linee guida - Confindustria Padova

Linee guida per la
CONTABILITÀ AMBIENTALE
allegata
indagine
sui
c o s ti
ambientali
d e lle
imprese
in
provincia di Padova negli anni
2003-2004-2005
Indice
Francesco Peghin – Presidente di Unindustria Padova
Gianfranco Chiesa – Presidente della Camera di Commercio di
Padova
3
4
Presentazione del Progetto
5
Le linee guida per la contabilità ambientale nelle imprese
Contabilità ambientale nelle imprese, una questione di metodo;
Il metodo di lavoro;
Definizione delle politiche, delle aree di rendicontazione e dei costi
ambientali;
Preparare un piano dei conti ambientale;
Criteri di rilevazione e valutazione;
Integrazione nel sistema di contabilità aziendale;
Reporting.
7
7
9
15
18
20
24
25
ALLEGATO 1 – Indagine sulle spese ambientali delle imprese in
provincia di Padova
31
ALLEGATO 2 - La normativa in materia di contabilità ambientale
46
ALLEGATO 3 – Fonti bibliografiche
56
RINGRAZIAMENTI
59
2
Francesco Peghin – Presidente di Unindustria Padova
Sviluppo sostenibile e responsabilità sociale sono concetti con cui i
nostri imprenditori si confrontano ormai quotidianamente. Il
cambiamento culturale è evidente: l’attenzione all’ambiente non è
più considerata come un complesso di vincoli penalizzante per la
crescita bensì quale fonte di opportunità e vantaggi competitivi.Dal
trasporto e smaltimento dei rifiuti agli scarichi idrici, dalle emissioni in
atmosfera alla formazione del personale: fare impresa, in qualunque
settore, oggi non può prescindere dalla priorità della tutela del
territorio e dell’equilibrio ambientale.Le imprese padovane hanno
intrapreso un percorso virtuoso. Nel triennio 2003-2005 hanno
impiegato mediamente il 5 per cento del reddito operativo lordo (Rol)
in spese ambientali di gestione ordinaria, con una crescita del 27,7 per
cento. La percentuale sale al 15,7 per cento del Rol per le aziende
che hanno realizzato investimenti ambientali a medio termine. Si può
stimare che solo nel 2005 la spesa complessiva per l’ambiente delle
imprese manifatturiere padovane abbia superato i 300 milioni di euro.
Un impegno particolarmente intenso per i bilanci aziendali, che si è
tradotto in politiche di risparmio energetico, sviluppo dei sistemi di
gestione ambientale, adeguamento di impianti per l’abbattimento e
la riduzione delle emissioni, formazione e aggiornamento dei
collaboratori.Gli strumenti di contabilità tradizionale, tuttavia, non
sono adeguati a gestire questa tipologia di spesa, con il risultato che
gli investimenti ambientali delle aziende sono registrati sotto una
molteplicità di voci, finendo sovente per sfuggire alle statistiche
ufficiali. Di conseguenza lo sforzo per isolarli e quantificarli è
estremamente laborioso. Così come è laborioso per le imprese
identificare le criticità gestionali e valutare con immediatezza la
possibilità di accedere ad agevolazioni fiscali o finanziarie.
Questa pubblicazione, realizzata da Unindustria Padova nell’ambito
del progetto finanziato dalla Camera di Commercio di Padova, si
prefigge di indicare le linee guida per la redazione di una contabilità
ambientale. Essa è nata dalla disponibilità e dalla collaborazione con
le aziende associate a Unindustria Padova, alle quali va il mio
ringraziamento. L’obiettivo è proporre strumenti concreti
per
formalizzare il bilancio ambientale: un punto di partenza
indispensabile per trasformare parte degli oneri in un’occasione di
innovazione e di sviluppo compatibile.
3
Gianfranco Chiesa – Presidente della Camera di Commercio di
Padova
Produrre nel rispetto dell’ambiente e delle risorse naturali è un
obiettivo dal quale ormai non si può prescindere e che le aziende
padovane perseguono ed hanno fatto proprio. Tuttavia è evidente
che il rispetto dell’ambiente non è privo di conseguenze sul profitto
aziendale: adempimenti legislativi, controllo di emissioni e scarichi,
smaltimento dei rifiuti, sono tutti costi che vanno a gravare sulle
rendite dell’attività produttiva. Sono spese la cui necessità ed
importanza è riconosciuta da tutte le parti sociali: dal consumatore,
sempre più attento alla qualità dei beni che acquista,
all’imprenditore, sempre più sensibile alla tematica. Questi aspetti
necessitano di adeguati strumenti di gestione.
La Camera di Commercio di Padova promuove da anni iniziative a
favore di uno sviluppo economico sostenibile.
Alla luce di questa strategia la Camera di Commercio di Padova ha
contribuito a realizzare, assieme ad Unindustria Padova, il progetto
“Contabilità ambientale” per fornire alle imprese nuovi modelli di
gestione che permettano uno sviluppo economico in armonia con
l’ambiente.
4
PRESENTAZIONE DEL PROGETTO
La discussione sul concreto significato di sostenibilità dello sviluppo è al
centro del dibattito scientifico ed economico fin dal 1992, anno in cui
le nazioni del mondo hanno sottoscritto la Dichiarazione di Rio e
promosso l’Agenda 21 come strumento per attuare questi principi.
Integrare tutela dell’ambiente e sviluppo economico per le imprese
significa rendere più efficiente l’uso delle risorse naturali, specie quelle
non rinnovabili, e prevenire l’inquinamento.
Perché questi obiettivi siano realistici e non compromettano lo
sviluppo economico è necessario fornire alle aziende strumenti per la
gestione delle spese legate all’ambiente, cioè un sistema di gestione
della “contabilità ambientale”. Solo così l’impresa può avere sotto
controllo questi processi e pianificare obiettivi realizzabili di
miglioramento. Una base di conoscenza e strumenti adeguati di
gestione delle informazioni ambientali ed economiche delle imprese è
una base di partenza fondamentale per prendere le giuste e più
efficienti decisioni.
