Anno 2010 - ODCEC di Vasto

Anno 2010
N. RF163
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OGGETTO
ACCERTAMENTI BANCARI – IL PUNTO
RIFERIMENTI
L. 311/2004; ART. 32 DPR N. 600/73 – CM 32/2006 - CASS. N. 20735/2010
CIRCOLARE DEL
11/10/2010
Sintesi: ad alcuni anni di distanza dall’ampliamento dello strumento accertativo dei controlli bancari,la
giurisprudenza è intervenuta più volte a delinearne l’ambito applicativo. Per ultima la Cassazione ha
confermato la posizione della CM 32/2006, ribadendo che la dimostrazione della destinazione di un
prelevamento al sostenimento di un costo permette:
 non solo che non scatti la presunzione di maggiori ricavi
 ma anche la deduzione del costo stesso (se inerente).
Uno degli strumenti accertativi più controversi ed “invasivi” a disposizione dell’Amministrazione
finanziaria è costituita dal cd. “accertamento bancario”.
Natura dello strumento: al pari del redditometro, cui lo strumento si affianca quale naturale
“complemento d’indagine” degli Uffici, si tratta di una “presunzione legale relativa”, nel senso che:
 al verificarsi di determinati eventi (versamenti o prelevamenti non contabilizzati)
 la norma impone una presunzione di redditività
 cui spetta al contribuente opporsi, con inversione dell’onere della prova.
La disposizione appare straordinariamente delicata in considerazione:
- sia degli oneri che, almeno potenzialmente, impone a tutti i contribuenti (anche privati, in quanto
tali non soggetti alla tenuta di scritture contabili)
- sia per la potenziale “duplicazione d’imposta” che può facilmente comportare.
Per tali motivi l’Agenzia ha più volte suggerito estrema cautela nel suo utilizzo; per gli stessi motivi appare
importante verificarne gli ambiti di applicazione definiti dalla giurisprudenza.
AMBITO SOGGETTIVO: l’utilizzo dei dati acquisiti dal sistema bancario si applica a tutti i
contribuenti, per quanto in modo differenziato.
Naturalmente a seconda della tipologia di contribuente, la natura del reddito sarà diversificata:
 alle imprese/professionisti: sarà contestato un componente di reddito d’impresa o professionale,
pertanto soggetto ad Irpef/Ires, Irap ed Iva
 ai privati: potrà essere contestato un reddito (diverso o di capitale) soggetto solo ad Irpef
AMBITO APPLICATIVO
AVVIO DELL’ATTIVITÀ: gli Uffici possono utilizzare lo strumento delle indagini bancarie:
 in presenza di una attività di controllo già avviata:
 sia in presenza di segnalazione di operazioni “sospette”
 che nell’ambito della ordinaria programmazione dell’attività di controllo
 ove siano ravvisate delle incoerenze tra il reddito dichiarato rispetto:

agli elementi contabili: per i soggetti titolari di partita Iva

alla “complessiva capacità contributiva”: per le persone fisiche (es.: individuata tramite
redditometro).
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Pertanto
- a violazione del segreto bancario non può prestarsi ad una verifica generalizzata dei contribuenti
- la richiesta dei dati va circoscritto a determinati soggetti ed ad un abito temporale ben definito.
Esempio: classico caso è l’utilizzo di fatture false provenienti da un soggetto dichiarato fallito; a seguito di
segnalazione alla Procura possono partire controlli bancari sui destinatari delle fatture emesse dal fallito.
CM 32/2006: “l’indagine creditizia e finanziaria costituisce un’autonoma attività istruttoria che può essere esercitata anche
indipendentemente da precedenti attività di controllo, quali verifiche o ispezioni documentali (…). Tuttavia, per l’esercizio del potere
di cui ai citati numeri 7) [artt. 32 Dpr 600/73 e 51 Dpr 633/72] , secondo un normale canone di procedibilità immanente anche in
materia tributaria, è agevole constatare che il suo innesco non possa avvenire ad libitum da parte degli organi procedenti,
richiedendosi invece che sia comunque iniziata un’attività di controllo, anche in funzione selettiva nell’ambito della
programmazione dell’attività stessa”.
ASPETTI PROCEDURALI
N.B.: in considerazione dei poteri ispettivi riconosciuti all’amministrazione “centrale”, eventuali verifiche
di degli ispettori ministeriali saranno autorizzate dal Direttore Centrale dell’Accertamento dell’Agenzia
NOTIFICHE:
 l’Agenzia/Gdf: deve notificare l’autorizzazione all’Istituto di credito (nella persona del suo “responsabile
della struttura accentrata” che, nei gruppi bancari, è un singola soggetto che opera per l’intero gruppo,
evitando duplicazioni di richieste), senza che vi sia l’obbligo di allegarla all’eventuale ricorso
 l’istituto di credito: deve:
 notiziare il fatto al contribuente (senza tuttavia che l’eventuale omissione possa incidere sulla
validità dell’accertamento – CM 32/2006)
 trasmettere i dati entro 30 giorni, prorogabili di altri 20 (totale 50gg).
