IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
Le immobilizzazioni immateriali sono beni/costi che partecipano al processo produttivo dell’impresa la cui utilità non si esaurisce in un solo esercizio e si distinguono in:
- oneri pluriennali (si tratta di costi sospesi quali le spese di impianto);
- beni immateriali (brevetti, licenze, …);
- avviamento.
Elementi costitutivi delle immobilizzazioni immateriali sono:
- durata pluriennale
- mancanza di fisicità
- valore economico reale per l’impresa
- autonoma identificabilità.
Nel presente paragrafo sono trattati i beni immateriali e l’avviamento mentre per i Costi pluriennali si rinvia al
relativo §.
Si schematizza il trattamento civilistico e fiscale del processo di ammortamento:
Voce di stato patrimoniale
bilancio Ce
DIRITTI DI BREVETTO
INDUSTRIALE E DIRITTI DI
UTILIZZAZIONE OPERE
DELL’INGEGNO
Voce B.I.3
MARCHI
Voce B.I.4
CONCESSIONI, LICENZE
E DIRITTI SIMILI
Voce B.I.4
AVVIAMENTO
Voce B.I.5
ALTRE IMMOBILIZZAZIONI
IMMATERIALI
Voce B.I.7
IMMOBILIZZAZIONI
IMMATERIALI IN CORSO
E ACCONTI
Voce B.I.6
Ammortamento civilistico
Ammortamento fiscale
Sistematico in ogni esercizio, in base
alla residua possibilità di utilizzo.
Occorre il consenso del Collegio sindacale
Art. 2426.1, n. 2
Sistematico in ogni esercizio, in base
alla residua possibilità di utilizzo.
Art. 2426.1, n. 2
Sistematico in ogni esercizio, in base
alla residua possibilità di utilizzo.
Art. 2426.1, n. 2
Art. 103.1: In misura non superiore al 50% del costo per ciascun
esercizio; quote anche variabili. *
Art. 103.1: Quote annue, anche
variabili, ma in misura non superiore a 1/18 per ciascun esercizio
Art. 103.2: In misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista da contratto o legge. Quote
costanti.
Art. 103.3: Quote annue, anche
Entro un periodo di cinque anni. Con
adeguata motivazione in n.i., è consen- variabili, ma in misura non superiotito l’ammortamento in un periodo supe- re a 1/18 del valore per ciascun
riore, non eccedente la durata di utiliz- esercizio.
zazione. Occorre il consenso del Collegio sindacale
Art. 2426.1, n. 6
Art. 103.2: In misura corrispondenSistematico in ogni esercizio, in base
alla residua possibilità di utilizzo.
te alla durata di utilizzazione previArt. 2426.1, n. 2
sta da contratto o legge.
Non vanno ammortizzati
Non vanno ammortizzati
* In riferimento ai brevetti industriali la disposizione si applica limitatamente ai brevetti registrati a decorrere
dal 4.7.06, ovvero nei cinque anni precedenti.
VALORE DI ISCRIZIONE IN BILANCIO E AMMORTAMENTO – Per l’iscrizione in bilancio, vale la regola
del costo di acquisto o produzione prevista per le immobilizzazioni materiali. Non è consentita la capitalizzazione di beni immateriali o costi pluriennali acquisiti a titolo gratuito.
Il Oic n. 24 ribadisce che il valore di iscrizione a bilancio non può eccedere il valore recuperabile, ovvero il
maggiore tra il presunto valore di realizzo attraverso la vendita del bene e il suo valore in uso.
Determinazione del costo civilistico ammortizzabile
- Acquisto presso terzi: costo di acquisto + oneri accessori + interessi passivi sui prestiti contratti per la loro
acquisizione e interessi passivi relativi alla loro fabbricazione esterna, fino al momento dal quale il bene può
essere utilizzato e per la quota ragionevolmente imputabile.
- Fabbricazione interna: fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato e per la quota ragionevolmente imputabile: costi diretti (materie prime e di consumo, retribuzioni, energia elettrica, ecc.) + costi indiretti + interessi passivi sui prestiti contratti per l'acquisizione dei fattori produttivi + interessi passivi relativi alla loro fabbricazione interna.
Determinazione del costo fiscale ammortizzabile
- Acquisto presso terzi: costo di acquisto + oneri accessori + interessi passivi sui prestiti contratti per la loro
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acquisizione e interessi passivi relativi alla loro fabbricazione esterna, fino al momento della loro entrata in
funzione e per la quota ragionevolmente imputabile.
- Fabbricazione interna: fino al momento della loro entrata in funzione e per la quota ragionevolmente imputabile ovvero costi diretti (materie prime e di consumo, retribuzioni, energia elettrica, ecc.) + costi indiretti +
interessi passivi sui prestiti contratti per l'acquisizione dei fattori produttivi + interessi passivi relativi alla loro
fabbricazione interna.
