la determinazione del reddito di lavoro autonomo

DIRITTO TRIBUTARIO
Dr. Maurizio Tambascia
REDDITI DI LAVORO
AUTONOMO:
Componenti positivi di reddito
COMPONENTI POSITIVI
AUTONOMO DERIVANTE
PROFESSIONI.
DEL
REDDITO DI
DALL’ESERCIZIO DI
LAVORO
ARTI E
La disciplina dei proventi che concorrono alla determinazione del reddito
professionale è contenuta nell’art. 54 del TUIR. Tale disposizione va,
tuttavia, integrata con ulteriori disposizioni previste dallo stesso TUIR o da
altri provvedimenti.
Costituiscono componenti positivi del reddito professionale:
i compensi in denaro o natura, anche sotto forma di partecipazione agli
utili, esclusi i contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge
a carico del soggetto che li corrisponde ( compresi i maggiori compensi
indicati in dichiarazione per adeguamento agli studi di settore);
2) le plusvalenze relative a beni strumentali;
3) i corrispettivi percepiti per la cessione della clientela o di elementi
immateriali,
4) i risarcimenti ed i proventi conseguiti in sostituzione dei redditi di
lavoro autonomo;
5) gli interessi moratori e di dilazione riscossi per tardivo pagamento di
compensi;
6) i redditi professionali incassati dagli eredi;
7) i rimborsi spese, salvo quelli anticipati in nome e per conto del cliente.
1)
1. COMPENSI IN DENARO O IN NATURA.
Il compenso rappresenta il corrispettivo per l’opera professionale prestata e,
salvo diversa esplicita disposizione di legge, concorre alla determinazione del
reddito professionale.
I compensi in natura sono tassabili sulla base del valore normale determinato
ai sensi dell’art. 9 del TUIR.
Prestazioni gratuite
Ai fini delle imposte dirette e dell’IVA, il legislatore fiscale considera
generalmente rilevanti le cessioni gratuite di beni, ma non le prestazioni di
servizi.
Di regola, quindi, le prestazioni d’opera gratuite non danno luogo a
componenti positivi di reddito. Però non si deve dimenticare che il contratto
d’opera è naturalmente oneroso e quindi potrà sorgere il problema di dover
provare l’esistenza di circostanze che giustifichino la gratuità.
1.1 Imputazione temporale.
I compensi sono fiscalmente rilevanti nel momento del percepimento: infatti,
il criterio di tassazione espressamente previsto dal legislatore è quello per
cassa.
Non risulta sempre immediato e agevole individuare esattamente quando i
compensi si intendano “percepiti”, ossia quando diventano fiscalmente
rilevanti (pagamenti con assegno, bonifico,…).
Al riguardo, è possibile osservare che l’uso, da parte del legislatore, di un termine diverso da “pagamento” sembra denotarne la volontà di dare rilevanza
giuridica al momento in cui la somma entra nella disponibilità materiale e
giuridica del percettore.
Pagamento tramite contanti.
Nel caso di riscossione in contanti non sorgono particolari problemi; il
momento del pagamento (da parte del cliente) e quello dell’incasso (da parte
del professionista) coincidono.
Pagamento tramite assegno.
Maggiori problemi si pongono qualora l’adempimento avvenga con mezzi
diversi dal contante (es. assegno, bonifico, ecc.). In questo caso, occorre
infatti tenere presente lo sfasamento temporale che si verifica tra:
- la perdita della disponibilità del denaro da parte del cliente;
- l’acquisto della disponibilità del denaro da parte del professionista.
Nel caso di pagamento con assegno, ci si chiede se il ricevimento materiale
del titolo da parte del professionista possa già configurare l’incasso del
corrispettivo (fiscalmente rilevante) ovvero occorra attenderne l’accredito sul
conto corrente del professionista. La questione assume particolare rilievo per
i pagamenti effettuati in prossimità della chiusura dell’esercizio.
Secondo quanto precisato dall’Agenzia delle Entrate nel corso di una
videoconferenza tenutasi il 19.5.20075, rileva “il momento in cui il titolo è
consegnato materialmente al professionista che, da quel momento, ne può
disporre liberamente”.
Aderendo a questa impostazione, rileva quindi l’anno di materiale ricezione
dell’assegno da parte del professionista, con conseguente concorrenza del
compenso alla determinazione del reddito di lavoro autonomo nel relativo
periodo d’imposta.
Il punto è, però, controverso in sede dottrinale. Parte della dottrina distingue
tra assegno “trasferibile” e assegno “non trasferibile”.
Nel primo caso, l’istante dell’incasso dovrebbe essere identificato con il
ricevimento materiale dell’assegno da parte del professionista, posto che esso
rappresenta un mezzo di pagamento surrogatorio della moneta corrente ed è
liberamente trasferibile ad altre persone mediante la girata.
In caso di assegno “non trasferibile”, dovrebbe rilevare il momento
dell’accredito dell’assegno sul conto del beneficiario: l’assegno, infatti, può
essere “girato” solo alla banca e la percezione non può che avvenire alla data
dell’effettivo incasso/accredito.
Alcuni Autori, che non ritengono rilevante la distinzione tra assegno
trasferibile e non trasferibile, sostengono che l’incasso si avrebbe soltanto
all’atto dell’accredito dell’assegno sul conto del beneficiario: infatti,
l’accettazione dell’assegno da parte del creditore (professionista) altro non
esprime che il consenso di questi ad una modalità di pagamento, i cui effetti
liberatori si avranno solo a pagamento avvenuto.