TRASMISSIONI: sia la richiesta dell’Agenzia/GdF che l’invio dei dati da parte delle Banche sono
effettuate in via telematica con posta certificata (cd. “PEC”); l’invio dei movimenti bancari è effettuato
con apposito “tracciato”, facilmente elaborabile dal sistema informativo dell’Agenzia.
innescano una verifica
richiedono AUTORIZZAZIONE
rilasciano l'AUTORIZZAZIONE
DRE / COMANDO REG. GdF
AGENZIA ENTRATE / GdF
ANAGRAFE DEI CONTI
individuazione dei conti accesi
STRUTTURA ACCENTRATA
segnalazione al cliente
delle BANCHE interessate
rilascio dei movimenti (entro 30gg + 20gg)
Movimenti bancari: sono riferiti:
 a tutti i movimenti “in conto”: movimenti di C/C; operazioni in titoli; ecc.
 alle operazioni cd. “fuori conto”: bonifici in contanti, emissione di assegni circolari per contanti, rilascio
di blocchetto di assegni, apertura di cassette di sicurezza, ecc.
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AUTORIZZAZIONE: la richiesta di dati al sistema bancario va preceduta da specifica
autorizzazione a procedere che può essere concessa esclusivamente:
 per l’Agenzia entrate: dal Direttore Regionale dell’Agenzia
 per la Guardia di Finanza: dal Comandante Regionale della GdF
che va supportata da motivazione specifica.
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UTILIZZAZIONE DEI MOVIMENTI BANCARI
Gli Uffici procedono di norma ad utilizzare i dati acquisiti sotto un duplice profilo temporale.
A) PRIMA VERIFICA: VALUTAZIONE “PER MASSE”
In primo luogo viene effettuata una supervisione generale, per valutare se il volume
complessivo dei movimenti è in linea:
 IMPRESE E PROFESSIONISTI:
a) in entrata: con il “volume d’affari” ai fini Iva (quadro VE): individua possibili operazioni
non fatturate o sottofatturate
b) in uscita: con il monte acquisti detratto (quadro VF): individua possibili “fatture false” in
contabilità
Conto Corrente 2320 06721583EUR ‐ ALFA SRL
Data
Operazione
Valuta
SALDO INIZIALE
06/01/2009
07/01/2009
07/01/2009
07/01/2009
07/01/2009
12/01/2009
15/01/2009
19/01/2009
…
02/01/2009
02/01/2009
02/01/2009
05/01/2009
07/01/2009
12/01/2009
15/01/2009
19/01/2009
…
Descrizione
DARE
MAX VERDE COSTO FISSO MESE DI …
‐7,00
BETA SRL ‐ VS. FATTURA 5/2009
PAGAMENTO RID DA TELEPASS SPA (RID) ‐202,84
PAGAMENTO FATTURA A VOSTRO CARICO RID …
‐1.117,27
DISPOSIZIONE DI BONIFICO A …..
‐306,00
PRELIEVO BANCOMAT NS.ATM NUM.1320 ..
‐300,00
‐59,00
DISPOSIZIONE DI BONIFICO A SANTECH Srl
DISPOSIZIONE DI BONIFICO A IDT SYSTEM …
‐1.229,80
…
…
…
TOTALE MOVIMENTI DI PERIODO
‐12.500,00
Saldo netto
AVERE
Causale
5.000,00
198
10.000,00
080
080
208
079
208
208
15.000,00
2.500,00
B) VERIFICA SUCCESSIVA: VALUTAZIONE DEI SINGOLI MOVIMENTI
In presenza:
 di anomalie dalla prima analisi “per masse”
 o di segnalazione di operazioni “sospette” (es.: da controlli “incrociati” su soggetti terzi)
la verifica andrà ad analizzare quali singoli componenti possono essere stati trascurati nelle
dichiarazioni.
CONTRADDITORIO E VERBALE: pur non essendo strettamente obbligatorio per legge
- l’Ufficio convoca sempre il contribuente (anche a mezzo di suo rappresentante)
- al fine di evidenziare (anche tramite accesso presso i suoi locali) eventuali elementi di difesa.
- al termine del contradditorio, l’Ufficio deve redigere un apposito verbale dal quale devono risultare la
richieste avanzate e le risposte ricevute; copia del verbale va rilasciata al contribuente.
Mancata partecipazione:
non compromette la possibilità di ricorrere, ma eventuali documenti
espressamente richiesti dall’Ufficio e non prodotti non potranno più essere fatti valere in giudizio (art. 32 c.
