il referto del controllo di gestione

MISCELLANEA
Lo strumento di
rendicontazione
dell’azione amministrativa:
il referto del controllo
di gestione
Alessandra SCHIANCHI
La struttura operativa alla quale è assegnata la
funzione del controllo di gestione fornisce le conclusioni del predetto controllo (c.d. referto del controllo
di gestione) agli amministratori, ai responsabili dei
servizi ed alla Corte dei Conti.
Al di là dell’obbligatorietà dell’adempimento, il referto andrebbe considerato come un’occasione per
verificare la reale capacità dell’amministrazione di
raggiungere i propri obiettivi.
La struttura preposta all’attività di controllo di
gestione (1) si è occupata, o si sta occupando, visto
l’inesistenza di un termine preciso di redazione del
documento, di referto del controllo di gestione. Il
referto è definibile come documento di rendicontazione dal quale si evincono gli esiti dell’operato
dell’Ente per quanto concerne la rispondenza degli obiettivi programmati a quelli raggiunti nell’anno precedente. In altri termini, il referto è l’atto
conclusivo del controllo di gestione attivato con riferimento all’anno finanziario.
1) Le norme di riferimento sulla struttura che svolge il controllo di gestione negli enti locali si trovano nel D.Lgs. n. 267 del
2000. L’art. 147 nell’elencare le tipologie di controllo interno di
cui gli enti locali, nell’ambito della loro autonomia normativa ed
organizzativa, devono dotarsi, dispone al comma 4 che «per l’effettuazione dei controlli di cui al comma 1, più enti locali possono istituire uffici unici, mediante convenzione che ne regoli le
modalità di costituzione e di funzionamento». La collocazione
dell’ufficio o servizio che si occupa di controllo di gestione è stabilita dalle fonti normative interne all’ente e, sostanzialmente, può
essere all’interno del settore finanziario o in posizione di «staff»
al Direttore Generale.
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Le informazioni fondamentali attengono ai dati
sulla gestione ed al grado di raggiungimento degli
obiettivi descritti nel piano dettagliato degli obiettivi contenuto all’interno del Piano esecutivo di
gestione (2) o come documento autonomo.
Negli enti in cui non è ancora presente un ufficio specificatamente finalizzato al controllo di gestione, l’obbligo della redazione e della trasmissione del referto grava, come ribadito dalla Sezione
delle Autonomie della Corte dei Conti con delibera
n. 16/2004, su qualsiasi struttura operativa interna
che concretamente effettua tali mansioni (es. ufficio ragioneria, segretario generale o direttore generale) (3). La compilazione del referto del controllo di gestione, al di là dell’obbligatorietà, ha
come finalità l’esplicitazione dei fatti gestionali
accaduti, della struttura organizzativa dell’Ente e
del grado di sviluppo del sistema di «pianificazione-controllo» adottato.
Per quanto riguarda i tempi di redazione ed in-
2) Il Piano esecutivo di gestione determina, ai sensi dell’art.
169 del D.Lgs. n. 267 del 2000, gli obiettivi di gestione che sono
affidati, unitamente alle dotazioni necessarie ossia risorse finanziarie, strumentali ed umane, ai responsabili dei servizi.
3) La Corte dei Conti a norma dell’art. 100 Cost., secondo comma, è l’organo che esercita il controllo preventivo di legittimità
sugli atti del Governo e quello successivo sulla gestione del Bilancio dello Stato, inoltre essa partecipa al controllo sulla gestione
finanziaria degli enti a cui lo Stato contribuisce in via ordinaria.
Riferisce, direttamente in Parlamento sul risultato del riscontro
eseguito. L’art. 103 Cost, secondo comma, stabilisce che la Corte
ha giurisdizione nelle materie di contabilità pubblica, ossia giudica sulle responsabilità di chi ha la gestione del pubblico denaro.
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vio del documento, allo stato attuale, non è possibile far riferimento, per la redazione, a date certe
ed uniformi per l’invio.
Le Sezioni Regionali della Corte dei Conti, destinatarie dell’elaborato, si sono espresse differentemente sul contenuto minimo necessario e sulle
date di invio.
Per gli enti che non hanno ricevuto indicazioni
puntuali dalle Sezioni Regionali di controllo, il termine di invio del referto, secondo l’interpretazione più comune, dovrebbe essere il medesimo previsto per la trasmissione alla sezione delle Autonomie della Corte dei Conti del rendiconto della gestione. Al pari del referto, il rendiconto della gestione è formulato «a consuntivo» ed ha una valenza informativa anche se, non in via esclusiva, di
tipo contabile che lo rende idoneo ad effettuare
valutazioni sull’utilizzo delle risorse e sulla capacità dell’ente locale di erogare beni e servizi. Quest’ultimo documento dimostra i risultati della gestione complessiva dell’ente fornendo dati sulla situazione patrimoniale e finanziaria, sull’andamento economico e sui flussi finanziari (4); è deliberato dall’organo consiliare entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello di riferimento ed è presentato alla Sezione Autonomie locali della Corte dei
Conti, ai sensi dell’art. 227, comma 3 e segg. del
D.Lgs. n. 267 del 2000.
