1 - Commercialista Telematico

LE OPERAZIONI ESENTI COMPIUTE DA IMPRESE
COMMERCIALI INCIDONO SUL PRO RATA DI
DETRAIBILITA’ IVA?
A cura di Attilio Romano
Al fine di stabilire se le operazioni esenti eventualmente effettuate, debbano o, meno, influenzare il
pro rata di detraibilità iva è necessario definire i contorni del concetto di attività propria
dell’impresa.
Se le istruzioni ministeriali e la prassi prevalente valorizzano ogni attività compresa nell’oggetto
sociale ed istituzionale, esiste un isolato orientamento ministeriale formalizzato con R.M. 4.06.2002,
n. 168/E, che valorizza il cd parametro quantitativo, potendosi perciò definire come propria
l’attività prevalente in ragione dell’ammontare operazioni compiute rispetto all’intero volume
d’affari prodotto dal soggetto.
Attività propria: definizione fornita dalle Istruzioni ministeriali iva 2008
Con l’obiettivo di facilitare il compito dei contribuenti, le più recenti istruzioni ministeriali
alla compilazione della dichiarazione annuale Iva, approvate con Provvedimento del
Direttore dell’Agenzia delle entrate 15 febbraio 2008, forniscono una definizione del
concetto di “attività propria”.
Nello specifico:
 per attività propria deve intendersi ogni attività compresa nell’ordinario campo di
azione dell’impresa, e cioè nell’oggetto proprio ed istituzionale della stessa;
 restano escluse quelle attività che non siano svolte in via principale, vale a dire come
direttamente rivolte al conseguimento delle finalità proprie dell’impresa, ma in via
meramente strumentale, accessoria od occasionale.
Il chiarimento contenuto nelle istruzioni alla denuncia IVA annuale (1), conferma
l’orientamento più volte espresso sia di recente (2) in passato dallo stesso Ministero delle
finanze, in virtù del quale sono state considerate estranee all’attività propria dell’impresa,
le seguenti operazioni:
a) il disinvestimento di titoli BOT, di certificati di credito emessi dal tesoro, di buoni del
tesoro ordinari e poliennali, poste in essere da società che hanno per oggetto l’esercizio
dell’industria alimentare manifatturiera (3), ovvero, l’attività di locazione finanziaria (4);
b) la concessione di dilazioni di pagamento del prezzo di vendita mediante il rilascio di
effetti cambiari, operate da società esercente il commercio di autoveicoli (5);
c) la riscossione di interessi attivi, percepiti per lo sconto di effetti cambiari da società che
ha per oggetto l’esercizio dell’industria manifatturiera tessile (6);
1Ed
2
in parte mutuato dalle indicazioni fornite con c.m. 3.8.1979 n. 25;
Cfr. C.M. 12.10.2007, n 55/E
cfr. RM. 20.2.1980 n. 369194
cfr. RM 4.7.1984 n. 342711
5 cfr. RM 21.04.1980 n. 381714
6 cfr. RM 26.04.1980 n. 3810 44
3
4
www.commercialistatelematico.com
E’ vietata ogni riproduzione totale o parziale di qualsiasi tipologia di testo, immagine o altro.
Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente
1
d) i finanziamenti operati da società operante nel settore dei sistemi per il risparmio
energetico negli usi civili ed industriali, a vantaggio di altre società facenti parte del
medesimo gruppo. (7)
In conformità all’indirizzo ufficiale, si è pronunciata parte della giurisprudenza tributaria
che ha ritenuto non rientrante nell’attività propria dell’impresa, la locazione di immobili
posta in essere da società con oggetto statutario l’esercizio dell’industria tessile (8),
ovvero, edilizia (9), specie quando il rapporto locativo già preesisteva all'acquisto
finalizzato alla ristrutturazione del cespite, e la riscossione dei canoni avveniva durante il
tempo strettamente necessario per conseguirne in via giudiziaria il rilascio da parte dei
locatari (10).
