la territorialita` delle prestazioni di intermediazione su beni mobili

 Circolare N. 69
Area: TAX & LAW
Periodico plurisettimanale
6 ottobre 2009
LA TERRITORIALITA’ DELLE PRESTAZIONI DI INTERMEDIAZIONE SU BENI MOBILI
Per le operazioni di intermediazione su beni mobili effettuate a partire dal 15 luglio 2009, trovano
applicazione le nuove disposizioni introdotte dalla L. 88/2009 (c.d. “Comunitaria 2008”).
In particolare, il trattamento IVA delle provvigioni è stato allineato alla normativa comunitaria
prevedendo il non assoggettamento ad imposta delle prestazioni riferite ad operazioni effettuate
fuori dalla UE e l’abrogazione del comma 8 dell’art. 40, DL 331/1993.
Tuttavia, le modifiche intervenute, che hanno di fatto confermato i principi stabiliti in via
interpretativa dall’Agenzia delle Entrate, non sono definitive, essendo previste delle ulteriori
modifiche a partire dal 2010.
PREMESSA
Come noto (si veda la circolare n. 34/2009), la Finanziaria 2007 ha modificato le disposizioni IVA in
materia di intermediazioni su beni mobili introducendo nell’art. 7, c. 4, DPR 633/1972, la nuova lett.
f-quinquies).
Il nuovo dettato normativo ha suscitato alcune perplessità, ossia:


se fosse ancora operativo l’art. 40, c. 8, DL 331/1993, inerente le intermediazioni
intracomunitarie su beni mobili;
quale comportamento adottare nel caso di operazioni “estero su estero” (operazioni di
intermediazione effettuate fuori dalla UE).
In soccorso degli operatori è quindi giunta la Risoluzione n. 437/E/2008 dell’Agenzia delle Entrate,
nella quale, seppur in via interpretativa, veniva opportunamente specificato che:
1)
2)
la portata normativa della lettera f-quinquies) risulta estesa anche alle intermediazioni su
beni mobili effettuate in ambito comunitario (rendendo di fatto inoperativo il comma 8
dell’art. 40, DL 331/1993);
le operazioni di intermediazione riferite ad acquisti e cessioni di beni che si perfezionano al
di fuori del territorio comunitario, non vanno comunque assoggettate ad IVA per carenza
assoluta del requisito territoriale.
LE MODIFICHE AL TESTO UNICO IVA
A dirimere (almeno per ora) la questione, interviene la L. 88/2009 (c.d. “Comunitaria 2008”) che,
oltre a modificare nuovamente il dettato normativo dell’art. 7, c. 4, lett. f-quinquies), DPR 633/1972,
prevedendo la non assoggettabilità IVA delle operazioni effettuate fuori dalla UE mediante la
sostituzione del periodo “in ogni caso” con “sempre che le operazioni cui le intermediazioni si
riferiscono siano effettuate nel territorio della Comunità”, abroga espressamente il comma 8
dell’art. 40, DL 331/1993.
L’attuale formulazione della lett. f-quinquies) prevede:
“Le prestazioni di intermediazione (…) si considerano effettuate nel territorio dello Stato
quando le operazioni oggetto dell’intermediazione si considerano ivi effettuate, a meno che
non siano commesse da soggetto passivo in un altro Stato membro dell’Unione europea; le
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suddette prestazioni si considerano in ogni caso effettuate nel territorio dello Stato se il
committente delle stesse è ivi soggetto passivo d’imposta, sempre che le operazioni cui le
intermediazioni si riferiscono siano effettuate nel territorio della Comunità.”
Attenzione, l’abrogazione del comma 8, preclude agli intermediari nazionali la possibilità di
utilizzare il plafond (generato, appunto, dalle intermediazioni comunitarie ex art. 40, c. 8, DL
331/1993) e di richiedere il rimborso del credito IVA trimestrale ed annuale.
È stato, inoltre, integrato il terzo comma dell’art. 17, DPR 633/1972, al fine di aggiungere le
prestazioni di intermediazione in esame alle operazioni che, allorquando rese da soggetti
non residenti a operatori residenti, scontano comunque l’imposta con il meccanismo del
reverse charge, anche se il prestatore estero risulta provvisto di identificazione IVA in Italia.
AMBITO DI APPLICAZIONE
Nella pratica, l’art. 7, c. 4, lett. f-quinquies), DPR 633/1972, trova applicazione in tutte le ipotesi di
intermediazione connesse agli acquisti o alle cessioni intracomunitarie di beni mobili.
Sono escluse dall’applicazione della disposizione in esame:

le intermediazioni relative ad operazioni di cui all’art. 7, c. 4, lett. d), DPR 633/1972
(locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di
trasporto, pubblicità, consulenza e assistenza tecnica e legale, servizi di
telecomunicazione, ecc.);

le intermediazioni relative a prestazioni di trasporto comunitario ex art. 40, c. 5, DL
331/1993 (ad esempio, carico e scarico di merci);

le intermediazioni relative ad operazioni accessorie a prestazioni di trasporto comunitario
(ex art. 40, c. 6, DL 331/1993);

nonché (pur se non espressamente previsto dalla lett. f-quinquies) le intermediazioni
relative ad immobili, disciplinate dall’art. 7, c. 4, lett. a), DPR 633/1972.
Alle intermediazioni relative a beni in importazione, in esportazione o transito e relativi
trasporti, continua ad essere applicabile il regime di non imponibilità ex art. 9, c. 1, n. 7),
DPR 633/1972.
Un intermediario italiano deve fatturare delle provvigioni ad una ditta italiana in relazione ad
una esportazione di beni ad un operatore Nigeriano.
Trattandosi di una intermediazione relativa a beni in esportazione, l’intermediario deve
emettere fattura non imponibile IVA ex art. 9, c. 1, n. 7, DPR 633/1972.
CRITERI DI APPLICAZIONE
Il nuovo criterio di territorialità disciplinato dalla lett. f-quinquies) prevede:

le prestazioni di intermediazione si considerano effettuate nel territorio dello Stato se le
operazioni intermediate si considerano ivi effettuate;

in deroga al punto precedente, se il committente è un soggetto IVA UE, la prestazione non
si considera effettuata in Italia;

se il committente delle prestazioni di intermediazione è un soggetto IVA italiano queste si
considerano effettuate nel territorio nazionale;

in deroga al punto precedente, se le operazioni intermediate sono effettuate al di fuori della
UE, la prestazione non risulta territorialmente rilevante ai fini IVA.
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IN PRATICA
Partendo dai principi generali, esaminiamo qualche caso pratico.

se un intermediario italiano effettua un’intermediazione nei confronti di un committente UE,
soggetto passivo, la stessa non va assoggettata ad IVA in Italia:
Un intermediario italiano deve fatturare delle provvigioni ad una ditta francese in relazione
ad una cessione di beni procacciata in Francia.
L’operazione non si considera territorialmente effettuata in Italia in quanto il committente
della prestazione è un soggetto IVA comunitario. La fattura dell’intermediario va quindi
emessa senza IVA ex art. 7, c. 4, lett. f-quinquies), DPR 633/1972.

se un intermediario italiano effettua un’intermediazione nei confronti di un committente
nazionale soggetto IVA, la stessa va assoggettata ad IVA in Italia anche se effettuata in
altro Paese UE:
Un intermediario italiano deve fatturare delle provvigioni ad una ditta italiana in relazione ad
una cessione di beni procacciata in Germania.
L’operazione si considera territorialmente effettuata in Italia in quanto il destinatario della
prestazione è un soggetto IVA nazionale. La fattura dell’intermediario va quindi emessa con
IVA.

se un operatore italiano deve corrispondere una provvigione ad un intermediario UE la
stessa va comunque assoggettata ad IVA in Italia:
Una ditta italiana deve pagare delle provvigioni ad un intermediario tedesco in relazione ad
una cessione di beni procacciata in Germania.
Considerato che il destinatario della prestazione è un soggetto IVA nazionale, l’operazione
si considera territorialmente rilevante in Italia e, quindi, soggetta a IVA. La ditta italiana
deve emettere un’autofattura ex art. 17, c. 3, DPR 633/1972.

se le operazioni intermediate sono effettuate al di fuori della UE, la prestazione non risulta
comunque territorialmente rilevante ai fini IVA:
Una ditta italiana deve pagare delle provvigioni ad un intermediario italiano in relazione ad
una cessione di beni di cui la stessa disponeva in Tunisia (operazione “estero su estero”).
Nonostante il destinatario della prestazione sia un soggetto IVA nazionale, considerato che
l’operazione si è perfezionata in territorio extracomunitario, l’intermediazione non si
considera rilevante in Italia. La fattura dell’intermediario va quindi emessa senza IVA ai
sensi del riformulato art. 7, c. 4, lett. f-quinquies), DPR 633/1972.
Una ditta italiana deve pagare delle provvigioni ad un intermediario tunisino in relazione ad
una cessione di beni di cui la stessa disponeva in Tunisia (operazione “estero su estero”).
Nonostante il destinatario della prestazione sia un soggetto IVA nazionale, considerato che
l’operazione si è perfezionata in territorio extracomunitario, l’intermediazione non si
considera rilevante in Italia. La ditta italiana non deve pertanto regolarizzare l’operazione
con emissione di autofattura.