Collegando il referto del controllo di gestione al
momento dell’adozione del rendiconto, come prevedono molti regolamenti di contabilità degli enti
(5), le relative scadenze potrebbero coincidere.
Le norme che disciplinano il referto di gestione
sono contenute negli artt. 198 e 198-bis del D.Lgs.
n. 267 del 2000. Esse individuano il soggetto tenuto
alla predisposizione e trasmissione del documento.
L’art. 198 del D.Lgs. n. 267 del 2000 dispone che
«la struttura operativa alla quale è assegnata la funzione del controllo di gestione fornisce le conclusio4) Una compiuta illustrazione del concetto di rendiconto della gestione si trova nel Principio contabile n. 3 «Il rendiconto degli enti locali», al punto 7, dell’Osservatorio per la finanza e contabilità degli enti locali approvato nella seduta del 15 gennaio 2004.
5) Nel testo unico degli enti locali (D.Lgs. n. 267 del 2000)
non sono previste nel dettaglio modalità di svolgimento del controllo di gestione, pertanto gli enti organizzano tale attività nel
modo che ritengono più consono in relazione alla dimensione ed
alla articolazione della struttura dell’ente. Il controllo di gestione,
ai sensi dell’art. 197, comma 1, del testo unico è svolto con cadenza periodica definita dal regolamento di contabilità dell’ente.
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ni del predetto controllo agli amministratori ai fini
della verifica dello stato di attuazione degli obiettivi
programmati e ai responsabili dei servizi affinchè
questi ultimi abbiano gli elementi necessari per valutare l’andamento della gestione dei servizi di cui
sono responsabili» (art. 198); mentre l’art. 198-bis
del D.Lgs. n. 267 del 2000, introdotto a seguito dell’entrata in vigore del D.L. 168/2004 (cosiddetto Decreto «taglia spese») convertito nella legge 191/
2004, anche la Corte dei Conti (6) prevede che «nell’ambito dei sistemi di controllo di gestione di cui
agli artt. 196,197 e 198, la struttura operativa alla
quale è assegnata la funzione del controllo di gestione fornisce la conclusione del predetto controllo, oltre che agli amministratori e ai responsabili dei servizi ai sensi di quanto previsto dall’art. 198, anche
alla Corte dei Conti (art. 198-bis).
La norma individua i destinatari del referto del
controllo di gestione: gli amministratori, che ne
deducono valutazioni di tipo strategico ed i responsabili dei servizi che utilizzano i dati per trarre
conclusioni sull’andamento organizzativo e gestionale degli uffici.
La norma fa riferimento a questa tipologia di
destinatari, ma possono esserci anche altri soggetti che, a vario titolo, esercitano controlli sull’ente
locale e sono interessati alle verifiche di efficacia,
efficienza ed economicità della gestione. Così ad
esempio il Direttore Generale, il Collegio dei Revisori dei Conti ed il Nucleo di Valutazione, organi
ai quali possono essere sottoposte informazioni diversamente rappresentate a seconda dell’utilità
specifica connessa alla loro funzione.
Per tutti i destinatari l’ottica corretta per inquadrare il referto del controllo di gestione è probabilmente, quella di considerarlo come atto conclusivo della fase di monitoraggio dal quale si legge il
grado di realizzazione effettiva degli obiettivi programmati e di sviluppo del sistema di programmazione e controllo vigente nell’ente, apprendendone
indicazioni per cambiare (o migliorare) l’impostazione e per organizzare la struttura dedicata al
controllo in termini di dotazione di risorse umane
e di selettività delle informazioni maggiormente
6) Quest’ultima disposizione potenzia di fatto il monitoraggio dell’ente locale da parte dell’amministrazione centrale in controtendenza rispetto al riconoscimento dei diversi profili di autonomia degli enti territoriali che si sta cercando di realizzare con
il federalismo amministrativo e fiscale.
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rispondenti alle finalità dell’amministrazione in
un’ottica di accountability (7).
Il referto del controllo di gestione in un contesto, costituito soprattutto da enti locali di mediapiccola dimensione, in cui le modalità di esecuzione dei controlli interni sono poco sviluppate, è ancora vissuto come un ulteriore «adempimento» obbligatorio. Le analisi che ne risultano sono perlopiù di tipo descrittivo senza che tali deduzioni siano comprovate da una metodologia per le rilevazioni sullo stato di attuazione degli obiettivi e da
una struttura preposta a questo fine.
