Guida Fiscal Focus - Dichiarazione IRAP 2015

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DICHIARAZIONE IRAP 2015
a cura di Antonio Gigliotti
GLI AUTORI
Antonio Gigliotti
Direttore e autore della collana di aggiornamento professionale “Fiscal-Focus.it” e del
quotidiano “Fiscal-Focus.info”.
Dottore Commercialista dello “Studio Tributario Gigliotti & Associati”, revisore legale,
pubblicista, specializzato in materia tributaria, autore di diverse pubblicazioni in materia fiscale.
Collabora con importanti quotidiani di carattere nazionale.
Esperto fiscale in materia tributaria per le rubriche di RAI 1 e Radio Rai 1
Hanno collaborato:
Sonia De Luca
Carla De Luca
I diritti di traduzione, di riproduzione e di adattamento totale o parziale e con qualsiasi mezzo
(comprese le copie fotostatiche, i film didattici e i microfilm) sono riservati per tutti i Paesi.
L’elaborazione dei testi, anche se curata con scrupolosa attenzione, non può comportare specifiche
responsabilità per eventuali involontari errori o inesattezze.
Testo chiuso in redazione in data 15 MAGGIO 2015
Indice
Indice
1.
2.
3.
4.
5.
ASPETTI GENERALI DELL’IMPOSTA
Pag. 1
1.1. Caratteristiche dell’imposta
Pag. 1
1.2. Presupposti dell’imposta
Pag. 2
1.3. Soggettività attiva Irap
Pag. 7
1.4. Soggettività passiva Irap
Pag. 10
1.5. La base imponibile
Pag. 17
1.6. Opzione Irap per l’applicazione del metodo “da bilancio”
Pag. 23
DICHIARAZIONE IRAP
Pag. 29
2.1. Presentazione della dichiarazione
Pag. 29
2.2. Termini e modalità di versamento
Pag. 38
2.3. Composizione del modello
Pag. 50
ISTRUZIONI PER LA COMPILAZIONE DEL MODELLO IRAP
Pag. 51
3.1. Compilazione del Frontespizio
Pag. 51
3.2. Determinazione del valore della produzione
Pag. 68
3.2.1. Il metodo fiscale: Quadro IQ - Persone fisiche e Quadro IP - Società di persone
Pag. 68
3.2.2. Il metodo da bilancio: Quadro IC – Società di capitali, Quadro IP - Società di
Pag. 79
persone, Quadro IQ – Persone fisiche, Quadro IE - Enti non commerciali
3.3. Lavoratori autonomi
Pag. 116
3.4. Quadro IS Prospetti vari
Pag. 125
ALTRI ASPETTI
Pag. 217
4.1. Sanzioni e ravvedimento operoso
Pag. 217
4.2. Deducibilità dell’Irap
Pag. 226
ESEMPI DI COMPILAZIONE
Pag. 231
Allegati in Word
Check-list raccolta dati
Capitolo 1 - Aspetti generali dell’imposta 1. ASPETTI GENERALI DELL’IMPOSTA
1.1. Caratteristiche dell’imposta
L’Imposta Regionale sulle Attività Produttive (I.R.A.P.) è stata istituita con il Decreto Legislativo
15 dicembre 1997, n. 446, ed è dovuta da coloro che esercitano abitualmente, nel territorio della
Regione, un'attività autonomamente organizzata, diretta alla produzione di beni o servizi.
In particolare:
- le società, le persone fisiche e gli enti che esercitano attività commerciale;
- le persone fisiche, le società semplici ed equiparate che esercitano attività di lavoro
autonomo;
- gli enti privati non commerciali;
- i produttori agricoli titolari di reddito agrario, ad eccezione dei soggetti in regime di
esonero IVA;
- gli enti e le Amministrazioni Pubbliche.
Tutti questi soggetti devono presentare la dichiarazione utilizzando il modello IRAP, approvato
ogni anno dall'Amministrazione Finanziaria con proprio provvedimento.
Con l’istituzione dell’imposta il Legislatore voleva accrescere il grado di autonomia finanziaria
delle regioni, infatti “l’imposta regionale sulle attività produttive assume la natura di tributo
proprio della regione e, a decorrere dal 1/01/2009, è istituita con legge regionale”.
L’art. 42, comma 7, D.L. n. 207/2008 ha posticipato il termine a decorrere dal quale l’IRAP ha
assunto la connotazione di tributo regionale. Nel corso degli anni la disciplina che regola l’Irap
è stata più volte modificata, alleggerendo via via il prelievo, attraverso un aumento delle poste
deducibili dalla base imponibile.
Art. 1, comma2, D. Lgs. n. 446/1997:
“L’imposta ha carattere reale e non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi”.
L’Irap è un’imposta:

reale in quanto ha come oggetto un reddito volto alla produzione;

locale in quanto di competenza delle Regioni;

indeducibile ai fini IRPEF e IRES.
1
Aspetti generali dell’imposta
1.2. Presupposti dell’imposta
I presupposti applicativi dell'IRAP sono definiti dall'articolo 2, comma 1 del D.Lgs. 15 dicembre
1997, n. 446 nel quale si afferma che “Presupposto dell'imposta è l'esercizio abituale di
un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero
alla prestazione di servizi. L'attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le
amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto per l'imposta.”
Per esercizio di attività abituale deve intendersi anzitutto il compimento
di una serie di operazioni di gestione coordinate, finalizzate ad un
determinato risultato economico-produttivo.
ABITUALITÀ
Sono pertanto escluse le attività di impresa o di lavoro autonomo
occasionali, nonché i rapporti di collaborazione coordinata e
continuativa ed analoghe figure contrattuali previste dalla Legge 14
febbraio 2003, n. 30 e dal D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276 di attuazione
della stessa (collaborazioni a progetto, mini co.co.co., ecc.).
Altro presupposto è lo svolgimento di una attività “autonomamente
organizzata”, che mira alla produzione o allo scambio di beni o alla
prestazione di servizi.
L’organizzazione dell’attività va ravvisata tutte le volte che, per lo
svolgimento della stessa, il titolare si avvalga:
1. di beni strumentali ulteriori rispetto a quelli indispensabili (nello
specifico contesto scientifico e/o tecnologico) per l’esercizio
AUTONOMA
ORGANIZZAZIONE
dell’attività stessa);
2. di lavoro altrui, non necessariamente prestato come lavoro
dipendente.
L’organizzazione
dell’attività,
poi,
deve
avere
il
carattere
dell’“autonomia”: il significato del termine rinvia al concetto di
indipendenza da altri, quindi impone di ritenere sussistente il carattere
de quo ogni qualvolta il titolare dell’attività non sia inserito nella
struttura, riferibile ad altrui responsabilità o ad interesse di altri.
La prova dell’insussistenza del presupposto impositivo fa carico al
contribuente.
2
s
Capitolo 1 - Aspetti generali dell’imposta Anche la Corte di Cassazione si è espressa distinguendo alla luce
dell’art. 2 citato i casi in cui ricorre l’autonoma organizzazione, e
precisamente
quando
l’attività
economica
è
incrementata
da
investimenti finanziari, dalla collaborazione del personale dipendente o
dalla disponibilità di notevoli mezzi strumentali, posto che in sostanza la
presenza di questi fattori da parte dell’autonomo o del professionista
contribuiscono indubbiamente a creare valore aggiunto rispetto
all’attività individuale di costoro.
A meglio ribadire che l’organizzazione non è elemento peculiare di
autonomi e professionisti essa ha precisato che la presenza di una sola
persona addetta all’ufficio o allo studio (n. 13810/07) non è sufficiente a
determinare l’assoggettamento ad imposta, mentre (26144/08) ad altra
conclusione è pervenuta quando parte del profitto sia derivato da un
complesso di fattori in funzione di ausilio all’attività, in guisa da essere
suscettibili di incrementare il valore economico dell’attività stessa.
CON ABITUALITÀ
ESERCIZIO DI
ATTIVITÀ
AUTONOMAMENTE
ORGANIZZATA
DIRETTA ALLA PRODUZIONE O
SCAMBIO DI BENI O
PRESTAZIONE DI SERVIZI
PRESUPPOSTI
APPLICATIVI IRAP
(art. 2 comma 1,
D.Lgs. n. 446/97
IMPRENDITORI/PROFESSIONISTI
SOCIETÀ DI OGNI TIPO
ATTIVITÀ
SVOLTA DA
ORGANI E AMMINISTRAZIONI
DELLO STATO
ENTI COMMERCIALI E NON
3
Il “Regime fiscale agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali” è
sancito dall’art. 13, Legge n. 388/2000, secondo il quale le persone fisiche
che hanno intrapreso un’attività d’impresa o di lavoro autonomo
professionale possono fruire di un regime sostitutivo che prevede, per il
periodo d’imposta in cui l’attività è iniziata e per i due successivi, la
corresponsione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e relative addizionali
pari al 10% del reddito d’impresa o di lavoro autonomo (determinato ai
sensi degli artt. 54 e 66, TUIR).
Restano, invece, dovute:
- l’IRAP, in acconto e a saldo, calcolata in sede di dichiarazione
annuale, sulla medesima base imponibile, debitamente modificata
secondo le disposizioni proprie della disciplina IRAP;
- l’IVA,
da versare a saldo, a seguito della dichiarazione annuale, senza obbligo
di acconti, né corresponsione di interessi per dilazione.
I soggetti appartenenti alle “Nuove iniziative produttive” determinano la
base imponibile IRAP secondo le regole previste per i contribuenti in
NUOVE INIZIATIVE
contabilità semplificata, conteggiando e versando l’IRAP a saldo e in
PRODUTTIVE
acconto nei modi ordinari.
CONTRIBUENTI IN REGIME DELLE NUOVE INIZIATIVE
PRODUTTIVE
Art. 13, Legge n. 388/2000
DETERMINAZIONE IRAP “ORDINARIA”
REGIME FISCALE DELLE NUOVE INIZIATIVE PRODUTTIVE (ART. 13, L.
N. 388/2000)
Limite
DetermiDetermiDeterminaRegistri
ricavi/comp
nazione
nazione
zione reddito
contabili
ensi
IRAP
Iva
- €30.987,41
(lav.
autonomo
o servizi).
- €61.974,83
(altre
attività).
4
Analitica
(artt. 54 o 66
tuir)
+ imposta
sostitutiva
(10%).
Analitica.
Analitica.
Nessuno
(libri paga
e matricola
obbligatori
in caso di
dipendenti).
s
Capitolo 1 - Aspetti generali dell’imposta Il regime delle nuove iniziative produttive è stato abrogato,
a decorrere dal 2015, dalla Legge n. 190/2014.
Le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità
giuridica, residenti all’estero (art. 73, comma 1, lett. d), TUIR) rientrano
nell’ambito applicativo IRAP se esercitano nel territorio dello Stato
attività commerciali, arti e professioni o attività non commerciali, per un
periodo di tempo non inferiore a tre mesi, mediante stabile
SOGGETTI
RESIDENTI
ALL’ESTERO
organizzazione, base fissa o ufficio, ovvero imprese agricole (art. 12,
comma 2, D.Lgs. n. 446/1997). Non ha alcun rilievo l’attività esercitata
all’estero da soggetti residenti se continuativa per almeno tre mesi
mediante:
- una stabile organizzazione (nel caso di imprese italiane);
- un ufficio, per gli enti non commerciali;
- una base fissa, per le attività professionali residenti;
- un terreno agricolo, nel caso di imprese agricole.
La Circolare 13 giugno 2008, n. 45, dell’Agenzia delle Entrate ritiene
sussistente il requisito dell’organizzazione ogniqualvolta l’attività
professionale è svolta in maniera associata da 2 o più professionisti.
A confermarlo due sentenze (Sentenza 11 giugno 2007, n. 13570 e
l’Ordinanza 5 febbraio 2008, n. 2715) della Corte di Cassazione. Tale
orientamento è stato ulteriormente confermato anche in sede di
giurisdizione di merito. Infatti, con Sentenza n. 17/22/11, la Commissione
Tributaria Regionale di Bari ha affermato che l’esercizio dell’attività
professionale in forma associata presuppone l’esistenza di un’autonoma
organizzazione quale requisito per l’assoggettabilità ad IRAP.
STUDI ASSOCIATI
In ogni caso, il contribuente può dimostrare che il reddito conseguito
dallo studio è conseguito solamente grazie al lavoro prestato dai singoli
partecipanti. È chiaro che deve dimostrare che il reddito conseguito dallo
studio non è aumentato in misura tale da ricondurre tale incremento
all’attività organizzata ma è puramente riconducibile al lavoro di ogni
professionista che ivi partecipa.
Inoltre, la Corte di Cassazione (con Ordinanza 10 dicembre 2012, n.
22506), ha stabilito che, in caso di assenza di personale dipendente,
modesti compensi per i collaboratori ed esigue spese per beni
strumentali, per gli studi associati non sussiste autonoma organizzazione,
5
e di conseguenza non sono soggetti ad IRAP (art. 3, D.Lgs. n. 446/1997).
Tuttavia, la pronuncia appare in contrasto con quanto affermato dalla
giurisprudenza maggioritaria; si pensi, da ultimo, alla Sentenza n.
25313/2014, con cui la Corte di Cassazione ha chiarito che l’esercizio in
forma associata di una professione liberale costituisce presupposto per
l’applicazione dell’IRAP, a prescindere dall’esistenza di un’autonoma
organizzazione.
Alla luce del contrasto giurisprudenziale sopra accennato, la
Corte di Cassazione, con Ordinanza n. 3870/2015, ha rimesso
la questione alle Sezioni Unite, che ora dovranno chiarire se
l’attività professionale svolta in maniera associata sia sempre soggetta
ad IRAP, anche in assenza di autonoma organizzazione.
L’art.1, commi da 54 a 89, Legge n. 190/2014 ha introdotto, a partire dal
2015, un
nuovo regime fiscale
agevolato, denominato “regime
forfettario”, riservato ai soggetti di minori dimensioni, destinato a
sostituire gli attuali regimi esistenti.
Il nuovo regime forfettario è in vigore dal 1° gennaio 2015; il regime dei
minimi (art. 27, comma 1 e 2, D.L. n. 98/2011) è ancora applicabile per
tutto il 2015.
IL REGIME DEI
MINIMI ED IL
NUOVO REGIME
FORFETTARIO
In ogni caso, ai fini IRAP i contribuenti che beneficiano di uno di questi
regimi agevolati non sono tenuti né alla presentazione della
dichiarazione, né al versamento di tale imposta.
ESENZIONE IRAP (SIA PER PRESENTAZIONE
DICHIARAZIONE CHE PER VERSAMENTO
DELL’IMPOSTA)
Contribuenti minimi
(art. 27, co. 1 e 2, D.L. n.
98/2011)
6
Contribuenti in regime
contabile agevolato
(art. 27, co. 3, D.L. 98/2011)
s
Capitolo 1 - Aspetti generali dell’imposta 1.3. La soggettività attiva Irap
La soggettività attiva dell’Irap è definita dall’art. 15, D.Lgs. n. 446/1997, che detta:
L’imposta è dovuta alla regione nel cui territorio il valore della produzione netta è
realizzato”.
Gli introiti dell’Irap pertanto sono diretti alla Regione nella quale il contribuente svolge la
propria attività produttiva e realizza una produzione netta. Spesso però l’individuazione della
Regione destinataria dell’imposta può essere difficoltosa soprattutto se il contribuente opera in
più Regioni.
“REGIONALIZZAZIONE” DELL’IRAP
(Art.1,comma 43, Legge n. 244/2007)
DAL 1°GENNAIO 2010
ISTITUZIONE E GESTIONE IRAP CON LEGGE REGIONALE
L’art. 1, comma 43, Legge Finanziaria 2008 che, tra l’altro, prevede che:
“In attesa della completa attuazione dell’articolo 119 della Costituzione, con
particolare riferimento alla individuazione delle regole fondamentali per assicurare il
coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario di livello sub-statuale,
l’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) assume la natura di tributo proprio della
regione e, a decorrere dal 1º gennaio 2009 [1° gennaio 2010, n.d.r.] è istituita con legge
regionale. [...]
Le regioni non possono modificare le basi imponibili; nei limiti stabiliti dalle leggi statali,
possono modificare l’aliquota, le detrazioni e le deduzioni, nonché introdurre speciali
agevolazioni. Le regioni a statuto speciale e le province autonome di Trento e di Bolzano
provvedono all’attuazione del presente comma in conformità all’articolo 3, commi 158 e 159,
della Legge 23 dicembre 1996, n. 662”.
L’ articolo 1, comma 45, Finanziaria 2008 precisa inoltre:
“Fino alla emanazione dei regolamenti regionali conformi al regolamento-tipo di cui al
comma 44, lo svolgimento delle attività di liquidazione, accertamento e riscossione dell’IRAP,
nei territori delle singole regioni, prosegue nelle forme e nei modi previsti dalla legislazione
vigente alla data di entrata in vigore della presente legge”. 7
SOGGETTO ATTIVO IRAP (Art. 15,
D.Lgs. n. 446/97)
Regione nella quale il contribuente realizza il
valore della produzione netta.
Le Regioni a statuto ordinario possono disciplinare autonomamente le procedure applicative
dell’imposta, ma tale previsione non costituisce un obbligo. Le Regioni a statuto speciale e le
Province autonome di Trento e Bolzano regolamentano l’IRAP con proprie Leggi. In ogni caso le
Leggi Regionali e Provinciali in materia di IRAP “non possono avere effetto anteriore al periodo
d’imposta in corso al 1° gennaio 2000”. Quindi, fino al 2000 la riscossione è avvenuta a cura
dell’Amministrazione Finanziaria statale e successivamente a tale data, nel caso non vi sia una
disciplina regionale in materia, l’imposta continua ad essere regolata dalle norme nazionali.
MODIFICA DELLE ALIQUOTE IRAP
L’aliquota ordinaria applicabile al valore della produzione netta è pari fino al 2013 al 3,9%.
Con la c.d. “Manovra Correttiva”, sono state fissate le aliquote IRAP per:
- imprese concessionarie diverse da quelle di costruzione e gestione di autostrade e trafori
pari al 4,20%;
- banche ed altri enti e società finanziari pari al 4,65%;
- imprese di assicurazione pari al 5,90%;
- soggetti operanti nel settore agricolo e cooperative della piccola pesca e loro consorzi di
cui all’art. 10, D.P.R. n. 601/73, ex art. 45, comma 1, D.Lgs. n. 446/97 pari a 1,9%.
SOGGETTO
ALIQUOTA IRAP
IMPRESE CONCESSIONARIE DIVERSE DA QUELLE DI COSTRUZIONE E GESTIONE
DI AUTOSTRADE E TRAFORI
4,20%
BANCHE ED ALTRI ENTI E SOCIETÀ FINANZIARI
4,65%
IMPRESE DI ASSICURAZIONE
5,90%
SOGGETTI OPERANTI NEL SETTORE AGRICOLO E COOPERATIVE DELLA PICCOLA
PESCA E LORO CONSORZI DI CUI ALL’ART. 10, D.P.R. N. 601/73, EX ART. 45,
1,90%
COMMA 1, D.LGS.N. 446/97
L’articolo 2, D.L. n. 66/2014, intervenendo sull’articolo 16, D.Lgs. n. 446/97 aveva
ridotto, a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre
2013 (quindi dal 2014), le aliquote IRAP.
Ancor prima dell’applicazione pratica della riduzione in commento, il Legislatore è tornato sui
suoi passi, abrogando parzialmente, con Legge n. 190/2014, il sopra citato articolo 2.
Le modifiche introdotte dalla Legge di Stabilità 2015 hanno l’effetto di annullare la riduzione
delle aliquote IRAP, che di fatto non è mai entrata in vigore.
8
s
Capitolo 1 - Aspetti generali dell’imposta AUMENTO IRAP PER REGIONI CON DEFICIT SANITARIO
La Legge n. 191/2009, contenente numerose disposizioni relative alla gestione dei disavanzi
sanitari da parte delle Regioni, all’art. 2, comma 86, ha stabilito che, per le Regioni che
presentano un disavanzo sanitario, prive di un “piano di rientro”, è previsto un incremento
automatico dell’aliquota IRAP pari allo 0,15% (e dell’addizionale regionale all’IRPEF dello 0,3%).
REGIONI CON DISAVANZO
SANITARIO PRIVE DI “PIANO DI
RIENTRO”
AUMENTO ALIQUOTA IRAP DELLO 0,15%
Alle singole Regioni e Province autonome viene data, con il comma 3 dell’art. 16, D.Lgs. n.
446/1997, la facoltà di modificare l’aliquota ordinaria di un punto percentuale (1%) in aumento
o in diminuzione, in relazione a determinati settori di attività e per categorie di soggetti passivi.
La Finanziaria 2010, dispone inoltre che per le Regioni che presentano un disavanzo sanitario,
prive di un “piano di rientro”, è previsto un incremento automatico dell’aliquota IRAP pari allo
0,15% (e dell’addizionale regionale all’IRPEF dello 0,3%).
L’attività di liquidazione, accertamento e riscossione dell’imposta può essere regolamentata a
livello regionale, ferma restando la possibilità per le Regioni, di stipulare convenzioni con il
Ministero delle Finanze per la gestione delle citate attività. Potremmo quindi riassumere i
rispettivi poteri.
1. Potestà legislativa Regioni e Province autonome:
- determinazione delle aliquote;
- attività di riscossione;
- attività di accertamento;
- attività di liquidazione;
- constatazione delle violazioni;
- gestione del contenzioso;
- gestione dei rimborsi.
2. Potestà legislativa nazionale (esclusa alle Regioni e Province autonome):
- obbligo di dichiarazione;
- domicilio dei soggetti passivi;
- giurisdizione delle controversie, che resta attribuita alle Commissioni Tributarie;
- sistemi e modalità di accesso alle informazioni dell’Amministrazione Finanziaria
statale da parte degli Uffici regionali e viceversa;
- sanzioni applicabili in caso di violazioni.
9
POTESTÀ LEGISLATIVA REGIONI E
POTESTÀ LEGISLATIVA NAZIONALE (ESCLUSA
PROVINCE AUTONOME
ALLE REGIONI E PROVINCE AUTONOME)
 OBBLIGO DI DICHIARAZIONE;
 DOMICILIO DEI SOGGETTI PASSIVI;
 DETERMINAZIONE DELLE ALIQUOTE;
 GIURISDIZIONE DELLE CONTROVERSIE, CHE
 ATTIVITÀ DI RISCOSSIONE;
RESTA
 ATTIVITÀ DI ACCERTAMENTO;
TRIBUTARIE;
 ATTIVITÀ DI LIQUIDAZIONE;
ATTRIBUITA
ALLE
COMMISSIONI
 SISTEMI E MODALITÀ DI ACCESSO ALLE
 CONSTATAZIONE DELLE VIOLAZIONI;
INFORMAZIONI
 GESTIONE DEL CONTENZIOSO;
FINANZIARIA
 GESTIONE DEI RIMBORSI.
UFFICI REGIONALI E VICEVERSA;
 SANZIONI
DELL’AMMINISTRAZIONE
STATALE
APPLICABILI
DA
PARTE
IN
DEGLI
CASO
DI
VIOLAZIONI.
1.4. La soggettività passiva Irap
Sono soggetti passivi Irap coloro che esercitano una o più delle attività in possesso dei requisiti
esaminati, vale a dire un’attività autonomamente organizzata, diretta alla produzione o allo
scambio di beni o alla prestazione di servizi.
Pertanto, qualora un soggetto eserciti contemporaneamente sia attività di impresa
che attività artistica o professionale, lo stesso dovrà determinare distintamente la
base imponibile relativa a ciascuna attività.
Sono soggetti passivi d’imposta:
1. le persone fisiche, le società, gli enti che esercitano attività commerciali;
2. le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate esercenti attività di
lavoro autonomo;
3. i produttori agricoli titolari di reddito agrario di cui all’art. 32, TUIR, esclusi quelli con
volume di affari annuo non superiore a € 7.000,00 esonerati dagli adempimenti IVA ai
sensi dell’art. 34, comma 6, D.P.R. n. 633/1972, sempreché non abbiano rinunciato
all’esonero;
4. gli enti privati non commerciali;
5. gli enti e le Amministrazioni Pubbliche, Camera dei Deputati, Senato della Repubblica,
Corte Costituzionale, Presidenza della Repubblica e organi legislativi delle Regioni a
statuto speciale.
10
s
Capitolo 1 - Aspetti generali dell’imposta L’imposta è anche dovuta dai soggetti che:
a. non hanno la sede principale nella Regione ma che, mediante una stabile
organizzazione nel territorio regionale, svolgono un'attività soggetta ad Irap per un
periodo di tempo non inferiore a 3 mesi;
b. si trovino in regime di liquidazione volontaria oppure sottoposti a procedura
fallimentare (fallimento e liquidazione coatta amministrativa) con esercizio provvisorio.
 S.P.A., S.A.P.A. E S.R.L. RESIDENTI
 SOCIETÀ COOPERATIVE E DI MUTUA ASSICURAZIONE
 SOCIETÀ EUROPEE DI CUI AL REGOLAMENTO (CE) N.
2157/2001 (RESIDENTI IN ITALIA)
 SOCIETÀ COOPERATIVE EUROPEE DI CUI AL REGOLAMENTO
(CE) N. 1435/2003 (RESIDENTI IN ITALIA)
 ENTI PUBBLICI E PRIVATI DIVERSI DALLE SOCIETÀ, NONCHÉ I
TRUST, RESIDENTI IN ITALIA, CON OGGETTO ESCLUSIVO O
PRINCIPALE L’ESERCIZIO DI ATTIVITÀ COMMERCIALI
 SOCIETÀ IN NOME COLLETTIVO
 SOCIETÀ IN ACCOMANDITA SEMPLICE
 SOCIETÀ DI ARMAMENTO EQUIPARATE ALLE S.N.C. O ALLE
IMPRESE
S.A.S.
 SOCIETÀ DI FATTO EQUIPARATE ALLE SOCIETÀ IN NOME
COLLETTIVO
 PERSONE FISICHE TITOLARI DI REDDITO D’IMPRESA
 PRODUTTORI AGRICOLI TITOLARI DI REDDITO AGRARIO
(ART. 32 TUIR) NON ESONERATI IVA (VOLUME D’AFFARI > €
7.000
 ENTI PRIVATI DIVERSI DALLE SOCIETÀ, NONCHÉ I TRUST,
RESIDENTI NEL TERRITORIO DELLO STATO, CHE NON
HANNO
PER
OGGETTO
ESCLUSIVO
O
PRINCIPALE
L’ESERCIZIO DI ATTIVITÀ COMMERCIALI
 SOCIETÀ ED ENTI DI OGNI TIPO, COMPRESI I TRUST, CON O
SENZA PERSONALITÀ GIURIDICA, NON RESIDENTI
 PERSONE FISICHE
ESERCENTI ATTIVITÀ
DI LAVORO
AUTONOMO
 SOCIETÀ SEMPLICI
 SOCIETÀ DI FATTO E ASSOCIAZIONI SENZA PERSONALITÀ
GIURIDICA COSTITUITE TRA PERSONE FISICHE EQUIPARATE
ALLE SOCIETÀ SEMPLICI
11
 ORGANI DELLO STATO, REGIONI, PROVINCE, COMUNI,
COMUNITÀ MONTANE E LORO CONSORZI
 TUTTE LE AMMINISTRAZIONI DELLO STATO COMPRESI GLI
ISTITUTI SCOLASTICI ED UNIVERSITARI
AMMINISTRAZIONI
DELLO STATO
 ISTITUTI AUTONOMI CASE POPOLARI E GLI ALTRI ENTI DI
EDILIZIA POPOLARE
 ENTI DEL SERVIZIO SANITARIO NAZIONALE
 ALTRI
Sono invece esclusi:
a. gli organismi di investimento collettivo del risparmio ad esclusione delle società di
investimento a capitale variabile;
b. i fondi pensione di cui al D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124;
c. i gruppi economici di interesse europeo (GEIE) di cui al Decreto Legislativo 23 luglio 1991, n.
240, salvo quanto disposto espressamente nell’articolo 13, D.Lgs. n. 446/1997.
d. i produttori agricoli titolari di reddito agrario (art. 32, TUIR), con volume d’affari annuo non
superiore a € 7.000,00 così come uniformato dal D.L. n. 262/2006 (anche per i produttori
agricoli operanti in Comuni montani); tale esclusione opera sempreché tali produttori non
abbiano rinunciato al relativo regime di esonero ai fini IVA;
e. i soggetti in procedura fallimentare senza esercizio provvisorio;
f. coloro che conseguono redditi di natura occasionale, sia d’impresa che di lavoro autonomo,
di cui all’art. 67, comma 1, lett. i) e l), TUIR;
g. i soggetti che esercitano attività che danno luogo a redditi considerati di lavoro autonomo,
ma non ricollegabili all’esercizio di arti e professioni. Sono da considerare tali i redditi
derivanti:
 dall’utilizzazione economica, da parte dell’autore o inventore, di opere dell’ingegno,
di brevetti industriali e di processi, formule o informazioni relativi ad esperienze
acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico, se non sono conseguiti
nell’esercizio di imprese commerciali;
 dalle partecipazioni agli utili di cui all’art. 44, c. 1, lett. f), TUIR (vale a dire contratti di
associazioni in partecipazione) quando l’apporto è costituito esclusivamente dalla
prestazione di lavoro;
 dall’attività di levata dei protesti esercitata dai segretari comunali;
 dalle prestazioni sportive oggetto di contratto di lavoro autonomo;
 dagli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società, associazioni e altri enti
con o senza personalità giuridica;
 dalla collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie e simili;
12
s
Capitolo 1 - Aspetti generali dell’imposta  dalla partecipazione a collegi e commissioni e da altri rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa;
h. i soggetti che conseguono esclusivamente uno o più dei seguenti redditi:
 fondiari, limitatamente al reddito dominicale dei terreni e a quello dei fabbricati;
 diversi (ivi compresi quelli derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o
permettere), di lavoro dipendente ed assimilati e di capitale;
i. gli incaricati alla vendita a domicilio soggetti alla ritenuta a titolo d’imposta; j. le società semplici titolari di redditi derivanti dalla concessione in affitto di terreni e
fabbricati. Produttori agricoli (con volume d’a ari non superiore a € 7.000,00)
Incaricati vendita a domicilio
Redditi fondiari, diversi, di lavoro dipendente e assimilati, di
capitale
SOGGETTI ESCLUSI
C.M. N. 141/1998
Società semplici che affittano terreni e fabbricati
Redditi occasionali
Procedura fallimentare senza esercizio provvisorio
Lavoro autonomo (non esercizio di arti e professioni)
La Corte di Cassazione tuttavia, in tempi recenti, ha iniziato a sostenere
che lo svolgimento di un’attività produttiva di reddito d’impresa non
presupponga l’automatica sussistenza del requisito dell’autonoma
organizzazione con conseguente assoggettamento ad Irap. Nello stesso
senso si esprime l’Agenzia delle Entrate che nelle istruzioni ai modelli
IMPRENDITORI PRIVI IRAP elimina il concetto che il requisito dell’autonoma organizzazione è
connaturato alla nozione d’impresa.
DI AUTONOMA
ORGANIZZAZIONE
Nella Circolare n. 45/2008, l’Agenzia delle Entrate ha affrontato il
ESCLUSI DA IRAP
problema dell’assoggettamento ad IRAP degli agenti di commercio, dei
promotori finanziari e degli agenti assicurativi: in capo alle imprese,
anche se di modeste dimensioni, sussiste il presupposto impositivo. Gli
agenti di commercio non possono essere assimilati ai fini IRAP ai
lavoratori autonomi. Le stesse considerazioni vengono fatte per
promotori finanziari e agenti assicurativi.
13
La Corte di Cassazione ha statuito che gli agenti di commercio e i
promotori finanziari sono assoggettati all’IRAP esclusivamente qualora
sussista la “autonoma organizzazione” dell’attività. In sostanza
suddivide tra:
1. attività d’impresa “nella quale l’elemento organizzativo sarebbe
«connaturato»”;
2. attività
di
lavoro
autonomo
che
invece
richiede
“un
accertamento caso per caso dell’esistenza di una «autonoma
organizzazione»”;
La Corte di Cassazione ha sancito con tanta chiarezza, il principio in
base al quale i piccoli imprenditori sono esenti dall’imposizione IRAP.
PICCOLI
IMPRENDITORI PRIVI
DI “AUTONOMA
ORGANIZZAZIONE”
Il principio generale in base al quale il piccolo imprenditore non
dev’essere dotato di autonoma organizzazione (requisito che dovrà
essere provato dal contribuente stesso) conduce alla seguente sentenza
della Corte di Cassazione: “in tema di Irap, l’esercizio dell’attività di
piccolo imprenditore (nella specie, artigiano, tassista e coltivatore
diretto) è escluso dall’applicazione dell’imposta soltanto qualora si
tratti di attività non autonomamente organizzata”.
L’Agenzia delle Entrate, afferma che:
“Preso atto dell’orientamento ormai consolidato della Corte di
Cassazione, non è ulteriormente sostenibile la tesi interpretativa
dell’assoggettamento generalizzato ad IRAP degli esercenti arti e
professioni”.
Secondo l’Agenzia, si è in presenza di autonoma organizzazione quando
ricorre almeno uno dei seguenti elementi:
PROFESSIONISTI
CON MINIMA
1. impiego “in modo non occasionale, di lavoro altrui”;
2. utilizzo di “beni strumentali eccedenti, per quantità o valore”, le
STRUTTURA
ORGANIZZATIVA
necessità minime per l’esercizio dell’attività.
Uno degli elementi atti a individuare la sussistenza del requisito di
autonoma organizzazione è l’impiego non occasionale di lavoratori
dipendenti o di collaboratori a progetto.
È da valutare anche l’affidamento a terzi di compiti relativi all’attività
professionale (ciò può interessare un ingegnere che si avvale di alcuni
colleghi per l’espletamento di parte di un incarico assunto direttamente
dallo stesso) che deve essere valutato per la verifica del requisito in
esame.
14
s
Capitolo 1 - Aspetti generali dell’imposta Tuttavia l’Agenzia precisa che non rilevano invece:
1. le prestazioni di terzi estranee all’attività professionale (ad
esempio l’attività di consulenza tributaria per un professionista
che svolge un’altra attività);
2. l’attività del praticante in quanto essa è “funzionale alle
esigenze formative del tirocinante”.
Si sottolinea inoltre che l’Agenzia delle Entrate, con riferimento alla
rilevanza ai fini IRAP dell’utilizzo di beni e servizi di terzi, si rifà alle
argomentazioni della Corte di Cassazione la quale ha affermato che ai
fini IRAP rileva: “la sussistenza di una organizzazione autonoma,
restando indifferente il mezzo giuridico col quale quest’ultima è attuata
(dipendenti ovvero società di servizi), che rende possibile lo
svolgimento dell’attività dei professionisti, attraverso la disponibilità di
beni strumentali, capitali e stabili forme di collaborazione, funzionali
all’espletamento delle particolari incombenze; il che si realizza, come
nel caso, con il contratto di outsourcing che impegna le parti a
collaborare
affinché
la
clientela
percepisca
la
attività
come
organizzazione unitaria fornitrice di più servizi”.
Un altro importante elemento rilevante ai fini dell’autonoma
organizzazione riguarda la disponibilità di beni strumentali “eccedenti
il minimo indispensabile per lo svolgimento dell’attività”. Vanno rilevati
pertanto:
1.
i beni forniti da terzi a qualsiasi titolo;
2.
i beni il cui costo risulta interamente dedotto.
La stessa Corte di Cassazione ha ripetutamente affermato la sussistenza
dell’autonoma organizzazione se il professionista dispone di uno studio
attrezzato.
L’Agenzia
delle
soddisfacimento
Entrate
dei
tuttavia
seguenti
suggerisce
parametri
per
di
verificare
essere
il
esclusi
dall’autonoma organizzazione:
1. nell’anno solare precedente:
1) ricavi ovvero compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a
€ 30.000;
2) assenza di cessioni all’esportazione;
15
3) assenza di spese per lavoratori dipendenti, co.co.co. o
lavoratori a progetto e di compensi ad associati in
partecipazione con apporto di solo lavoro;
2. nel triennio solare precedente acquisti di beni strumentali,
anche tramite appalto, locazione e leasing, per un ammontare
complessivo non superiore a € 15.000,00.
In ogni caso l’Agenzia afferma che, per verificare l’esenzione dall’Irap,
l’Ufficio deve procedere:

all’esame della dichiarazione dei redditi con particolare
riferimento al quadro RE;

all’esame dei modelli relativi agli studi di settore con particolare
riferimento al quadro A (personale), B (unità locale) ed E (beni
strumentali).
IRAP PER LAVORATORI AUTONOMI
AUTONOMA ORGANIZZAZIONE SE
RICORRE UNO DEGLI ELEMENTI
IMPIEGO NON
OCCASIONALE DI LAVORO
ALTRUI
DISPONIBILITÀ DI BENI
STRUMENTALI NON
“MINIMALE”
Con Sentenza 25 luglio 2013, n. 18108, la Corte di
Cassazione ha stabilito che beni strumentali di valore
superiore a 15.000 euro non implicano necessariamente
l’assoggettamento ad IRAP. Nel caso di specie, in riferimento
all’attività di un medico, la Corte di Cassazione ha affermato che, ai
fini dell’applicazione dell’imposta, la Circolare dell’Agenzia delle
Entrate n. 48/2008, secondo la quale sono “sufficienti per il prelievo
fiscale beni strumentali di valore superiore ai 15.000 euro” non è
rilevante. Infatti, secondo la Suprema Corte, l’applicazione dell’IRAP
necessita un analitico esame delle spese affrontate dal contribuente
con specifica considerazione delle esigenze di chi esercita l’attività
medica, per cui sono indispensabili strumenti di una certa
consistenza e caratteristiche.
16
s
Capitolo 1 - Aspetti generali dell’imposta 1.5. La base imponibile
La base imponibile IRAP è determinata dal valore della produzione netta derivante dall’attività
svolta in Italia nel territorio di una o più Regioni; la normativa prevede differenti modalità di
calcolo della base imponibile a seconda del soggetto passivo interessato.
TRE METODI
METODO DA
BILANCIO
METODO
FISCALE
SOCIETÀ DI CAPITALI ED ENTI COMMERCIALI; IMPRESE INDIVIDUALI E
SOCIETÀ DI PERSONE SU OPZIONE
IMPRESE INDIVIDUALI, SOCIETÀ DI PERSONE
METODO
ENTI
NON
COMMERCIALI
RETRIBUTIVO AMMINISTRAZIONI PUBBLICHE
PER
L’ATTIVITÀ
ISTITUZIONALE
ED
Prima però di analizzare i vari metodi di determinazione del valore della produzione netta, si
sottolineano alcuni principi generali valevoli indipendentemente dal metodo adottato.
Tali principi che trovano riferimento in modo particolare al metodo da bilancio, risultano utili
anche per la determinazione corretta della base imponibile per imprese individuali e società di
persone.
Per riassumere la situazione economica dell’azienda viene utilizzato lo schema di conto
economico proposto dall’art. 2425 C.c. e che riproponiamo di seguito:
SCHEMA DI CONTO ECONOMICO
A
VALORE DELLA PRODUZIONE
B
COSTI DELLA PRODUZIONE
DIFFERENZA TRA VALORI E COSTI DELLA PRODUZIONE (A – B)
A e B = GESTIONE CARATTERISTICA E ACCESSORIA
C
PROVENTI E ONERI FINANZIARI
D
RETTIFICHE DI VALORE DI ATTIVITÀ FINANZIARIE
E
PROVENTI E ONERI STRAORDINARI
C e D = GESTIONE
FINANZIARIA
E = GESTIONE STRAORDINARIA
RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE (A – B +/- C +/- D +/- E)
17
22 – IMPOSTE SUL REDDITO DELL’ESERCIZIO, CORRENTI, DIFFERITE ED ANTICIPATE
23 – UTILE (PERDITA) DELL’ESERCIZIO
 Principio di competenza - Il principio di competenza consente di fermare annualmente
la vita dell'impresa, di per sé in continuo movimento fino all’eventuale cessazione
dell’attività, attribuendo a ciascuno il reddito che concorre a formarlo. L’effetto
economico di ogni singolo fatto, quindi, sia esso un costo o un ricavo, deve essere
attribuito nell’esercizio di realizzazione, indipendentemente dalla sua manifestazione
finanziaria.
 Principio di derivazione - Un altro importante principio è quello di derivazione. I
componenti negativi e positivi che concorrono a formare la base imponibile delle
società di capitali ed altri enti commerciali sono assunti al valore iscritto a Conto
economico, senza considerare le variazioni fiscali previste dal TUIR.
Possibile eccezione a questo principio è costituita dalle quote di ammortamento dei
costi sostenuti per l’acquisizione dei marchi di impresa e a titolo di avviamento di cui
alla voce B), numero 10, lettera a); ai sensi del riformato articolo 5, comma 3, tali quote,
infatti, sono deducibili in misura non superiore ad un diciottesimo del costo, a
prescindere dall’importo effettivamente imputato a Conto economico. Nel caso in cui il
valore iscritto a Conto economico sia superiore al limite di un diciottesimo del costo
(corrispondente al limite fiscale), lo stesso potrà essere dedotto in tale ammontare
massimo.
 Requisito dell’inerenza - Un altro requisito necessario alla redazione del bilancio è
quello di inerenza. Secondo l’Amministrazione Finanziaria infatti è presupposto
necessario per imputare a conto economico un determinato componente negativo di
reddito.
 Principio di correlazione - Il comma 4 del riformato articolo 5, D.Lgs. n. 446/1997
riguarda il principio di correlazione. Si ricorda che in base a tale principio anche talune
componenti finanziarie e/o straordinarie possono essere rilevanti ai fini IRAP se
correlate a voci del Conto economico rilevanti.
18
s
Capitolo 1 - Aspetti generali dell’imposta METODI DI DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE
Società di capitali e enti commerciali (imprese individuali e
società di persone su opzione)
Società di persone e imprenditori individuali
Banche, enti e altre società finanziarie
Art. 5 D.Lgs. n. 446/1997
Art. 5-bis D.Lgs. n. 446/1997
Art. 6 D.Lgs. n. 446/1997
Imprese di assicurazione
Art. 7 D.Lgs. n. 446/1997
Professionisti ed artisti, anche in forma associata o di società
semplice
Art. 8 D.Lgs. n. 446/1997
Art. 9 D.Lgs. n. 446/1997
Produttori agricoli in regime speciale
Enti privati non commerciali e società ed enti di ogni tipo, con o
senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello
Stato
Art. 10 D.Lgs. n. 446/1997
Organi e amministrazioni dello Stato, Regioni, Province, Comuni,
Comunità montane e loro consorzi
Art. 10-bis D.Lgs. n.
446/1997
METODI DI DETRMINAZIONE BASE IMPONIBILE
Metodo
da bilancio (art. 5)
Metodo fiscale
(art. 5-bis)
Metodo retributivo
Società
di
capitali
Enti
commerciali
Imprese
individuali
Società
di
persone
Enti non
commerciali
att.
istituzionali
Amministrazioni
Pubbliche
METODO DA BILANCIO
Per le società di capitali e gli enti commerciali secondo il disposto articolo 5, D.Lgs. n. 446/1997,
il valore della produzione netta imponibile è dato dalla differenza tra:
VALORE DELLA PRODUZIONE:
A.1 - ricavi delle vendite e delle prestazioni;
A.2 - variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti;
A.3 - variazioni dei lavori in corso su ordinazione;
19
A.4 - incrementi di immobilizzazioni per lavori interni;
A.5 - altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio;
meno
COSTI DELLA PRODUZIONE:
B.6 - costi delle materie prime, sussidiarie, di consumo e merci;
B.7 - costi per servizi;
B.8 - costi per godimento di beni di terzi;
B.10.a) - ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali;
B.10.b) - ammortamenti delle immobilizzazioni materiali;
B.11 - variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci;
B.14 - oneri diversi di gestione.
Dai costi della produzione, di cui alla lettera B) dello schema di bilancio, vanno escluse
determinate voci, di cui al:
-
n. 9 – costi per il personale;
-
n. 10, lett. c) e d) - svalutazioni delle immobilizzazioni, dei crediti compresi nell’attivo
circolante e delle disponibilità liquide;
-
n. 12 - accantonamenti per rischi;
-
n. 13 - altri accantonamenti.
Da quanto emerge dal comma 3, art. 5, D.Lgs. n. 446/1997, vanno esclusi altresì:
-
i costi del personale, anche se classificati in voci diverse da B.9;
-
i compensi dei collaboratori a progetto, occasionali e degli amministratori;
-
gli utili spettanti agli associati in partecipazione;
-
la quota interessi dei canoni di leasing, desunta dal contratto;
-
le perdite su crediti;
-
l’IMU.
Concorrono comunque alla formazione della base imponibile ex art. 5 anche i contributi erogati
a norma di legge, nonché le plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili
civili.
METODO FISCALE
L’articolo 5-bis, D.Lgs. n. 446/1997 invece, detta le linee del “metodo fiscale” mediante il quale le
società di persone e le imprese individuali calcolano la loro base imponibile IRAP. L’utilizzo di
detto metodo:
a) è obbligatorio per le società di persone ed imprese individuali in regime di contabilità
ordinaria che non abbiano optato per la determinazione della base imponibile secondo
20
s
Capitolo 1 - Aspetti generali dell’imposta le norme dettate per le società di capitali e gli altri enti commerciali (metodo “da
bilancio”);
b) è obbligatorio per le società di persone ed imprese individuali in regime di contabilità
semplificata.
Come noto, è prevista la facoltà per le società di persone e le ditte individuali (in
contabilità ordinaria) di optare per la determinazione della base imponibile Irap
secondo le modalità previste per le società di capitali.
Per l’applicazione del metodo da bilancio si doveva dare comunicazione con trasmissione in
via telematica all’Agenzia delle Entrate, entro 60 giorni dall’inizio del periodo d’imposta per il
quale si esercita l’opzione (entro il 1° marzo) utilizzando il modello approvato con
Provvedimento 31 marzo 2008.
Con la modifica apportata dal comma 4, articolo 16, D.Lgs. n. 175/2014 la comunicazione,
viene effettuata con la dichiarazione presentata nel periodo d’imposta a decorrere dal quale
si intende esercitare l’opzione. Come confermato con Circolare 30 dicembre 2014, n. 31, la
nuova modalità di comunicazione va espressa con la dichiarazione IRAP.
A questo scopo nella Sezione VII “Opzioni” del quadro IS sarà necessario nel rigo IS35 barrare
la casella “Opzione” o “Revoca” per comunicare l’opzione o la revoca per la determinazione
della base imponibile utilizzando il metodo da bilancio relativamente al periodo d’imposta
2015.
L’opzione è irrevocabile per tre periodi di imposta, al termine dei quali sarà considerata
tacitamente rinnovata per un altro triennio se l’impresa non opterà per la determinazione della
base imponibile con il metodo fiscale. Anche quest’ultima opzione avrà durata minima di tre
esercizi e seguirà le norme del rinnovo tacito.
Ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, le imprese agricole (persone fisiche e
società semplici), titolari di reddito agrario di cui all’art. 32, TUIR, possono ora utilizzare uno dei
seguenti metodi alternativi di cui al D.Lgs. n. 446/97:
a) metodo c.d. “naturale”, ex art. 9, comma 1;
b) a valori di bilancio, ex art. 5;
c) a valori fiscali, ex art. 5-bis.
In definitiva, con detto metodo, il valore della produzione è determinato considerando i ricavi
ed i costi al loro “valore fiscale”, ossia in ammontare pari a quello rilevante secondo la
normativa delle imposte sui redditi.
21
RICAVI:
 ricavi di cui all’articolo 85, lettere a), b), f) e g) del TUIR:

corrispettivi per cessioni di beni e prestazioni di servizi;

corrispettivi per cessioni di materie prime, sussidiarie, di semilavorati e di altri
beni mobili, esclusi i beni strumentali, acquistati/prodotti per essere immessi nel
processo produttivo;