Dall’esame delle varie pronunce ministeriali, sembra di capire che al fine di stabilire se le
operazioni esenti effettuate siano o meno, comprese all’attività propria dell’impresa,
appare decisivo il riferimento all’oggetto sociale indicato nello statuto dell’Ente.
Pertanto le operazioni esenti compiute nell’ambito dell’attività economica che la società
si propone di realizzare (11), concorreranno alla determinazione del pro rata di detraibilità,
mentre le stesse operazioni poste in essere nell’esercizio di altre attività, comunque,
strumentali alla principale, ne resteranno escluse.
Oltre a quelli citati anche altri interventi del Ministero resi sull'argomento, tendono, ancor
più che in passato, a far coincidere il concetto di attività di propria con quella definita
nello statuto come oggetto sociale (12).
E’ stato, infatti, affermato come la nozione di attività propria, specie per le società, vada
assunta sotto un profilo prevalentemente qualitativo, diretta a realizzare l’oggetto sociale
ed in grado di qualificare, sotto l’aspetto oggettivo, l’impresa esercitata, proiettata sul
mercato e quindi nota ai terzi. (13)
Seguendo tale impostazione, (14) restano, tra l'altro, non rilevanti le operazioni esenti di
natura finanziaria, poste in essere da società industriali e commerciali:
 in conformità agli statuti, che ne prevedano l’effettuazione non come oggetto
proprio dell’attività ma solo in quanto finalizzate al raggiungimento degli scopi
sociali (15);
cfr. RM. 21.7.1988 n. 650646 i
Corte di Cassazione, sez. I, 23.10.1998 n. 10528
9cfr. Commissione tributaria di secondo grado di Pavia, sez. 30, 27.1.1986, dec. n. 4 in Bollettino tributario
d’informazioni, 1987, pag. 257; Commissione tributaria di primo grado di Palermo, sez. I, 12.7.1988 in Bollettino
tributario d’informazioni, 1989, pag .310
10 cfr. Cassazione, sez. I, 22.3.1999 n. 2639 in I Quadro Codici della riforma tributaria, big, IPSOA; sul punto cfr. A.
COMELLI, Il concetto di attività propria dell’impresa, in Corriere tributario, 2001, pag. 3560
11sulla definizione di oggetto sociale si veda: F Di SABATO, Manuale delle società, V edizione pag. 242
12 sul punto cfr. da ultimo il pensiero espresso da recente dottrina, secondo cui vanno ricomprese nell’ambito
dell’attività propria della società tutte quelle operazioni espressamente indicate nello statuto come inerenti e
comunque tese al raggiungimento dell’oggetto sociale; in tal senso, G MAINOLFI, M PISANI, Attività oggetto
d’impresa nella determinazione del pro rata di detraibilità, in Corriere tributario 2000, pag. 765, nonché
Cassazione, sez. trib. 3.5.2001 n. 6194 (in Codice tributario Il sole 24 ore) in base alla quale nella nozione di
attività propria rientrano non solo gli atti che tipicamente esprimano raggiungimento del fine produttivo,
come definito nel negozio costitutivo, ma anche gli ulteriori atti assunti quali strumenti “normali” per il
conseguimento di quel fine
13cfr. c.m. 26.11.1987 n. 71 in Corriere tributario 1987, pag. 3291; r.m. 2.5.1989 n. 541931 in Codice tributario Il
sole 24 ore
14cfr. c.m. 26.11.1997 n. 71 citata
www.commercialistatelematico.com
2
E’ vietata ogni riproduzione totale o parziale di qualsiasi tipologia di testo, immagine o altro.
Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente
7
8cfr.

e senza che abbia alcun rilievo la loro frequenza ed entità.
Quest'ultima affermazione resa dall'Amministrazione centrale desta - a nostro avviso alcune perplessità.
La finalità della disposizione normativa che esclude dal calcolo del pro rata le operazioni
esenti ritenute accessorie o strumentali all'attività propria, è - come noto - quella di non
comprimere il diritto alla detrazione dell'imposta afferente l'attività ordinaria imponibile
(16).
Ma, nell'ipotesi, in cui l'operatore economico effettui, nel corso dell'anno, esclusivamente,
o in via prevalente, operazioni esenti, è ancora lecito ritenerle estranee all'attività
normalmente esercitata ?