Unindustria Padova ha realizzato, con il contributo della Camera di
Commercio di Padova, un progetto finalizzato al supporto delle
imprese padovane a quantificare e gestire le spese legate
direttamente ed indirettamente alla gestione ambientale.
Il progetto, i cui risultati sono riportati nel presente volume, ha previsto
un’indagine sulle spese legate all’ambiente effettuate dalle aziende
padovane, e la stesura di linee guida sulla contabilità ambientale.
Lo scopo delle linee guida è di mettere a disposizione delle imprese
uno strumento per poter quantificare i propri costi ambientali,
effettuare una classificazione degli stessi sulla base degli obiettivi di
gestione
ambientale
e
realizzare
opportune
iniziative
di
comunicazione all’esterno.
La finalità ultima è quella di fornire strumenti operativi ed indicatori di
confronto per una gestione efficiente dell’ambiente e per incentivare
il sistema produttivo padovano ad intervenire sui fattori che possono
comportare un risparmio di risorse ambientali e naturali.
5
Perché la contabilità per l’ambiente?
La crescente sensibilità sociale ed ambientale rende necessaria una
rapida integrazione degli strumenti tradizionali di contabilità per
consentire di contabilizzare anche l’efficienza degli interventi
ambientali. Esperienze già realizzate sia in Italia che in altri paesi
europei hanno dimostrato che accurate rilevazioni delle spese sociali
ed ambientali contribuiscono al miglioramento delle prestazioni
dell’azienda nell’utilizzo delle risorse.
Un nuovo prodotto per garantire maggiore informazione e migliori
decisioni….
Per le imprese il fatto di non conoscere con esattezza l’incidenza delle
spese ambientali nel bilancio rende problematico comunicare con
esattezza ai consumatori ed alle parti sociali interessate le dimensioni
dell’impegno sul tema. La formalizzazione del bilancio ambientale
consente di individuare un modello di rappresentazione esterno degli
interventi per la tutela dell’ecosistema e delle risorse, oltre a favorire la
corretta pianificazione degli interventi.
Per aumentare il valore dell’impresa….
Un sistema di rilevazione contabile delle spese per l’ambiente che
metta in evidenza dati immediatamente fruibili ha come risultato il
miglioramento dell’efficienza gestionale, la possibilità di accedere ad
eventuali agevolazioni fiscali e di pianificare strategie di
comunicazione per migliorare l’immagine sociale dell’impresa. Inoltre
riduce notevolmente il rischio di cause legali per danni o mancati
adempimenti legislativi.
Per migliorare il funzionamento dei sistemi di gestione….
Il sistema di contabilità per l’ambiente può essere inoltre associato ad
un sistema di gestione in atto, in particolare ai sistemi di gestione
ambientale (ISO 14001, EMAS). In questo modo si possono collegare gli
obiettivi e le azioni di miglioramento continuo con le prestazioni
economiche e finanziarie dell’impresa.
6
LE LINEE GUIDA PER LA CONTABILITÀ AMBIENTALE NELLE IMPRESE
Contabilità ambientale nelle imprese, una questione di metodo
Allo stato attuale non esiste un sistema codificato univoco di
rilevazione delle spese ambientali delle imprese (definiremo questi
concetti all’interno della terminologia “contabilità ambientale”), ma
sono disponibili linee guida, alcune fonti normative europee ed una
serie di studi e ricerche che ci permettono di definire l’ambito della
ricerca svolta in questo lavoro.
Semplificando al massimo il concetto della contabilità ambientale, si
può dire che essa mira all’identificazione di nuove grandezze
associate alle unità fisiche delle risorse naturali che entrano ed escono
da un determinato processo economico, e di nuove voci di costo da
inserire nelle normali operazioni di bilancio, connesse dall’utilizzo di tali
unità. La contabilità ambientale in tutte le sue applicazioni si mostra
come una disciplina, un metodo ed uno strumento per la rilevazione,
archiviazione, organizzazione, produzione e rappresentazione di dati e
informazioni ambientali di tipo fisico (parametri atti a misurare gli
inquinanti immessi nell’ecosistema e la qualità delle risorse naturali)
e/o monetario (spese e investimenti per la protezione dell’ambiente
ed effetti patrimoniali indotti dalla gestione ambientale).
La contabilità ambientale d’impresa non mira a stravolgere i
tradizionali sistemi di registrazione e rilevazione dei costi (quali, ad
esempio, vendite, acquisti, pagamenti, incassi, retribuzioni, costi diversi
etc.) ma, al contrario, utilizza pressoché la stessa impostazione pur con
rilevanti differenze inerenti l’oggetto della contabilità (che cosa si
osserva) ed il metodo contabile (le modalità e le procedure di
registrazione dei fatti della gestione).
Nell’ambito delle politiche di impresa l’utilizzo della contabilità
ambientale risponde sia ad esigenze di conoscenza "interna" - relative
alla riorganizzazione del processo produttivo ed all’elaborazione di
indici sintetici di performance per il raggiungimento di determinati
obiettivi - sia ad esigenze "esterne" - relative alla volontà di
7
comunicare ai portatori di interessi informazioni sul peso degli oneri
ambientali e sulla politica aziendale. La volontà di comunicare
all’esterno un’immagine positiva dell’impresa interessa la collettività
tutta, compresi i consumatori, nella crescente sensibilità che mostrano
verso le tematiche ambientali.
Una precisazione merita la definizione di spese (o di costi) ambientali.