indennità ottenute a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la
perdita o il danneggiamento dei beni di cui ai punti precedenti contributi in
denaro, ovvero valore normali dei contributi in natura, spettanti in base a
contratto;
 variazioni delle rimanenze finali:

di beni, di materie prime, sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi
quelli strumentali, acquistati/prodotti per essere immessi nel processo produttivo
(articolo 92, TUIR) di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale (articolo 93,
TUIR);
meno
COSTI:

costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo;

costi delle merci;

costi dei servizi;

ammortamenti;

canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali.
Non sono deducibili ai fini IRAP, anche per le imprese individuali e le società di persone:
1. i costi del personale dipendente ed assimilato;
2. i compensi dei collaboratori a progetto, occasionali e degli amministratori;
3. gli utili spettanti agli associati in partecipazione;
4. la quota interessi dei canoni di leasing, desunta dal contratto;
5. le perdite su crediti;
6. l’IMU.
Concorrono alla formazione della base imponibile anche i contributi erogati a norma di legge,
ad eccezione di quelli correlati a costi indeducibili. I componenti rilevanti ai fini IRAP vanno
assunti secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previste ai
fini fiscali.
22
s
Capitolo 1 - Aspetti generali dell’imposta METODO RETRIBUTIVO
Gli Enti non commerciali per quanto riguarda l’attività istituzionale e le Amministrazioni
Pubbliche determinano la base imponibile con il metodo retributivo.
Tale metodo viene utilizzato, in modo particolare da:

enti privati non commerciali;

società ed enti non residenti;

organi dello Stato e Amministrazioni Pubbliche;
Tali soggetti svolgono attività “mista” (commerciale ed istituzionale):
a) per gli enti privati non commerciali trovano applicazione le regole proprie delle società
di capitali ed enti commerciali e quindi, in sostanza, la base imponibile IRAP è
determinata con il metodo da bilancio (art. 5) per l’attività commerciale;
b) per gli organi dello Stato e Amministrazioni Pubbliche detto metodo (art. 5) è applicato
per opzione.
Per la determinazione della base imponibile con il metodo retributivo, si sommeranno:

le
retribuzioni
spettanti
al
personale
dipendente,
secondo
il
criterio
di
competenza/cassa, coincidenti con l’imponibile previdenziale (non l’intero costo del
lavoro come per le imprese ed i lavoratori autonomi);

i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 50, TUIR), escluse le remunerazioni
dei sacerdoti e gli assegni ad esse equiparati;

i compensi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale, esclusi quelli corrisposti a
fronte di obblighi di fare, non fare o permettere (art. 67, comma 1, lettera l), TUIR).
1.6. Opzione Irap per l’applicazione del metodo “da bilancio”
Come abbiamo visto la Finanziaria 2008 ha riscritto le regole di determinazione della base
imponibile IRAP, distinguendo le modalità di determinazione dell’imposta a seconda che il
soggetto passivo sia una società di capitali/ente commerciale trovando applicazione nel
metodo da bilancio, ex art. 5 oppure un’impresa individuale/società di persone trovando
applicazione nel metodo fiscale, art. 5-bis.
Le persone fisiche esercenti attività commerciali di cui all’art. 55 del TUIR, che adottano il
regime di contabilità ordinaria, possono comunque optare per la determinazione del valore
della produzione netta secondo le regole previste per le società di capitali.
23
L’articolo 5-bis, D.Lgs. n. 446/1997, è stato modificato ad opera dell’art. 16, comma
4, D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175. Il citato disposto normativo, in particolare, ha
previsto che, a decorrere dal periodo d’imposta 2015, l’opzione per la
determinazione della base imponibile IRAP con il metodo “da bilancio” (nonché la revoca
dell’opzione precedentemente espressa) va esercitata direttamente nella dichiarazione IRAP
presentata nel periodo di imposta a decorrere dal quale si intende esercitare l’opzione e non
più, pertanto, entro il 1° marzo dell’anno di riferimento mediante l’apposito modello
approvato con Provvedimento 31 marzo 2008.
In particolare l’articolo 5-bis, comma 2, D.Lgs. n. 446/1997 a seguito delle modifiche apportate
dal D.Lgs. n. 175/2014: “2. I soggetti di cui al comma 1, in regime di contabilità ordinaria,
possono optare per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole di
cui all’articolo 5. L’opzione è irrevocabile per tre periodi d’imposta e deve essere comunicata
con la dichiarazione IRAP presentata nel periodo d’imposta a decorrere dal quale si intende
esercitare l’opzione. Al termine del triennio l’opzione si intende tacitamente rinnovata per un
altro triennio a meno che l’impresa non opti, secondo le modalità e i termini fissati dallo
stesso provvedimento direttoriale, per la determinazione del valore della produzione netta
secondo le regole del comma 1; anche in questo caso, l’opzione è irrevocabile per un triennio
e tacitamente rinnovabile”.
L’opzione per la determinazione della base imponibile IRAP secondo i
valori di bilancio può essere esercitata dalle:
- persone fisiche esercenti attività commerciali di cui all’art. 55, TUIR;
- società in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle ad
esse equiparate a norma dell’art. 5, comma 3, TUIR;
SOGGETTI
INTERESSATI
in regime di contabilità ordinaria.
Gli enti non commerciali non sono interessati all’opzione, infatti,
qualora esercitino anche attività commerciali, la base imponibile IRAP
relativa a queste è determinata secondo le disposizioni dell’art. 5, D.Lgs.
n. 446/1997, ovvero secondo le regole delle società di capitali, fatte
salve ipotesi di determinazione forfettaria.
A decorrere dal periodo d’imposta 2015, l’opzione o la
revoca per la determinazione dell’IRAP secondo il metodo
MODALITÀ
DELL’OPZIONE
“da bilancio” va comunicata nella dichiarazione presentata
nel periodo di imposta a decorrere dal quale si intende
esercitare/revocare l’opzione.
24
s
Capitolo 1 - Aspetti generali dell’imposta L’articolo 16, D.Lgs. n. 175/2014, ha infatti semplificato le modalità di
adesione ai seguenti regimi fiscali opzionali:

tassazione per trasparenza;

consolidato nazionale;

tonnage tax,

determinazione del valore netto della produzione ai fini IRAP ex
art. 5, D.Lgs. n. 446/1997.
Tali opzioni non dovranno essere esercitate con una specifica
comunicazione, ma direttamente in sede di presentazione:
-
della dichiarazione dei redditi, per quanto riguarda l’opzione per
la trasparenza, il consolidato nazionale e la tonnage tax. A tal
fine, i modelli dichiarativi sono stati implementati del nuovo
quadro OP;
-
ovvero della dichiarazione IRAP, per quanto riguarda l’opzione
delle società di persone e imprese individuali per il metodo “da
bilancio”.
A tal fine, nel quadro IS, è stato inserito il nuovo rigo IS35 “Società di
persone e imprese individuali (art. 5 bis, comma 2, D.Lgs n. 446)”. Con
riferimento al periodo di imposta 2015, la compilazione di tale rigo
permette, con la barratura dell’apposita casella:

“opzione” di optare per il metodo “da bilancio”;

“revoca” di revocare l’opzione precedentemente esercitata.
La nuova modalità di opzione si applica “a decorrere dal periodo
d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014” ovvero, per
la generalità dei soggetti, dal 2015.
Fino al 2014, l’opzione doveva essere esercitata presentando
all’Agenzia
delle
Entrate
l’apposito
modello,
approvato
con
Provvedimento 31 marzo 2008, entro 60 giorni dall’inizio del periodo
d’imposta per il quale si intendeva esercitare l’opzione/revoca (ovvero,
per i soggetti “solari” entro il 1° marzo dell’anno di riferimento).
Ora, le nuove modalità di opzione implicano che il nuovo termine entro
cui è possibile optare diviene il 30 settembre (sempre per i soggetti
“solari”).
25

l’opzione è irrevocabile per tre periodi d’imposta, al termine dei
quali si intende tacitamente rinnovata;

in caso di revoca dell’opzione precedentemente comunicata, è
obbligatoria la determinazione dell’IRAP con il metodo fiscale
CONDIZIONI
per almeno un triennio;

per effetto del vincolo triennale dell’opzione, il contribuente è
obbligato a mantenere per lo stesso periodo il regime di
contabilità ordinaria.
VALUTAZIONI DI CONVENIENZA
La convenienza ad optare o meno per la determinazione della base imponibile IRAP sulla base
dei valori da bilancio, dipende sostanzialmente dalle caratteristiche dell’impresa in esame. Non
hanno alcuna influenza sulla scelta dell’opzione:

i compensi amministratori, per i collaboratori a progetto, occasionali;

i costi del personale dipendente ed assimilato (anche se classificati in voci diverse dalla
B.9);


la quota degli interessi dei canoni di leasing;


l’IMU;

l’ammortamento dell’immobile relativamente alla quota riferita al terreno (Circolari
Agenzia delle Entrate n. 36/2009, n. 38/2010 e istruzioni ai modelli IRAP).
Concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione i maggiori ricavi derivanti
all’adeguamento agli studi di settore, come stabilito dall’art. 2, D.P.R. n. 195/99.
Gli elementi che invece influiscono sulla scelta sono dati dall’entità di costi/spese per i quali, a
fronte di un’integrale rilevanza civilistica, è prevista una deducibilità parziale in ambito fiscale,
quali ad esempio:
- l’ammortamento e le spese riferite alle autovetture;
- le spese telefoniche;
- le spese di rappresentanza;
- le manutenzioni e riparazioni eccedenti il 5%;
- sono deducibili gli oneri diversi di gestione iscritti alla voce B.14 del Conto economico;
- i canoni di leasing sono deducibili a prescindere dalla durata del contratto, se non
inferiore a quella minima prevista ai fini fiscali dall’art. 102, TUIR;
26
s
Capitolo 1 - Aspetti generali dell’imposta - con riguardo agli immobili-patrimonio, i relativi ricavi/costi rilevano sulla base di quanto
imputato a Conto economico e non invece secondo le risultanze catastali utilizzabili nel
caso di applicazione del metodo fiscale;
- le plus/minusvalenze rilevano per l’intero ammontare, a prescindere dall’eventuale
rateizzazione fiscale.
Con riferimento alle citate spese a deducibilità limitata l’impatto sulla convenienza è facilmente
prevedibile e quantificabile e pertanto è verosimile che l’opzione per il metodo di bilancio
risulti conveniente. Diversamente per le plus/minusvalenze la cui “presenza” non è prevedibile
(tenuto conto anche del vincolo triennale dell’opzione) e il cui ammontare potrebbe essere
significativo, la valutazione della convenienza non offre un elemento di certezza.
Il trattamento delle plusvalenze e minusvalenze è differenziato come segue:
PLUS/MINUSVALENZE
RILEVANZA AI FINI IRAP
RISULTANO “RILEVANTI AI FINI IRAP (CIOE’ TASSABILI E DEDUCIBILI);
 SIA QUELLE ORDINARIE (voce A.5/B.14 di Conto economico);
DA CESSIONE
BENI STRUMENTALI
 CHE QUELLE STRAORDINARIE (voce E.20/E.21 di Conto
economico).
SONO INVECE IRRILEVANTI AI FINI IRAP LE PLUS/MINUSVALENZE
CHE EMERGONO IN SEDE DI VALUTAZIONE CIVILISTICA DEI BENI
STRUMENTALI.
DA CESSIONE
RISULTANO “RILEVANTI” AI FINI IRAP (CIOÈ TASSABILI E DEDUCIBILI).
DI IMMOBILI
SI TRATTA DEGLI IMMOBILI AD USO ABITATIVO CHE, AI FINI
PATRIMONIO
REDDITUALI, SONO DISCIPLINATI DALL’ART. 90 DEL TUIR.
DA CESSIONE
D’AZIENDA
VALORE DELLA
PRODUZIONE
SONO IRRILEVANTI AI FINI IRAP (C.M. 27/2009).
BENI STRUMENTALI
A VALORI DI
BILANCIO
A VALORI FISCALI
IMMOBILI
CESSIONE
PATRIMONIO
D’AZIENDA
RILEVA
NON RILEVA MAI
NON RILEVA
La società Beta snc, in contabilità ordinaria, presenta al 31 dicembre 2015 la
seguente situazione:
A.1 Ricavi delle vendite e delle prestazioni € 1.400.000
A.5 Altri ricavi e proventi (plusvalenza cessione immobile) € 170.000
B.6 Costi per materie prime, sussidiarie e merci € 700.000
27
B.7 Costi per servizi € 75.000
B.9 Costi per il personale € 100.000
B.10 Ammortamenti € 28.000
B.14 Oneri diversi di gestione € 8.500.
Inoltre bisogna tener presente che:
- nella voce B.7 vi sono costi pari a € 58.000 totalmente deducibili ai fini fiscali e spese
telefoniche pari a € 17.000;
- non vi sono costi riferiti ad autovetture a deducibilità limitata, né altri costi parzialmente
deducibili ai fini fiscali.
Pertanto, mettendo a confronto i due metodi di determinazione della base imponibile IRAP
risulterà:
METODO A VALORI DI
BILANCIO
Ricavi delle vendite e delle
prestazioni
Plusvalenza cessione
immobile
Costi per materie prime,
sussidiarie e merci
METODO A VALORI FISCALI
1.400.000
1.400.000
170.000
---
700.000
700.000
(17.000 x 80%) + 58.000 =
Costi per servizi
75.000
Costi per il personale
---
---
Ammortamenti
28.000
28.000
Oneri diversi di gestione
8.500
---
BASE IMPONIBILE IRAP
418.500
600.400
71.600
Da quanto sopra risulta evidente la convenienza, qualora la società preveda di cedere il bene
nel triennio 2015–2017, a determinare la base imponibile a valori fiscali.
Diversamente, in assenza della plusvalenza, la Beta snc ha convenienza ad esercitare l’opzione
in quanto risultano integralmente deducibili:
-
le spese telefoniche, pari a € 17.000 (mentre a valori fiscali sarebbero deducibili € 13.600
ossia l’80% di € 17.000);
-
gli oneri diversi di gestione, pari a € 8.500 (indeducibili a valori fiscali).
Pertanto, si può assumere che in linea generale, qualora si preveda di non realizzare
plusvalenze nel triennio 2015 – 2017 derivanti dalla cessione di beni strumentali, l’opzione per
il metodo da bilancio risulta vantaggiosa.
28
s
Capitolo 2 - Dichiarazione Irap 2. DICHIARAZIONE IRAP
2.1. Presentazione della dichiarazione
La dichiarazione Irap, ai sensi dell’articolo 1, comma 52, della Legge Finanziaria n. 244 del 27
dicembre 2007 (Legge Finanziaria 2008), non deve essere più presentata in forma unificata,
ovvero aggregata al Modello Unico, e deve essere presentata da tutti i soggetti Irap, in base alle
disposizioni contenute nel decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze dell’11 settembre
2008, esclusivamente per via telematica.
PRESENTAZIONE DICHIARAZIONE IRAP
ESCLUSIVAMENTE
IN FORMA AUTONOMA
IN VIA TELEMATICA
Pertanto, la dichiarazione presentata tramite un ufficio postale da parte dei contribuenti
obbligati alla presentazione per via telematica è da ritenersi non redatta in conformità al
modello approvato e, conseguentemente, si rende applicabile la sanzione da 258 a 2.065 euro
(cfr. circolare n. 54/E del 19 giugno 2002).
Le persone fisiche (imprenditori, esercenti arti e professioni, ecc.) presentano la dichiarazione
IRAP relativa al periodo d’imposta 2014 in forma autonoma, esclusivamente telematica,
utilizzando i nuovi modelli approvati con Provvedimento 30 gennaio 2015 (Mod. IRAP 2015).
I soggetti diversi dalle persone fisiche, con periodo d’imposta chiuso anteriormente
al 31 dicembre 2014, devono utilizzare il modello IRAP/2014 approvato per il 2013.
La dichiarazione IRAP va presentata anche dai soggetti in liquidazione volontaria.
La dichiarazione da presentare per via telematica all’Agenzia delle Entrate può essere
trasmessa:
a) direttamente;
b) tramite intermediari abilitati.
29
Dichiarazione Irap
PRESENTAZIONE TELEMATICA DIRETTA
I soggetti che predispongono la propria dichiarazione possono scegliere di trasmetterla
direttamente, senza avvalersi di un intermediario abilitato.
 qualora sussista l’obbligo di presentare la dichiarazione dei
sostituti d’imposta (Mod. 770 semplificato o ordinario), in relazione
SERVIZIO
TELEMATICO
ENTRATEL
a un numero di soggetti superiore a venti;
 se il sostituto d’imposta si avvale della facoltà di inviare
separatamente le comunicazioni dei dati relativi alle certificazioni
di lavoro dipendente e di lavoro autonomo, qualora una delle due
parti contenga più di 20 comunicazioni.
 qualora sussista l’obbligo di presentare la dichiarazione dei
sostituti d’imposta in relazione a un numero di soggetti non
superiore a venti;
SERVIZIO
TELEMATICO
FISCONLINE
 pur avendo l’obbligo di presentare telematicamente le altre
dichiarazioni previste dal D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, e successive
modificazioni (es. dichiarazione ai fini dell’imposta del valore
aggiunto), non sono tenuti a presentare la dichiarazione dei
sostituti d’imposta.
La dichiarazione si considera presentata nel giorno in cui si è conclusa la ricezione dei dati da
parte dell’Agenzia delle Entrate.
La prova della presentazione della dichiarazione è data dalla comunicazione rilasciata
dall’Agenzia delle Entrate che ne attesta l’avvenuto ricevimento.
PRESENTAZIONE TELEMATICA DIRETTA
La dichiarazione si considera presentata
Prova della presentazione
Il giorno di ricezione da parte
dell’Agenzia delle Entrate
Comunicazione rilasciata
dall’Agenzia delle Entrate
30
s
Capitolo 2 - Dichiarazione Irap Secondo quanto previsto dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 10
giugno 2009, i soggetti diversi dalle persone fisiche effettuano la trasmissione telematica della
presente dichiarazione tramite i propri gestori incaricati, i cui nominativi vengono comunicati:
a) per via telematica, tramite il proprio rappresentante legale, abilitato ai servizi telematici
dell’Agenzia delle Entrate;
b) con modalità cartacea, presentando la relativa richiesta di inserimento, redatta
sull’apposita modulistica, all’ufficio dell’Agenzia delle Entrate che ha rilasciato
l’abilitazione, se l’utente è già abilitato, ovvero presso qualsiasi ufficio della regione in
cui l’ente ha il proprio domicilio fiscale, se l’utente non è ancora abilitato; la richiesta
può essere presentata sia dal rappresentante legale che dal rappresentante negoziale.
ABILITAZIONE ENTRATEL
PRIMA FASE
SECONDA FASE
Richiesta codice
pre-iscrizione
(on line)
Domanda abilitazione
(presentazione modello
cartaceo)
Comunicazione “Gestori
incaricati” (on line o con modulo
cartaceo allegato o domanda di
abilitazione)
I gestori incaricati designati con le modalità sopra descritte possono, in via eventuale, nominare
altri operatori incaricati di utilizzare i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate in nome e per
conto del soggetto diverso dalla persona fisica. I gestori incaricati effettuano tale
comunicazione esclusivamente per via telematica e per questo devono possedere valida
abilitazione al canale Entratel o Fisconline.
PRESENTAZIONE TELEMATICA TRAMITE INTERMEDIARI ABILITATI
Gli intermediari abilitati sono obbligati a trasmettere all’Agenzia delle Entrate per via
telematica, avvalendosi del servizio telematico Entratel, sia le dichiarazioni da loro predisposte
per conto del dichiarante sia le dichiarazioni predisposte dal contribuente per le quali hanno
assunto l’impegno della presentazione per via telematica.
Nel caso in cui la dichiarazione sia stata predisposta da un intermediario non abilitato alla
trasmissione telematica, il dichiarante ne curerà l’inoltro all’Agenzia delle Entrate mediante
invio diretto ovvero tramite un intermediario abilitato che assumerà l’impegno a trasmettere la
dichiarazione consegnatagli esclusivamente nei confronti del singolo dichiarante.
31
Dichiarazione Irap
L’accettazione delle dichiarazioni predisposte dal contribuente è facoltativa e l’intermediario
del servizio telematico può richiedere un corrispettivo per l’attività prestata.
Intermediari abilitati
Gli incaricati della trasmissione telematica delle dichiarazioni mediante il servizio telematico
Entratel sono:
 gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti, degli esperti contabili e dei consulenti del
lavoro;
 gli iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli dei periti ed esperti tenuti dalle
camere di commercio per la subcategoria tributi, in possesso di diploma di laurea in
giurisprudenza o economia e commercio o equipollenti o di diploma di ragioneria;
 gli iscritti negli albi degli avvocati;
 gli iscritti nel registro dei revisori contabili di cui al D.Lgs. 21 gennaio 1992, n. 88;
 le associazioni sindacali di categoria tra imprenditori di cui all’art. 32, comma 1, lett. a),
b) e c) del D.Lgs. n. 241 del 1997;
 associazioni che raggruppano prevalentemente soggetti appartenenti a minoranze
etnico-linguistiche;
 i Caf – dipendenti;
 i Caf – imprese;
 coloro che esercitano abitualmente l’attività di consulenza fiscale;
 gli iscritti negli albi dei dottori agronomi e dei dottori forestali, degli agrotecnici e dei
periti agrari;
 gli studi professionali e le società di servizi in cui almeno la metà degli associati o più
della metà del capitale sociale sia posseduto da soggetti iscritti in alcuni albi, collegi o
ruoli, come specificati dal decreto dirigenziale 18 febbraio 1999.
Con Provvedimento 11 giugno 2012, il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha incluso anche i
notai tra i soggetti incaricati della trasmissione telematica di cui all’art. 3, comma 3, lett. e),
D.P.R. n. 322/1998, ampliando di fatto la lista di coloro che possono trasmettere in via
telematica i dati contenuti nelle dichiarazioni.
32
s
Capitolo 2 - Dichiarazione Irap Nell’ambito del gruppo la trasmissione telematica delle dichiarazioni dei soggetti appartenenti
al gruppo stesso, nel quale almeno una società o ente sia obbligato alla presentazione delle
dichiarazioni per via telematica, può essere effettuata da uno o più soggetti dello stesso gruppo
esclusivamente attraverso il servizio telematico Entratel.
Si considerano appartenenti al gruppo l’ente (anche non commerciale) o la società (anche di
persone) controllante e le società controllate.
Si considerano controllate le società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità
limitata le cui azioni o quote sono possedute dall’ente o società controllante o tramite altra
società controllata da questo per una percentuale superiore al 50 per cento del capitale fin
dall’inizio del periodo d’imposta precedente. Tale disposizione si applica, in ogni caso “alle
società e agli enti tenuti alla redazione del bilancio consolidato ai sensi del D.Lgs. 9 aprile 1991,
n. 127 e del D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87 e alle imprese soggette all’imposta sul reddito delle
società (IRES) indicate nell’elenco di cui al comma 2, lett. a), dell’articolo 38 del predetto
decreto n. 127 del 1991 e nell’elenco di cui al comma 2, lett. a), dell’articolo 40 del predetto
decreto n. 87 del 1992”.
La società del gruppo può effettuare la presentazione per via telematica delle dichiarazioni
delle altre società che appartengono al medesimo gruppo per le quali assume l’impegno alla
presentazione della dichiarazione.
Possono altresì avvalersi delle stesse modalità di presentazione telematica le società
appartenenti al medesimo gruppo che operano come rappresentanti fiscali di società estere,
ancorché queste ultime non appartengano al medesimo gruppo.
È possibile presentare, contemporaneamente o in momenti diversi, alcune dichiarazioni
direttamente e altre tramite le società del gruppo o un intermediario.
Le società e gli enti che assolvono all’obbligo di presentazione per via telematica rivolgendosi a
un intermediario abilitato o a una società del gruppo non sono tenuti a richiedere l’abilitazione
alla trasmissione telematica.
Per incaricare un’altra società del gruppo della presentazione telematica della propria
dichiarazione, la società deve consegnare la sua dichiarazione, debitamente sottoscritta, alla
società incaricata; quest’ultima società dovrà osservare tutti gli adempimenti previsti per la
presentazione telematica da parte degli intermediari abilitati e descritti nel paragrafo seguente.
Le società accedono ai servizi telematici sempre tramite i gestori incaricati e/o gli operatori
incaricati a operare in nome e per conto delle medesime con le modalità sopra illustrate.
33
Dichiarazione Irap
Documentazione che l’intermediario deve rilasciare al dichiarante
L’intermediario abilitato, compresa la società del gruppo incaricata della trasmissione
telematica, deve:

rilasciare al dichiarante, contestualmente alla ricezione della dichiarazione o
dell’assunzione dell’incarico per la sua predisposizione, l’impegno di presentare per via
telematica all’Agenzia delle Entrate i dati in essa contenuti, precisando se la
dichiarazione
gli
è
stata
consegnata
già
compilata
o
verrà
predisposta
dall’intermediario;

detto impegno dovrà essere datato e sottoscritto dall’intermediario medesimo o dalla
società del gruppo, seppure rilasciato in forma libera. La data di tale impegno,
unitamente alla personale sottoscrizione e all’indicazione del proprio codice fiscale,
dovrà essere successivamente riportata nello specifico riquadro “Impegno alla
presentazione telematica” posto nel frontespizio della dichiarazione per essere acquisita
per via telematica dal sistema informativo centrale;

rilasciare altresì al dichiarante, entro 30 giorni dal termine previsto per la presentazione
della dichiarazione per via telematica, l’originale della dichiarazione i cui dati sono stati
trasmessi per via telematica, redatta su modello conforme a quello approvato
dall’Agenzia delle Entrate, debitamente sottoscritta dal contribuente, unitamente a
copia della comunicazione della medesima Agenzia che ne attesti l’avvenuto
ricevimento.
Detta comunicazione è prova per il dichiarante di avvenuta presentazione
della dichiarazione e dovrà essere conservata dal medesimo, unitamente
all’originale della dichiarazione d alla restante documentazione per il periodo
previsto dall’articolo 43 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 in cui possono essere
effettuati i controlli da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

conservare copia delle dichiarazioni trasmesse, anche avvalendosi di supporti
informatici, per lo stesso periodo previsto dall’articolo 43 del D.P.R. 29 settembre 1973 n.
600, ai fini dell’eventuale esibizione all’Amministrazione Finanziaria in sede di controllo.
34
s
Capitolo 2 - Dichiarazione Irap Responsabilità dell’intermediario
In caso di tardiva od omessa trasmissione delle dichiarazioni, è prevista a carico
degli intermediari una sanzione amministrativa da € 516 a € 5.164 (art. 7-bis del
D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241) con riferimento alla quale deve ritenersi consentito il
ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997, secondo le modalità da
ultimo chiarite con la circolare 52/E del 27 settembre 2007.
È prevista altresì la revoca dell’abilitazione quando nello svolgimento dell’attività di
trasmissione delle dichiarazioni vengono commesse gravi o ripetute irregolarità, ovvero in
presenza di provvedimenti di sospensione irrogati dall’ordine di appartenenza del
professionista o in caso di revoca dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività da parte dei
centri di assistenza fiscale.
Il contribuente dovrà pertanto verificare il puntuale rispetto dei suddetti adempimenti da parte
dell’intermediario, segnalando eventuali inadempienze al competente Ufficio dell’Agenzia delle
Entrate e rivolgersi eventualmente ad altro intermediario per la trasmissione telematica della
dichiarazione per non incorrere nella violazione di omissione della dichiarazione.
Per la conservazione dei documenti informatici rilevanti ai fini delle disposizioni
tributarie, occorre osservare le modalità previste dal decreto ministeriale 23
gennaio 2004 e le procedure contemplate nella delibera CNIPA n. 11 del 19 febbraio 2004.
Più precisamente, è necessario che detti documenti siano memorizzati su supporto
informatico, di cui sia garantita la leggibilità nel tempo purché sia assicurato l’ordine
cronologico e non vi sia soluzione di continuità per ciascun periodo d’imposta; inoltre, devono
essere consentite le funzioni di ricerca e di estrazione delle informazioni dagli archivi
informatici in relazione al cognome, al nome, alla denominazione, al codice fiscale, alla
partita IVA, alla data o associazioni logiche di questi ultimi. Tale procedura di conservazione
termina con la sottoscrizione elettronica e l’apposizione della marca temporale.
Conservazione copie
Il contribuente e l’intermediario devono conservare copia delle dichiarazioni trasmesse, anche
su supporti informatici, fino al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata
presentata la dichiarazione.
Il suddetto termine si allunga di un anno nel caso in cui la dichiarazione non sia stata inviata.
I termini sono raddoppiati in caso di violazioni che comportino l’obbligo di denuncia ai sensi
dell’art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74.
35
Dichiarazione Irap
TERMINI DI CONSERVAZIONE DICHIARAZIONI
FINO AL 31 DICEMBRE DEL
DICHIARAZIONE INVIATA
4° ANNO SUCCESSIVO
DICHIARAZIONE NON INVIATA
5° ANNO SUCCESSIVO
IN PRESENZA DI UN REATO CON DICHIARAZIONE INVIATA
8° ANNO SUCCESSIVO
IN PRESENZA DI UN REATO CON DICHIARAZIONE NON
INVIATA
10° ANNO SUCCESSIVO
In caso di conservazione su supporti informatici, occorre osservare le modalità previste dal
decreto ministeriale 23 gennaio 2004 e le procedure contemplate nella delibera CNIPA n. 11 del
19 febbraio 2004.
Più precisamente, è necessario che:
 detti documenti siano memorizzati su supporto informatico, di cui sia garantita la
leggibilità nel tempo;
 sia assicurato l’ordine cronologico e non vi sia soluzione di continuità per ciascun
periodo d’imposta;
 siano consentite le funzioni di ricerca e di estrazione delle informazioni dagli archivi
informatici in relazione al cognome, al nome, alla denominazione, al codice fiscale,
alla partita IVA, alla data o associazioni logiche di questi ultimi;
 la procedura di conservazione termini con la sottoscrizione elettronica e
l’apposizione della marca temporale.
Comunicazione di avvenuta presentazione della dichiarazione
La comunicazione dell’Agenzia delle Entrate attestante l’avvenuta presentazione della
dichiarazione inviata per via telematica è trasmessa telematicamente all’utente che ha
effettuato l’invio (contribuente o intermediario abilitato).
Tale comunicazione, consultabile attraverso il servizio telematico utilizzato per la trasmissione
della dichiarazione (Entratel o Fisconline), resta disponibile per trenta giorni dalla sua
emissione. Trascorso tale periodo la comunicazione può essere richiesta (sia dal contribuente
che dall’intermediario) a qualunque Ufficio dell’Agenzia delle Entrate senza limiti di tempo.
In relazione poi alla verifica della tempestività delle dichiarazioni presentate per via telematica,
si considerano tempestive le dichiarazioni trasmesse entro i termini previsti dal D.P.R. 22 luglio
1998, n. 322, e successive modificazioni, ma scartate dal servizio telematico, purché ritrasmesse
entro i cinque giorni lavorativi successivi alla data di emissione della comunicazione
dell’Agenzia delle Entrate che attesta il motivo dello scarto.
36
s
Capitolo 2 - Dichiarazione Irap TERMINI DI PRESENTAZIONE
In base al citato decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze dell’11 settembre 2008, la
dichiarazione IRAP deve essere presentata entro i termini previsti dal regolamento di cui al
D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, e successive modificazioni.
In particolare:
• per le persone fisiche, le società semplici, le società in nome collettivo e in accomandita
semplice, nonché per le società ed associazioni a esse equiparate ai sensi dell’articolo 5 del
Tuir, il termine è fissato al 30 settembre dell’anno successivo a quello di chiusura del periodo
d’imposta;
• per i soggetti all’imposta sul reddito delle società di cui all’articolo 73, comma 1, del Tuir,
nonché per le amministrazioni pubbliche di cui alla lettera e-bis) dell’articolo 3, il termine è
fissato nell’ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo
d’imposta.

PERSONE FISICHE
ENTRO IL 30 SETTEMBRE

SOCIETÀ SEMPLICI
2015

SOCIETÀ
(ANNO SUCCESSIVO A
TRASMISSIONE
TELEMATICA
MODELLO IRAP
COLLETTIVO
QUELLO DI CHIUSURA DEL
PERIODO DI IMPOSTA).
IN
NOME
E
IN
ACCOMANDITA SEMPLICE

SOCIETÀ E ASSOCIAZIONI A
ESSE EQUIPARATE

AI SENSI DELL’ART. 5 DEL TUIR
ENTRO L’ULTIMO GIORNO
DEL NONO MESE
SUCCESSIVO A QUELLO DI
- SOGGETTI IRES
- PUBBLICHE AMMINISTRAZIONI
CHIUSURA DEL PERIODO
DI IMPOSTA
37
Dichiarazione Irap
2.2. Termini e modalità di versamento
Il versamento dell’IRAP è effettuato a ciascuna Regione sulla base della dichiarazione e
l’imposta viene riscossa secondo le modalità e nei termini previsti per le imposte sui redditi.
Ai sensi dell’articolo 17 del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, i versamenti a saldo risultanti dalla
dichiarazione, compresi quelli relativi al primo acconto IRAP, devono essere eseguiti:
 entro il 16 giugno dell’anno di presentazione della dichiarazione stessa, da parte delle
persone fisiche e delle società o associazioni di cui all’articolo 5 del Tuir;
 entro il giorno 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta,
da parte degli altri soggetti diversi da quelli di cui al punto precedente.
TERMINI DI VERSAMENTO IN CASO DI OPERAZIONI STRAORDINARIE
Con l’art. 17, D.Lgs. n. 175/2014, sono state approvate rilevanti modifiche al citato
art. 17, comma 1, D.P.R. n. 435/2001, con riferimento alle società ed associazioni di
cui all’art. 5, TUIR, oggetto di operazioni straordinarie.
Infatti, ora è previsto che, se una società di persone (s.n.c., s.a.s.), una società semplice o
un’associazione professionale è oggetto di un’operazione straordinaria (artt. 5 e 5-bis, D.P.R. n.
322/98), le imposte sui redditi e l’IRAP vanno versate entro il 16 del mese successivo a quello
di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione, non più entro il 16 giugno
dell’anno di presentazione della dichiarazione stessa.
Il termine così stabilito è stato introdotto per evitare di obbligare i soggetti che pongono in
essere operazioni straordinarie (trasformazione, liquidazione, ecc.) a versare le imposte in un
unico termine fisso (16 giugno dell’anno di presentazione della dichiarazione) con largo
anticipo rispetto alla presentazione della dichiarazione. Infatti, in caso di operazioni
straordinarie, la dichiarazione relativa alla frazione di esercizio che precede l’operazione
straordinaria deve essere presentata entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a tale data.
Con la nuova previsione di cui all’art. 17, D.Lgs. n. 175/2014:
 non si producono effetti in caso di trasformazione da società di capitali a società di persone
o di liquidazione di società di capitali: per il periodo ante trasformazione/liquidazione si
applicano le regole generali di versamento previste per le società di capitali (si veda il
paragrafo successivo);
 si producono effetti rilevanti in caso di trasformazione da società di persone a società di
capitali
o
di
liquidazione
di
società
di
persone:
per
il
periodo
ante
trasformazione/liquidazione si applicano infatti le nuove regole sopra descritte
38
s
Capitolo 2 - Dichiarazione Irap (versamento entro il 16 del mese successivo a quello di scadenza del termine di
presentazione della dichiarazione).
La Circolare n. 31/2014 dell’Agenzia delle Entrate chiarisce che la nuova disposizione si applica
alle operazioni straordinarie poste in essere a partire dal 13 dicembre 2014, data di entrata in
vigore del D.Lgs. n. 175/2014.
Trasformazione di società di persone in società di capitali in data successiva al 13 dicembre
2014
Società di persone che si trasforma in società di capitali in data 28 dicembre 2014
(data di iscrizione nel registro delle imprese).
La società di capitali presenta:
1. per conto della società di persone un modello UNICO 2014 SP e IRAP 2014, per il periodo
d’imposta ante-trasformazione (1° gennaio - 27 dicembre 2014);
2. per se stessa il modello UNICO 2015 SC per il periodo 28 - 31 dicembre 2014, il modello
IVA 2015 relativo a tutto il 2014, vale a dire anche quello relativo alla società di persone e
IRAP 2015 (ovviamente autonoma), per il periodo compreso tra la data di trasformazione
ed il 31 dicembre 2014.
Periodo fino al 27 dicembre 2014
REDDITI
IRAP
IVA
UNICO 2014 SP
(entro la fine del nono mese successivo a
quello in cui ha effetto la trasformazione 30 settembre 2015)
IRAP 2014
(entro la fine del nono mese successivo a
quello in cui ha effetto la trasformazione 30 settembre 2015 )
Mod. IVA/2015
Periodo dal 28 dicembre 2014
al 31 dicembre 2014
UNICO 2015 SC
(30 settembre 2015)
IRAP 2015
(30 settembre 2015)
Per quanto riguarda i versamenti, si dovranno rispettare i termini previsti dall’art. 17, comma
1, D.P.R. n. 435/2001, ovvero:

per la società di persone (sostanzialmente sarà per l’IRAP), vale il nuovo termine del
giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del termine di presentazione della
dichiarazione (nel caso di specie, 16 ottobre 2015 ); si noti che senza la modifica
normativa apportata dall’articolo 17, D.Lgs. n. 175/2014, il termine di versamento
sarebbe stato fissato al 16 giugno 2015;

per la società di capitali, vale il termine del giorno 16 del 6° mese successivo a quello di
chiusura dell’esercizio per coloro che approvano il bilancio nei termini ordinari.
39
Dichiarazione Irap
Ai sensi dell’art. 17, D.P.R. n. 435/2001, i termini entro i quali le società
ed enti soggetti ad IRES devono provvedere al versamento delle
imposte dovute sono diversi a seconda che gli stessi approvino il
bilancio entro o oltre i termini ordinari.
In base a quanto previsto dall’articolo sopra citato, per determinare il
termine entro cui le società di capitali ed enti equiparati devono
effettuare il pagamento delle imposte, è necessario considerare:
 la data di chiusura dell’esercizio;
SOGGETTI IRES
 la data di approvazione del bilancio (qualora venga
superato il termine di 4 mesi).
In linea generale, i soggetti IRES con periodo d’imposta coincidente con
l’anno solare e che approvano il bilancio entro i termini ordinari (120
giorni dalla chiusura dell’esercizio), hanno a disposizione gli stessi
termini previsti per le persone fisiche e le società di persone.
Si noti che il termine ordinario entro il quale va approvato il bilancio è
previsto dall’art. 2364, comma 2, C.c., in 120 giorni.
Qualora le società di capitali ed enti non commerciali approvino il
bilancio nei termini ordinari, ossia entro quattro mesi dalla chiusura
dell’esercizio, in base al comma 1, art. 17, D.P.R. n. 435/2001:
“Il versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa
all’imposta sul reddito delle persone giuridiche ed a quella
dell’imposta regionale sulle attività produttive, compresa quella
unificata, è effettuato entro il giorno 16 del sesto mese successivo a
quello di chiusura del periodo d’imposta.”
APPROVAZIONE DEL Inoltre, in base all’art. 17, comma 2, D.P.R. n. 435/2001, a tutti i soggetti
BILANCIO NEI
è consentito versare le imposte dovute entro il 30º giorno successivo a
TERMINI ORDINARI
quello di scadenza del termine con una maggiorazione dello 0,40% a
titolo di interessi.
Giorno 16 del 6º mese successivo a quello di
CHIUSURA DELL’ESERCIZIO
40
s
Capitolo 2 - Dichiarazione Irap Esercizio coincidente: 01/01/2014 - 31/12/2014
Approvazione bilancio: nel termine ordinario 30/04/2015
Versamento: 16/06/2015 senza maggiorazione
16/07/2015 con maggiorazione 0,40%
Esercizio non coincidente: 01/06/2014 - 31/05/2015
Approvazione bilancio: nel termine ordinario - 30/09/2015
Detto termine dovrà essere rispettato anche dai soggetti IRES che
non sono tenuti ad approvare il bilancio.
Ai sensi del comma 1 del citato art. 17, D.P.R. n. 435/2001 i soggetti che,
in base a disposizione di legge, approvano il bilancio oltre quattro mesi
dalla chiusura dell’esercizio, devono versare le imposte dovute a saldo
entro il giorno 16 del mese successivo a quello di approvazione del
bilancio. Anche tali soggetti possono tuttavia beneficiare del
differimento al trentesimo giorno successivo a quello appena indicato,
con applicazione dello 0,40%.
È il caso tipico del termine speciale (art. 2364, comma 2, C.c.) utilizzato
nei limiti di 180 giorni (sei mesi), se statutariamente previsto.
APPROVAZIONE DEL
BILANCIO OLTRE I
TERMINI ORDINARI
Giorno 16 del mese successivo a quello di
APPROVAZIONE DEL BILANCIO
Esercizio coincidente: 01/01/2014 - 31/12/2014
Approvazione bilancio: 28/06/2015 (oltre quattro mesi
dalla chiusura dell’esercizio)
Esercizio non coincidente: 01/04/2014 - 31/03/2015
Approvazione bilancio: 30/09/2015 (termine speciale)
41
Dichiarazione Irap
Esercizio coincidente: 01/01/2014 - 31/12/2014
Approvazione bilancio: 24/05/2015 (termine speciale non
completamente utilizzato)
Nel caso di mancata approvazione del bilancio, il contribuente deve
considerare due diverse fattispecie:
1. il bilancio doveva essere approvato nel termine ordinario di 4
mesi. In tal caso si applica la regola generale che prevede,
indipendentemente dalla mancata approvazione del bilancio, il
versamento delle imposte entro il giorno 16 del sesto mese
successivo alla chiusura del periodo d’imposta;
MANCATA
APPROVAZIONE DEL
BILANCIO
Giorno 16 del 6° mese successivo a quello di
CHIUSURA DELL’ESERCIZIO
2. il bilancio doveva essere approvato nel maggior termine di 6
mesi. In tale caso, in base a quanto disposto dall’ultimo periodo
del comma 1, art. 17, D.P.R. n. 435/2001, il contribuente deve
effettuare il versamento delle imposte entro il giorno 16 del
mese successivo a quello entro cui si sarebbe dovuto approvare
il bilancio.
Giorno 16 del mese successivo a quello entro
cui si sarebbe dovuto APPROVARE IL BILANCIO
42
s
Capitolo 2 - Dichiarazione Irap MODALITÀ DI VERSAMENTO DELL’IRAP
I versamenti dell’imposta risultante dalla dichiarazione sono eseguiti utilizzando la delega
unica Mod. F24.
Gli importi delle imposte che scaturiscono dalla dichiarazione devono essere
versati arrotondati all’unità di euro, così come determinati nella dichiarazione
stessa.
Se
invece
l’ammontare
indicato
in
dichiarazione
deve
essere
successivamente elaborato (es. acconti, rateazioni) prima di essere versato, si applica la
regola generale dell’arrotondamento al centesimo di euro trattandosi di ammontare che non
si indica in dichiarazione, ma direttamente nel modello di versamento F24.
Dal 1° ottobre 2014, per effetto di quanto disposto dall’art. 11, comma 2, D.L. n.
66/2014, è stata prevista l’estensione dell’obbligo di utilizzare i servizi telematici
dell’Agenzia delle Entrate e degli intermediari della riscossione convenzionati con
la stessa per i versamenti dell’IVA, IRPEF, IRES, IRAP, addizionali, imposte sostitutive, ecc.,
contributi previdenziali/assistenziali, nonché dell’IMU, TASI e TARI, da effettuare tramite il
mod. F24 anche con riferimento ai soggetti non titolari di partita IVA.
NUOVE REGOLE DI VERSAMENTO
Contribuente
Modalità di utilizzo
Mod. F24 “a zero”
Qualsiasi
(titolare partita IVA / privato)
Solo Entratel / Fisconline (F24 web / F24
online / F24 cumulativo / F24 addebito
unico)
Mod. F24 “a debito”
con compensazione
Qualsiasi
(titolare partita IVA / privato)
Entratel / Fisconline remote / home
banking
senza
compensazione
Titolare di partita IVA
banking
senza
compensazione > €
1.000
Privato
banking
senza
compensazione ≤ €
1.000
Privato
banking/ cartacea
Tipologia di
versamento
43
Dichiarazione Irap
La possibilità di ricorrere alla modalità di pagamento tramite presentazione del
Mod. F24 cartaceo è riservata ora esclusivamente al soggetto privato (non titolare
di partita IVA) tenuto al pagamento di un importo complessivo non superiore ad €
1.000,00 in assenza di compensazione.
Gli importi devono essere sempre indicati con le prime due cifre decimali, anche nel caso in cui
tali cifre siano pari a zero. Nel caso in cui l’assegno risulti anche solo parzialmente scoperto o
comunque non pagabile, il versamento si considera omesso.
VERSAMENTO MINIMO
Ai sensi dell’articolo 30 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, l’imposta risultante dalle
dichiarazioni annuali non è dovuta o, se il saldo è negativo, non è rimborsabile, se i relativi
importi spettanti a ciascuna regione non superano 10,33 euro; per lo stesso importo non si fa
luogo a iscrizione nei ruoli né a rimborso. Con le leggi regionali di cui all’articolo 24 D.Lgs. 15
dicembre 1997, n. 446 il predetto importo può essere adeguato.
COMPILAZIONE DEL MOD. F24
Il contribuente, per il versamento dell’IRAP, saldo e acconto, è tenuto a compilare la sezione
“Regioni”, dove devono essere indicati il codice tributo, che individua la tipologia di imposta
versata, e il codice regione, che individua l’area territoriale destinataria del versamento. I codici
tributo da utilizzare ai fini IRAP sono i seguenti:
CODICE TRIBUTO
TIPO VERSAMENTO
3812
IRAP acconto, prima rata
3813
IRAP acconto, seconda rata o acconto in unica soluzione
3800
IRAP, saldo
3805
IRAP, interessi per pagamento dilazionato
 Gli interessi relativi agli importi a debito rateizzati vanno esposti
cumulativamente in un unico rigo all’interno della “Sezione Regioni”,
utilizzando l’apposito codice tributo;
 in corrispondenza di ciascun rigo, è possibile compilare alternativamente soltanto
una delle due colonne relativa agli importi a debito o agli importi a credito;
 l’importo minimo da indicare nel modello, relativamente a ogni singolo codice tributo,
è pari a € 1,03, fatte salve le particolari previsioni relative a specifici tributi.
44
s
Capitolo 2 - Dichiarazione Irap GLI ACCONTI
Ai sensi dell’articolo 30, comma 3 D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, il versamento in acconto
dell’IRAP deve essere effettuato secondo le stesse regole stabilite per le imposte sui redditi.
Pertanto, l’acconto relativo al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013 è dovuto:
-
per le persone fisiche e le società o associazioni di cui all’articolo 5 del Tuir, nella
misura pari al 99 per cento dell’importo indicato nel rigo IR21 (salvo quanto indicato di
seguito), sempreché tale importo sia superiore a euro 51,65;
-
per gli altri soggetti diversi da quelli di cui al punto precedente (a esclusione dei
soggetti che determinano la base imponibile ai sensi del comma 1 dell’articolo 10-bis),
nella misura pari al 100 per cento dell’importo indicato nel rigo IR21 (salvo quanto
indicato di seguito), sempreché tale importo sia superiore a euro 20,66.
In base all’articolo 17, comma 3, del D.P.R. n. 435 del 7 dicembre 2001, l’acconto va versato in
due rate:
– I RATA, pari al 40 per cento, entro lo stesso termine per il versamento dell’imposta a saldo
del periodo oggetto della presente dichiarazione.
Si fa presente che il versamento della prima rata non è dovuto se d’importo non superiore
a euro 103. Il versamento della prima rata di acconto può comunque essere effettuato
entro il trentesimo giorno successivo ai predetti termini con la maggiorazione dello 0,40 %
a titolo di interesse corrispettivo;
– II RATA, pari al residuo 60 per cento, entro il 30 novembre 2015 ovvero per i soggetti diversi
dalle persone fisiche e dalle società o associazioni di cui all’articolo 5 del Tuir entro
l’ultimo giorno dell’undicesimo mese del periodo di imposta.
È facoltà del contribuente commisurare i versamenti in acconto sulla base dell’imposta
che si prevede di determinare per lo stesso periodo di competenza, ferma restando, in tal
caso, l’applicazione, ai fini del regime sanzionatorio, delle disposizioni dell’articolo 4,
comma 2, del D.L. n. 69 del 1989, convertito dalla Legge n. 154 dello stesso anno.
Per le Regioni in deficit sanitario per le quali, ai fini del versamento dell’acconto
relativo al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2015, trovano applicazione
maggiorazioni di aliquota non indicate nella tabella riportata in Appendice,
l’acconto dell’IRAP dovrà essere determinato:
 con il metodo storico, assumendo quale imposta del periodo precedente quella che si
sarebbe determinata applicando l’aliquota d’imposta maggiorata;