4 Dpr 600/73)
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 TUTTI I CONTRIBUENTI (imprese/professionisti e privati):
c) “netti” (entrate – uscite): è in linea con il reddito dichiarato (analisi da effettuare
contestualmente su più annualità per le imprese, per annullare l’effetto “competenza”).
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PRESUNZIONI AI FINI REDDITO ED IVA
Come noto:
 in presenza di movimenti bancari ingiustificati
 può scattare la presunzione di rilevanza ai fini dei redditi e/o Iva
Operazioni e presunzioni: al fine di evitare la presunzione, contribuente deve poter giustificare:
1) INCASSI (contabilizzati o meno)
soggetti: tutti i contribuenti – anche “privati”: alternativamente
 l’inclusione nella determinazione del reddito dichiarato
Esempi: esibizione dell’elenco dei ricavi/compensi nella determinazione dei righi RG2/RE2 e
seguenti. In presenza di adeguamento a Studi/parametri, si ritiene che l’Ufficio debba prioritariamente
imputare a tale componente i maggiori ricavi accertati.
 l’irrilevanza ai fini
 dei redditi
Esempi: in quanto:
 meri aspetti finanziari: giroconti da altro C/C, incasso di crediti, disinvestimenti, donazioni, ecc.
 esenti da Irpef: risarcimento per danno biologico; incasso di caparre da parte di un privato, ecc.
 importi già tassati alla fonte: accreditamento dello stipendio, dividendi non qualificati, ecc.
 e/o ai fini Iva (es: cessione di denaro ed altre operazioni ex art. 2 e 3 Dpr 633/72)
2) PRELIEVI “NON CONTABILIZZATI” (si presumono costi in nero)
soggetti: imprese e professionisti (non i privati): alternativamente
 chi ne è l’effettivo beneficiario (un terzo)
Esempi: a fronte dell’esibizione del contratto e del documento di trasporto si prova il sostenimento
di un costo.
 estraneità alla formazione del reddito (N.B.: non anche dell’IVA)
Esempi: è il caso del sostenimento di spese per la famiglia o comunque private, anche se
voluttuarie.
Prelievi contabilizzati:
- fino a prova contraria, farà fede l’indicazione contabile
- l’Ufficio dovrà provarne la falsità se intende accertarne l’aspetto reddituale (es: finte fatturazioni a terzi
per creare dei “fondi neri”).
IMPOSTE SUI REDDITI
IVA
Totale versamenti non giustificati
Totale versamenti non giustificati
+ Totale prelevamenti non giustificati
RICAVI/COMPENSI NON DICHIARATI
CORRISPETTIVI NON DICHIARATI
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
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UTILIZZO DEI MOVIMENTI ACQUISITI
Ai fine di pervenire ad un accertamento, l’Ufficio:
•
•
potrà non considerare tutti i movimenti trasmessi, limitandosi ad indagare anche solo
una parte di essi (es.: solo i movimenti circoscritti ad un dato periodo)
•
non è ammesso l’accertamento “per masse” o “per saldi”: l’Ufficio non potrà, in
buona sostanza, sostenere: “il totale entrate in C/C dell’anno (ovvero il saldo al 31/12) è
diverso dal volume d’affari e pertanto si procede all’accertamento per la differenza …”
CM 32/2006: “l’analisi deve riguardare ogni singolo elemento della movimentazione, quand’anche ricompresa in un’operazione
unica e, a maggior ragione, quando si tratti di operazioni autonome.
Valga, a titolo di esempio, il caso in cui il contribuente versi con un’unica distinta più assegni bancari, assegni circolari, assegni
postali, vaglia ed eventualmente contanti, ecc..., annotati sul conto corrente bancario con un’unica e complessiva
rappresentazione numeraria. Conseguentemente, nella esemplificata fattispecie - eventualmente comprensiva anche di operazioni
di segno negativo - occorrerà che l’organo procedente distingua per i singoli prelevamenti e versamenti, nonché per qualsiasi altra
operazione finanziaria, i rispettivi elementi identificativi, senza escludere in via di principio la possibilità di una
compensazione di operazioni di segno contrario, sempreché il contribuente specifichi il beneficiario della operazione
passiva contestata, qualificando così anche l’inerenza dell’operazione”.
PRELEVAMENTI - POSSIBILE DUPLICAZIONE D’IMPOSTA:
 il concetto “prelievo non contabilizzato = ricavo” è motivato dalla presunzione che
 un costo "in nero" genera un successivo ricavo "in nero".
Tale concetto si presta a delle possibili interpretazioni “perverse”, come evidenziato nel seguito.
Presenza di un costo effettivo non documentabile: una spesa effettiva che si riesca a
documentare efficacemente darà luogo:
 non solo alla indeducibilità del costo (se inerente al reddito d’impresa/professionale)
 ma anche all’accertamento di un maggior ricavo/compenso corrispondente.