- La capitalizzazione di interessi passivi deve essere indicata in nota integrativa (art. 2427 n. 8).
Accertata l’utilità pluriennale:
- per i beni immateriali soggetti a tutela giuridica e per l’avviamento costituisce un obbligo la loro iscrizione
nello stato patrimoniale,
- per i costi pluriennali caratterizzati da un alto grado di aleatorietà e condizionati da valutazioni soggettive,
deve prevalere il giudizio di prudenza e quindi la loro iscrizione costituisce una facoltà.
La capitalizzazione di oneri pluriennali diversi da quelli esplicitamente previsti dalla legge è vietata.
L’ammortamento va effettuato sistematicamente in ogni esercizio in relazione alla residua possibilità di utilizzazione, con l’obbligo di motivare in n.i. eventuali modifiche dei criteri d’ammortamento e dei coefficienti
applicati.
Non sono previsti ammortamenti anticipati, accelerati o ridotti; né è previsto l’utilizzo di una minor aliquota
(pro rata temporis) nel primo esercizio di utilizzo del bene.
La normativa tributaria non stabilisce uno specifico criterio di deducibilità delle altre spese relative a più
esercizi di cui all’art. 108.3 (intendendo per tali le spese diverse da quelle già regolamentate agli artt. 103 e
108.1.2) ma ne dispone la deducibilità nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio in base a criteri
civilistici. Non è possibile operare deduzioni extracontabili.
La Manovra correttiva 2011 (DL 98/2011) ha previsto una revisione delle aliquote di ammortamento dei beni
materiali e immateriali entro il 2013.
Esercizio con durata +/- 12 mesi - Le quote d'ammortamento delle immobilizzazioni immateriali non vanno
ragguagliate alla durata d'esercizio (art. 110.5).
CONSENSO DEL COLLEGIO SINDACALE
Possono essere capitalizzati solo con il consenso del collegio sindacale (art. 2426.5):
- costi di impianto e ampliamento;
- costi di ricerca e sviluppo;
- costi di pubblicità e propaganda;
- manutenzioni e riparazioni straordinarie beni di terzi (se in B.I.1);
- avviamento.
SVALUTAZIONE delle IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI (Oic n. 24)
● Civile - Le immobilizzazioni immateriali sono iscritte al costo di acquisto o di produzione, comprendendo
anche gli oneri accessori (art. 2426 n. 1). Il costo di iscrizione non può eccedere il valore recuperabile, cioè il
maggiore tra il presumibile valore di realizzazione tramite alienazione ed il suo valore d’uso (valore funzionale all’economia dell’azienda nella prospettiva di continuazione dell’attività).
Il costo delle immobilizzazioni immateriali la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato (art. 2426 n. 2).
L’immobilizzazione che alla data di chiusura dell’esercizio risulti durevolmente di valore inferiore a quello
determinato dalla differenza tra costo storico ed ammortamenti, deve (è un obbligo e non una mera facoltà)
essere iscritta a tale minor valore (c.d. impairment test); questo non può essere mantenuto nei successivi
bilanci se sono venuti meno i motivi della rettifica effettuata (art. 2426 n. 3).
La svalutazione delle immobilizzazioni immateriali deve partire dal confronto tra:
1. valore netto di iscrizione in bilancio;
2. valore del bene in base alla residua possibilità di partecipazione al processo aziendale (quello il cui ammortamento negli esercizi futuri troverà, secondo una ragionevole aspettativa, adeguata copertura con i ricavi correlati all’utilizzo del bene).
Il ricorso alla svalutazione dei beni ammortizzabili riveste carattere eccezionale in quanto alle eventuali riduzioni della vita utile residua del cespite conseguono aumenti delle aliquote di ammortamento.
Se e quando si rilevasse che la svalutazione non è più necessaria, dovrà essere ripristinato il valore originario (per il principio della rappresentazione veritiera e corretta). Il ripristino di valore non può trovare applicazione per alcune tipologie di immobilizzazioni immateriali, quali l’avviamento ed i costi pluriennali.
Le riduzioni di valore applicate alle immobilizzazioni immateriali sono oggetto di un’apposita informativa in
Nota Integrativa (art. 2427 3-bis).
● Fiscale - Le minusvalenze da valutazione iscritte in bilancio (c.e.: B.10.c) non sono riconosciute in
quanto, per essere deducibili, devono essere realizzate mediante: - cessione a titolo oneroso; - risarcimento
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per perdita o danneggiamento; - distruzione totale o parziale.
La svalutazione provoca quindi una ripresa a tassazione sull'Unico; ne deriverà anche una divergenza delle
quote di ammortamento (che originerà ulteriori variazioni sull'Unico).