Il referto andrebbe considerato come un’occasione per fare una sorta di «check up» sulla reale
capacità dell’amministrazione di raggiungere i propri obiettivi e sul grado di realizzazione delle disposizioni sul sistema dei controlli interno. Il documento finale che ne scaturisce «tira le somme»
sulla gestione dell’anno trascorso, e non ha l’esclusiva finalità di «adempiere» alla norma, bensì costituisce dimostrazione dei risultati ottenuti assegnando ad essi un valore conoscitivo a sostegno
della programmazione per l’anno successivo.
Per la redazione del referto non esistono nè modelli ai quali attenersi, nè metodi rigidamente fissati. La possibilità di disciplinare autonomamente
il processo di rendicontazione, attraverso il regolamento di contabilità [art. 152, comma 4, lett. c)
D.Lgs. n. 267 del 2000], induce a strutturare il documento, per forma e contenuto, nel modo in cui
si ritiene possa essere maggiormente usufruibile
in considerazione delle peculiari caratteristiche ed
orientamenti dell’ente. Si potrebbe, ad esempio,
pensare ad un referto strutturato a più livelli, per
ciascun destinatario, in cui le informazioni vengono elaborate diversamente a seconda delle esigenze di lettura. In questo senso, la trasmissione interna ai responsabili dei servizi può essere più dettagliata rispetto alla trasmissione obbligatoria contenente informazioni comunque esaustive e puntuali alla Corte dei Conti (8).
Operativamente, per la redazione del referto, è
possibile far riferimento alle indicazioni della Sezione Autonomie della Corte dei Conti e delle Sezioni regionali di controllo.
In particolare, le verifiche tramite questionari
che le sezioni regionali di controllo eseguono sul
funzionamento dei controlli interni forniscono un
quadro degli elementi che vengono valutati per
determinare lo sviluppo dei sistemi di controllo
degli enti.
La relazione della Sezione Autonomie «Linee
guida per il coordinamento delle metodologie finalizzate alle rilevazioni delle Sezioni regionali
sul funzionamento dei controlli interni nelle Regioni e negli Enti locali» richiama i riferimenti
normativi dei compiti assegnati alle Sezioni regionali (9) nonchè la metodologia messa a punto,
ispirata ai principi della gradualità del processo e
di confronto tra gli enti locali, per la valutazione dei sistemi attivati nelle amministrazioni e
fornisce indirizzi sui livelli di analisi utili per progettare controlli interni ed a rendicontarne l’attività (10).
Nell’atto di indirizzo è sottolineata la necessità
che gli enti impostino, seppur gradualmente, il proprio sistema dei controlli interni in modo da fornire una base di dati significativi ed utili alle verifiche di efficacia, efficienza ed economicità dell’azione amministrativa evitando adempimenti meramente formali o adempimenti di cui non sono in
grado di assicurare nel tempo operatività (per eccessiva complessità organizzativa o per eccessiva
onerosità). In quest’ottica è auspicata la realizzazione di sistemi che rendano possibile la comparazione fra le diverse realtà: «Un sistema di controllo
sufficientemente elaborato e maturo dovrebbe produrre, infatti, contemporaneamente dati ed informazioni elaborati in funzione interna (c.d. dati a rilevanza interna) e dati e informazioni elaborati in funzione esterna (c.d. a rilevanza esterna), consentendo
così alle strutture preposte al controllo di completa-
7) Per accountability si intende la capacità dell’ente locale di
rendere conto della propria azione amministrativa alle parti interessate, in primis, al cittadino. Sulla definizione di accountability
si veda F. PEZZANI, a cura di, L’accountability delle amministrazioni
pubbliche, Egea, Milano 2003, pag. 9.
9) In sintesi, la valutazione del funzionamento del sistema
dei controlli interni e la ricezione dei referti redatti dalle strutture preposte al controllo di gestione ex art. 198-bis del D.Lgs. n.
267 del 2000.
8) M. BERTOCCHI, L. BISIO, G. LATELLA, Manuale di programmazione, contabilità e controllo negli enti locali, «Il Sole 24 ore», Milano 2006.
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10) Corte dei Conti, Sezione delle autonomie, Delibera 16/
AUT/04 del 22 ottobre 2004 «Atto di indirizzo per la prima attuazione del decreto legge 12 luglio 2004, n. 168 (convertito in legge
il 30 luglio 2004, n. 191)».
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re le analisi anche con gli esiti derivanti dalle comparazioni orizzontali» (11).
Le leggi finanziarie dal 2004 in poi hanno contribuito anch’esse a delimitare la tipologia di informazioni dalle quali il referto sulla gestione non può
prescindere, come ad esempio, il rispetto dei limiti di spesa per incarichi di studio o di ricerca ed il
rispetto degli equilibri di bilancio e del patto di stabilità (12).