Attività effettivamente svolta: la valorizzazione del parametro quantitativo
Si prospetta il caso di una società industriale (o commerciale) che ha perfezionato nel
corso dell'anno 2007, cessioni di titoli ed operazioni su valori mobiliari in misura pari al
sessanta per cento del volume d’affari.
In sede di predisposizione della dichiarazione annuale, l'operatore considera le operazioni
esenti effettuate come non rientranti nell’attività propria dell’impresa, perciò ritenendole
ininfluenti ai fini del calcolo del pro rata di detrazione dell’imposta di cui all’art. 19-bis,
D.P.R. 26.10.1972, n. 633.
Una tale impostazione, pur se coerente alle indicazioni ministeriali sin qui richiamate, non
sembra possa essere condivisa.
Infatti, come saggiamente sostenuto da autorevole dottrina (17), la strumentalità, ovvero,
l’accessorietà e l’occasionalità dell’operazione esente può essere così valutata solo se
riferita ad altre operazioni (che realizzano l’attività propria) effettuate nello stesso periodo
d’imposta.
Pertanto, qualora il contribuente abbia svolto esclusivamente, ovvero in via prevalente,
operazioni esenti, si ritiene che queste formino oggetto dell’attività propria, anche se
definite nello statuto come meramente strumentali o accessorie al conseguimento
dell’oggetto sociale.
L’interpretazione proposta dalla citata dottrina, è supportata da un orientamento
espresso dai giudici della Corte di Cassazione (18) secondo cui, al fine di verificare se le
operazioni esenti rientrino o meno nell’attività propria, occorre avere riguardo all’attività
effettivamente svolta dalla stessa e non a quella indicata nell’atto costitutivo,
privilegiando, in tal modo, un criterio di carattere quantitativo (19).
anche se in alcuni casi, può non essere semplice, verificare - dalla mera lettura dello statuto sociale - le
caratteristiche di tipicità delle operazioni esenti effettuate(cfr. Cassazione, sez. I, 10.4.2000 n.4506 in Codice
tributario Il sole 24 ore)
16 cfr. in tal senso, c.m. 3.8.1979 n. 25 già citata
17cfr. A. TORENCE, commento a sentenza emessa dalla Corte CEE - sez. IV, 6.4.1995, Causa n. c-4/94, in
Corriere tributario n. 31/1995 pag. 2153
18cfr. Corte di Cassazione, sez. I 12.1.1999 n. 236, in Bollettino tributario d’informazioni, 1999, pag. .1396 nonché
Cassazione, sez. I, 6.2.1999 n. 1033 Bollettino tributario d’informazioni, 1999, pag. 1396
19in tal senso: Bollettino tributario n. 18/99 pag. 1398 - nota redazionale
www.commercialistatelematico.com
3
E’ vietata ogni riproduzione totale o parziale di qualsiasi tipologia di testo, immagine o altro.
Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente
15
Nella fattispecie presa in esame dalla Corte, è stato deciso che qualora un’impresa di
costruzioni abbia limitato la propria attività alla locazione d’immobili, “attività propria”
dell’impresa deve essere considerata quest’ultima, con relativa incidenza dei canoni sul
calcolo del pro-rata.
Contrariamente a quanto da alcuni ritenuto, la posizione espressa dalla Cassazione,
conferma l’orientamento più volte manifestato da parte della giurisprudenza tributaria; in
particolare sono state considerate rientranti nell’ambito dell’attività propria dell’impresa,
e quindi rilevanti per la determinazione del pro rata, le operazioni di locazione di immobili
poste in essere:

da società di costruzioni, in ragione della loro rilevanza economica e della
ripetitività nel periodo d’imposta considerato (20), quando abbiano generato la
parte preponderante (78 per cento) dei corrispettivi conseguiti (21), perché ritenute
atti normali rispetto allo scopo imprenditoriale, essendo la relativa connotazione
segnata dalla strumentalità della locazione stessa rispetto al fine ultimo di vendere
il bene costruito (22);

da società di compravendita di immobili, (23) ovvero, da esercenti il commercio di
macchine per la lavorazione del legno (24), ed anche da società aventi per
oggetto l’esercizio di attività artigianali ed industriali (25), in quanto
rappresentavano la totalità del volume d’affari conseguito nell’anno.