Pagamento tramite bonifico.
Se il pagamento viene effettuato tramite bonifico, dovrebbe rilevare la data
dell’accredito della somma sul conto corrente (c.d. “data contabile”): è infatti
da tale momento che il titolare del conto acquista la facoltà di utilizzare
liberamente la somma pagata. Nessun rilievo dovrebbe quindi assumere la
c.d. “data valuta”.
Si supponga, quindi, che in data 30.12.2007 il cliente del professionista abbia
effettuato un ordine di bonifico a saldo di una determinata
prestazione;l’accredito della somma sul conto corrente del professionista sia
intervenuto il 2.1.2008 (data contabile); la valuta dell’operazione per il
professionista risulti essere il 31.12.2007.
Per quanto sopra, il compenso dovrebbe concorrere alla formazione del
reddito di lavoro professionale del 2008 (e non del 2007) e andrebbe quindi
dichiarato nel modello UNICO 2009.
Pagamento tramite carta di credito.
Nell’ipotesi in cui venga utilizzata la carta di credito, dovrebbe rilevare il
momento in cui il pagamento viene materialmente eseguito, di regola
coincidente con l’accredito della somma sul conto corrente del professionista
percipiente.
1.2 Partecipazione agli utili.
In base al dato normativo, i compensi corrisposti sotto forma di
partecipazione agli utili concorrono a formare il reddito. In dottrina, si
osserva che la norma, pur opportuna per escludere che tali compensi siano
classificabili fra i redditi di capitale, risulta non avere applicazione pratica;
resta infatti da verificare, caso per caso, se sia possibile per il professionista
pattuire compensi in tale forma.
1.3 Somme non rientranti tra i compensi.
Contributi previdenziali.
I contributi previdenziali a carico del cliente (es. contributo integrativo del
4% per la CNPADC) non concorrono a formare la base imponibile.
2. PLUSVALENZE RELATIVE A BENI STRUMENTALI.
Concorrono a formare il reddito del professionista anche le plusvalenze dei
beni strumentali mobili e immobili, se:
- sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso;
- sono realizzate mediante risarcimento, anche in forma assicurativa, per
la perdita o il danneggiamento di beni;
- i beni sono destinati al consumo personale o familiare del professionista
o a finalità estranee all’arte o professione.
2.1 Beni esclusi.
Sono escluse da imposizione le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalle
cessioni di oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione.
3. CESSIONE DI
IMMATERIALI”.
CLIENTELA
O
DI
ALTRI
“ELEMENTI
L’art. 36 co. 29 lett. a) n. 1) del DL 223/2006 aggiunge un co. 1-quater)
all’art. 54 del TUIR. Per effetto di tale modifica, concorrono a formare il
reddito del professionista anche i corrispettivi percepiti per la cessione della
clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o
professionale (quali, ad esempio, il marchio).
4. PROVENTI E INDENNITÀ CONSEGUITI IN SOSTITUZIONE
DEL REDDITO.
Concorrono a formare il reddito professionale anche i proventi e le indennità
conseguiti in sua sostituzione (art. 6 co. 2 del TUIR).
5. INTERESSI MORATORI E PER DILAZIONI DI PAGAMENTO.
Gli interessi moratori e per dilazione di pagamento che derivano da crediti
per prestazioni di lavoro autonomo confluiscono nel reddito professionale, in
base al criterio di cassa.
6. COMPENSI PROFESSIONALI INCASSATI DAGLI EREDI.
L’art. 7 co. 3 del TUIR stabilisce che, in caso di morte dell’avente diritto, i
redditi professionali percepiti dagli eredi conservano la loro natura e sono
tassati in capo agli eredi ed ai legatari, al momento della percezione,
mediante tassazione separata ai sensi degli artt. 19 e 21 dello stesso TUIR,
salvo opzione per la tassazione normale.
7. RIMBORSI SPESE.
7.1 Rimborsi delle spese anticipate in nome e per conto del cliente.
I rimborsi delle spese documentate, sostenute in nome e per conto del cliente,
non concorrono alla formazione del reddito di lavoro autonomo. Affinché
possano considerarsi tali, le spese in esame devono soddisfare almeno una
delle seguenti condizioni:
−la spesa deve essere documentata ed intestata al cliente;
−la documentazione deve essere allegata o comunque trovarsi in atti
depositati presso Uffici Pubblici.
7.2 Rimborsi delle spese sostenute per lo svolgimento della professione.
I rimborsi delle spese sostenute per lo svolgimento della professione sono
assimilati ai compensi, con obbligo di fatturazione e assoggettamento a
ritenuta.
In pratica tale categoria viene individuata in via residuale: si tratta dei
rimborsi che non hanno le caratteristiche delle spese anticipate in nome e per
conto del cliente.
Vi rientrano i rimborsi per le spese generali dello studio e per le spese
sostenute dal professionista per svolgere la propria attività.
7.3 Spese sostenute dal committente e riaddebitate dal professionista.
L’art. 54 co. 5 del TUIR – come modificato dal DL 223/2006 – prevede
l’integrale deducibilità dal reddito di lavoro autonomo delle spese per
prestazioni alberghiere o per somministrazioni di alimenti e bevande (senza
limite del 75%, né del 2%) se le spese sono:
- sostenute dal committente per conto del professionista;
- riaddebitate dal professionista in fattura al committente.