Le spese ambientali sono quei costi “degli interventi intrapresi da
un’impresa , direttamente o attraverso terzi, al fine di prevenire, ridurre
o riparare danni all’ambiente derivanti dalle sue unità operative (…)”
inclusi “lo smaltimento dei rifiuti e le misure intese a prevenirne la
formazione, la protezione del suolo e delle acque superficiali e
sotterranee, la protezione dell’aria e del clima dall’inquinamento, la
riduzione dell’inquinamento acustico e la tutela della biodiversità e
del paesaggio” ed escluse “le spese che possono influire
positivamente sull’ambiente ma il cui scopo principale consiste nel
soddisfare altre esigenze quali, ad esempio, una maggiore redditività,
la sicurezza e la salubrità dei luoghi di lavoro, la sicurezza nell’utilizzo
dei
prodotti
o
l’efficienza
produttiva
di
un’impresa”
(Raccomandazione 2001/453/CE). In questa definizione rientrano
quindi tutti quei costi che derivano dall’uso delle risorse naturali e che
abbiano il carattere dell’addizionalità rispetto ad altri costi.
Addizionali significa che non devono essere considerati costi
ambientali quelli che hanno anche un’altra causa, che derivano da
altra gestione rispetto a quella ambientale. Ad esempio, molti
interventi sugli impianti hanno una duplice natura: tecnologica e
ambientale. Vanno riconosciuti come ambientali solo i costi che sono
riconducibili univocamente alla casistica ambientale, mentre i costi
sostenuti con motivazione di miglioramento tecnologico non possono
essere, neppure in parte, ricondotti alla sfera dei costi ambientali.1
In sostanza per poter definire una spesa ambientale è necessario che:
1. esista la possibilità di collegare la decisione di spesa ad un
indirizzo esplicito di politica ambientale dell’impresa e ad una
specifica area di competenza ambientale (area di
rendicontazione);
1
C. Mio, Il budget ambientale, Milano, Egea, 2001, pp 43-46
8
2. siano identificati con chiarezza, sia possibile una loro
misurazione e siano attivati i processi amministrativo-contabili
per la loro rilevazione in modo separato da altre voci di spesa
non ambientale.
Il metodo di lavoro
La contabilità ambientale nelle imprese è quindi un processo che
parte dall’identificazione delle politiche ambientali da parte della
Direzione (gli impegni a favore dell’ambiente), a cui segue una fase di
rilevazione e misurazione, di controllo degli esiti delle scelte effettuate
(attraverso opportuni indicatori), fino alla fase finale di
rendicontazione (redazione e diffusione di uno strumento rivolto sia
all’interno che all’esterno dell’azienda). Chiameremo quest’ultima
fase Bilancio Ambientale, anche se nella sua realizzazione pratica
potrebbe assumere forme diverse (dagli strumenti tradizionali di
bilancio aziendale con l’integrazione delle informazioni ambientali,
fino a strumenti più strutturati quali il Rapporto di sostenibilità).
Figura 1: il metodo di lavoro per la contabilità ambientale nelle imprese
Politiche ambientali e
aree di rendicontazione
PIANO DEI CONTI
Indicatori
Criteri di rilevazione
e valutazione dei costi
Bilancio ambientale
Integrazione nel
sistema contabile
9
Le fasi del metodo sono quindi le seguenti:
1. Definizione delle politiche, delle aree di rendicontazione e dei
costi ambientali;
2. preparazione di un piano di conti;
3. definizione dei criteri di rilevazione e valutazione dei conti;
4. integrazione nel sistema di contabilità aziendale;
5. bilancio ambientale.
1.1. Definizione delle politiche, delle aeree di rendicontazione e dei
costi ambientali
Ogni impresa definisce le proprie politiche ambientali sulla base di
strumenti di analisi o sulla percezione delle proprie interrelazioni con
l’ambiente. Gli indirizzi di politica ambientale trovano concreta
attuazione in strumenti che possono essere più o meno formalizzati,
come ad esempio un programma ambientale, che esplicita gli
obiettivi, i traguardi intermedi, le azioni previste, i tempi, le risorse e le
responsabilità.
Come supporto a definire questa prima fase, si riportano le definizioni
di politica e programma ambientale della norma standard UNI EN ISO
14001, che possono essere un buon punto di riferimento.
Politica ambientale
Intenzioni e direttive complessive di un’organizzazione relative alla propria
prestazione ambientale come espresso formalmente dall'alta direzione.
Programma ambientale
Per ogni obiettivo ambientale viene elaborato un programma necessario a
raggiungere l’obiettivo stabilito e dove sono precisate:
le azioni necessarie al raggiungimento;
una stima delle risorse umane e finanziarie necessarie;
le scadenze temporali di ciascun punto del programma;
le responsabilità relative alla realizzazione e al controllo di avanzamento
(meglio se il responsabile del controllo è diverso dal responsabile
dell’attuazione).
A partire dalla politica ambientale definita dalla Direzione verranno
definite le aree di rendicontazione, cioè le tematiche ambientali
10
oggetto degli interventi da parte dell’azienda e che comportano
costi ambientali.
Figura 2: definizione delle politiche, delle aree di rendicontazione e dei costi ambientali
DIREZIONE
POLITICHE
AMBIENTALI
Gruppo lavoro con responsabile ambientale,
produzione, amministrativo
- Prevenzione inquinamento
- Riduzione impatto ambientale
- Eco-efficienza gestione risorse
- Conformità legislativa
......................................
AREE DI
RENDICONTAZIONE
- emissioni
- scarichi
- rifiuti
- contamin. suolo
.............................
Attività di gestione
ambientale
- autorizz. emissioni
- depurazione acque
- depostito rifiuti
- serbatoi interrati
.............................
Programma ambientale
- Riduzione inquinam. aria
- Riduzione inquinam. acque
- Aumento recupero rifiuti
- Prevenzione inquinamento suolo
......................................
Costi ambientali
- costo analisi aria
- costo depurazione
- costo area deposito
- costo verifica serbatoi
.............................
Nel seguito si presentano le aree di rendicontazione per un’impresa
proposte in queste linee guida. Per l’applicazione e la
personalizzazione del metodo si tenga presente che è possibile
individuare delle sottoaree di rendicontazione (per ogni area si
riportano degli esempi), che dipenderanno dalle specificità
dell’attività aziendale. Ogni azienda prenderà in considerazione le
aree di rendicontazione che sono connesse alle proprie politiche,
escludendo quindi le altre.