Compresenza di prelevamento e riversamento: una operazione non giustificata spesso ha
la contropartita in una successiva operazione di segno opposto (es.: uscita che precede un
incasso o viceversa): se non si giustifica né l’uno né l’altro si avrà una duplicazione dell’importo
accertato!
Esempio: l’imprenditore Tizio anticipa spese per conto di Caio; in seguito se le fa rimborsare. E’ evidente
l’esclusione dell’operazione dal reddito: se, tuttavia, egli:
 non ha contabilizzato il prelievo (ad esempio in quanto impresa in contabilità “semplificata” o
professionista/impresa individuale che ha considerato “privata” l’operazione)
 e non riesce a dimostrare il beneficiario
PRELIEVO
RESTITUZIONE
rischia una duplicazione dell’importo accertato.
BENFICIARIO
PRELIEVO DEL BENEFICIARIO
Estensione della presunzione dei prelievi ai professionisti:
CM 32/2006: “E’ di agevole constatazione, invero, che per esercitare non poche attività professionali è proprio necessario
l’acquisto di beni (ad es., acquisto di protesi o di anestetici da parte dell’odontoiatra) o comunque di servizi (ad es., pareri tecnici,
consulenze specialistiche, richiesti da un legale) per rendere prestazioni, anche di natura complessa”.
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Inoltre:
a) ogni singolo movimento deve essere considerato, anche se ricompreso in una unica
operazione (es.: contribuente in una unica distinta versa più assegni)
b) devono essere attentamente valutati i movimenti di segno opposto (per essere
eventualmente compensati algebricamente, come già visto).
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ALCUNE CAUTELE
Con particolare riferimento ai movimenti finanziari:
 delle imprese individuali e/o professionisti (ma il concetto è estensibile anche alle società di
persone, ed alle Srl a ristretta base societaria)
 in particolar modo se in contabilità semplificata (per i quali, pertanto, non vi è modo di dare
indicazione “in contabilità” dei pagamenti effettuati)
appare:
 necessario procedere a conservare (anche presso il proprio domicilio) tutta la documentazione
probatoria delle spese effettuate che esulano dalla sfera imprenditoriale e/o professionale
 opportuno separare i conti “privati” da quelli aziendali/professionali, procedendo periodicamente
a dei “giroconti” per alimentare il C/C privato; una diligente separazione delle movimentazioni pur non
fornendo una “prova”, potrà più facilmente convincere che tutte le operazioni transitate dal primo C/C
hanno natura aziendale/professionale,
Esempio: analogo discorso vale per le società di persone; i prelevamenti di banca possono esser
riqualificati come reddito:
a) della società: se non è indicato il beneficiario e ciò
- sia per le società in semplificata
- che per le contabilità ordinarie in presenza di una contabilizzazione “a cassa” in assenza del
reperimento fisico nella cassa sociale
b) del socio: se il prelevamento in contabilità ordinaria è indicato a favore di un socio.
Incasso di somme di terzi: vale un discorso analogo per le somme incassate a titolo di
deposito/cauzione (es: versamento dei tributi dei clienti da parte di un commercialista) o di
acconto/anticipazione; andrà conservata la documentazione comprovante l’incarico o comunque la
natura della somma (per notai/avvocati/commercialisti anche previa scrittura sull’apposito registro delle
somme “in deposito”).
ALCUNE CAUTELE separazione dei C/C conti personali da quelli aziendali/professionali le somme che alimentano i C/C personali siano costituite o da giroconti riferibili al C/C aziendale/professionale oppure da operazioni sempre documentate o documentabili evitare prelievi "per cassa" dai C/C aziendali/professionali (sarà impossibile dimostrare l’utilizzo delle somme prelevate se non conservando scontrini e ricevute fiscali) cercare di pagare o farsi pagare le fatture/parcelle in modo distinto, evitando pagamenti "complessivi", non immediatamente individuabili far transitare dal C/C le operazioni "di sportello", in modo tale che sia la banca che il contribuente possano ricostruire le diverse operazioni VERSAMENTO DEL COMPENSO FATTURATO AL CLIENTE
PRELEVAMENTO PER SPESE DI
STUDIO REGOLARMENTE DOCUMENTATE
CONTO
CORRENTE
PRELEVAMENTO PER SPESE PERSONALI NON RISULTANTI DA CONTABILITA’
COMPENSO NON FATTURATO
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Esempio: un professionista/imprenditore acquista un televisore (o si reca al ristorante) pagando in
contanti prelevati al Bancomat; l’unico strumento che potrà provare il beneficiario (e pertanto fornire la
prova contraria) sarà lo scontrino/ricevuta fiscale (o fattura) dell’acquisto del bene (che sarà bene
conservare fino al termine di prescrizione dell’annualità) e non la ricevuta del Bancomat.