con il metodo previsionale, assumendo come imposta di riferimento quella
determinata applicando al valore della produzione previsto l’aliquota d’imposta
maggiorata.
45
Dichiarazione Irap
Ai sensi dell’articolo 30, comma 5 D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, i soggetti che determinano la
base imponibile secondo le disposizioni di cui al comma 1 dell’articolo 10-bis) sono tenuti al
versamento dell’acconto IRAP entro il giorno 15 del mese successivo a quello dell’erogazione
delle retribuzioni e dei compensi in un importo pari a quello risultante dall’applicazione
dell’aliquota prevista dall’articolo 16, comma 2, all’ammontare degli emolumenti ivi indicati
corrisposti nel mese precedente. Qualora l’ammontare dell’imposta dovuta a ciascuna regione
sia pari o inferiore a 10,33 euro, l’obbligo di versamento rimane sospeso fino alla scadenza
successiva per la quale la somma complessiva da versare sia almeno pari al predetto importo.
Si ricorda che in base all’articolo 32-ter, comma 1–bis, del decreto-legge 29 novembre 2008, n.
185, introdotto dall’articolo 7, comma 2, lettera bb), del decreto-legge del 13 maggio 2011 n. 70,
convertito, con modificazioni, dalla Legge 12 luglio 2011 n. 106, gli enti e gli organismi pubblici
di cui al comma 1 del citato articolo 32-ter che utilizzano il modello “F24 enti pubblici”
effettuano i versamenti degli acconti IRAP, previsti dal comma 5 dell’articolo 30, entro il giorno
16 del mese di scadenza.
Se il termine scade di sabato o di giorno festivo, il versamento è tempestivo se effettuato il
primo giorno lavorativo successivo.
Non sono obbligati al versamento dell’acconto i produttori agricoli che nel 2013 risultavano
esonerati dagli adempimenti IVA ai sensi dell’articolo 34, comma 6, del D.P.R. n. 633 del 1972 e
che in tale anno hanno superato i limiti previsti per l’esonero. Sono invece tenuti a tale
versamento i produttori agricoli che, avendo superato nell’anno 2014 il limite di un terzo delle
cessioni di beni diversi da quelli compresi nella prima parte della tabella A allegata al citato
decreto, non rientrano nel regime di esonero per l’anno 2014.
LA COMPENSAZIONE
Uno dei vantaggi che derivano dall’utilizzo del Mod. F24 è quello di consentire la
compensazione tra tributi o contributi a credito e tributi o contributi a debito; il pagamento si
esegue per la differenza tra crediti e debiti. Non esiste una “priorità” nelle compensazioni; ciò si
traduce in un’ampia libertà di compensazione tra debiti e crediti. In proposito si fa presente che
i crediti IRAP di cui alla Sezione III del quadro IR non possono essere utilizzati in compensazione
orizzontale.
Il contribuente può avvalersi del tipo di compensazione che ritiene più indicata alle sue
esigenze e, conseguentemente, utilizzare gli importi a credito:
 in compensazione, utilizzando il modello F24, per il pagamento dei debiti relativi a una
diversa imposta, alle ritenute ed ai contributi. In tal caso, il contribuente è obbligato a
compilare e presentare il modello di pagamento F24 anche se, per effetto dell’eseguita
compensazione, il modello stesso presenti un saldo finale uguale a zero, in quanto, in
46
s
Capitolo 2 - Dichiarazione Irap assenza della presentazione della distinta di pagamento F24, l’ente o gli enti destinatari
del versamento unitario non possono venire a conoscenza delle compensazioni operate
e regolare le reciproche partite di debito e credito;
 in diminuzione degli importi a debito relativi alla medesima imposta. In tal caso, il
contribuente può scegliere se esporre la compensazione esclusivamente nel modello di
dichiarazione ovvero anche nel modello F24.
COMPENSAZIONI DI CREDITI RELATIVI AD IMPOSTE SUI REDDITI/IRAP SUPERIORI A 15.000
EURO
Secondo quanto disposto dalla Legge di Stabilità 2014, per poter utilizzare in
compensazione “orizzontale” tramite Mod. F24, il credito superiore ad € 15.000,
relativo a:
-
imposte sui redditi e relative addizionali;
-
ritenute alla fonte;
-
imposte sostitutive delle imposte sul reddito;
-
IRAP;
dal 1° gennaio 2014, il contribuente deve richiedere l’apposizione del visto di conformità alla
dichiarazione dalla quale il credito stesso emerge.
Non è invece richiesta l’apposizione del visto di conformità in caso di riporto del credito
nell’anno successivo (compensazione verticale); non concorre al superamento del limite di €
15.000 l’utilizzo del credito in F24 per il versamento della medesima imposta (es. credito IRAP
anno 2014 compensato con l’acconto IRAP anno 2015).
Secondo la Circolare Agenzia Entrate 14 maggio 2014, n. 10, il limite di € 15.000, superato il
quale scatta l’obbligo del visto di conformità, si riferisce al singolo codice tributo e non
cumulativamente. LA RATEAZIONE
È possibile rateizzare i versamenti delle somme dovute a titolo di saldo e di acconto. In ogni
caso il pagamento rateale deve essere completato entro il mese di novembre.
I dati relativi alla rateazione devono essere inseriti nello spazio “rateazione/regione/provincia”
del Modello di versamento F24.
Sono esclusi dalla rateazione solo gli importi a titolo di seconda o unica rata di acconto.
47
Dichiarazione Irap
Le rate successive alla prima devono essere pagate entro il giorno 16 di ciascun mese di
scadenza per i soggetti titolari di partita IVA ed entro la fine di ciascun mese per gli altri
contribuenti.
Sulle somme rateizzate sono dovuti gli interessi nella misura del 4% annuo, da calcolarsi
secondo il metodo commerciale, tenendo conto del periodo decorrente dal giorno successivo a
quello di scadenza della prima rata fino alla data di scadenza della seconda.
Sugli importi da versare con le rate mensili successive, si applicano gli interessi dello 0,33% in
misura forfetaria, a prescindere dal giorno in cui è eseguito il versamento.

Qualora la prima rata di versamento scada il 16 giugno 2015, la seconda scade
il successivo 16 luglio con l’applicazione degli interessi dello 0,33 per cento.

Qualora invece la prima rata di versamento scada il 16 luglio 2015, la seconda
scade il successivo 20 agosto 2014 (gli adempimenti fiscali e il versamento
delle somme che hanno scadenza dal 1º al 20 agosto di ogni anno, possono
essere effettuati entro il giorno 20 dello stesso mese, senza alcuna
maggiorazione), con l’applicazione degli interessi dello 0,33 per cento.
Si ricorda che i soggetti che effettuano i versamenti entro il trentesimo giorno successivo ai
termini di scadenza per ciascuno di essi previsto, devono preventivamente maggiorare le
somme da versare dello 0,40 per cento a titolo di interesse corrispettivo. Pertanto, il soggetto
che intende fruire del differimento dal 17 giugno al 17 luglio 2015, ai fini della rateazione, può
fare riferimento al prospetto sotto riportato, avendo cura di maggiorare preventivamente gli
importi della misura dello 0,40 per cento. Si ricorda che gli interessi da rateazione non vanno
cumulati all’imposta, ma versati separatamente.
48
s
Capitolo 2 - Dichiarazione Irap Una società di capitali con esercizio coincidente con l’anno solare ha approvato il
bilancio il 21 aprile 2015. Il versamento di quanto dovuto ai fini IRAP può essere
effettuato:

entro il 16 giugno 2015;