11
ESEMPI DI AREE DI RENDICONTAZIONE
1. Emissioni in atmosfera
emissioni convogliate di determinati inquinanti (SOV, NOx, polveri, ecc..)
controllo integrato delle emissioni in atmosfera
emissioni diffuse
………………….
2. Scarichi dell’acqua
scarichi dal processo produttivo
scarichi assimilati ai civili
scarichi acque di prima pioggia
………………….
3. Gestione dei rifiuti
gestione raccolta e deposito rifiuti
gestione riusi interni dei rifiuti
gestione impianti recupero e/o trattamento rifiuti
………………….
4. Uso e contaminazione del suolo e sottosuolo
gestione serbatoi interrati
gestione movimentazione sostanze
gestione bonifiche inquinamento
gestione aree verdi
…………………
5. Gestione delle risorse idriche
approvvigionamento da acquedotto
approvvigionamento da pozzo
gestione riusi interni di acque
………………….
6. Gestione dell’energia
gestione energia elettrica
gestione combustibili
gestione calore
controllo impianti termici
…………………..
7. Rumore
rilevazione rumore esterno
rilevazione rumore interno
gestione prevenzione inquinamento rumore
………………….
8. Sostanze pericolose
gestione acquisti sostanze pericolose
gestione deposito/stoccaggio sostanze pericolose
gestione tipologie particolari sostanze pericolose
…………………..
12
9. Natura e biodiversità
tutela aree naturali
tutela fauna e flora
gestione acquisti materie prime da risorse naturali non rinnovabili
…………………...
10. Altri impegni ambientali
educazione e sensibilizzazione
formazione ambientale
coinvolgimento comunità locale
accordi volontari con parti interessate
…………………….
Per ogni area di rendicontazione verranno individuate le attività di
gestione ambientale ad esse connesse e quindi i costi ambientali. I
costi possono essere classificati in due tipologie:
-
-
interni, quindi sostenuti dall’azienda per rendere più efficiente
l’utilizzo delle risorse naturali, per la riduzione e prevenzione
dell’inquinamento o per ripristinare situazioni di inquinamento
pregresse;
esterni, quindi costi che possono essere sostenuti per riparare
danni ambientali causati dall’azienda verso l’esterno.
In questa fase andranno anche identificati:
a) le voci contenute nello stato patrimoniale dell’impresa che
possono essere collegate o conseguenti al costo ambientale;
Alcuni esempi
-
-
-
-
interventi per la realizzazione o sostituzione di un impianto
tecnologico, che comportano l’identificazione delle voci
legate alle immobilizzazioni materiali;
acquisto di brevetti, licenze, permessi di inquinamento e diritti di
emissione, che possono far sorgere voci legate alle
immobilizzazioni immateriali;
accantonamenti passati o futuri per far fonte alle passività
ambientali (ad esempio costi per bonificare un inquinamento
generato dall’azienda);
perdita di valore delle immobilizzazioni finanziarie derivanti da
un danno ambientale causato dall’azienda, svalutazione delle
13
rimanenze di magazzino per sostanze che non soddisfano più i
requisiti di sicurezza o di mercato, svalutazione dei crediti per
risarcimenti danni ambientali, ecc…
b) eventuali voci di ricavo ambientale desumibili dal conto
economico.
Alcuni esempi
-
ricavi per vendita prodotti ecologici
ricavi per vendita servizi ambientali
ricavi da vendita scarti
ricavi per trattamento rifiuti c/terzi
ricavi per canoni, concessioni, brevetti legati alla protezione
ambientale
contributi in conto esercizio per la gestione ambientale
COSTI AMBIENTALI
COSTI INTERNI sostenuti dall’impresa per le attività finalizzate
Esempi:
gestione rifiuti
risarcimenti a terzi
costi per autorizzazioni
R&S ambientale
costi manutenzione ambientali
polizze assicurative ambientali
certificazioni ambientali
costi per risorse naturali e materie prime
accantonamenti per rischi futuri
sicurezza dipendenti
percezione pubblico e clientela
al minor utilizzo di
risorse naturali
alla riduzione/prevenzione
delle emissioni inquinanti
al ripristino
ambientale
COSTI ESTERNI connessi a
Esempi:
riduzione qualità risorse naturali
rumore e impatto visivo esterno
emissioni, scarichi, rifiuti
effetti sulla salute e qualità della vita
danno ambientale
(riduzione e/o distruzione
delle risorse, degli ecosistemi,
effetti sulla salute dell’uomo)
14
Suggerimenti operativi
La Direzione deve definire una politica ambientale, con gli impegni per la
tutela ambientale
Va creato un gruppo di lavoro composto da rappresentanti della Direzione,
responsabile ambientale, responsabile della produzione e responsabile
amministrativo, per realizzare il raccordo tra politica ed eventuali programmi
ambientali, scelta delle aree di rendicontazione, attività di gestione e costi
ambientali.
1.2. Preparazione di un piano di conti ambientale
Il piano dei conti è la prima fase per la costruzione del sistema di
contabilità ambientale. Punti di partenza per la costruzione del piano
dei conti ambientale sono: il piano dei conti aziendale; i centri di
responsabilità; le attività e la loro codificazione interna; la struttura dei
costi dei prodotti. Le fonti informative sono le voci che compongono
lo stato patrimoniale ed il conto economico dell’azienda,
suddividendo i conti connessi agli investimenti da quelli relativi ai valori
di esercizio.
Figura 3: Preparare un piano dei conti ambientale
AMMINISTRAZIONE
Piano dei conti
aziendale
RESPONSABILE
DELLA GESTIONE
AMBIENTALE
Attività di gestione
ambientale
Centri di costo
aziendali
Registro/inventario dei
beni ammortizzabili
DIREZIONE
PIANO DEI CONTI
AMBIENTALE
verifica
15
- autorizz. emissioni
- depurazione acque
- depostito rifiuti
- serbatoi interrati
.............................