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LA “PROVA CONTRARIA”
Potrà essere fornita:
1) in via “documentale”: con documentazione dello stesso contribuente e reperita presso terzi
Esempio: dimostrazione che un incasso su C/C in realtà era una anticipazione in conto terzi e la
relativa uscita è collegata ad altro C/C riferibile al contribuente (si presenta la relativa contabile
bancaria)
2) in via “presuntiva”: in particolare la natura presuntiva della norma dovrà ritenersi attenuta in
presenza di spese:
 esigue
 occasionali
 e comunque coerenti con il tenore di vita in rapporto ai redditi dichiarati.
Esempio: dimostrazione che i prelevamenti effettuati riguardano spese familiari, sulla scorta del tenore
di vita della famiglia del contribuente – v. CM 32/2006 - (anche eventuali “vizi”: spese per il lusso,
scommesse, gioco d’azzardo, ecc.) e ciò in particolar modo ove il prelievo riguardi non il C/C aziendale
o professionale, ma il C/C “privato”.
CM 32/2010: “Alla luce di tutte le suesposte considerazioni, si ritiene opportuno che gli uffici procedenti, sotto il profilo operativo
si astengano da una valutazione degli elementi acquisiti – non solo dai conti correnti ma da qualsiasi altro rapporto od operazione
oggi suscettibili di indagine – particolarmente rigida e formale tale da trascurare le eventuali dimostrazioni, anche di natura
presuntiva, che trattasi di spese non aventi rilevanza fiscale sia per la loro esiguità, sia per la loro occasionalità e, comunque,
per la loro coerenza con il tenore di vita rapportabile al volume di affari dichiarato.
In altri termini, nell’ambito di una generale esigenza sussistente nei riguardi anche delle categorie imprenditoriali, necessita un
ulteriore sforzo ricostruttivo e motivato dell’ufficio che, lungi dall’automatico trasferimento delle risultanze “patrimoniali” emerse in
sede di indagini in capo al contribuente destinatario del controllo, qualifichi le stesse in senso “economico” e quindi reddituale
secondo la metodologia e tipologia di accertamento in concreto adottata per l’esercizio della pretesa tributaria.
ATTENZIONE – Cass. 18339/2009 e 18016/2005: pare contraria la Cassazione, la quale ha ritenuto
che per vincere le presunzioni:
 non è sufficiente giustificare i movimenti con argomentazioni “fondatamente giustificabili”
 e che non sia irrilevante se esse “non siano giustificabili analiticamente”.
La sentenza, peraltro, è contraria a costante orientamento in giurisprudenza che ritiene un principio
insito nell’ordinamento giuridico ammettere che ad un accertamento di tipo “presuntivo” possa
contrapporsi una prova contraria di tipo “presuntiva”..
CM 32/2006: “Sul punto, si richiama la recente sentenza della Corte di Cassazione n. 18016 del 4 maggio 2005 (depositata il 9
settembre), secondo la quale “alla presunzione di legge (relativa) va contrapposta una prova, non una altra presunzione semplice
ovvero una mera affermazione di carattere generale”; e ciò nella considerazione che sarebbe irragionevole far valere una diversa
regola di esperienza che a ricavi occulti siano genericamente e automaticamente accompagnati costi occulti, mentre potrebbe
assumere pari e superiore valore una regola contraria che “a ricavi occulti siano accompagnati costi già dichiarati in misura maggiore
del reale”.”
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DOCUMENTAZIONE PROBATORIA (CM 32/2006): nella considerazione che non è, ovviamente,
sufficiente limitarsi alla semplice segnalazione di un nominativo (magari di fantasia)
 nel caso di specie occorre fornire “atti” di terzi che provengono alternativamente:
 dalla Pubblica amministrazione
 da soggetti aventi pubblica fede (notai, pubblici ufficiali, ecc.)
 da soggetti terzi in qualità di “parte” di rapporti contrattuali di diversa natura, così come nel
caso di rimborsi, risarcimenti, mutui, prestiti, ecc.
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INCASSI
meri aspetti finanziari
DOCUMENTALE esenti da Irpef già tassati (alla fonte o in Unico)
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PRELEVAMENTI documenti di terzi che provano la spesa Ove le spese siano:
esigue
occasionali e comunque coerenti col tenore di vita in rapporto al reddito RAPPORTI VERIFICABILI – LA “DISPONIBILITÀ
Si tratta dei conti:
1) intestati al solo contribuente (anche con eventuale “delega” a terzi per effettuare
operazioni sul conto)
oppure, su espressa richiesta dell’Agenzia (che peraltro si verifica sempre):
2) “cointestati” (con criptazione dei dati cointestatario da parte della Banca, svelato solo a seguito
di specifica richiesta da parte dell’Ufficio)
3) su cui esiste una “delega” ad operare (es.: amministratori di società, coniuge, familiari, ecc.)
ed infine dei conti:
4) intestati solo a terzi senza delega (es.: coniuge): in tal caso:
 l’Ufficio deve fornire la prova della effettiva disponibilità in capo al contribuente (C/C
intestato esclusivamente alla madre ma imputabile al figlio imprenditore)
 necessita di una nuova richiesta alle Banche.