L’orientamento giurisprudenziale richiamato, risulta, infine, in linea con la disposizione
contenuta nell’art. 14 della bozza di testo unico dell’IVA, in base alla quale, agli effetti del
tributo, costituiscono attività propria dell’impresa anche le attività non rientranti
nell’oggetto principale dell’impresa, che hanno concorso a formare il volume d’affari
dell’anno precedente per almeno un quarto dello stesso. (26).
In tale ambito, si ritenne opportuno far riferimento proprio al criterio quantitativo (27)
considerandosi quindi "proprie" quelle attività, non rientranti nell’oggetto principale
dell’impresa, che avessero concorso a formare il volume d’affari per almeno un quarto
dello stesso.
La soluzione suggerita dall’allora Esecutivo introduceva, indubbiamente, un parametro di
riferimento agevolmente riscontrabile, sia dai contribuenti, sia dagli uffici
dell’Amministrazione (28).
20cfr.
Commissione tributaria II grado di Ravenna, sez. III, del 17.10.1985, n. 172
Commissione tributaria Centrale, sez. XX, dell’ 8.5.1991 n. 3618 in Codice tributario Il sole 24 ore
22 cfr. Corte di Cassazione, Sezione trib.3.5.2001 n. 6194 in Codice tributario Il sole 24 ore
23cfr. Commissione tributaria I grado di Reggio Emilia, sez. V, del 7.10.1986 n. 2939
24cfr. Commissione tributaria I grado di Reggio Emilia, sez. V, del 7.11.1987 n. 2497
25 cfr. Corte di Cassazione, sez. I 8.4.1998 n. 3649 in Codice tributario Il sole 24 ore
26con riferimento al volume d’affari dell’anno per il calcolo del pro rata di detrazione; cfr. art. 23, comma 4,
bozza di Testo Unico dell'IVA.
27cfr. Relazione ministeriale alla bozza di Testo Unico dell'IVA predisposta dal Comitato tecnico per l’attuazione
della riforma tributaria.
28cfr. Relazione della Commissione Parlamentare allo schema di Testo Unico dell'IVA.
www.commercialistatelematico.com
4
E’ vietata ogni riproduzione totale o parziale di qualsiasi tipologia di testo, immagine o altro.
Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente
21cfr.
L’attività propria secondo la R.M. n. 168/E/2002
La tesi fin qui proposta troverebbe avallo (isolato) anche in sede ministeriale.
Ed in effetti, chiamato, ancora una volta, ad esprimere il proprio pensiero in merito alla
nozione di “attività propria dell’impresa”, il Ministero delle finanze con risoluzione
ministeriale 4 giugno 2002 n. 168/E, ha assunto una posizione in controtendenza rispetto
alle soluzioni offerte sia prima che dopo la sua emanazione.
Più nel dettaglio, facendo proprie le argomentazioni desumibili da alcuni arresti
giurisprudenziali (29), l’Agenzia chiariva che per l’individuazione dell’attività propria
dell’impresa” occorreva far riferimento all’attività effettivamente svolta dal soggetto
passivo, non essendo sufficiente il dato meramente formale risultante dall’atto costitutivo.
Nell’ambito della nozione di attività propria dell’impresa, ricadeva quindi:
 sia l’attività che tipicamente esprime il raggiungimento del fine economico
dell’impresa come definito nell’atto costitutivo;
 sia anche, l’attività ulteriore ad esso legata da un nesso funzionale e non occasionale,
né meramente accessorio e strumentale, ivi compresa l’attività rilevante per
determinare il volume di affari dell’impresa nel periodo d’imposta considerato.
Pertanto, tornando all’esempio precedente, la società commerciale (o industriale) che
ha realizzato nel corso dell’anno 2007 il sessanta per cento del volume d’affari in attività
esenti, dovrebbe tenerne conto in sede di determinazione del pro-rata di detraibilità iva.