se il destinatario della prestazione non è un soggetto IVA (ad esempio, un privato, un
extracomunitario), la prestazione va assoggettata ad IVA nello Stato in cui si considera
effettuata l’operazione alla quale la stessa è riferita:
Un intermediario italiano deve fatturare delle provvigioni ad un privato cittadino tedesco in
relazione ad una cessione di beni procacciata in Italia.
Considerato che l’operazione si è perfezionata nel territorio nazionale, la stessa va
assoggettata a IVA da parte dell’intermediario.
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DECORRENZA E NORME TRANSITORIE
Le nuove disposizioni trovano applicazione a decorrere dal 15 luglio 2009, tuttavia, per espressa
previsione legislativa viene fatto salvo il trattamento già applicato alle operazioni effettuate dal 1°
gennaio 2008.
La disposizione normativa, escludendo di fatto la retroattività delle nuove regole, parrebbe
confermare la legittimità dell’operato del contribuente che, ignorando le precisazioni della
Risoluzione n. 437/E/2008, fino al 14.7.2009 avesse continuato a fatturare in regime di non
imponibilità ex art. 40, c. 8, DL 331/1993, le prestazioni di intermediazione rese a committenti
stabiliti in altri paesi UE, computandole ai fini dello status di esportatore abituale e del plafond.
PROBLEMATICHE IN ARRIVO
La vicenda non finisce qui: la disciplina in commento dovrà essere nuovamente “aggiornata” per
recepire in ambito nazionale la nuova normativa comunitaria in vigore dal 2010. Tali modifiche
coinvolgono anche le prestazioni di intermediazione rese a soggetti IVA, la cui territorialità non
sarà più regolata da un criterio speciale, ma ricadrà nella nuova regola base, la quale, in estrema
sintesi, identifica il luogo delle prestazioni di servizi rese a soggetti passivi nel luogo in cui è
stabilito il committente.
Pertanto, dal 2010, le prestazioni di intermediazione rese a soggetti passivi stabiliti in Italia si
considereranno in ogni caso ivi effettuate, a prescindere dal luogo dell’operazione principale e dal
domicilio del prestatore (in sostanza, si tornerà alla disciplina prevista, anzitempo aggiungiamo,
dalla Finanziaria 2007).
Di conseguenza, risulteranno attratte nel nostro territorio anche le intermediazioni riferite ad
operazioni “estero su estero”, che risulteranno imponibili IVA non potendo applicarsi il trattamento
di non imponibilità previsto dall’art. 9, c. 1, n. 7), DPR 633/1972 per i servizi di intermediazione
relativi a beni in importazione, in esportazione o in transito.
TABELLA RIEPILOGATIVA
Riepiloghiamo in forma tabellare il corretto trattamento delle prestazione in esame:
COMMITTENTE
LUOGO DI EFFETTUAZIONE
DELL’OPERAZIONE
soggetto IVA italiano
Italia o altro Paese UE
soggetto IVA italiano
Paese extra UE
soggetto IVA italiano
soggetto privato italiano
Italia
soggetto IVA italiano
soggetto privato italiano
altro Paese UE
soggetto IVA italiano
soggetto IVA UE
Italia o altro Paese UE
soggetto IVA italiano
soggetto privato UE
Italia
soggetto IVA italiano
soggetto privato UE
altro Paese UE
soggetto IVA italiano
soggetto extra UE
Italia
INTERMEDIARIO
soggetto IVA italiano
soggetto IVA UE o extra UE
soggetto IVA italiano
soggetto IVA UE o extra UE
soggetto IVA italiano
1)
soggetto extra UE
altro Paese UE
ASSOGGETTAMENTO IVA IN ITALIA
SI (da parte dell’intermediario)
1)
SI (da parte del committente)
NO (manca
territorialità)
il
requisito
della
SI (da parte dell’intermediario)
NO (rilevanza nello Stato UE di
effettuazione
dell’operazione
principale)
NO (rilevanza nello Stato UE di
identificazione del committente)
SI (da parte dell’intermediario)
NO (rilevanza nello Stato UE di
effettuazione
dell’operazione
principale)
SI (da parte dell’intermediario)
NO (rilevanza nello Stato UE di
effettuazione
dell’operazione
principale)
Se l’intermediazione è riferita a beni in esportazione è applicabile la non imponibilità ex art. 9, c. 1, n. 7), DPR 633/1972. ■
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