Esempio: è il caso in cui sia rinvenuta la relativa documentazione presso il contribuente: estratti
conto, contabili di operazioni bancarie, possibilità di accedere tramite home banking, ecc.)
intestati al solo contribuente (anche con eventuale “delega” a terzi)
CONTI VERIFICABILI DALL'UFFICIO
“cointestati” a terzi
su cui esiste una “delega” ad operare
intestati solo a terzi senza delega previa dimostrazione della
effettiva disponibilità del contribuente
Verifiche “incidentali”: spesso accade che le indagini partano dall’accertamento di un contribuente per
essere poi estese ai soggetti “collegati” a seguito del rinvenimento di documentazione probatoria presso il
primo. In tal caso, naturalmente, nulla osta che l’Ufficio preceda a richiedere nuova autorizzazione alla
DRE al fine di verificare tali soggetti collegati.
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L’Agenzia potrà richiedere copia degli estratti
 di tutti i conti “nella disponibilità” del contribuente.
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DEDUCIBILITA’ DEI COSTI “IN NERO”
Verificati i poteri di accertamento di maggiori ricavi e/o compensi “in nero”, si pone il problema di
stabilire se a fronte di tali componenti positivi sia ammessa la deduzione del costo e la
detrazione Iva dei corrispondenti costi “in nero”.
TIPOLOGIA DI ACCERTAMENTO E DEDUCIBILITÀ: con riferimento:
A) all’Iva: non è mai detraibile (non è transitata dai libri Iva)
B) ai redditi: la CM 32/2006 differenza il trattamento a seconda della tipologia di accertamento.
A tal fine l’Agenzia chiarisce che l’accertamento potrà essere di tipo:
1) analitico: quando l’accertamento si appoggia su singole operazioni beni individuate; si tratta
del caso ordinario.
2) induttivo: quando dal riscontro bancario si evidenziano errori/omissioni gravi e ripetute;
esso potrà essere:
 “puro” (art. 39 c. 2 Dpr 600/73): quando le violazioni sono così gravi da rendere
inattendibile l’intera contabilità
 analitico-induttivo (art. 39 c. 1 lett. d Dpr 600/73): in caso contrario.
Se interviene un accertamento:
•
analitico o analitico-induttivo: il costo “in nero” collegato non è in generale
deducibile in quanto non è “certo” (infatti, ove lo fosse, significa che sarebbe stata fornita
la “prova contraria” sufficiente a vincere la presunzione di redditività).
•
induttivo: sono riconosciuti costi “in nero” secondo una percentuale equitativamente
stabilità dall’Ufficio o dal giudice, un funzione della tipologia di attività.
CM 32/2010: “In altri termini, in caso di accertamento fondato sia sul metodo analitico (lettere a), b) e c) del citato primo
comma) che su quello analitico-induttivo (successiva lettera d) – per quest’ultima ipotesi, si rammenta che la ricostruzione del
reddito d’impresa trae comunque origine dalla contabilità, ma può essere supportata dall’impiego di presunzioni che, tuttavia,
devono rispettare rigorosamente i requisiti di gravità precisione e concordanza previsti dall’art. 2729 del codice civile – nessun
margine si offre all’ufficio procedente ai fini di un possibile riconoscimento di componenti negative di cui non è stata
fornita da parte del contribuente prova certa. (…)C)
A conclusioni diverse si perviene invece analizzando il metodo di rettifica rappresentato dall’accertamento induttivo (o
extracontabile), che è disciplinato dal secondo comma del citato art. 39. (…) Pertanto, in caso di ricostruzione del reddito
d’impresa sulla base del predetto metodo, l’ufficio non può non tenere conto, soprattutto in assenza di documentazione certa,
di un’incidenza percentuale di costi presunti a fronte dei maggiori ricavi accertati; regola che, ovviamente, vale anche se in
tutto o in parte i maggiori ricavi siano stati assunti tramite indagini bancarie; è appena il caso di ribadire che tale
riconoscimento resta escluso ai fini Iva poiché nel meccanismo di tale tributo la base imponibile è costituita dall’insieme dei
soli corrispettivi dovuti al cedente o al prestatore (Cassazione n. 7973/2001).