AREE DI
RENDICONTAZIONE
- voci di stato patrimoniale
- voci di conto economico
La fase successiva è finalizzata alla costruzione di un sistema di voci
interessate ai fenomeni ambientali dell’azienda. Tale sistema è il piano
dei conti ambientale, ovvero poste di bilancio associate alle aree di
rendicontazione definite nella fase precedente.
Le fasi operative per la sua realizzazione sono le seguenti:
- definizione delle voci del piano dei conti;
- raccolta dati;
- verifica del piano dei conti e dei dati.
Le fonti di informazione necessarie per costruire il piano dei conti sono:
- il piano dei conti aziendale e la loro codificazione interna;
- i centri di responsabilità;
- l’inventario/registro dei beni ammortizzabili (cespiti).
I passi necessari per costruire il piano dei conti ambientale sono:
1. verificare il piano dei conti aziendale e selezionare le voci che
possono riportare informazioni su manifestazioni patrimoniali ed
economiche aventi rilevanza ambientale; questa fase viene
realizzata combinando la lettura delle aree di rendicontazione
già definite e le voci di costo identificate;
2. verificare i diversi centri di responsabilità interna che sono
associati a quella data voce di conto, in modo tale da poter
ricostruire con facilità chi può decidere se quella posta va
classificata come ambientale oppure no (il responsabile di una
data voce);
3. analizzare i cespiti presenti in azienda, per poter individuare
con precisione gli investimenti ambientali.
16
CLASSIFICAZIONE DEGLI INVESTIMENTI (CESPITI)
Investimento ambientale in senso stretto (es impianto per il trattamento di un
rifiuto, acquisto di una tecnologia più pulita, ecc..)
Investimento ambientale misto (es soluzione tecnologica per incrementare
l’efficienza produttiva di una linea di produzione, anche attraverso un
recupero del rifiuto o dell’acqua di processo); in questo caso va evidenziata
la quota dedicata all’ambiente.
Investimento legato al rispetto della conformità legislativa in materia
ambientale (es un impianto di trattamento degli inquinanti in atmosfera
necessario per rispettare i limiti di legge e che precedentemente non
esisteva)
Sulla base della definizione di costo ambientale, il processo di
rilevazione delle singole voci può essere organizzato nel modo
seguente (l’elenco è indicativo):
STATO PATRIMONIALE
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Investimenti ambientali (immobilizzazioni materiali);
Immobilizzazioni immateriali (es marchi e brevetti);
Contributi ambientali in conto capitale;
Debiti per investimenti ambientali;
Fondo rischi ambientali;
Fondo accantonamento per interventi straordinari;
Conti d’ordine legati all’ambiente.
CONTO ECONOMICO
8. Acquisti di materie prime ecologiche;
9. Imballaggi ecologici;
10. Servizi esterni ambientali;
11. Noleggio e leasing ambientali;
12. Assicurazione sui rischi da inquinamento;
13. Costi di protezione ambientale;
14. Costi per il controllo e monitoraggio ambientale;
15. Costi di ripristino ambientale;
16. Costi di pulizia del sito;
17. Costi di gestione dei rifiuti;
18. Costi di formazione ambientale;
19. Imposte e tasse ambientali;
17
20. Consulenze ambientali;
21. Costi del personale dedicato all’ambiente;
22. Multe per infrazioni legate alla normativa ambientale;
23. Risarcimento terzi per danni ambientali;
24. Spese commerciali e promozionali per l’ambiente;
25. Costi per ricerca e sviluppo ambientale;
26. Ammortamenti investimenti ambientali;
27. Accantonamento fondo rischi ambientali;
28. Ricavi per vendita prodotti ecologici;
29. Ricavi per vendita servizi ambientali;
30. Ricavi da vendita scarti;
31. Ricavi per trattamento rifiuti c/terzi;
32. Ricavi per canoni, concessioni, brevetti legati alla protezione
ambientale;
33. Contributi in conto esercizio per la gestione ambientale.
Raccolta dati
La raccolta dei dati permette di associare un valore monetario alle
diverse voci del piano dei conti. Il lavoro va fatto attingendo alle
informazioni contenute nel sistema informativo contabile dell’azienda
(schede mastro della contabilità, centri di costo, ecc). Questa fase
permette anche di evidenziare da dove provengono le informazioni e
i responsabili del trattamento dei dati. Per facilitare la raccolta dati è
bene predisporre delle schede per ogni voce del piano dei conti.
Verifica del piano dei conti e dei dati
Il piano dei conti, in quanto sistema di controllo sugli effetti delle
politiche, prima di essere integrato nel sistema interno dell’azienda,
deve essere verificato da coloro che hanno espresso le politiche
ambientali (Direzione), oltre che dal responsabile della contabilità.
La Direzione dovrà accertare la correttezza e la coerenza generale
del sistema contabile rispetto alle politiche che lo hanno espresso.
Dovrà inoltre verificare che le informazioni inserite nel piano dei conti
ambientale siano davvero utili e significative ai fini dell’assunzione
della politica ambientale dell’azienda.
18
Suggerimenti operativi
Può essere utile, ove possibile, collegare il piano dei conti ambientali a quello
aziendale, mediante la creazione di sottoconti ambientali al piano dei conti
aziendale
Per la definizione degli investimenti ambientali vanno coinvolti attivamente il
responsabile della produzione e il responsabile ambientale, che hanno ben
chiari gli interventi effettuati nel ciclo produttivo dell’azienda
AMMINISTRAZIONE
RESPONSABILE
DELLA GESTIONE
AMBIENTALE
PIANO DEI CONTI
AMBIENTALE
Attività di gestione
ambientale
Criteri di rilevazione
- Raccomandazione 2001/453/CE
- Documento CECA/CNDC 5 giugno 2002
- Altri documenti e fonti ufficiali e non
Criteri di valutazione
SCHEDE
INFORMATIVE
19
- autorizz. emissioni
- depurazione acque
- depostito rifiuti
- serbatoi interrati
.............................