oppure tra il 17 giugno e il 16 luglio 2015 con maggiorazione dello 0,40%.
Ipotizzando che la società opti per la rateizzazione pagando la prima rata il 16 giugno 2015,
sulle rate successive, in scadenza il 16 di ogni mese, saranno dovuti gli interessi di seguito
riportati:
VERSAMENTO DELLA PRIMA RATA ENTRO IL 16 GIUGNO 2015
RATA
SCADENZA
INTERESSI %
1°
16/06
0
2°
16/07
0,33
3°
20/08
0,66
4°
16/09
0,99
5°
16/10
1,32
6°
17/11
1,65
49
Dichiarazione Irap
2.3.
Composizione del modello
Il Frontespizio è composto di due facciate contenenti:
- l’informativa sulla privacy;
- le informazioni relative al tipo di dichiarazione;
- le informazione riguardanti i dati del contribuente (e dichiarante
FRONTESPIZIO
diverso dal contribuente);
- i dati relativi ai quadri compilati e alla firma della dichiarazione;
- il visto di conformità;
- l’impegno alla presentazione telematica.
IQ - PERSONE FISICHE
QUADRI
FINALIZZATI ALLA
DETERMINAZIONE
DELLA BASE
IMPONIBILE
IP - SOCIETÀ DI PERSONE
IC - SOCIETÀ DI CAPITALI
IE - ENTI NON COMMERCIALI
IK - AMMINISTRAZIONI ED ENTI PUBBLICI
IR - la ripartizione della base imponibile e dell’imposta e dati
concernenti il versamento;
IS - prospetti vari: deduzioni, ripartizione territoriale del valore della
produzione, Società di comodo, disallineamenti da operazioni di
DUE QUADRI FINALI
fusione, scissione e conferimento, convenzione con gli Stati Uniti,
rideterminazione
acconto,
opzioni,
codici
attività,
operazioni
straordinarie, GEIE, deduzioni/detrazioni regionali, errori contabili, ZFU,
credito ACE, recupero deduzioni extracontabili.
50
s
Capitolo 3 - Istruzioni per la compilazione del modello IRAP
3. ISTRUZIONI PER LA COMPILAZIONE DEL MODELLO IRAP
3.1. Compilazione del Frontespizio
La dichiarazione IRAP deve essere esclusivamente effettuata in via autonoma. Pertanto i modelli
IRAP 2015 prevedono un Frontespizio, nel quale il contribuente deve riportare i propri dati
identificativi.
51
Istruzioni per la compilazione del modello IRAP
Il Frontespizio si compone di due facciate:
 nella prima è contenuta l’informativa sul trattamento dei dati personali (privacy) di cui al
D.Lgs. n. 196/2003;
 nella seconda sono riepilogate le informazioni relative al tipo di dichiarazione, al
contribuente e al dichiarante diverso dal contribuente. Inoltre, contiene i riquadri per la
52
s
sottoscrizione della dichiarazione, per l’apposizione del visto di conformità e per
l’impegno dell’intermediario alla presentazione telematica della dichiarazione.
È necessario che il codice fiscale indicato nel frontespizio sia quello
rilasciato dall’Amministrazione Finanziaria al fine di una corretta
CODICE FISCALE
In caso di fusione, di scissione totale o di trasformazione, va
indicato, rispettivamente, il codice fiscale relativo alla
società fusa (o incorporata), scissa o trasformata per la
quale si presenta la dichiarazione.
Nel campo “CODICE REGIONE O PROVINCIA AUTONOMA” deve essere
riportato il codice identificativo della regione ovvero della provincia
autonoma di domicilio fiscale del contribuente, desunto dalla seguente
Tabella.
TIPO
DICHIARAZIONE
Nel campo “REGIONE O PROVINCIA AUTONOMA” va indicato per esteso
il nome della regione o provincia autonoma corrispondente al codice
indicato nel precedente campo.
I dati sopra riportati debbano essere inseriti con riferimento
al domicilio fiscale del contribuente al momento di
 DICHIARAZIONE CORRETTIVA NEI TERMINI
Nell’ipotesi in cui il contribuente intenda, prima della scadenza del
termine di presentazione, rettificare o integrare una dichiarazione già
presentata, deve compilare una nuova dichiarazione, completa di tutte
le sue parti, barrando la casella “Correttiva nei termini”.
53
 INTEGRAZIONE DELLA DICHIARAZIONE
Scaduti i termini di presentazione della dichiarazione, il contribuente
può rettificare o integrare la stessa presentando, secondo le stesse
modalità
previste
per
la
dichiarazione
originaria,
una
nuova
dichiarazione completa di tutte le sue parti, su modello conforme a
quello approvato per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione.
Presupposto per poter presentare la dichiarazione integrativa è che sia
stata validamente presentata la dichiarazione originaria. Per quanto
riguarda quest’ultima, si ricorda che sono considerate valide anche le
dichiarazioni presentate entro novanta giorni dal termine di scadenza,
fatta salva l’applicazione delle sanzioni.
1) DICHIARAZIONE INTEGRATIVA A FAVORE
Tale casella va barrata nei seguenti casi:
– presentazione di una dichiarazione integrativa entro il termine previsto
per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta
successivo, per correggere errori od omissioni, che abbiano determinato
l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito
d’imposta o di un minor credito.
In tal caso l’eventuale credito risultante da tale dichiarazione può essere
utilizzato in compensazione ai sensi del D.Lgs n. 241 del 1997, ovvero
richiesto a rimborso;
– presentazione di una dichiarazione integrativa per la correzione di
errori od omissioni non rilevanti per la determinazione della base
imponibile, dell’imposta, né per il versamento del tributo e che non siano
di ostacolo all’esercizio dell’attività di controllo.
2) DICHIARAZIONE INTEGRATIVA
Tale casella va barrata in caso di presentazione di una dichiarazione
integrativa:
 nelle ipotesi di ravvedimento operoso entro il termine per la
presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo.
54
s
Tale dichiarazione può essere presentata sempreché non siano
iniziati accessi, ispezioni o verifiche e consente l’applicazione
delle sanzioni in misura ridotta, oltre ovviamente agli interessi;
 al di fuori delle ipotesi di ravvedimento operoso, entro il 31
dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata
presentata la dichiarazione, per correggere errori od omissioni
che abbiano determinato l’indicazione di minor reddito o,
comunque, di un minor debito d’imposta o di un maggior credito
e fatta salva l’applicazione delle sanzioni.
Nel caso di presentazione della “dichiarazione integrativa” è necessario
evidenziare nella stessa quali quadri o allegati della dichiarazione
originaria sono oggetto di aggiornamento e quali non sono stati invece
modificati.
Pertanto, nelle caselle relative ai quadri compilati presenti nel riquadro
“Firma della dichiarazione”, del frontespizio della dichiarazione
integrativa, in sostituzione della barratura, dovrà essere indicato uno dei
seguenti codici:
–
“1”, quadro o allegato compilato sia nella dichiarazione integrativa
che nella dichiarazione originaria senza modifiche;
–
“2”, quadro o allegato compilato nella dichiarazione integrativa,
ma assente o compilato diversamente nella dichiarazione
originaria;
–
“3”, quadro o allegato presente nella dichiarazione originaria ma
assente nella dichiarazione integrativa.
3) DICHIARAZIONE INTEGRATIVA (ART. 2, COMMA 8-TER, D.P.R. N.
322/98)
Tale casella va barrata unicamente in caso di presentazione di una
dichiarazione integrativa nell’ipotesi prevista dall’art. 2, comma 8-ter,
del D.P.R. n. 322 del 1998, allo scopo di modificare la originaria richiesta
di rimborso dell’eccedenza d’imposta esclusivamente per la scelta della
compensazione, sempreché:
 il rimborso stesso non sia stato già erogato anche in parte;
55
 sia presentata una nuova dichiarazione entro 120 giorni dalla
scadenza del termine ordinario di presentazione, secondo le
disposizioni di cui all’articolo 3 del citato D.P.R. n. 322 del 1998,
utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo
d’imposta cui si riferisce la dichiarazione.
In caso di presentazione di dichiarazione integrativa che,
oltre alla modifica consentita dal comma 8-ter, contenga
anche la correzione di errori od omissioni non va barrata
la presente casella ma deve essere barrata la casella “Dichiarazione
integrativa a favore” ovvero “Dichiarazione integrativa” a seconda
della tipologia di correzioni effettuate.
 LA CASELLA EVENTI ECCEZIONALI
La casella “Eventi eccezionali” deve essere compilata dai soggetti che,
essendone legittimati, hanno fruito per il periodo d’imposta delle
agevolazioni fiscali previste da particolari disposizioni normative
emanate a seguito di calamità naturali o di altri eventi eccezionali. (Vd.
“Tabella degli eventi eccezionali” in Appendice alle Istruzioni
ministeriali).
56
s
Nella particolare ipotesi in cui un contribuente abbia usufruito di
agevolazioni disposte da più provvedimenti di legge dovrà indicare il
codice relativo all’evento che ha previsto il maggior differimento del
termine di presentazione della dichiarazione o dei versamenti.
DATI DEL
CONTRIBUENTE
 NUMERO DI PARTITA IVA
Deve essere indicato il numero di partita IVA eventualmente posseduta
dal contribuente.
57
 LA CASELLA “DICHIARAZIONE UNICO”
Nella casella “Dichiarazione Unico”, indicare uno dei seguenti codici in
relazione alla tipologia di modello UNICO che il contribuente è tenuto a
presentare ai fini dell’imposta sui redditi per il periodo d’imposta
oggetto della presente dichiarazione:
1 - modello Unico PF;
2 - modello Unico SP;
3 - modello Unico SC;
4 - modello Unico ENC.
Il codice 4 deve essere indicato anche dalle Amministrazioni
Pubbliche ed enti non assoggettati a IRES.
 NUMERI TELEFONICI E INDIRIZZO DI POSTA ELETTRONICA
L’indicazione del numero di telefono o cellulare, del fax e dell’indirizzo
di posta elettronica è facoltativa. Indicando il numero di telefono o
cellulare, fax e l’indirizzo di posta elettronica, si potranno ricevere
gratuitamente dall’Agenzia delle Entrate informazioni ed aggiornamenti
su scadenze, novità, adempimenti e servizi offerti.
PERSONE FISICHE
Vanno indicati:
 il cognome;
 il nome;
 il sesso;
 la data;
 il comune e la provincia di nascita.
Il contribuente nato all’estero deve indicare, invece del comune, lo Stato
di nascita e lasciare in bianco lo spazio relativo alla provincia.
SOGGETTI DIVERSI DALLE PERSONE FISICHE
Tale riquadro deve essere compilato da:
 società semplici;
58
s
 società in nome collettivo;
 società in accomandita semplice;
 società di armamento;
 società di fatto;
 società per azioni;
 società a responsabilità limitata;
 società in accomandita per azioni;
 associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone
fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni;
società cooperative e di mutua assicurazione residenti nel
territorio dello Stato;
 enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio
dello Stato che hanno per oggetto esclusivo o principale
l’esercizio di attività commerciali;
 enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio
dello Stato che non hanno per oggetto esclusivo o principale
l’esercizio di attività commerciali;
 società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non
residenti nel territorio dello Stato.
Vanno indicati:
 la denominazione o la ragione sociale;
 la data di approvazione del bilancio o del rendiconto, il termine
legale o statutario per l’approvazione del bilancio o del
rendiconto e la data di inizio e di termine del periodo d’imposta.
 DATI
RELATIVI
ALL’APPROVAZIONE
DEL
BILANCIO
O
RENDICONTO
Nel riquadro in esame sono previste una serie di caselle che prevedono
l’indicazione di:
1. data di approvazione del bilancio o rendiconto: andrà qui
indicata la data in cui il bilancio o rendiconto è stato
effettivamente approvato dall’assemblea;
2. termine legale o statutario per l’approvazione del bilancio o
rendiconto: si dovrà indicare in questo campo, la data ultima
prevista dallo statuto (o comunque dalla legge) per approvare il
bilancio o il rendiconto, considerando che in determinati casi lo
stesso può essere spostato a giugno;
59
3. periodo d’imposta: tale campo va sempre compilato, anche se il
periodo d’imposta coincide con l’anno solare.
 DATA BILANCIO/RENDICONTO O EFFETTO FUSIONE/SCISSIONE
Il campo “bilancio/rendiconto o effetto fusione/scissione” va utilizzato in
alternativa per indicare la data di efficacia giuridica della fusione o della
scissione.
Deve essere indicata, nell’ultima dichiarazione della società fusa o
scissa, relativa alla frazione di esercizio compresa tra l’inizio del periodo
d’imposta e la data in cui ha effetto l’operazione straordinaria, la data di
efficacia giuridica della fusione o della scissione totale, qualora diversa
dalla
data
di
decorrenza
degli
effetti
fiscali
dell’operazione
straordinaria.
 CODICI STATISTICI
 Stato: il relativo codice deve essere desunto dalla tabella A.
 Natura giuridica: il relativo codice deve essere desunto dalla
tabella B.
60
s
 Situazione: il relativo codice deve essere desunto dalla tabella C.
Il presente riquadro deve essere compilato soltanto nel caso in cui il
dichiarante (colui che sottoscrive la dichiarazione) sia un soggetto
diverso dal contribuente cui si riferisce la dichiarazione. Il riquadro deve
essere compilato con l’indicazione del codice fiscale della persona fisica
che sottoscrive la dichiarazione, del codice di carica corrispondente
nonché dei dati anagrafici richiesti.
 CODICE CARICA
Colui
che
presenta
la
dichiarazione
in
luogo
del
contribuente, deve indicare nella casella “Codice carica” il
DICHIARANTE
codice corrispondente alla qualifica rivestita.
DIVERSO DAL
CONTRIBUENTE
Di seguito si riporta la tabella relativa ai codici carica. Si ricorda che la
tabella è comprensiva di tutti i codici relativi alla diversa modulistica
dichiarativa ed utilizzabili solo in funzione della specificità di ogni
singolo modello.
61
 CODICE FISCALE SOCIETÀ DICHIARANTE
Nelle ipotesi in cui il dichiarante sia una società (o ente) che presenta la
dichiarazione IRAP per conto di un altro contribuente, deve essere
compilato anche il campo denominato “Codice fiscale società
dichiarante”, indicando, in tal caso, nell’apposito campo il codice di
carica corrispondente al rapporto intercorrente tra la società dichiarante
e il contribuente.
In tale ipotesi rientra, ad esempio, la società che indica il codice carica 9
in qualità di società beneficiaria (di società scissa) o di società
incorporante (di società incorporata), la società che presenta la
dichiarazione in qualità di rappresentante negoziale del contribuente,
ecc.
In caso di più rappresentanti, nel frontespizio vanno comunque indicati i
dati di un solo soggetto.
 DATA CARICA
Nel campo “Data carica” va indicata la data di decorrenza della carica
del dichiarante diverso dal contribuente.
Inoltre, nei successivi campi va indicata:
-
la data (il giorno, il mese e l’anno) di inizio della procedura;
-
la data di fine procedura, nella dichiarazione relativa all’anno di
chiusura della stessa; fino a tale momento deve essere barrata
l’apposita casella “Procedura non ancora terminata”.
FIRMA DELLA
DICHIARAZIONE
Questo riquadro, riservato alla firma, contiene l’indicazione:
1. dei quadri che sono stati compilati;
2. dell’esercizio dell’opzione di cui all’articolo 2-bis del Decreto
Legge 30 settembre 2005, n. 203.
62
s
L’art. 2-bis del predetto D.L. n. 203 del 2005, disciplina le modalità
attuative dell’art. 6, comma 5, dello Statuto del contribuente (Legge 27
luglio 2000, n. 212) in base al quale l’Amministrazione Finanziaria
invita il contribuente a fornire i necessari chiarimenti qualora dal
controllo delle dichiarazioni, effettuato ai sensi degli artt. 36-bis del
D.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633 del 1972, emerga
un’imposta da versare o un minor rimborso.
I chiarimenti possono essere richiesti mediante il servizio postale o
con mezzi telematici. Il contribuente può richiedere che l’invito a
fornire chiarimenti sia inviato all’intermediario incaricato della
trasmissione
telematica
della
propria
dichiarazione
(avviso
telematico). Se il contribuente non effettua la scelta per l’avviso
telematico, la richiesta di chiarimenti sarà inviata al suo domicilio
fiscale con raccomandata (comunicazione di irregolarità).
La sanzione sulle somme dovute a seguito del controllo delle
dichiarazioni pari al 30 per cento delle imposte non versate o versate
in ritardo, è ridotta ad un terzo (10 per cento) qualora il contribuente
versi le somme dovute entro 30 giorni dal ricevimento della
comunicazione di irregolarità. Il citato termine di 30 giorni, in caso di
scelta per l’invio dell’avviso telematico, decorre dal sessantesimo
giorno successivo a quello di trasmissione telematica dell’avviso
all’intermediario. La scelta di far recapitare l’avviso all’intermediario
di fiducia consente inoltre la verifica da parte di un professionista
qualificato degli esiti del controllo effettuato sulla dichiarazione. Il
contribuente esercita tale facoltà barrando la casella “INVIO AVVISO
TELEMATICO ALL’INTERMEDIARIO” inserita nel riquadro “FIRMA DELLA
DICHIARAZIONE”. L’intermediario, a sua volta, accetta di ricevere
l’avviso
telematico,
barrando
la
casella
“RICEZIONE
AVVISO
TELEMATICO” inserita nel riquadro “IMPEGNO ALLA PRESENTAZIONE
TELEMATICA”.
Il contribuente ha la possibilità di evidenziare particolari condizioni che
riguardano la dichiarazione, indicando un apposito codice nella casella
“Situazioni particolari”.
Tale esigenza può emergere con riferimento a fattispecie che si sono
definite successivamente alla pubblicazione del presente modello di
63
dichiarazione, ad esempio a seguito di chiarimenti forniti dall’Agenzia
delle Entrate in relazione a quesiti posti dai contribuenti e riferiti a
specifiche problematiche.
Pertanto, questa casella può essere compilata solo se l’Agenzia delle
Entrate comunica (ad esempio con circolare, risoluzione o comunicato
stampa) uno specifico codice da utilizzare per indicare la situazione
particolare.
La dichiarazione deve essere sottoscritta, a pena di nullità, da parte del
contribuente o da chi ne ha la rappresentanza legale o negoziale o da
uno degli altri soggetti dichiaranti indicati nella Tabella “Codice di
carica”.
I dati relativi al sottoscrittore diverso dal contribuente, ivi compreso il
codice di carica, devono essere indicati nell’apposito riquadro riservato
al dichiarante diverso dal contribuente.
La dichiarazione deve essere sottoscritta anche dai soggetti che
sottoscrivono la relazione di revisione (articolo 1, comma 5, del Decreto
del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322) ossia:
 dal revisore contabile iscritto nel Registro istituito presso il
Ministero della Giustizia (in tal caso va indicato, nella casella
“Soggetto”, il codice 1);
 dal responsabile della revisione (ad esempio il socio o
l’amministratore) se trattasi di società di revisione iscritta nel
Registro istituito presso il Ministero della Giustizia (in tal caso va
indicato, nella casella “Soggetto”, il codice 2). Occorre compilare,
inoltre, un distinto campo nel quale indicare il codice fiscale
della società di revisione, avendo cura di riportare, nella casella
“Soggetto”, il codice 3) senza compilare il campo firma;
 dal collegio sindacale (in tal caso va indicato, nella casella
“Soggetto”, per ciascun membro il codice 4).
Il soggetto che effettua il controllo contabile deve, inoltre, indicare il
proprio codice fiscale.
64
s
In caso di omessa sottoscrizione senza giustificato motivo
da parte dei componenti dell’organo di controllo, la
dichiarazione è comunque valida, ma è applicabile la
sanzione amministrativa da € 258,00 a € 2.065,00.
I
medesimi
soggetti,
infine,
sono
puniti
con
la
sanzione
amministrativa da € 2.065,00 a € 10.329,00 qualora, diversamente,
sottoscrivano la dichiarazione senza denunciare la mancanza delle
scritture contabili.
L’Agenzia delle Entrate, con Risoluzione 8 giugno 2011, n.
62, ha precisato che le dichiarazioni dei redditi e IRAP
devono essere sottoscritte dal soggetto che ha firmato la
relazione di revisione relativa a quel periodo d’imposta anche se
l’incarico nel frattempo è cessato. Scopo della sottoscrizione è, infatti,
quello di identificare i soggetti che hanno svolto la revisione al fine di
applicare una sanzione fino al 30% del compenso contrattuale
relativo all’attività di redazione della relazione (art. 9, comma 5, D.L.
n. 471/1997) in caso di omissioni nella relazione stessa che portino a
delle infedeltà nelle dichiarazioni.
Questo riquadro deve essere compilato per apporre il visto di conformità
ed è riservato al responsabile del CAF o al professionista che lo rilascia.
Negli spazi appositi vanno riportati il codice fiscale del responsabile del
CAF e quello relativo allo stesso CAF, ovvero va riportato il codice fiscale
VISTO DI
CONFORMITÀ
del professionista. Il responsabile dell’assistenza fiscale del CAF o il
professionista deve inoltre apporre la propria firma che attesta il rilascio
del visto di conformità ai sensi dell’articolo 35 del D.Lgs. n. 241 del 1997.
L’art. 1, comma 574, della Legge 27 dicembre 2013, n. 147,
ha previsto che, a decorrere dal periodo di imposta in
corso al 31 dicembre 2013, i contribuenti che utilizzano in
compensazione il credito IRAP per importi superiori a 15.000 euro
annui hanno l’obbligo di richiedere l’apposizione del visto di
conformità.
65
In alternativa la dichiarazione è sottoscritta dai soggetti che
sottoscrivono la relazione di revisione relativamente ai contribuenti per i
quali è esercitato il controllo contabile di cui all'articolo 2409-bis del
Codice civile.
Viene quindi subordinato, l’utilizzo in compensazione del credito
annuale per importi superiori a 15.000 euro, alternativamente:
 al visto di conformità nella dichiarazione;
 alla
sottoscrizione
della
dichiarazione
stessa
da
parte
dell’organo incaricato di effettuare il controllo contabile.
Per quanto riguarda i controlli da effettuare, il riferimento principale per
individuare l'ambito dei riscontri dovrebbe desumersi dalla Circolare 34
del 1999 da cui ne consegue che gli stessi dovrebbero sostanziarsi nel:
a. riscontro
della
corrispondenza
dei
dati
esposti
nella
dichiarazione alle risultanze della relativa documentazione e
alle disposizioni che disciplinano gli oneri deducibili e detraibili,
le detrazioni e i crediti d'imposta, lo scomputo delle ritenute
d'acconto;
b. la verifica della regolare tenuta e conservazione delle scritture
contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi;
c. la
verifica
della
corrispondenza
dei
dati
esposti
nella
dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili e di queste
ultime alla relativa documentazione;
d. l'attestazione della congruità dell'ammontare dei ricavi dichiarati
a quelli determinabili sulla base degli studi di settore ovvero
l'attestazione di cause che giustificano l'eventuale scostamento.
IMPEGNO ALLA
PRESENTAZIONE
TELEMATICA
Il riquadro deve essere compilato e sottoscritto dall’intermediario che
presenta la dichiarazione in via telematica.
L’intermediario deve:
–
riportare il proprio codice fiscale;
–
riportare la data (giorno, mese e anno) di assunzione
dell’impegno a presentare la dichiarazione;
66
s
–
barrare la casella “RICEZIONE AVVISO TELEMATICO”, qualora
accetti la scelta del contribuente di fargli pervenire l’avviso
relativo agli esiti del controllo effettuato sulla dichiarazione;
–
apporre la firma.
Inoltre, nella casella relativa all’impegno a presentare in via telematica
la dichiarazione, deve essere indicato:
–
il codice 1 se la dichiarazione è stata predisposta dal
contribuente;
–
il codice 2 se la dichiarazione è stata predisposta da chi effettua
l’invio.
67
3.2. Determinazione del valore della produzione
3.2.1. Il metodo fiscale: Quadro IQ - Persone fisiche e Quadro IP - Società di persone
Le persone fisiche e le società di persone esercenti attività commerciali determinano la base
imponibile IRAP attraverso l’utilizzo del cosiddetto “metodo fiscale” (fatta salva l’ipotesi di
opzione per il “metodo da bilancio” nel caso di tenuta della contabilità ordinaria).
 IL METODO FISCALE
L’art 5-bis, D.Lgs. n. 446/1997 (metodo fiscale) prevede che i ricavi e i costi rilevanti per la
determinazione della base imponibile siano assunti al loro valore fiscale, vale a dire in
ammontare pari a quello rilevante secondo la normativa delle imposte sui redditi.
Con Risoluzione 9 gennaio 2012, n. 3, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il
rinvio all’art. 5 operato dall’art. 9, comma 2, D.Lgs. n. 446/1997, deve considerarsi
esteso anche all’art. 5-bis: di conseguenza, le imprese agricole (persone fisiche e
società semplici), titolari di reddito agrario di cui all’art. 32, Tuir, per determinare il valore
della produzione possono optare anche per l’utilizzo del c.d. metodo fiscale ex art. 5-bis.
I soggetti che si sono avvalsi per il 2014, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, dei
regimi forfettari previsti dall’art. 56-bis, Tuir (produzione di vegetali, agriturismo, altre attività
agricole connesse), applicano le regole previste dall’art. 17, comma 2, D.Lgs. n. 446/1997, salvo
opzione per le regole ordinarie ovvero per l’art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/1997.
METODO FISCALE
È NECESSARIO CHE I RICAVI E I COSTI RILEVANTI PER LA DETERMINAZIONE DELLA BASE
IMPONIBILE SIANO ASSUNTI AL LORO VALORE FISCALE
In via ordinaria la determinazione della base imponibile IRAP relativa
all’anno d’imposta 2014 con l’utilizzo del metodo a valori fiscali,
prevede che vengano applicate le stesse regole a:
1. società in nome collettivo e in accomandita semplice (s.n.c. e
SOGGETTI
INTERESSATI
s.a.s.) residenti;
2. società d’armamento residenti;
3. società di fatto o irregolari residenti. Si sottolinea che le società
semplici e le associazioni fra professionisti determinano il valore
della produzione netta in base all’art. 8, D.Lgs. n. 446/1997;
68
4. aziende coniugali se l’attività è esercitata in società fra i coniugi
(coniugi cointestatari della licenza ovvero coniugi entrambi
imprenditori);
5. persone fisiche residenti titolari di reddito d’impresa (art. 55,
Tuir);
6. persone fisiche non residenti titolari di reddito d’impresa.
Per le imprese individuali non residenti, il presupposto dell’imposta si
verifica nel momento in cui esse esercitano l’attività sul territorio
italiano per un periodo non inferiore a tre mesi, avvalendosi di una
stabile organizzazione (base fissa o ufficio).
L’art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/1997 è applicabile ai soggetti sopra elencati
indipendentemente dal regime di contabilità adottato.
Si ricorda tuttavia che, ai sensi di quanto disposto dal comma 2 della
disposizione in esame, le società/imprese in contabilità ordinaria
possono optare per la determinazione del valore della produzione netta
in base alla disciplina prevista per le società di capitali e gli enti
commerciali di cui all’art. 5, D.Lgs. n. 446/1997, c.d. “metodo da bilancio”.
A seguito delle modifiche introdotte dall’art. 16, D.L. n.
175/2014, per l’applicazione del metodo da bilancio ai fini
della determinazione della base imponibile è sufficiente
comunicare l’opzione con la dichiarazione IRAP.
Le società di persone e le imprese individuali in regime di contabilità
semplificata, invece, devono obbligatoriamente applicare la disciplina
contenuta nell’art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/1997.
Sono, invece, escluse dall’ambito di applicazione dell’art. 5-bis, D.Lgs. n.
SOGGETTI ESCLUSI 446/1997 le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, non residenti
(art. 73, comma 1, lett. d), Tuir).
I quadri IQ e IP sono assolutamente identici, pertanto si procederà alla descrizione del
contenuto dei righi in modo comune per persone fisiche e società di persone.
Il quadro IQ deve essere utilizzato dai seguenti soggetti:
–
esercenti attività commerciali (titolari di redditi d’impresa ai sensi dell’articolo 55 del
Tuir);
69
–
esercenti arti e professioni (titolari di redditi di lavoro autonomo ai sensi dell’articolo 53,
comma 1, del Tuir);
–
produttori agricoli (titolari di reddito agrario ai sensi dell’articolo 32 del Tuir, salvo
quanto specificato al paragrafo 2.1.5 Sezione IV).
SOGGETTI CHE COMPILANO IL
QUADRO IQ
– ESERCENTI ATTIVITÀ COMMERCIALI
– ESERCENTI ARTI E PROFESSIONI
– PRODUTTORI AGRICOLI
 REGIME DI VANTAGGIO PER L’IMPRENDITORIA GIOVANILE E LAVORATORI IN MOBILITÀ
Si ricorda che i contribuenti esercenti attività d’impresa, arti o professioni che abbiano aderito al
regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità di cui
all’articolo 27 del Decreto Legge 6 luglio 2011, n. 98, sono esenti dall’imposta regionale sulle
attività produttive e pertanto non sono tenuti a presentare la presente dichiarazione.
Per quanto riguarda gli esercenti arti o professioni che posseggono i requisiti per rientrare nel
predetto regime, la Circolare n. 45 del 2008 ha precisato che per tali soggetti non sussiste il
presupposto dell’autonoma organizzazione e, quindi, non sono assoggettati ad IRAP, a
prescindere dalla circostanza che gli stessi si siano avvalsi o meno del relativo regime fiscale.
REGIME DI VANTAGGIO PER
L’IMPRENDITORIA GIOVANILE E
LAVORATORI IN MOBILITÀ
ESENTI DALL’IMPOSTA REGIONALE SULLE
ATTIVITÀ PRODUTTIVE
 PERSONE FISICHE NON RESIDENTI
Nei confronti delle persone fisiche non residenti il presupposto impositivo si verifica in caso di
esercizio in Italia di attività commerciali, artistiche o professionali, per un periodo non inferiore
a tre mesi, mediante stabile organizzazione o base fissa ovvero nel caso di esercizio in Italia di
attività agricole.
PERSONE FISICHE NON
RESIDENTI
ESERCIZIO IN ITALIA DI ATTIVITÀ
COMMERCIALI, ARTISTICHE O
PROFESSIONALI, PER UN PERIODO
NON INFERIORE A TRE MESI
ESERCIZIO IN ITALIA DI ATTIVITÀ
AGRICOLE
70
Sì IRAP
 INCARICATI ALLA VENDITA A DOMICILIO
Gli incaricati di vendita a domicilio soggetti alla ritenuta a titolo d’imposta non sono tenuti alla
dichiarazione e al versamento dell’IRAP.
INCARICATI ALLA VENDITA A
DOMICILIO
SOGGETTI ALLA RITENUTA
A TITOLO D’IMPOSTA
NO IRAP
Il presente quadro è suddiviso in sei sezioni:
–
le prime cinque attengono all’indicazione dei componenti positivi e negativi rilevanti per
le diverse categorie di soggetti ai fini della determinazione del valore della produzione
relativo all’anno 2014. In caso di esercizio di attività suscettibili di generare presupposti
impositivi diversi (ad esempio, soggetto che eserciti sia un’attività imprenditoriale sia
un’attività professionale), si dovrà procedere separatamente alla determinazione del
valore della produzione compilando le sezioni corrispondenti a ciascuna attività
esercitata e non è possibile operare compensazioni tra risultati positivi e risultati negativi;
–
la sesta sezione, attiene alla determinazione del valore della produzione netta.
 COMPILAZIONE DEL MODELLO
 ADEGUAMENTO AGLI STUDI DI SETTORE
Si ricorda che, ai sensi dell’articolo 2, comma 1, del D.P.R. 31 maggio 1999, n. 195, rilevano ai fini
IRAP i maggiori ricavi o compensi non annotati nelle scritture contabili conseguenti
all’adeguamento agli studi di settore anche se relativi al primo periodo d’imposta in cui trovano
applicazione gli studi o le revisioni dei medesimi.
Pertanto, nell’apposito rigo collocato all’inizio del presente quadro, dovranno essere indicati i
maggiori ricavi (colonna 1) o compensi (colonna 2) conseguenti all’adeguamento agli studi di
settore.
L’articolo 2, comma 2-bis, del D.P.R. 31 maggio 1999, n. 195, ha previsto che l’adeguamento agli
studi di settore, per i periodi d’imposta diversi da quelli in cui trova applicazione per la prima
volta lo studio ovvero le modifiche conseguenti alla revisione del medesimo, è effettuata a
condizione che il contribuente versi una maggiorazione del 3 per cento, calcolata sulla differenza
tra ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli studi e quelli annotati nelle scritture
contabili.
71
Tale maggiorazione deve essere versata entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta
sul reddito. La maggiorazione non è dovuta se la predetta differenza non è superiore al 10 per
cento dei ricavi o compensi annotati nelle scritture contabili.
ADEGUAMENTO STUDI DI SETTORE
MAGGIORAZIONE DEL 3 PER CENTO
CALCOLATA SULLA DIFFERENZA TRA RICAVI O COMPENSI DERIVANTI DALL’APPLICAZIONE
DEGLI STUDI E QUELLI ANNOTATI NELLE SCRITTURE CONTABILI
DA VERSARE ENTRO IL TERMINE
PER IL SALDO IRPEF
NON DOVUTA
SE LA DIFFERENZA NON È > 10% DEI RICAVI O
COMPENSI ANNOTATI NELLE SCRITTURE
CONTABILI
Si precisa che non assumono rilievo ai fini della determinazione della base
imponibile i maggiori ricavi o i maggiori compensi indicati in dichiarazione dei
redditi per adeguamento ai parametri ai sensi dell’articolo 4, comma 2, del D.P.R. n.
195 del 1999.
 SOGGETTI CHE SI SONO AVVALSI DELLA RIVALUTAZIONE DEI BENI IMMOBILI
Si precisa che per coloro che si sono avvalsi della rivalutazione dei beni immobili ai sensi del
comma 16 e seguenti dell’articolo 15 del D.L. n. 185 del 2008 i maggiori valori iscritti in bilancio
non sono riconosciuti fiscalmente ai fini IRAP, salvo il ricorso all’affrancamento mediante
opzione per l’imposta sostitutiva di cui al successivo comma 20 del citato articolo 15.
In tal caso, i maggiori valori attribuiti ai beni in sede di rivalutazione sono riconosciuti a
decorrere dal quinto esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è
stata eseguita.
Pertanto, nell’ipotesi di mancata opzione i soggetti che compilano la sezione II del presente
quadro devono neutralizzare le componenti rilevate nel Conto economico non riconosciute
fiscalmente, evidenziandole tra le “altre variazioni”.
SOGGETTI CHE SI SONO AVVALSI DELLA RIVALUTAZIONE DEI BENI IMMOBILI
I MAGGIORI VALORI ISCRITTI IN
BILANCIO NON SONO RICONOSCIUTI
FISCALMENTE AI FINI IRAP, SALVO IL
RICORSO ALL’AFFRANCAMENTO
72
I MAGGIORI VALORI ATTRIBUITI
RICONOSCIUTI
DAL QUINTO ESERCIZIO SUCCESSIVO A
QUELLO DELLA RIVALUTAZIONE
 I PREZZI DI TRASFERIMENTO
Ai sensi dell’art. 1, comma 281, della Legge 27 dicembre 2013, n. 147, la disciplina prevista in
materia di prezzi di trasferimento praticati nell'ambito delle operazioni di cui all'art. 110,
comma 7, del Tuir, deve intendersi applicabile alla determinazione del valore della produzione
netta ai fini IRAP.
SEZIONE I – IMPRESE/SOCIETÀ DI CUI ALL’ARTICOLO 5-BIS
METODO FISCALE (ART. 5-BIS)
IMPRESE INDIVIDUALI
SOCIETÀ DI PERSONE
 PERSONE FISICHE
 SOCIETÀ DI PERSONE
Da quest’anno le deduzioni spettanti ai sensi dell’art. 11, comma 1, lett. a), D.Lgs. n.
446/1997 non vanno indicate nella sezione I dei quadro IQ e IP, bensì nella
successiva sezione VI “Valore della produzione netta”, rispettivamente nei righi
IQ61 e IP67.
73
Ai sensi dell’articolo 5-bis, la base imponibile è determinata dalla differenza tra l’ammontare
dei ricavi di cui all’articolo 85, comma 1, lettere a), b), f) e g), del Tuir, e delle variazioni delle
rimanenze finali di cui agli articoli 92, 92-bis e 93 del medesimo Testo Unico, e l’ammontare dei
costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dell’ammortamento
e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali.
ART.5 BIS D.LGS. N. 466 DEL 1997
DETERMINAZIONE BASE IMPONIBILE
RICAVI
RICAVI DI CUI ALL’ARTICOLO 85, LETTERE A), B), F) E G) DEL Tuir:
 CORRISPETTIVI PER CESSIONI DI BENI E PRESTAZIONI DI SERVIZI;
 CORRISPETTIVI PER CESSIONI DI MATERIE PRIME, SUSSIDIARIE, DI SEMILAVORATI E DI
ALTRI BENI MOBILI, ESCLUSI I BENI STRUMENTALI, ACQUISTATI/PRODOTTI PER ESSERE
IMMESSI NEL PROCESSO PRODUTTIVO;
 INDENNITÀ OTTENUTE A TITOLO DI RISARCIMENTO, ANCHE IN FORMA ASSICURATIVA,
PER LA PERDITA O IL DANNEGGIAMENTO DEI BENI DI CUI AI PUNTI PRECEDENTI
CONTRIBUTI IN DENARO, OVVERO VALORE NORMALI DEI CONTRIBUTI IN NATURA,
SPETTANTI IN BASE A CONTRATTO.
VARIAZIONI DELLE RIMANENZE FINALI:
 DI BENI, DI MATERIE PRIME, SUSSIDIARIE, DI SEMILAVORATI E DI ALTRI BENI MOBILI,
ESCLUSI QUELLI STRUMENTALI, ACQUISTATI/PRODOTTI PER ESSERE IMMESSI NEL
PROCESSO PRODUTTIVO (ARTICOLO 92, Tuir) DI OPERE, FORNITURE E SERVIZI DI DURATA
ULTRANNUALE (ARTICOLO 93, Tuir).
CONTRIBUTI EROGATI IN BASE A NORME DI LEGGE,
MENO AD ECCEZIONE DI QUELLI CORRELATI A
COSTI INDEDUCIBILI.
COSTI





