo del credito e del carattere definitivo dell’insoddisfazione
del credito (R.M. n. 9/124 del 06/08/76).
Il contribuente ha, quindi, l’onere di provare (con apposita documentazione) di aver fatto tutto
quanto era possibile per recuperare il credito.
Ad esempio, la perdita potrebbe essere considerata fiscalmente deducibile nel caso in cui il
contribuente abbia esperito ogni possibile azione legale al fine di recuperare il proprio credito e
che tutte le procedure attuate siano rimaste infruttuose.
Le situazioni in cui si ritiene possano sussistere le condizioni per la deducibilità fiscale della perdita
sono, a titolo esemplificativo:
 l’esito negativo del pignoramento;
 la chiusura dei locali dell'impresa;
 l’irreperibilità del debitore;
 la denuncia penale per truffa.
È opportuno sottolineare che, anche nel caso di procedure esecutive non andate a buon fine (es.
pignoramento infruttuoso), vi sono alee di incertezza circa la “definitività” e, quindi, deducibilità
della perdita; infatti, se da un lato la giurisprudenza riconosce la deducibilità della perdita per
l’esistenza “sintomatica” di elementi certi precisi (Cassazione, Sentenza 28 aprile 2005, n.
16330) di contrario avviso è l’Amministrazione finanziaria che, con Risoluzione 23 gennaio 2009,
n. 16/E, ha confermato il suo restrittivo orientamento sulla tematica precisando che “una situazione
di temporanea illiquidità (ancorché seguita da pignoramento infruttuoso) non deve ritenersi
sufficiente a legittimare la deduzione del credito non incassato richiedendosi, a tal fine, una più
complessa ed articolata valutazione della situazione giuridica della specifica partita creditoria e
del singolo debitore cui essa è riferita”.
Diverso, infine, è il caso del recupero parziale del credito a seguito di accordo tra le parti (c.d.
accordo transattivo); in tale circostanza risulta, infatti, deducibile la perdita riguardante la
parte di credito non recuperata. La stessa Agenzia delle Entrate, nel corso di un incontro con la
stampa specializzata del 23/09/10, ha chiarito la natura dei componenti negativi di reddito
derivanti dalla sottoscrizione di accordi transattivi tra i contraenti, non costituendo perdite su
crediti, non assoggettabili ai vincoli previsti dal citato art. 101, comma 5, del TUIR.
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Recupero dell’Iva versata sui crediti inesigibili
In tema di crediti inesigibili, si deve tenere presente che la mancata o parziale riscossione di fatture
penalizza doppiamente l’emittente, in quanto alla perdita del corrispettivo non riscosso si deve
sommare anche l’importo dell’Iva versata all’Erario sulle fatture stesse.
Al fine di recuperare l’Iva versata sul credito “incagliato”, il Decreto Iva (D.P.R. 633/72)
all’art.26 c. 2 e 3, prevede la possibilità per il creditore di emettere una nota di variazione o di
credito per il solo valore dell’Imposta precedentemente assolta, riportando la seguente dicitura:
“Documento di accredito Iva emesso ai sensi dell’art. 26, c. 2, DPR 633/72, al solo fine di
recuperare l’imposta che non comporta rinuncia del credito rimasto insoddisfatto”.
In merito al momento in cui è possibile l’emissione della nota di variazione, l’Agenzia delle
Entrate, con Circolare n. 77 del 17/04/2000, ha individuato le seguenti casistiche:
A) Mancato pagamento, in tutto o in parte, dell'importo indicato in fattura, a causa di
procedure concorsuali rimaste infruttuose.
B) Mancato pagamento, in tutto o in parte, a causa di procedure esecutive (pignoramento)
rimaste infruttuose.
La medesima Circolare ha, infine, precisato che il limite temporale di un anno, previsto dal
citato articolo 26, c. 3, per l’emissione della nota di credito non opera nel caso di procedure
concorsuali ed esecutive rimaste infruttuose.
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