CASS. Sent. 20735 del 6/10/2010: recentemente la Cassazione ha ribadito pienamente il concetto:
 i prelevamenti possono essere riconosciuti quali costi
 senza che scatti la presunzione di maggiori ricavi
 solo se il contribuente prova di averli sostenuti.
“La presunzione legale ricavabile dal citato articolo 32 Dpr n. 600/1973, per cui i movimenti di dare ed avere (versamenti e
prelevamenti) risultanti da un conto corrente bancario rilevano ai fini dell'accertamento dell'imponibile, salva la prova contraria,
determina l'erroneità dell'operato del giudice dell'appello che, in mancanza dell'assolvimento da parte del contribuente dell'onere
della prova sullo stesso gravante, e con operazione ermeneutica illogica oltre che contra legem ha presuntivamente ritenuto che a
un ricavo occulto dovesse necessariamente corrispondere un costo anch'esso occulto ed ha così abbattuto i ricavi in virtù dei costi
non provati ma presuntivamente ritenuti da esso giudice” [ndr.: in mancanza di prova, dunque, il costo è indeducibile].
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Esempio: singoli versamenti non considerato e/o prelievi non contabilizzato
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COSTI “IN NERO” DEDUCIBILITA' REDDITI DETRAIBILITA' IVA ACCERTAMENTO ANALITICO O indeducibile ANALITICO‐INDUTTIVO indetraibile secondo una INDUTTIVO percentuale equitativa ALTRI ASPETTI DELLE VERIFICHE BANCARIE
In ultimo si ricorda che la verifica da accertamento bancario:
 non presuppone obbligatoriamente una preesistente verifica fiscale né l’addebito di “reati”
 non rilevano le modalità di acquisizione della documentazione, che rimane utilizzabile in
qualsiasi modo sia derivata all’Ufficio (unica condizione è che sia stata rilasciata
l’autorizzazione dalla DRE o dal Comando regionale della GdF)
 potrebbe portare a contestare reati tributari per importi superiori a quelli indicati dal Dlgs
74/200
 è attivabile sia ai fini redditi e Iva che del Registro e ipocatastali
CASO PRATICO
AVVIO DELL’AZIONE ACCERTATRICE
il sig. Mario Rossi è un imprenditore edile con la passione del gioco e delle auto di lusso. A seguito di una
segnalazione “da redditometro”, la GdF procedeva ad accesso presso la sede, acquisendo tutta la
documentazione, contabile ed extracontabile.
In quest’ultima documentazione erano annotati i compensi percepiti nel corso degli anni sottoposti a
verifica ed il riscontro di tali dati con quelli annotati nelle scritture obbligatorie e successivamente dichiarati
(per €. 150.000) faceva emergere significative discordanze. La GdF trasmetteva tutto all’Agenzia Entrate.
INDAGINI BANCARIE
Al fine di ricostruire fedelmente la capacità contributiva del sig.
bancarie, richiedendo debita autorizzazione alla DRE per quanto
madre (quest’ultima richiesta giustificata dal fatto che nello Studio
intestati alla madre con numerose e cospicue movimentazioni
pensionata).
Rossi, l’Agenzia avviava le indagini
riguarda il contribuente, il coniuge e la
erano stati prelevati degli estratti conto
difficilmente riferibili ad una persona
La DRE concedeva autorizzazione relativamente agli anni d’imposta oggetto di verifica.
Gli Istituti di credito comunicavano entro 30gg copia dei C/C dei quali:
 due C/C intestati al contribuente
 un C/C cointestato con la moglie
 un C/C intestato alla madre.
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 non necessita alcuna autorizzazione del Pubblico Ministero: i C/C ed altre attività
finanziarie non sono mai considerati “effetti personali” degni di tale tutela
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RICHIESTA DI DOCUMENTAZIONE
Esaminati gli estratti conto, l’Agenzia redigeva apposito verbale con il quale si notificava all’imprenditore:
 l’importo dello scostamento complessivo emerso tra l’importo dei versamenti bancari e quello
delle fatture emesse
 la richiesta di fornire idonee giustificazioni circa l’origine e la natura dei versamenti che non
trovavano corrispondenza nelle scritture contabili
 da doversi fornire debiti chiarimenti “versamento per versamento” e non “per masse finanziarie”.
Analoga comunicazione veniva notificata alla madre con riferimento al C/C ad ella intestato.
La comunicazione stabiliva un termine di risposta di 30 gg, prorogabile su richiesta. Decorsi i 30 gg.,
veniva accordata una proroga di ulteriori 15 gg., allo scadere della quale il contribuente presentava solo in
parte la documentazione richiesta.