Conclusioni
L’orientamento ministeriale formalizzato con R.M. n. 168/E/2002, e a quanto consta
tutt’ora valido, attribuisce, quindi, un ruolo decisivo al cd parametro quantitativo,
potendosi perciò definire come propria l’attività prevalente in ragione dell’ammontare
operazioni compiute rispetto all’intero volume d’affari prodotto dal soggetto passivo.
Una tale impostazione, tesa a privilegiare l'attività in concreto realizzata, appare, tra
l’altro, coerente con altra posizione espressa dallo stesso Ministero ambito reddituale (30),
secondo cui, per l'individuazione dell'attività principale deve farsi riferimento, proprio,
all'attività "…in fatto svolta…".
Considerato l'attuale stato di incertezza, sarebbe opportuno che fosse lo stesso Legislatore
a fornire una definizione di attività propria dell’impresa.
La più volte annunciata – e mai attuata – stesura dei testi unici delle norme tributarie,
rappresenta una buona occasione per attribuire un significato univoco ad una norma
foriera di dubbi applicativi.
29
30
Nello specifico, Corte di Cassazione, n. 7423/2001, n. 6194/2001, n. 1033/1999
cfr. c.m. 19.12.1997 n .320/E, par. 7.3, resa in materia di riporto perdite fiscali prodotte
www.commercialistatelematico.com
E’ vietata ogni riproduzione totale o parziale di qualsiasi tipologia di testo, immagine o altro.
Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente
5
SCHEMA DI SINTESI

DEFINIZIONE DI ATTIVITÀ
PROPRIA

attività che tipicamente esprime il raggiungimento del
fine economico dell’impresa come definito nell’atto
costitutivo;
attività ulteriore legata all’atto costitutivo da un nesso
funzionale e non occasionale, né meramente
accessorio e strumentale, ivi compresa l’attività
rilevante per determinare il volume di affari dell’impresa
nel periodo d’imposta considerato.
Non è
sufficiente il
dato
meramente
formale
risultante
dall’atto
costitutivo
..La strumentalità, ovvero, l’accessorietà e l’occasionalità dell’operazione esente
può essere così valutata solo se riferita ad altre operazioni (che realizzano l’attività
propria) effettuate nello stesso periodo d’imposta
ESEMPI
ESCLUSIONI
DALL’ATTIVITÀ PROPRIA
il disinvestimento di titoli BOT, di certificati di credito emessi
dal tesoro, di buoni del tesoro ordinari e poliennali, poste
in essere da società che hanno per oggetto l’esercizio
dell’industria alimentare manifatturiera, ovvero, l’attività di
locazione finanziaria;
la concessione di dilazioni di pagamento del prezzo di
vendita mediante il rilascio di effetti cambiari, operate da
società esercente il commercio di autoveicoli;
la riscossione di interessi attivi, percepiti per lo sconto di
effetti cambiari da società che ha per oggetto l’esercizio
dell’industria manifatturiera tessile;
i finanziamenti operati da società operante nel settore
dei sistemi per il risparmio energetico negli usi civili ed
industriali, a vantaggio di altre società facenti parte
del medesimo gruppo.
Operazioni esenti
TRATTAMENTO
IVA
PRO
RATA
DI
DETRAIBILITA’
- concorrono se effettuate nell’ambito
dell’attività (propria) economica che la società
si propone di realizzare ,
- non concorrono se poste in essere
nell’esercizio di altre attività, comunque,
strumentali alla principale.
..Qualora
il
contribuente
abbia
svolto
esclusivamente, ovvero in via prevalente,
operazioni esenti, si ritiene che queste formino
oggetto dell’attività propria, anche se definite
nello statuto come meramente strumentali o
accessorie al conseguimento dell’oggetto
sociale.
Attilio Romano
6 Marzo 2008
www.commercialistatelematico.com
E’ vietata ogni riproduzione totale o parziale di qualsiasi tipologia di testo, immagine o altro.
Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente
6