Art. 102.4 - In caso di eliminazione dei beni non ancora completamente ammortizzati dal complesso produttivo, il costo residuo è ammesso in deduzione.
Art. 109.1 - … le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare sono deducibili nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni.
Art. 101.1 - Le minusvalenze … sono deducibili se sono realizzate …
Art. 86.1 - Le plusvalenze … concorrono a formare il reddito se sono realizzate …
Art. 108.3 - … sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio.
Circolare n. 1/98 della G.d.F.: “Diversamente dalla normativa civilistica, quella fiscale non prevede la deducibilità delle svalutazioni dei beni patrimoniali”. In sede di verifica il controllo si concentra sulle variazioni
che devono essere esposte sull’Unico.
IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI DI DURATA INDETERMINATA - Art. 2427 n. 3-bis
Le immobilizzazioni immateriali di durata indeterminata sono quelle per le quali è impossibile stimare con ragionevolezza il periodo entro cui potranno essere proficuamente utilizzate (capacità di generare flussi di
cassa positivi). Ciò non significa che l’immobilizzazione abbia durata infinita né che lo sia il suo periodo stimato di utilizzazione. La vita utile di una immobilizzazione è stimata ipotizzando che in futuro saranno sostenuti solo i costi di manutenzione necessari per mantenerne la capacità di produrre reddito ad un livello costante, accertando la capacità e volontà dell’impresa di mantenere tale livello di produttività (la conclusione
che una immobilizzazione ha durata indeterminata non può quindi essere basata sull’ipotesi di interventi di
manutenzione eccedenti tali limiti). Pertanto, anche le immobilizzazioni immateriali di durata indeterminata
vanno ammortizzate con le regole previste dal Oic n. 24 (Oic n. 1).
AFFITTO E USUFRUTTO DI AZIENDA: Si applicano le stesse norme previste per i beni materiali (artt.
2562, 2561, 102.8).
BREVETTI INDUSTRIALI E UTILIZZAZIONE DELLE OPERE DELL’INGEGNO
BREVETTI (B.I.3 - Art. 2426 n. 2) - I costi sostenuti per brevetti, concessioni, licenze, marchi, ecc. vanno inseriti solo quando sono acquisiti con certezza giuridica; eventuali spese sostenute prima vanno imputate alla
voce B.I.6 - Immobilizzazioni in corso e acconti.
I brevetti industriali (artt. 2584-2592 c.c.) possono avere come oggetto studi ed esperienze che hanno contenuto inventivo ed applicazione industriale, volte all'ottenimento di un prodotto; tra essi può essere ricompreso il know-how.
- Elementi necessari per la capitalizzazione: esclusività del diritto; misurabilità e recuperabilità del costo.
- Costo ammortizzabile: costo di produzione interna o costo di acquisto maggiorato degli oneri accessori, inclusi i costi di progettazione e gli studi di fattibilità.
C.c.: Quota imputabile a ciascun esercizio commisurata alla residua possibilità di utilizzo con limite massimo
la durata legale posta generalmente nell’ordine dei 20 anni. Quote anche variabili.
Fisco: In misura non superiore al 50% del costo, con quote anche variabili.
DIRITTI D’AUTORE (B.I.3) - I diritti d'autore (artt. 2575-2583 c.c.) hanno per oggetto tutte le opere dell'ingegno a carattere creativo. A differenza dei brevetti non vengono subordinati ad alcuna registrazione o ad altre
formalità. La tutele giuridica si estende per tutta la vita dell’autore e sino al sessantesimo anno solare dopo
la sua morte. Quando il pagamento è previsto in importi annuali commisurati alle vendite è capitalizzabile il
solo costo eventualmente pagato una tantum.
Indipendentemente dalle modalità di pagamento, deve essere operata e versata una r.a. del 20%.
- Costo ammortizzabile: costo di produzione interna o costo di acquisto maggiorato degli oneri accessori.
C.c.: Quota imputabile a ciascun esercizio. Quote anche variabili.
Fisco: In misura non superiore al 50% del costo; quote anche variabili.
SOFTWARE SORGENTE (B.I.3) – Il software sorgente è detenuto o acquisito a titolo di proprietà.
- Costo ammortizzabile: costo di produzione interna o costo di acquisto maggiorato degli oneri accessori.
C.c.: Quote costanti in base alla futura utilità, se determinabile, altrimenti in 3 esercizi (sent. n. 228/04/2011
della CTR del Lazio).
Fisco: In misura non superiore al 50% del costo; quote anche variabili.
SOFTWARE APPLICATIVO (B.I.4) – Il software applicativo è acquistato a titolo di licenza d’uso, che può
avere durata determinata o indeterminata. I contratti di licenza a tempo determinato possono prevedere il
pagamento di un corrispettivo periodico (costo non capitalizzato, ma spesato nell’esercizio), oppure un corrispettivo “una tantum” per tutto il periodo di durata della licenza (costo capitalizzato).