CONTRADDITTORIO
In sede contraddittoria si evidenziava, tra il resto, quanto segue, in relazione al periodo d’imposta 2007:
a) versamenti
- n. 5 versamenti dell’importo complessivo di € 900.000,00 provenienti dalla vendita di una palazzina
edificata, esibendo i rogiti di cessione e copia degli assegni ricevuti dagli acquirenti. La somma è
stata investita in titoli dopo pochi giorni: operazione giustificata
- n. 12 versamenti dell’importo complessivo di € 15.000,00 provenienti dalla locazione
dell’appartamento appena ristrutturato, esibendo il relativo contratto con le ricevute d’incasso; a
seguito di verifica dell’Unico dell’imprenditore l’importo è risultato regolarmente dichiarato:
operazione giustificata
- n. 2 accreditamenti dell’importo complessivo di € 50.000,00 provenienti dalla scadenza di titoli di
stato sottoscritti anni precedenti; la somma è stata poi reinvestita nuovamente in titoli di stato:
operazione giustificata.
b) Prelevamenti
- Numerosi prelevamenti allo sportello o tramite Bancomat di importo inferiore ad €. 500;
considerato il tenore di vita dell’imprenditore le operazioni venivano ritenute giustificate
CONTO CORRENTE N. 2 COINTESTATO CON LA CONSORTE - venivano rilevati:
-
n. 12 versamenti periodici per un totale di € 30.000,00 provenienti dall’accredito dello stipendio
della moglie insegnante: operazione giustificata
n. 4 versamenti provenienti dal C/C n. 1 di € 40.000 ciascuno, per un totale € 40.000. Le somme
sono state poi versate tramite bonifico ad altra impresa edile per la ristrutturazione di un
appartamento privato, esibendo sia la fattura che il bonifico bancario: operazione giustificata
CONTO CORRENTE N. 3 INTESTATO ALLA MADRE - venivano rilevati:
a) versamenti
- versamenti mensili in contanti per un importo complessivo di € 350.000,00 nel corso di sei mesi:
operazione non giustificata
- versamenti mensili della pensione di anzianità: operazione giustificata
b) Prelevamenti
- n. 14 prelevamenti annuali variabili tra €. 7.000 ed €. 9.000 mensili, per un importo complessivo di
€ 100.000,00: operazione non giustificata
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CONTO CORRENTE N. 1 INTESTATO AL CONTRIBUENTE - venivano rilevati:
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Motivazione fornite
La madre interpellata sostiene di aver ricevuto in parte finanziamenti da parenti ed amici per acquistare un
nuovo appartamento, e, per la restante parte, di aver conseguito vincite in denaro provenienti da una
lotteria pubblica; all’uopo esibisce delle dichiarazioni sottoscritte da parenti e da soggetti terzi.
L’Ufficio ritiene, tuttavia, tali giustificazioni non idonee a dimostrare la natura e l’origine dei versamenti;
presume, al contrario:
 in primo luogo che le somme, considerata l’entità, fossero riferibili all’imprenditore
 che i prelevamenti fossero serviti al pagamento di operai in nero sui cantieri (anche in considerazione
di precedenti verbali ispettivi della Direzione provinciale del lavoro)
 che i versamenti ingiustificati coprano una quota di prezzo degli appartamenti ceduti in nero.
L’imprenditore, a sua volta interpellato, non rilascia alcuna dichiarazione, limitandosi a smentire le
conclusioni dell’Ufficio.
Procede dunque all’accertamento dei seguenti addebiti:
1) Mancata fatturazione di corrispettivi di vendita degli appartamenti:

redditi: l’ammontare delle operazioni imponibili per la presunta cessione degli appartamenti (€.
350.000) è considerato al netto Iva (in quanto i compensi incassati in nero, non prevedono
l’applicazione dell’IVA) e pertanto per l’intero importo

Iva: l’intero importo è soggetto alla sanzione per omessa fatturazione (Iva media 6% per la
presenza di prime e seconde case), con conseguente debito per imposta + sanzioni
2) Corrispettivi in nero presunto da prelevamenti ingiustificati

redditi: sono accertati maggiori ricavi per €. 100.000

Iva: i prelevamenti non presumono l’applicazione dell’Iva in accertamento.
Trattandosi di un accertamento di tipo “analitico”, non spetta alcuna abbattimento del maggior reddito
accertato a titolo di riconoscimento di costi deducibili (nel caso di specie le retribuzioni “in nero”)..
TRASMISSIONE ALLA PROCURA
L’imposta evasa supera la soglia di punibilità di cui all’art. 4 del D.Lgs. 74/2000 (Dichiarazione infedele) in
quanto superiore ad € 103.291,37; l’Agenzia procede a notificare “notizia di reato” alla Procura della
Repubblica, a norma dell’art. 347 C.p.p.
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ACCERTAMENTO DELL’UFFICIO
L’Ufficio fonda l’accertamento sulla scorta del fatto che gli elementi addotti dalla madre non possono
essere ritenuti ammissibili in quanto privi dei requisiti minimi di “certezza” ed “attendibilità”.