1.3. Definizione dei criteri di rilevazione e valutazione dei conti
ambientali
In questa fase per ogni voce del piano dei conti si definisce lo
specifico criterio di rilevazione e valutazione. Questa fase è
strettamente legata alla fase precedente, in quanto la fase di
raccolta dati permette di testare i criteri di imputazione da utilizzare
nella raccolta dati e di utilizzare opportuni criteri di valutazione, che
saranno sottoposti alla verifica del responsabile amministrativo e della
Direzione.
Si ricorda che questo sistema viene utilizzato:
-
-
la prima volta per la redazione del bilancio ambientale
consuntivo, quindi per poter mettere in evidenza cosa è
successo nei fenomeni finanziari ed economici aziendali
connessi all’ambiente una volta che i fatti si sono già
manifestati;
nei periodi successivi i criteri possono essere utilizzati per
redigere bilanci preventivi (budget).
Al fine di rendere omogenei i criteri di rilevazione e valutazione, si
rinvia per gli approfondimenti a due documenti ufficiali che possono
essere utilizzati dalle imprese per realizzare questa fase.
FONTI INFORMATIVE PER LA RILEVAZIONE E VALUTAZIONE VOCI DEL
BILANCIO AMBIENTALE D’IMPRESA
Raccomandazione del 30 maggio 2001 n.2001/453/CE relativa alla
rilevazione, alla valutazione e alla divulgazione di informazioni ambientali nei
conti annuali e nelle relazioni sulla gestione delle società (in GUCE L 13
giugno 2001, n. 156)
Aspetti ambientali e principi contabili nazionali, documento a cura della
Commisione Economia e Contabilità Ambientale (CECA) istituita presso il
Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti (CNDC) del 5 giugno 2002.
E’ possibile inoltre utilizzare altre fonti informative, che potrebbero
derivare dall’applicazione dei principi contabili in diversi settori
aziendali o da esperienze internazionali.
20
Suggerimenti per la rilevazione delle spese di investimento ambientale
Vanno dapprima identificati con precisione le strutture e gli impianti che
hanno una loro rilevanza con le azioni di tutela ambientale intraprese, sia che
esse derivino da interventi “end of pipe”, sia da soluzioni tecnologiche che
permettono una minimizzazione del fattore ambientale considerato: in
sostanza gli investimenti che contribuiscono in modo diretto o indiretto al
raggiungimento degli obiettivi ambientali del sito. Ad esempio l’impiantistica
ambientale potrà essere costituita da (l’elenco non è ovviamente esaustivo):
- impianti di abbattimento emissioni in atmosfera (convogliate e diffuse);
- strutture di contenimento del rumore all’esterno del sito produttivo;
- impianti di depurazione o trattamento reflui;
- impianti per lo stoccaggio o il primo trattamento dei rifiuti;
- impianti o strutture che favoriscono il riutilizzo di risorse naturali (ad
esempio l’acqua), di rifiuti all’interno dello stabilimento;
- impianti o miglioramenti di tecnologie per il recupero dello zolfo oppure
per il recupero dei distillati.
Tra gli investimenti andranno inoltre considerate le spese per:
- l’acquisizione netta di terreni su cui vengono realizzate unità isolabili e
specificatamente volte al raggiungimento di un obiettivo ambientale;
- le acquisizioni nette delle attività immateriali necessarie allo svolgimento
delle attività di tutela ambientale (ad esempio i brevetti).
E’ quindi sufficiente che ai fini della identificazione della spesa di
investimento, la finalità principale dell’attività sia individuata in una data
area di rendicontazione e nel perseguimento di un obiettivo ambientale. Se
l’azienda ha in essere un proprio sistema di gestione ambientale è utile riferire
le diverse voci agli aspetti ambientali identificati dal sistema.
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Suggerimenti per la rilevazione dei costi di esercizio per la tutela
ambientale
Dovranno essere identificate tutte le spese che sono sostenute per realizzare
l’azione di tutela ambientale connessa ad una data area di rendicontazione
e al raggiungimento di quel dato obiettivo ambientale. In questo senso le
spese di gestione ambientale comprendono:
gli acquisti di materie prime o di ausiliari necessari per lo svolgimento
delle azioni di protezione ambientale;
i costi del lavoro, diretto o indiretto, utilizzato per lo svolgimento delle
azioni di protezione ambientale;
i costi industriali ambientali, cioè l’acquisto di beni o servizi per lo
svolgimento delle azioni di protezione ambientale (ad esempio i costi per lo
smaltimento dei rifiuti, i costi delle analisi per il monitoraggio ambientale, i
costi di ricerca e sviluppo finalizzati ad introdurre miglioramenti ambientali),
comprese le eventuali passività ambientali nascoste;
spese generali, amministrative e commerciali ambientali, che possono
essere connesse ad azioni di protezione ambientale (ad esempio i costo per il
consulente che redige il MUD o il documento amministrativo per le
autorizzazioni, il costo per la partecipazione ad esposizioni o fiere avente
come tema il problema dell’ambiente o dell’inquinamento);
il costo d’uso del capitale ambientale, cioè gli ammortamenti degli
investimenti ambientali.
Suggerimenti per la valutazione delle spese ambientali
Dato che la scelta aziendale sarà quella di procedere alla quantificazione
delle spese ambientali, sarà necessario standardizzare un criterio di
valutazione delle voci di spesa precedentemente descritte, che dovrà essere
esplicitato in una apposita procedura.
Come già detto, l’oggetto della valutazione sono tutte quelle spese che
siano direttamente o indirettamente connesse allo svolgimento di azioni
legate al raggiungimento di un obiettivo ambientale prefissato dall’azienda
(azioni di tutela ambientale). Sulla base di questo primo criterio l’imputazione
della spesa e la sua valutazione avviene indipendentemente dal fatto che lo
scopo sia dato dalla necessità di adempiere a norme di legge o invece a
decisioni discrezionali dell’impresa.