- Costo ammortizzabile: costo di acquisto maggiorato degli oneri accessori.
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C.c.: Quote costanti in base alla durata della licenza d’uso, se determinabile, altrimenti in 3 esercizi.
Fisco: In base alla durata della licenza d’uso, in quote costanti.
CONCESSIONI, LICENZE E DIRITTI SIMILI
Vanno iscritte in bilancio alla voce B.I.4 (artt. 2424 e 2426.1.2.3).
Le concessioni, rilasciate dall'autorità amministrativa, consistono in diritti su beni di proprietà dell'ente concedente (es. occupazione di suolo pubblico) o diritti ad esercitare una determinata attività (es. parcheggi
pubblici).
Le autorizzazioni permettono l'esercizio di attività (es. commerciale).
Le licenze consistono nel diritto a sfruttare temporaneamente brevetti o altri beni immateriali.
Esempi di diritti simili che si possono inserire in questa voce: ditta, insegna, franchising e know-how.
C.c.: Quota imputabile a ciascun esercizio.
Fisco: In base alla durata di utilizzazione, in quote costanti.
NB: le licenze relative a brevetti dovrebbero essere allocate alla voce B.I.3 e ammortizzate in misura non
superiore al 50% del costo (quote anche variabili).
MARCHI
Vanno iscritti in bilancio alla voce B.I.4, Marchi e diritti simili (artt. 2424 e 2426.1.2.3).
I marchi (art. 2569 c.c.) sono simboli, denominazioni o emblemi atti a distinguere i prodotti e i servizi dell'impresa. Possono essere:
- ottenuti mediante produzione interna;
- acquistati da terzi;
- ottenuti da terzi in concessione.
C.c.: Quota imputabile a ciascun esercizio.
Fisco: In misura non superiore ad 1/18 del costo, anche per i marchi acquisiti in precedenti periodi
d’imposta (quote anche variabili) a partire dall’esercizio in corso al 4.7.06. Precedentemente l’aliquota fiscale
massima ammessa era del 10%. In caso di divergenza tra aliquota civilistica e fiscale attenzione alla rilevazione delle imposte anticipate.
AVVIAMENTO - Art. 2426 n. 6) / 103.3
Può essere iscritto (voce B.I.5) solo se acquisito a titolo oneroso, con il consenso del Collegio sindacale e
nei limiti del costo. L'iscrizione dell'avviamento non è condizionata dall'esistenza di un prezzo pagato, ma dal
sostenimento di un costo e dalla sua recuperabilità. Se l’avviamento, ad esempio, è dovuto alla conclusione
d’un cattivo affare, il costo non va capitalizzato, bensì spesato nell’esercizio.
Possono generare iscrizione di avviamento: acquisto di partecipazioni sociali, conferimento di azienda o di
ramo aziendale, fusione per incorporazione. Può essere iscritto anche se il valore non è stato distintamente
evidenziato nell'atto, purché esplicitato e motivato in nota integrativa.
C.c.: Ammortamento entro un periodo di 5 anni. Tale durata può essere prolungata a condizione che ne
siano indicate le motivazioni nella n.i.. L’Oic n. 24 raccomanda la svalutazione del valore dell’avviamento in
caso di riduzioni di valore.
Fisco: Le quote di ammortamento del valore dell’avviamento iscritto in bilancio sono deducibili in misura
non superiore a 1/18 del valore stesso (5,56%); incrementa il disallineamento tra valori civili e fiscali con calcolo delle imposte anticipate (C.A.E. n. 4/2006). Qualora in bilancio sia stato stanziato un importo maggiore
si procederà ad operare in Unico una variazione in aumento. La perdita derivante dall’eliminazione contabile
dell’avviamento non è deducibile. Il relativo costo sarà fiscalmente ammortizzabile negli esercizi successivi in
base all’art. 103.3, mediante variazioni in diminuzione (R.M. n. 111 del 29.7.05).
Il DL 98/2011 ha previsto la possibilità di riallineare il maggior valore delle partecipazioni di controllo (iscritte
in bilancio a seguito di conferimento, fusione o scissione) a titolo di avviamento (vedi , marchi d’impresa e
altre attività immateriali. L’agevolazione è estesa anche ai maggiori valori (attribuiti ad avviamento, marchi
d’impresa e altre attività immateriali nel bilancio consolidato) delle partecipazioni di controllo acquisite a seguito di cessione d’azienda. L’imposta sostitutiva era del 16% e doveva essere versata entro il 30.11.2011.
La disposizione si applicava alle operazioni effettuate nell’esercizio in corso al 31.12.2010 e in quelli precedenti.
ALTRE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
Vedi § Costi ad utilizzazione pluriennale.
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