Dall’insieme di queste indicazioni, risulta fondamentale addivenire ad una duplice valutazione:
di merito sulle risultanze dell’attività gestionale e
di metodo riguardo le modalità utilizzate per le fasi
di programmazione e controllo.
Una proposta di referto, con contenuti indispensabili, è strutturata in riferimento ad almeno tre
macro-sezioni (13):
— SEZIONE 1: stato dell’arte del sistema dei controlli;
— SEZIONE 2: stato di attuazione degli obiettivi;
— SEZIONE 3: ulteriori adempimenti ed informazioni aggiuntive.
Nella prima sezione è descritto il sistema di controllo esistente con riferimento alle previsioni normative che attengono ai controlli, alle risorse finanziarie, umane e strumentali destinate alla realizzazione dell’attività, alla metodologia adottata
(integrazione programmazione-controllo, utilizzo
di indicatori, rilevazione periodica dello stato di
attuazione degli obiettivi, analisi sulle esternalizzazioni ecc.).
La seconda sezione contiene la valutazione complessiva sullo stato di attuazione degli obiettivi ed
è volta a verificare la rispondenza dei risultati ottenuti rispetto agli obiettivi programmati, la coerenza dei risultati della gestione rispetto ai programmi definiti nella Relazione previsionale e programmatica (14) e il mantenimento della validità
delle strategie dell’ente.
La terza sezione attiene sostanzialmente alle verifiche sulle quali la legislazione ha richiamato particolare attenzione: il monitoraggio dei provvedimenti di acquisti di beni e servizi effettuati in modo
autonomo senza il ricorso alle procedure Consip
(15) teso ad evidenziare effettivi risparmi di spesa,
la vigilanza sul rispetto dei limiti di spesa per incarichi di studio o ricerca ed il rispetto degli equilibri di bilancio e del patto di stabilità.
In questa sezione sono, inoltre, inseriti i dati relativi alle esternalizzazioni, alle società a partecipazione pubblica e desumibili da indicatori di tipo
finanziario ossia dati ottenuti dalle scritture contabili che danno una misura ad es. del grado di
autonomia finanziaria, della pressione fiscale, della propensione agli investimenti ecc.
L’efficacia dei contenuti del referto del controllo di gestione, a supporto degli organi di governo e
di direzione dell’ente, è strettamente dipendente
dal principio dell’integrazione dei documenti di
programmazione e controllo ossia nel rendere
esplicito un raccordo tra essi, non solo per la redazione del referto, ma anche in prospettiva di migliorare o sviluppare l’intero impianto di direzione
e governo. L’integrazione dei vari documenti che
l’Ente deve, o può produrre, è fondamentale per
assicurare una lettura unitaria e chiara dell’operato dell’Amministrazione seppur rispetto ai diversi
profili organizzativo e strategico; allo stesso modo
si vanificherebbe l’utilità informativa del referto se
quest’ultimo non fosse coerente con i referti infrannuali o non trovasse corrispondenza con il rendiconto della gestione.
11) Punto 2 della relazione della Sezione Autonomie della Corte dei Conti, allegata alla deliberazione n. 15 del 2004.
12) Legge 311/2004 (finanziaria 2005), art. 1, commi 11 e 42,
legge 266/2005 (finanziaria 2006), commi 10, 11, 12, 56, 57, 64 e
173.
13) M. BERTOCCHI, L. BISIO, G. LATELLA, Manuale di programmazione, contabilità e controllo negli enti locali, «Il Sole 24 ore»,
Milano 2006.
14) La Relazione Previsionale e Programmatica, ex art. 170
del D.Lgs. 267 del 2000, è un allegato al bilancio annuale di previ-
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sione che illustra le caratteristiche generali dell’ente e fornisce
una valutazione generale sui mezzi finanziari per la parte entrata
e, con riferimento ai programmi ed ai progetti dell’amministrazione, per la parte spesa.
15) Le procedure Consip si riferiscono alle convenzioni
stipulate dalla Consip, società per azioni del Ministero dell’Economia e delle Finanze, per gli acquisti di beni e servizi delle Amministrazioni Pubbliche. Gli enti hanno facoltà di scelta tra
il ricorso alle predette convenzioni e il procedere all’acquisto in
modo autonomo. In questo secondo caso utilizzano i parametri
di prezzo-qualità delle convenzioni come limiti massimi per l’acquisto di beni e servizi comparabili. Il D.L. n. 168/2004 interviene sul sistema di acquisto di beni e servizi da parte delle Pubbliche Amministrazioni, modificando l’art. 26 della legge n. 488/
1999 su cui tale sistema si fonda. L’intervento si inserisce nel più
ampio ambito di governo della finanza pubblica, volta a contenere la spesa per consumi intermedi delle Amministrazioni Pubbliche.
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