La seconda questione è legata al fatto che l’azione di tutela
ambientale sia acquistata all’esterno. In questo caso il suo costo è
sicuramente tutto da quantificare come ambientale (ad esempio il costo
dello smaltimento dei rifiuti affidato a ditte esterne).
Nel secondo caso l’azione può essere svolta da specifiche unità interne
all’impresa isolate dal resto del processo produttivo (e quindi i costi sono
allocabili direttamente a questa unità e all’attività relativa, come ad
22
esempio un impianto di depurazione) oppure sono collegate ad unità che
effettuano sia azioni ambientali sia quelle legate alla produzione
caratteristica del sito.
In quest’ultimo caso si procede come segue:
La spesa viene valutata come differenza tra il costo sostenuto per
l’acquisizione, la trasformazione oppure il funzionamento dei beni, servizi o
apparecchiature produttive che incorporano l’azione ambientale ed il costo
ipotetico che si dovrebbe sostenere per l’acquisizione, la trasformazione o il
funzionamento di beni, servizi o apparecchiature similari, ma privi dei
dispositivi connessi all’azione ambientale.
Nel caso che il bene, il servizio o l’impianto di riferimento sia difficile da
identificare per valutare il costo aggiuntivo, potranno essere considerati
mezzi o tecniche equivalenti, anche dotati di dispositivi antinquinamento
obsoleti, disponibili sul mercato nazionale. E’ comunque utile che, in
collaborazione con i responsabili tecnici degli impianti e della produzione, si
metta a punto una check list di questi beni, servizi o impianti di riferimento.
Se la differenza fornisce come risultato un valore negativo, cioè i dispositivi
connessi all’azione ambientale comportano dei costi inferiori a quelli
corrispondenti a impianti similari, la spesa non è considerabile ambientale in
quanto la motivazione economica che spinge ad effettuare l’acquisto è
rilevante.
Se non esistono beni, servizi o impianti di riferimento, la soluzione è quella di
procedere ad una stima coinvolgendo tecnici esperti capaci di valutare in
via approssimativa la spesa ambientale, oppure, se possibile, determinare il
relativo valore facendo riferimento ad indicatori validi per tutte le imprese di
quel tipo.
23
1.4. Integrazione nel sistema di contabilità aziendale
L’integrazione del sistema di contabilità ambientale con quello
utilizzato dall’impresa per gestire la propria contabilità economica e
patrimoniale si realizza con la redazione di schede, che riportano le
informazioni di cui alla tabella seguente per ogni voce di conto.
Per ogni voce del piano dei conti ambientale l’azienda predispone
una scheda che conterrà le seguenti informazioni: la descrizione del
conto; la metodologia di rilevazione; il criterio di valutazione;
l’integrazione con il sistema di contabilità in atto nell’azienda.
Titolo del conto
Area di rendicontazione
Descrizione
Indicare il collegamento con le politiche e i programmi aziendali, il raccordo
con le attività di gestione ambientale e le specifiche della voce di conto. Si
specifica in questa sezione anche il collegamento con gli indicatori
ambientali (conti fisici) dell’azienda.
Modalità di rilevazione e valutazione
Vengono descritte le modalità di rilevazione (quali attività, beni, servizi
vengono comprese nella voce di conto) e di valutazione (come si definisce il
suo valore monetario)
Procedura di integrazione con il sistema di contabilità aziendale
Si indica:
- chi è il responsabile della rilevazione e valutazione;
- le modalità di trasmissione delle informazioni alla contabilità;
- il codice di conto o sottoconto per l’imputazione al sistema
informativo interno;
- le eventuali ulteriori codificazioni per le rappresentazioni verso
l’interno e l’esterno.
La scheda consente di evidenziare il rispetto del principio operativo
secondo cui le voci del bilancio ambientale devono essere riscontrate
e chiaramente identificabili nella contabilità dell’azienda. Attraverso
le informazioni contenute nella scheda, infatti, la voce di conto potrà
essere identificata nei documenti contabili dell’azienda per risalire al
centro di responsabilità cui la stessa afferisce; allo stesso tempo, i
riferimenti di contabilità ambientale consentono di collegare la stessa
voce al piano dei conti e, attraverso quest’ultimo, agli indirizzi e agli
obiettivi di politica ambientale di cui la voce è espressione.
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Suggerimenti operativi
Realizzare una attività formativa e informativa rivolta ai responsabili della
contabilità sui principi contabili
Verificare il sistema contabile interno e creare dei collegamenti automatici
con le informazioni della scheda
1.5. Bilancio ambientale (Reporting)
La redazione del bilancio ambientale deve rispondere a due
necessità, una interna e una esterna. Quella interna permetterà la
rappresentazione delle spese ambientali in funzione del sistema di
gestione attuato dall’impresa. Il reporting esterno proporrà un modello
di divulgazione delle informazioni sulla base delle relazioni tra l’attività
di impresa e gli aspetti ambientali.
Figura 4. Reporting
DIREZIONE
POLITICHE
AMBIENTALI
CONTI FISICI
BILANCIO
AMBIENTALE
CONTI MONETARI
Informazione interna
Reporting esterno
25
L’obiettivo di questa fase è quella di redigere dei quadri informativi
che siano utili sia all’interno che all’esterno dell’impresa. In queste
linee guida si suggerisce di procedere alla redazione di un
documento semplificato di Bilancio Ambientale, dove sono riassunti
tutti i dati ambientali dell’azienda.
Le fasi sono le seguenti:
- raccolta e presentazione dei dati fisici ambientali dell’azienda
attraverso indicatori ambientali;
- presentazione dei dati monetari rilevati dal sistema di conti
ambientali e dalle relative schede;
- stesura del bilancio ambientale;
- classificazione dei dati monetari in relazione alle specifiche
esigenze di comunicazione interna e/o esterna;
- calcolo di indicatori che mettano in relazione gli importi
monetari delle attività di gestione con gli indicatori di tipo fisico.
Contenuti del Bilancio Ambientale
1. Politiche e programmi ambientali dell’azienda
2. Aspetti metodologici (raccolta dati, indicatori, piano dei conti)
3. Indicatori ambientali (conti fisici)
4. Conti monetari ambientali (voci di stato patrimoniale e conto
economico)
5. Quadri contabili finali
6. Previsioni e impegni per il periodo successivo
Il punto 1 e 2 descrivono gli impegni che la Direzione ha assunto in
materia ambientale e la descrizione delle metodologie utilizzare per la
elaborazione dei dati.
Il punto 3 descrive gli indicatori ambientali. Nel caso di aziende con un
sistema di gestione ambientale si riporteranno i dati rilevati dal sistema
informativo ambientale interno connesso anche agli obiettivi di
miglioramento. Gli indicatori saranno classificati in relazione alle
diverse aree di rendicontazione.
Il punto 4 elenca le voci di bilancio che riguardano le attività
ambientali, suddivise per voci di patrimonio e di conto economico e
la loro imputazione alle diverse aree di rendicontazione. Questa parte
sarà collegata al punto 2 per quanto riguarda l’esplicitazione dei
criteri di rilevazione e valutazione.
26
Il punto 5 permette di classificare le voci di conto in funzione di
specifici criteri, che tengono conto delle esigenze di informazione
interna ed esterna. Nel seguito si presentano le possibili classificazioni.
In questa sezione possono essere anche rappresentate le relazioni tra i
dati ambientali fisici e quelli monetari.
Il punto 6 descrive gli impegni per il futuro dell’azienda, le nuove
priorità e politiche ambientali, gli eventuali nuovi obiettivi ambientali e
gli investimenti ad essi correlati.
Criteri per la redazione dei quadri contabili
CLASSIFICAZIONE IN FUNZIONE DELLE AZIONI DI GESTIONE AMBIENTALE
Vanno indicati e commentati i valori totali delle voci monetarie ambientali
rilevate dall’azienda per le azioni connesse al raggiungimento degli obiettivi
ambientali. Le categorie di azioni sono distinguibili in quattro tipologie:
1. misurazione e controllo, alle quali vanno allocate le voci di bilancio per il
controllo, il monitoraggio e le analisi di laboratorio;
2. prevenzione dell’inquinamento, cioè quelle voci di bilancio connesse ad
attività volte a ridurre od eliminare i livelli di emissione a parità di prodotti
utilizzati (tecnologie più pulite) oppure ad utilizzare prodotti meno
inquinanti (prodotti puliti);
3. trattamento o riduzione delle sostanze inquinanti, cioè le voci di biancio
connesse alle misure di depurazione a valle del processo produttivo;
4. conservazione del patrimonio naturale, cioè tutte quelle voci di bilancio
che sono connesse alla riduzione dei livelli di inquinamento, di degrado o
che permette la ricostituzione del patrimonio naturale.
Dato che la finalità della rilevazione è quella di mettere in luce le voci di
bilancio finalizzare alla prevenzione e riduzione dell’inquinamento, in questo
quadro contabile andranno inoltre separate i costi sostenuti per la conformità
normativa dalle altre spese.
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CLASSIFICAZIONE PER AREA DI RENDICONTAZIONE
Questa metodologia può permettere una rappresentazione delle voci di
bilancio ambientale secondo le aree di rendicontazione, che rappresentano
le attività caratteristiche dell’impresa in funzione della tematica ambientale
che viene affrontata. Le aree di rendicontazione sono quelle descritte nel
capitolo 2.2. Si tratta di una classificazione che mette in evidenza i servizi
ambientali che l’azienda produce. Inoltre permette di comprendere la
dimensione economica degli interventi ambientali per area e di metterli in
relazione all’andamento degli indicatori fisici.
ESEMPIO DI QUADRO CONTABILE DEI COSTI RIPARTITI PER AZIONI DI
GESTIONE AMBIENTALE
Azione di gestione
ambientale
Conformità Misurazione
legislativa e controllo
Tipo di spesa
COSTI DI
ESERCIZIO
Acquisti mat.
prime
ecologiche
Ammortam.
invest.
ambientali
Assicurazione
rischi da
inquinamento
Consulenze
ambientali
Costi del
personale
dedicato
all'ambiente
Costi di
formazione
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Prevenzio Trattamento
ne
o riduzione
inquiname
delle
nto
sostanze
inquinanti
Conservazio
ne del
patrimonio
naturale
ambientale
Costi di gestione
dei rifiuti
Costi di
manutenzione
impianti e
attrezzature
ambientali
Costi di
protezione
ambientale
Costi per il
controllo e
monitoraggio
ambientale
Imposte, tasse e
contributi
ambientali
Noleggi e
leasing
ambientali
Servizi esterni
ambientali
Spese
commerciali e
promozionali per
l'ambiente
……………………
…..
INVESTIMENTI
AMBIENTALI
Investimenti
ambientali
…………………
TOTALE SPESE
AMBIENTALI
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QUADRO CONTABILE DELLE SPESE AMBIENTALI RIPARTITE PER AREE DI
RENDICONTAZIONE
Aree di
rendicontazione
Costi di
investimento
Costi di
esercizio
1.
Emissioni
in
atmosfera
2.
Scarichi
dell’acqua
3. Gestione dei
rifiuti
4.
Uso
e
contaminazione
del
suolo
e
sottosuolo
5. Gestione delle
risorse idriche
6.
Gestione
dell’energia
7. Rumore
8.
Sostanze
pericolose
9.
Natura
e
biodiversità
10. Altri impegni
ambientali
TOTALI
30
Eventuali
Indicatori
entrate o ambientali
ricavi
ambientali