COSTI DELLE MATERIE PRIME, SUSSIDIARIE E DI CONSUMO;
COSTI DELLE MERCI;
COSTI DEI SERVIZI;
AMMORTAMENTI;
CANONI DI LOCAZIONE ANCHE FINANZIARIA DEI BENI STRUMENTALI MATERIALI E
IMMATERIALI;
 VARIAZIONE DELLE RIMANENZE FINALI DI CUI AGLI ARTICOLI 92 E 93, Tuir (QUALORA
SIANO INFERIORI A QUELLE INIZIALI).
Non sono deducibili ai fini IRAP, anche per le imprese individuali e le società di persone:
74
–
i costi del personale dipendente ed assimilato;
–
i compensi dei collaboratori a progetto, occasionali e degli amministratori;
–
–
la quota interessi dei canoni di leasing, desunta dal contratto;
–
–
l’IMU.
I contributi erogati in base a norma di legge concorrono comunque alla formazione del valore
della produzione, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili.
I componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale
e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d’impresa ai fini dell’imposta
personale.
 COMPILAZIONE DEL MODELLO
 IQ1 – IP1. Ricavi di cui all’art. 85, comma 1, lett. a), b), f) e g) del Tuir
Nei righi IQ1 e IP1, va indicato l’ammontare dei ricavi di cui all’articolo 85, comma 1, lettere a),
b), f) e g), del Tuir. Nel presente rigo dovranno essere inclusi anche i maggiori ricavi conseguenti
all’adeguamento agli studi di settore indicati nella colonna 1 dell’apposito rigo posto all’inizio
del presente quadro.
 IQ2 – IP2. Variazione delle rimanenze finali di cui agli artt. 92, 92-bis e 93 del Tuir
Nei righi IQ2 e IP2 va indicato l’importo complessivo delle variazioni delle rimanenze finali di
cui agli articoli 92, 92-bis e 93 del Tuir; in caso di valore negativo (rimanenze finali inferiori a
quelle iniziali), l’importo da indicare deve essere preceduto dal segno meno;
In sostanza si effettua la seguente operazione:
Rimanenze finali 2014 - Esistenze iniziali 2014
 IQ3 – IP3. Contributi erogati in base a norma di legge
Nei righi IQ3 e IP3 vanno indicati i contributi erogati in base a norma di legge, ad eccezione di
quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione e sempre che l’esclusione
dalla base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive non sia prevista dalle leggi
istitutive dei singoli contributi ovvero da altre disposizioni di carattere speciale (come nel caso,
ad esempio, dei crediti d’imposta concessi per l’incremento della base occupazionale).
I proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo, in base a
disposizioni di legge, essendo riconducibili tra le sopravvenienze attive, rilevano, ai
sensi del comma 3 dell’articolo 88, lettera b) del Tuir, nell’esercizio in cui sono stati
incassati o in quote costanti nell’esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi, ma non
oltre il quarto (cfr. Circ. n. 60 del 28 ottobre 2008).
75
Pertanto, nel presente rigo va indicato l’intero ammontare dei contributi conseguiti nell’anno
e/o la quota costante relativa a quelli che si intendono rateizzare; inoltre, vanno indicate anche
le quote costanti dei contributi conseguiti in precedenti periodi d’imposta, oggetto di
rateazione.
 IQ4 – IP4. Totale componenti positivi
Nella colonna 1, del rigo IQ4, i contribuenti che nel periodo d’imposta successivo intendono
avvalersi del c.d. regime forfettario agevolato (articolo 1, commi da 54 a 89, della Legge 23
dicembre 2014, n. 190) devono ricomprendere l’ammontare dei componenti positivi relativi ad
esercizi precedenti a quello da cui ha effetto il nuovo regime, la cui tassazione è stata rinviata in
conformità alle disposizioni del Tuir. I contribuenti che nel periodo d’imposta successivo (2015)
applicano il regime per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità di cui all’art. 27, commi
1 e 2, D.L. n. 98/2011, devono indicare, per la parte eccedente l’ammontare di € 5.000,00, la
somma algebrica positiva di tutti i componenti positivi e negativi relativi ad esercizi precedenti
al 2013, qualora tale importo sia di segno positivo (Risoluzione 27 maggio 2009, n. 132).
Nella colonna 2 del rigo IQ4, nonché nell’unica colonna di rigo IP4, va indicato il risultato della
seguente operazione:
IQ1 + IQ2 + IQ3 + IQ4 col. 1
oppure:
IP1 + IP2 + IP3

IQ5 – IP5. Costi delle materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
Nel rigo IQ5, va indicato l’ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie, di consumo e di
merci.
Per quanto attiene alle voci di costo in esame rilevanti ai fini dell’IRAP, si fa
presente che le stesse corrispondono alle voci indicate nell’aggregato B6 dello
schema di Conto economico di cui all’articolo 2425 del codice civile, i cui importi
vanno imputati al netto di resi, sconti, abbuoni e premi.
Gli sconti sono solo quelli di natura commerciale, e non quelli aventi natura finanziaria
(proventi finanziari), peraltro non rilevanti ai fini della base imponibile dell’IRAP, essendo
relativi a voci di costo non richiamate dalla norma in commento. I costi relativi ai beni in parola
sono comprensivi dei costi accessori di acquisto (trasporti, assicurazioni, carico e scarico, ecc.) se
inclusi dal fornitore nel prezzo di acquisto delle materie e delle merci.
76
Sono incorporate nel costo dei beni e classificate allo stesso modo le imposte non recuperabili
come, ad esempio, le imposte di fabbricazione.
Come precisato anche nella Circolare n. 141/E del 4 giugno 1998, della voce in esame fanno
parte anche i costi per acquisti di beni destinati a mense, asili o circoli ricreativi per il personale
(cfr. Circ. n. 60 del 28 ottobre 2008).
 IQ6 – IP6. Costi dei servizi
Nel rigo IQ6, l’ammontare dei costi per servizi.
La Circolare n. 60 del 28 ottobre 2008 ha precisato che i costi per servizi possono essere
individuati sulla base della disciplina prevista, ai fini delle imposte sui redditi, dal Decreto
Ministeriale 17 gennaio 1992.
In base ai criteri individuati nell’articolo 1 del citato decreto, per attività consistenti nella
prestazione di servizi ai fini dell’applicazione delle imposte sui redditi si intendono quelle
indicate nei commi da 1 a 3 dell’articolo 3 del Decreto del Presidente della Repubblica 26
ottobre 1972, n. 633 e quelle elencate nel comma 4 dello stesso articolo 3, nelle lettere a), b), c),
e), f) e h).
Non sono deducibili:
– i compensi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale, compresi quelli sostenuti a
fronte dell’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere – di cui all’articolo 67,
comma 1, lett. l), del Tuir;
– i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente di cui all’articolo 50 del
Tuir, ivi comprese le collaborazioni coordinate e continuative a meno che la prestazione sia
resa da un soggetto – residente o non residente – nell’ambito della propria attività artistica
o professionale;
– gli utili spettanti agli associati in partecipazione di cui all’articolo 53, comma 2, lett. c), del
Tuir;
– i costi sostenuti per l’impiego di personale dipendente di terzi distaccato presso l’impresa;
– i compensi per attività commerciali occasionali di cui all’articolo 67, comma 1, lett. i), del
Tuir.
Le quote di costi per servizi (es. spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e
trasformazione) sostenuti in precedenti periodi d’imposta la cui deduzione sia stata rinviata in
applicazione della disciplina vigente devono essere indicate nel presente rigo.
Ai sensi dell’articolo 11, comma 1-bis, per le imprese autorizzate all’autotrasporto
di merci sono ammesse in deduzione le indennità di trasferta previste
contrattualmente, per la parte che non concorre a formare il reddito del dipendente
ai sensi dell’articolo 51, comma 5, del Tuir.
77
Spese manutenzione (non
Anno di sostenimento
IQ6 - IP6, Mod. IRAP 2015
ENTRO IL 5% DEI BENI
STRUMENTALI
2014
INTERO IMPORTO
ECCEDENTI IL 5% DEI BENI
STRUMENTALI
2014
SPESE FINO AL 5%
ENTRO IL 5% DEI BENI
STRUMENTALI
2013/2012/2011/2010/2009
NESSUN IMPORTO
ECCEDENTI IL 5% DEI BENI
STRUMENTALI
2013/2012/2011/2010/2009
QUOTA 1/5 PER CIASCUN
ANNO
capitalizzate)

IQ7 – IP7. Ammortamento dei beni strumentali materiali
Nel rigo IQ7, va indicato l’ammontare degli ammortamenti dei beni strumentali materiali.

IQ8 – IP8. Ammortamento dei beni strumentali immateriali
Nel rigo IQ8, va indicato l’ammontare degli ammortamenti dei beni strumentali immateriali,
compreso l’avviamento.

IQ9 – IP9. Canoni di locazione, anche finanziaria, dei beni strumentali materiali e
immateriali
Nel rigo IQ9, va indicato l’ammontare dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni
strumentali materiali e immateriali.
Il costo deducibile deve essere assunto al netto della parte relativa agli oneri finanziari.
INTERESSI PASSIVI
IMPLICITI
NELL’ESERCIZIO
=
CANONI DI
COMPETENZA
DELL’ESERCIZIO
MENO
COSTO SOSTENUTO DAL
CONCEDENTE
N. GIORNI CONTRATTO
X
N. GIORNI PERIODO D’IMPOSTA
 IQ10 – IP10. Totale componenti negativi
Nel rigo IQ10, colonna 1, i contribuenti che nel periodo d’imposta successivo intendono
avvalersi del c.d. regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in
mobilità (articolo 27, commi 1 e 2, del Decreto Legge 6 luglio 2011, n. 98), devono
ricomprendere l’ammontare della somma algebrica di tutti i componenti positivi e negativi
relativi ad esercizi precedenti a quello da cui ha effetto il nuovo regime, ove sia di segno
78
negativo, la cui tassazione o deduzione è stata rinviata in conformità alle disposizioni del Tuir
(cfr. Risoluzione n. 132 del 27 maggio 2009).
In colonna 2, la somma dei componenti negativi indicati nei righi da IQ5 a IQ9, aumentata
dell’importo di colonna 1 del presente rigo.
 IQ11 – IP11: Valore della produzione
Nel rigo IQ11, il valore della produzione pari alla differenza tra l’importo di rigo IQ4, col. 2, e
l’importo di rigo IQ10, col. 2.
3.2.2. Il metodo da bilancio: Quadro IC – Società di capitali, Quadro IP - Società di
persone, Quadro IQ – Persone fisiche, Quadro IE - Enti non commerciali
 IL METODO DA BILANCIO
Dal 2008, le società di capitali e gli altri enti commerciali devono determinare la base imponibile
IRAP attraverso l’utilizzo del cosiddetto “metodo da bilancio” di cui all’art. 5, D.Lgs. n. 446/1997;
tale metodo prevede che i componenti positivi e negativi siano assunti al valore iscritto a Conto
economico senza considerare le variazioni fiscali previste dal Tuir.
Anche le società di persone e le imprese individuali in regime di contabilità
ordinaria hanno la possibilità di optare per la determinazione del valore della
produzione netta utilizzando lo stesso metodo dettato per le società di capitali ed
enti commerciali, senza, quindi, considerare le variazioni in aumento o in diminuzione previste
ai fini reddituali.
Società di capitali
Enti commerciali
Soggetti assimilati
Ambito
soggettivo
art. 5 Imprese individuali
Società di persone
per opzione
Imprese agricole
79
L’opzione è irrevocabile per tre periodi d’imposta e al termine del triennio si intende
tacitamente rinnovata per un altro triennio a meno che l’impresa non eserciti la revoca
dell’opzione precedentemente comunicata.
In tale ultimo caso, il valore della produzione netta va determinato secondo le regole del
comma 1 dell’articolo 5-bis per almeno un triennio, al termine del quale la revoca si intende
tacitamente rinnovata per un altro triennio, salvo opzione per la determinazione del valore
della produzione netta secondo quanto stabilito dall’articolo 5.
A decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014,
l’opzione (o la sua revoca) è comunicata con la dichiarazione presentata nel
periodo di imposta a decorrere dal quale si intende esercitare l’opzione. Per
comunicare l’opzione (o la revoca) per il periodo d’imposta 2015, occorre compilare il rigo IS35 del
quadro IS della presente dichiarazione.
La determinazione della base imponibile IRAP relativa all’anno d’imposta 2014, con l’utilizzo del
metodo da bilancio, prevede pertanto che vengano applicate le stesse regole nei confronti di:
–
società di capitali;
–
società di persone ed imprese individuali (comprese le imprese agricole) che abbiano
esercitato l’opzione;
–
enti non commerciali che esercitino anche un’attività commerciale, ancorché non
abbiano finalità lucrative. Nel presente capitolo si fornisce una descrizione del
contenuto dei righi presenti nel modello di dichiarazione IRAP 2015, al fine di
determinare il valore della produzione netta relativa all’anno 2014.
METODO DA BILANCIO
COMPONENTI POSITIVI E NEGATIVI ASSUNTI AL
VALORE ISCRITTO A C.E. SENZA CONSIDERARE LE
VARIAZIONI FISCALI
 SOCIETÀ DI CAPITALI
 SOCIETÀ DI PERSONE ED IMPRESE INDIVIDUALI (PER OPZIONE);
 ENTI NON COMMERCIALI
La denominazione dei righi dei componenti positivi e negativi è assolutamente identica per tutti
i soggetti in esame; pertanto, si è ritenuto opportuno presentare una descrizione generale del
contenuto dei righi, in quanto comune a tutti i contribuenti.
80
 SOCIETÀ DI CAPITALI
81

PERSONE FISICHE
 ENTI NON COMMERCIALI
82
Nel caso in cui il Conto economico non risulti redatto secondo lo schema previsto dall’art. 2425,
Codice civile, occorre procedere alla riclassificazione dei componenti secondo il suddetto
schema.
Qualora una voce del Conto economico e quindi del rigo della dichiarazione, contenga un
elemento di:
 ricavo non imponibile ai fini IRAP (ad esempio proventi finanziari contabilizzati in A)5.);
 costo non deducibile ai fini IRAP (ad esempio, interessi impliciti sui canoni leasing
contabilizzati in B)8.);
dovrà essere effettuata la relativa variazione ai fini IRAP nell’apposito riquadro:

in aumento, in relazione ai costi non deducibili;

in diminuzione, relativamente ai ricavi non imponibili.
VOCE
DI
C.E.
A)1.
DENOMINAZIONE
RIGO
Ricavi delle vendite
e delle prestazioni.
RIGHI
DESCRIZIONE
SC
SP
PF
ENC
IC1
IP13
IQ13
IE6
IC2
IP14
IQ14
IE7
IC3
IP15
IQ15
IE8
IC4
IP16
IQ16
IE9
IC5
IP17
IQ17
IE10
Ricavi delle vendite di beni e
delle prestazioni di servizi
oggetto dell’attività esercitata.
Importo complessivo delle
A)2.
Variazioni delle
variazioni dei prodotti in corso
rimanenze di
di lavorazione negativa
prodotti in corso di
(rimanenze finali inferiori a
lavorazione,
quelle iniziali), l’importo va
semilavorati e finiti.
indicato preceduto dal segno
“meno”.
Importo delle variazioni dei
A)3.
Variazioni dei lavori
lavori in corso su ordinazione.
in corso su
In caso di variazione negativa,
ordinazione.
l’importo va indicato preceduto
dal segno “meno”.
A)4
A)5
Incrementi di
Incrementi delle
immobilizzazioni
immobilizzazioni per lavori
per lavori interni.
interni.
Altri ricavi e
Altri ricavi e proventi ordinari,
proventi, con
come risultanti dal Conto
separata
economico; eventuali
83
indicazione dei
componenti positivi non
contributi in conto
imponibili vanno indicati tra le
esercizio.
“Altre variazioni in
diminuzione”.
Il rigo interessa solo le società
C)15.
o
C)16.
che svolgono come attività
Interessi attivi e
prevalente quella di assunzione
proventi assimilati
di partecipazioni in società
---
IP18
---
---
IC6
IP19
IQ18
IE11
esercenti attività diversa da
quella creditizia o finanziaria.
--
Totale componenti
Somma degli importi dei
positivi
precedenti righi della Sezione
 CONTRIBUTI E SOPRAVVENIENZE
TIPOLOGIE DI CONTRIBUTI
Sono quelli destinati a fronteggiare esigenze di gestione caratteristica o
delle gestioni accessorie diverse da quella finanziaria, ovvero
riequilibrare il sistema costi-ricavi dell’impresa. Più specificatamente,
possono essere destinati all’integrazione di ricavi, ovvero alla riduzione
di costi.
CONTRIBUTI IN
C/ESERCIZIO
Generalmente sono quelli spettanti a titolo di:
-
premio o contributo finalizzato ad integrare i ricavi di un
determinato esercizio;
-
concorso per le spese di produzione di un bene o di un servizio;
-
concorso per il pagamento di interessi passivi.
Esempi: contributi per il pagamento degli oneri del personale, per
l’approvvigionamento delle materie prime, per corsi di formazione
professionale ecc.
Sono quelli destinati genericamente alla ristrutturazione e al
CONTRIBUTI IN
potenziamento dell’apparato produttivo dell’azienda, senza peraltro
C/CAPITALE
essere vincolati all’acquisizione di specifici impianti. Esempi: contributi
per costi di studio e ricerca.
84
Sono quelli destinati all’acquisizione, costruzione, ristrutturazione o
ampliamento
di
particolari
immobilizzazioni,
specificatamente
individuate. Tali contributi sono solitamente commisurati al costo di
CONTRIBUTI IN
C/IMPIANTI
realizzo delle iniziative e concorrono alla determinazione del risultato
d’esercizio
in
rapporto
alle
quote
di
ammortamento
delle
immobilizzazioni cui si riferiscono (cfr. artt. 102 e 103, Tuir).
Esempi: il contributo concesso in passato ai dettaglianti per
l’acquisizione del registratore di cassa, credito d’imposta per aree
svantaggiate, ecc.
In generale, è prevista l’imponibilità di tutti i contributi erogati alle imprese in base a norme di
legge, esclusi quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione.
Ai fini dell’esenzione IRAP, occorre una correlazione diretta tra la somma erogata ed il
componente negativo non deducibile.
Se la finalità per la quale il contributo viene erogato non coincide in modo preciso con la
copertura di determinati costi non deducibili dall’IRAP, tale contributo non potrà essere escluso
dalla base imponibile.
Diversamente, se la legge istitutiva del contributo prevede una destinazione mista, l’esonero del
contributo ai fini IRAP è ammesso solo per la parte correlata a componenti negativi non
ammessi in deduzione, indicati in modo preciso, anche se in misura percentuale.
 PARAMETRI, STUDI DI SETTORE E SOCIETÀ DI COMODO: ADEGUAMENTO AI FINI IRAP
Gli elementi positivi e negativi imponibili o deducibili ai fini delle imposte sui redditi, ma relativi
a voci non classificabili nel Conto economico, non assumono rilievo, in linea generale, ai fini
della determinazione della base imponibile IRAP.
Tale ipotesi riguarda, tra le altre, l’adeguamento eseguito in applicazione dei parametri
presuntivi di ricavi e compensi. Discorso diverso deve farsi invece:
-
per gli studi di settore, in quanto i maggiori ricavi/compensi derivanti da GE.RI.CO.
rilevano in ogni caso anche ai fini IRAP.
-
per le società non operative, in quanto la Legge n. 296/2006 ha disposto che, in caso di
adeguamento, il reddito minimo assume rilevanza anche ai fini IRAP;
-
per le società in perdita sistematica, introdotte dal D.L. n. 138/2011.
85
VOCE
DENOMINAZIONE
DI C.E.
RIGO
B)6.
B)7.
RIGHI
DESCRIZIONE
Costi per materie
prime, sussidiarie,
sussidiarie, di consumo e
di consumo e merci.
merci.
Costi per servizi.
Costi per servizi.
SC
SP
PF
ENC
IC7
IP20
IQ19
IE12
IC8
IP21
IQ20
IE13
IC9
IP22
IQ21
IE14
IC10
IP23
IQ22
IE15
IC11
IP24
IQ23
IE16
IC12
IP25
IQ24
IE17
IC13
IP26
IQ25
IE18
Costi per il godimento di beni
Costi per il
godimento di beni
B)8.
di terzi (esclusi
interessi passivi
impliciti nei canoni
leasing).
di terzi.
Si ricorda che in caso di beni
utilizzati in leasing, rientrano
fra i costi comunque non
deducibili gli oneri impliciti dei
canoni di locazione finanziaria,
il cui valore va riportato nelle
variazioni in aumento.
Ammortamento
b)10.a
delle
Ammortamento delle
immobilizzazioni
immobilizzazioni immateriali.
immateriali.
Ammortamento
b)10.b
delle
Ammortamento delle
immobilizzazioni
immobilizzazioni materiali.
materiali.
Importo complessivo delle
Variazioni delle
rimanenze di
B)11.
materie prime,
sussidiarie, di
consumo e merci.
variazioni delle rimanenze per
materie prime, sussidiarie, di
consumo e merci.
Se le rimanenze finali sono
superiori a quelle iniziali, va
indicato l’importo preceduto
dal segno “meno”.
B)14
86
Oneri diversi di
Oneri diversi di gestione come
gestione (escluse
risultanti dal Conto
perdite su crediti e
economico.
IMU).
Il rigo interessa solo le società
che svolgono come attività
C)17.
Interessi passivi e
oneri assimilati.
prevalente quella di
assunzione di partecipazioni in
---
IP27
---
---
IC14
IP28
IQ26
IE19
società esercenti attività
diversa da quella creditizia o
finanziaria.
--
Totale componenti
Somma degli importi dei righi
negativi.
riferiti ai componenti negativi.
 VARIAZIONI IN AUMENTO E IN DIMINUZIONE
VARIAZIONI IN AUMENTO
RIGHI
DENOMINAZIONE RIGO
SC
SP
PF
ENC
IC43
IP29
IQ27
IE20
QUOTA DEGLI INTERESSI NEI CANONI DI LEASING
IC44
IP30
IQ28
IE21
SVALUTAZIONI E PERDITE SU CREDITI
IC45
IP31
IQ29
IE22
IMPOSTA MUNICIPALE PROPRIA
IC46
IP32
IQ30
IE23
PLUSVALENZE DA CESSIONI DI IMMOBILI NON STRUMENTALI
IC47
IP33
IQ31
IE24
E
IC48
IP34
IQ32
IE25
INTERESSI PASSIVI INDEDUCIBILI (CONTENUTO DIVERSO PER I DUE
IC49
IP35
--
--
IC50
IP36
--
--
IC51
IP37
IQ33
IE26
IC52
IP38
IQ34
IE27
COSTI, COMPENSI E UTILI DI CUI ALL’ART. 11, COMMA 1, LETT. B9 DEL
D.LGS. N. 446
AMMORTAMENTO
INDEDUCIBILE
DEL
COSTO
DEI
MARCHI
DELL’AVVIAMENTO
SOGGETTI)
VIARIAZIONI IN AUMENTO DERIVANTI DALL’APPOLCAZIONE DEGLI
IAS/IRFRS
ALTRE VARIAZIONI IN AUMENTO
TOTALE VARIAZIONI IN AUMENTO
87
 COSTI, COMPENSI E UTILI DI CUI ALL’ART. 11, COMMA 1, LETT. B) DEL D.LGS. N. 446
In questo rigo vanno indicati i componenti negativi indeducibili di cui all’articolo 11, comma 1,
lettera b), qualora contabilizzati in una delle voci di Conto economico rilevanti ai fini IRAP.
In particolare indicare:
 i costi per lavoro autonomo occasionale, compresi quelli sostenuti a fronte dell’assunzione di
obblighi di fare, non fare o permettere di cui all’articolo 67, comma 1, lett. l), del Tuir;
 i costi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente di cui all’articolo 50 del Tuir ivi
comprese le collaborazioni coordinate e continuative a meno che la prestazione sia resa da un
soggetto – residente o non residente – nell’ambito della propria attività artistica o
professionale;
 gli utili spettanti agli associati in partecipazione di cui all’articolo 53, comma 2, lett. c), del Tuir;
 i costi per attività commerciali occasionali di cui all’articolo 67, comma 1, lett. i), del Tuir;
 DEDUZIONI PER IL PERSONALE
Nelle varie modifiche effettuate dal Legislatore, nel corso del tempo si è promosso un progressivo
alleggerimento del prelievo IRAP, attraverso l’aumento delle somme deducibili dalla base
imponibile.
Nonostante al momento la regola generale preveda ancora l’indeducibilità del costo del lavoro,
sono state introdotte delle specifiche deduzioni per il personale dipendente cui possono fruire i
soggetti passivi IRAP (indipendentemente dal metodo di determinazione della base imponibile),
che consentono l’abbattimento della base imponibile proprio a titolo di costi del personale.
L’ art. 5, comma 1, D.Lgs. n. 446/1997, prevede, infatti, che: “la base imponibile è
determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle
lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai
numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13) così come risultanti dal Conto economico
dell’esercizio”.
COSTI DEL LAVORO DEDUCIBILI
1. Contributi per assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro.
2. Deduzioni per il c.d. “cuneo fiscale” (forfettaria, forfettaria maggiorata per il Sud Italia,
contributi assistenziali e previdenziali). Non sono applicabili da parte di imprese
operanti in concessione e a tariffa e da parte di enti e Amministrazioni Pubbliche.
3. Deduzione spese per apprendisti.
4. Deduzione spese lavoratori in contratto di formazione lavoro.
88
5. Deduzione spese lavoratori disabili.
6. Deduzione spese per personale addetto alla ricerca e sviluppo.
7. Deduzione per i ricercatori rientrati dall’estero.
8. Deduzione forfettaria di € 1.850,00 fino ad un massimo di 5 dipendenti.
9. Le altre deduzioni collegate alle prestazioni lavorative ed in particolare quelle per i
beni e servizi destinati ai dipendenti, i rimborsi spese, gli autotrasportatori.
Inoltre, l’art. 2, D.L. n. 201/2011, c.d. Decreto Salva Italia, dal periodo d’imposta successivo a
quello in corso al 31 dicembre 2011 (2012 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno
solare), ha previsto un incremento della deduzione ai fini IRAP, per i dipendenti a tempo
indeterminato donne o di età inferiore a 35 anni. La Legge n. 228/2012, poi, a decorrere dal
periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2013 e, dunque, per i soggetti con
periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, a decorrere dal 2014, ha ulteriormente
incrementato le deduzioni relative al cuneo fiscale.
DEDUZIONE IRAP CUNEO FISCALE
2014
Deduzione base
(art. 11, comma 1, lett. a), n. 2)
Deduzione maggiorata per il Sud Italia
Ordinaria
Ordinaria
€ 7.500
€ 15.000
Età < 35 anni e genere femminile
€ 13.500
€ 21.000
Oltre alle deduzioni sopra esposte di cui al comma 1, lett. a), art. 11, se ne aggiungono altre
individuate nei successivi commi dell’art. 11, ovvero:
 deduzione delle indennità di trasferta dei dipendenti degli autotrasportatori (comma 1-bis);
 deduzione forfettaria di € 1.850,00 per ogni dipendente fino ad un massimo di cinque
(comma 4-bis.1).
Va ricordata anche la deduzione per ricercatori e docenti rientranti dall’estero, come prevista
dall’art. 3, D.L. n. 269/2003 e dall’art. 17, comma 1, D.L. n. 185/2008. Risultano poi deducibili
dalla base imponibile IRAP in quanto non qualificabili come costo del lavoro i rimborsi spese.
89
L’art. 11, comma 4-bis, D.Lgs. n. 446/1997, prevede una deduzione forfettaria per i soggetti
passivi IRAP di minori dimensioni, cumulabile (unitamente alla deduzione dei contributi INAIL)
con tutte le altre deduzioni per il personale previste dall’art. 11, D.Lgs. n. 446/1997.
NUOVA DEDUZIONE DEL COSTO DEL LAVORO DIPENDENTE (DAL 2015)
La Legge di Stabilità 2015, al fine di alleggerire il carico IRAP gravante sulle
imprese, interviene sul D.Lgs. n. 446/97, consentendo la deduzione dall’IRAP del
costo complessivo sostenuto per lavoro dipendente a tempo indeterminato.
In particolare, secondo il nuovo comma 4-octies, articolo 11, D.Lgs. n. 446/97, è ammessa in
deduzione la differenza tra il costo complessivo per il personale dipendente con contratto a
tempo indeterminato e le deduzioni spettanti ai sensi dell’articolo 11:
-
comma 1, lettera a), ovvero:

contributi per assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro (punto 1);

deduzioni per il c.d. “cuneo fiscale”, ovvero:
o forfettaria (punto 2);
o forfettaria maggiorata per il Sud Italia (punto 3);
o contributi assistenziali e previdenziali (punto 4);
-

deduzione spese per apprendisti (punto 5);

deduzione spese lavoratori in contratto di formazione lavoro (punto 5);

deduzione spese lavoratori disabili (punto 5);

deduzione spese per personale addetto alla ricerca e sviluppo (punto 5);
comma 1-bis, ovvero la deduzione delle indennità di trasferta dei dipendenti degli
autotrasportatori;
-
comma 4-bis1, ovvero la deduzione forfettaria di € 1.850,00 per ogni dipendente fino
ad un massimo di cinque;
-
comma 4-quater, ovvero la nuova deduzione, fino a € 15.000, del costo del personale
assunto con contratto a tempo indeterminato, a condizione che si verifichi un
incremento della base occupazionale rispetto al personale mediamente occupato nel
periodo d’imposta precedente.
In altre parole, se la sommatoria delle sopra citate deduzioni è inferiore al costo del lavoro,
spetta un’ulteriore deduzione, fino a concorrenza dell’intero importo dell’onere sostenuto; di
fatto, per i lavoratori a tempo indeterminato non risulta più applicabile il principio di
indeducibilità ai fini IRAP del costo del lavoro previsto dall’articolo 5, comma 1, D.Lgs. n.
446/97 ed in sostanza il costo del lavoro dei dipendenti a tempo indeterminato diventa
interamente deducibile ai fini IRAP.
La nuova previsione legislativa trova applicazione per i seguenti soggetti passivi IRAP:
90
società di capitali ed enti commerciali (art. 5);
-
società di persone ed imprese individuali (art. 5-bis);
-
banche e altri enti finanziari (art. 6);
-
imprese di assicurazione (art. 7);
-
professionisti e studi associati (art. 8);
-
produttori agricoli e allevatori (art. 9).
Il comma 4-octies si applica a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31
dicembre 2014 (in linea generale, periodo di imposta 2015); per il periodo di imposta 2014 si
applicano le deduzioni esposte nella tabella di cui al precedente paragrafo.
 LA DEDUZIONE FORFETTARIA (EURO 7.500/13.500)
L’art. 11, comma 1, lett. a), n. 2), ammette in deduzione, per ogni lavoratore dipendente
impiegato a tempo indeterminato in azienda nel periodo di imposta, un importo pari a €
7.500,00, ovvero € 13.500,00 se di sesso femminile o di età inferiore a 35 anni.
Infatti, come disposto dalla Legge n. 228/2012, a decorrere dal periodo d’imposta
successivo a quello in corso al 31 dicembre 2013 e, dunque, per i soggetti con
periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, a decorrere dal 2014, l’importo
della deduzione in commento è stato incrementato da € 4.600,00 (€ 10.600,00) a € 7.500,00 (€
13.500,00).
La deduzione forfettaria spettante ad un’impresa localizzata nel Nord Italia per 10
dipendenti assunti a tempo indeterminato di cui:
-
4 maschi di età superiore a 35 anni;
-
1 maschio di 30 anni;
-
5 femmine;
è pari a € 111.000 (4 x € 7.500 + 6 x 13.500).
Sono escluse dalla deduzione in esame tutte le altre forme contrattuali (co.co.pro, occasionali,
dipendenti a tempo determinato) diverse dal contratto di lavoro dipendente a tempo
indeterminato (Risoluzione n. 132/2008).
La deduzione è invece fruibile in caso di trasformazione di contratti a tempo determinato in
contratto a tempo indeterminato (come confermato dalla Relazione Ministeriale alla Legge n.
296/2006).
La deduzione forfettaria (base) di € 7.500,00/13.500,00, va indicata a rigo IS2 (a colonna 4),
Sezione I del quadro IS.
In linea generale possono fruire della deduzione in esame tutti i soggetti passivi; tuttavia non
possono fruire della deduzione le Amministrazioni Pubbliche nonché le imprese operanti in
concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti delle infrastrutture, delle
91
poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della
raccolta e smaltimento dei rifiuti.
Possono, invece, fruire della presente deduzione le banche, gli altri enti finanziari e le imprese
di assicurazione.
 LA DEDUZIONE MAGGIORATA PER LE ASSUNZIONI NEL SUD ITALIA (EURO 15.000/21.000)
Alle stesse condizioni di cui al paragrafo precedente, l’art. 11, comma 1, lett. a), n. 3) prevede che
l’importo della deduzione base di € 7.500,00 sia innalzato a € 15.000,00 qualora il lavoratore
dipendente a tempo indeterminato sia impiegato nel periodo di imposta in una delle seguenti
Regioni: Abruzzo; Basilicata; Calabria; Campania; Molise; Puglia; Sardegna; Sicilia.
Infatti, come disposto dalla Legge n. 228/2012, a decorrere dal periodo d’imposta
successivo a quello in corso al 31 dicembre 2013 e, dunque, per i soggetti con
periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, a decorrere dal 2014, l’importo
della deduzione in esame è stato incrementato da € 9.200,00 (€ 15.200,00) a € 15.000,00 (€
21.000,00).
La deduzione forfettaria (maggiorata) di € 15.000,00 va indicata a rigo IS2 (col. 2 e 4), Sezione I
del quadro IS. Come la deduzione base, anche quella maggiorata di € 15.000,00 non spetta
per i lavoratori assunti con contratti di lavoro diversi da quelli di lavoro dipendente a tempo
indeterminato. Anche tale deduzione non spetta alle Amministrazioni Pubbliche e alle
imprese operanti in concessione e a tariffa nei particolari settori precedentemente elencati.
Inoltre, la deduzione maggiorata non spetta alle banche, agli altri enti finanziari e alle
imprese di assicurazione.
 LAVORATORI STAGIONALI IN AGRICOLTURA - RIDUZIONE CUNEO FISCALE
L’articolo 5, comma 13, D.L. n. 91/2014 prevede, dal periodo di imposta successivo a
quello in corso al 31 dicembre 2013 (in linea generale, dal 2014) e previa
autorizzazione della Commissione UE l’applicazione, nella misura del 50%, delle
deduzioni IRAP riconosciute per i lavoratori a tempo indeterminato, anche ai lavoratori
stagionali (quindi a tempo determinato), a condizione che:
92
-
tali soggetti siano impiegati per almeno 150 giorni all’anno;
-
il contratto sia di durata non inferiore a 3 anni.
DEDUZIONE IRAP CUNEO FISCALE
Per lavoratori stagionali in agricoltura
Deduzione base
Deduzione maggiorata per il Sud Italia
Ordinaria
Ordinaria
€ 3.750
€ 7.500
€ 6.750
€ 10.500
 DEDUZIONE PER INCREMENTO OCCUPAZIONALE
L’art. 1, comma 132, lett. a), Legge n. 147/2013 (Legge di Stabilità 2014), ha
introdotto, a regime, un sistema di defiscalizzazione IRAP degli oneri sostenuti per
il personale dipendente. In particolare, è stato previsto il riconoscimento di una
deduzione, fino a € 15.000, del costo del personale assunto con contratto a tempo
indeterminato, a condizione che si verifichi un incremento della base occupazionale rispetto
al personale mediamente occupato nel periodo d’imposta precedente. La deduzione ha
effetto a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2014.
 QUOTA DEGLI INTERESSI DEI CANONI DI LEASING
In questo rigo va riportata la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria.
La Legge n. 244/2007 ha stabilito che, dall’anno d’imposta 2008, la quota interessi deve essere
assunta per il valore previsto nel contratto di leasing.
Tuttavia, come indicato nella Circolare 21 aprile 2009, n. 19, i soggetti che non adottano i
Principi contabili internazionali IAS/IFRS, possono continuare a fare riferimento al criterio di
individuazione forfettaria degli interessi impliciti dettato, ai fini dell’IRAP, dall’art. 1, D.M. 24
aprile 1998.
93
In base a tale Decreto la formula da applicare per individuare gli interessi indeducibili è la
seguente:
INTERESSI PASSIVI
IMPLICITI
NELL’ESERCIZIO
=
CANONI DI
COMPETENZA
DELL’ESERCIZIO
MENO
COSTO SOSTENUTO DAL
CONCEDENTE
N. GIORNI CONTRATTO
X
N. GIORNI PERIODO D’IMPOSTA
In merito alla determinazione degli interessi passivi inclusi nei canoni leasing, si
precisa che:
 il costo sostenuto dall’impresa concedente deve essere assunto al netto del
prezzo di riscatto;

in caso di canoni con IVA indetraibile per l’utilizzatore, l’importo dei canoni di periodo
e il costo del bene devono essere assunti al netto dell’IVA.
 PERDITE SU CREDITI
In questo rigo vanno indicati gli importi relativi alle perdite su crediti (e svalutazioni per le
società di capitali).
Le perdite su crediti sono una componente di costo indeducibile ai fini IRAP, anche se
contabilizzate nella voce “B) 14. Oneri diversi di gestione”.
In questo rigo non vanno indicati, invece, gli accantonamenti per le svalutazioni dei crediti
compresi nell’attivo circolante contabilizzati in bilancio alla voce B) 10. lett. d); si ricorda, infatti,
che tale componente non assume rilevanza ai fini IRAP.
 Imposta municipale propria
In tale rigo va riportata l’imposta municipale propria (IMU) di cui al Decreto Legislativo 14
marzo 2011, n. 23, in quanto contenuta nella voce B) 14. del Conto economico.
Si ricorda infatti che l’IMU è un componente indeducibile ai fini IRAP (art. 14, comma 1, D.Lgs. n.
23/2011).
 PLUSVALENZE DA CESSIONI DI IMMOBILI NON STRUMENTALI
Con riferimento alla classificazione nel Conto economico delle plusvalenze, il nuovo principio
contabile n. 12 (versione aggiornata ad agosto 2014), come previsto anche da quello
precedente, prevede che alla voce A.5 - Altri ricavi e proventi vadano indicate, tra l’altro, le
plusvalenze da alienazione di beni strumentali impiegati nella normale attività produttiva,
commerciale o di servizi.
94
Plusvalenze e minusvalenze possono essere distinte in due tipologie:
-
ordinarie, ovvero che rientrano nella gestione ordinaria dell’impresa e trovano
collocazione in bilancio, rispettivamente nelle voci A.5 e B.14 del Conto economico;
-
straordinarie, ovvero che rientrano nella gestione non normale dell’impresa e trovano,
pertanto, collocazione nella voce E. del Conto economico, tra i proventi e gli oneri
straordinari.
Da quanto emerge dall’art. 5, commi 1 e 3, D.Lgs. n. 446/1997, sembra ragionevole sostenere che,
ai fini IRAP, le plusvalenze sono imponibili se sono componenti ordinarie (classificabili nella
voce A.5 del Conto economico) mentre non sono imponibili se rientrano tra le componenti
straordinarie (classificabili nella voce E.20). Lo stesso ragionamento è possibile applicare alle
minusvalenze (se ordinarie classificabili nella voce B.14 del Conto economico e dunque
deducibili ai fini IRAP, se straordinarie classificabili nella voce E.21 e dunque indeducibili).
Sono rilevanti ai fini IRAP:
PLUSVALENZE E
-
MINUSVALENZE
le plus/minusvalenze ordinarie, ossia iscritte rispettivamente
nella voce A.5 / B.14 del Conto economico;
DERIVANTI DALLA
-
CESSIONE DI BENI
le plus/minusvalenze straordinarie, ossia iscritte rispettivamente
nella voce E.20 / E.21 del Conto economico;
STRUMENTALI
-
derivanti dalla cessione di beni strumentali che ordinariamente
partecipano al processo produttivo.
PLUSVALENZE E
MINUSVALENZE
DERIVANTI DA
VALUTAZIONE
Poiché l’art. 5, D.Lgs. n. 446/1997 esclude dalla deducibilità ai fini IRAP
le svalutazioni delle immobilizzazioni iscritte nella voce B.10.c) del
Conto economico, le plus/minusvalenze che emergono in sede di
valutazione civilistica dei beni strumentali risultano irrilevanti (non
tassabili/indeducibili).
Le plus/minusvalenze derivanti da operazioni straordinarie, come ad
PLUSVALENZE E
esempio il trasferimento d’azienda, analogamente a quanto previsto
MINUSVALENZE
precedentemente alle modifiche normative, sono irrilevanti ai fini IRAP.
RELATIVE A
Ciò in quanto, come affermato nella citata Circolare n. 27/2009 con
CESSIONE
particolare
D’AZIENDA
“un’operazione che genera sempre componenti straordinarie che non
riferimento
alla
cessione
d’azienda,
trattasi
di
concorrono alla formazione della base imponibile IRAP”.
PLUSVALENZE E
MINUSVALENZE SU
BENI IMMOBILI
PATRIMONIALI
A
prescindere
dalla
collocazione
nel
Conto
economico,
le
plus/minusvalenze relative ai cosiddetti immobili patrimonio (ad
esempio l’appartamento di civile abitazione), individuati ai fini
reddituali all’art. 90, Tuir, concorrono alla formazione della base
imponibile IRAP.
95
Va evidenziato che ai fini IRAP i componenti positivi e
negativi riferiti a tali immobili rilevano in base alle
risultanze del Conto economico e non a quelle derivanti
dall’applicazione delle regole dei redditi fondiari. Al riguardo, la
Circolare 26 maggio 2009, n. 27 ha precisato che per la
determinazione delle plus/minusvalenze degli immobili patrimonio è
necessario fare riferimento al costo fiscale, in base al principio di
continuità dei valori stabilito dalla Legge n. 244/2007.
La società Podreccia s.r.l., che opera nel campo della
ristorazione, ha venduto durante l’anno 2014 un immobile
adibito ad abitazione principale della famiglia Cores, al
prezzo di € 500.000. Il costo civilistico dell’immobile è pari a €
400.000 mentre il valore fiscalmente riconosciuto è di € 450.000.
La plusvalenza realizzata è di € 500.000 - € 400.000= € 100.000,
mentre la plusvalenza rilevante ai fini IRAP è di € 500.000 - €
450.000= € 50.000.
Tipo di plusvalenza /
Imputazione
Rilevanza
minusvalenza
civilistica
IRAP
Note
Plusvalenza in rigo IC5.
Minusvalenza in rigo IC13.
Rileva intero importo anche se
Cessione beni strumentali
A.5 / B.14
SÌ
fiscalmente rateizzato.
Per i beni a deducibilità fiscale
limitata (auto, telefoni, ecc.) rileva
intero importo.
Cessione immobili patrimonio
Cessione beni strumentali per
riconversione/ristrutturazione
E.20 / E.21
SÌ
E.20 / E.21
SÌ
Plus/minusvalenze sono irrilevanti
(Circolare n. 27/2009); la cessione
Cessione d’azienda o singoli
rami aziendali
d’azienda è un’operazione che
E.20 / E.21
NO
genera sempre componenti
straordinari che non concorrono
alla formazione della base
imponibile IRAP.
96
 AMMORTAMENTO INDEDUCIBILE DEL COSTO DEI MARCHI E DELL’AVVIAMENTO
Si indicano in tale rigo le quote indeducibili dell’ammortamento del costo sostenuto per
l’acquisizione di:
o
marchi di impresa;
o
avviamento.
Tali quote sono ammesse in deduzione ai fini IRAP in misura non superiore a 1/18 del costo.
 INTERESSI PASSIVI INDEDUCIBILI

Società di capitali
Va qui riportata la quota indeducibile degli interessi passivi che non concorre alla
formazione del valore della produzione di banche e altri soggetti finanziari e delle
imprese di assicurazione (artt. 6 e 7, D.Lgs. n. 446/1997), ai sensi dell’articolo 82, comma
3, del D.L. n. 112/2008.
In base a tale disposizione, infatti, gli interessi passivi concorrono alla formazione del
valore della produzione dei predetti soggetti nella misura del 96% del loro ammontare.
Al riguardo, la Circolare 21 aprile 2009, n. 19, precisa che nella voce interessi passivi
devono intendersi inclusi anche gli oneri ad essi assimilati.

Società di persone
Le società di persone la cui attività consiste, in via esclusiva o prevalente, nella
assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quella creditizia o
finanziaria, determinano la base imponibile secondo le regole di cui al comma 9, art. 6,
D.Lgs. n. 446/1997.
L’esercizio prevalente dell’attività di assunzione di partecipazioni in società non
finanziarie risulta verificato quando il valore contabile delle partecipazioni in società
industriali risultante dal bilancio di esercizio eccede il 50% del totale dell’attivo
patrimoniale (Circolare 21 aprile 2009, n. 19). Inoltre, le istruzioni alla compilazione
specificano che l’esercizio esclusivo o prevalente va verificato considerando:
-
non solo il valore di bilancio delle partecipazioni in società industriali;
-
ma anche il valore contabile degli altri elementi patrimoniali della holding
relativi a rapporti intercorrenti con le medesime società quali, ad esempio, i
crediti derivanti da finanziamenti (Circolare 22 luglio 2009, n. 37).
Per tali soggetti, assumono rilievo ai fini IRAP, oltre ai componenti positivi e negativi
indicati nell’art. 5, D.Lgs. n. 446/1997, anche i seguenti componenti:
o
rigo IP18, interessi attivi e proventi assimilati;
o
rigo IP27, interessi passivi e oneri assimilati.
97
 ALTRE VARIAZIONI IN AUMENTO
In questo rigo vanno indicate le altre variazioni in aumento non espressamente elencate ella
sezione, tra le quali, a titolo meramente esemplificativo:
-
le spese per il personale dipendente e assimilato, comprese quelle sostenute per
l’impiego di personale dipendente di terzi distaccato presso l’impresa, qualora
classificato in voci diverse da quella di cui alla lettera B), numero 9), del Conto
economico;
-
l’importo delle plusvalenze derivanti dal realizzo di beni strumentali, ove non imputato
nella voce A5 del Conto economico;
-
i maggiori ricavi non annotati nelle scritture contabili conseguenti all’adeguamento agli
studi di settore ai sensi dell’articolo 2 del D.P.R. n. 195 del 1999, indicati nella colonna 1
dell’apposito rigo posto all’inizio del presente quadro;
-
i contributi erogati in base a norma di legge qualora non contabilizzati in una delle voci
del Conto economico rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile;
-
le quote di ammortamento del valore delle aree sottostanti o di pertinenza di fabbricati
strumentali, indeducibili ai sensi dell’articolo 36, comma 7, del Decreto Legge n. 223 del
2006 (cfr. Circolare n. 36 del 16 luglio 2009 par. 1.3);
-
i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il
compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il
Pubblico Ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il giudice
abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’articolo 424 del Codice di
procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425
dello stesso Codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista
dall’articolo 157 del Codice penale;
-
gli oneri finanziari e le spese per il personale sostenuti per la realizzazione, con lavori
interni, delle immobilizzazioni, qualora capitalizzati senza transitare nella voce A4 del
Conto economico (cfr. Circolare n. 26 del 20 giugno 2012);
-
l’ammontare dei componenti positivi non imputati nel corretto esercizio di competenza,
corrispondente al periodo d’imposta oggetto della presente dichiarazione integrativa, e
contabilizzati, per dare evidenza dell’errore, nel Conto economico relativo a periodi
d’imposta successivi (Circolare n. 31 del 24 settembre 2013). Tale importo va indicato
anche in colonna 1.
98
VARIAZIONI IN DIMINUZIONE
RIGHI
DENOMINAZIONE RIGO
SC
SP
PF
ENC
UTILIZZO FONDI RISCHI E ONERI DEDUCIBILI
IC53
IP40
IQ35
IE28
MINUSVALENZE DA CESSIONI DI IMMOBILI NON STRUMENTALI
IC54
IP41
IQ36
IE29
AMMORTAMENTO DEL COSTO DEI MARCHI E
IC55
IP39
--
--
IC56
IP42
--
--
ALTRE VARIAZIONI IN DIMINUZIONE
IC57
IP43
IQ37
IE30
TOTALE VARIAZIONI IN DIMINUZIONE
IC58
IP44
IQ38
IE31
DELL’AVVIAMENTO
VARIAZIONI IN DIMINUZIONE DERIVANTI DALL’APPLICAZIONE
DEGLI IAS/IFRS
 Utilizzo fondi rischi e oneri deducibili
In questo rigo vanno evidenziati i costi effettivamente sostenuti al verificarsi di eventi per i quali,
in precedenti esercizi, sono stati contabilizzati nel passivo dello stato patrimoniale fondi per
rischi e oneri, sempreché detti costi rientrino tra quelli rilevanti nella determinazione della base
imponibile IRAP (cfr. Circolare n. 12 del 19 febbraio 2008, paragrafo 9.2).
Ovviamente, detti oneri non sono più deducibili qualora siano stati già dedotti nei precedenti
esercizi, in sede di iscrizione dei relativi fondi.
 Minusvalenze da cessioni di immobili non strumentali
In questo rigo vanno evidenziate le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non
costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui
scambio è diretta l’attività dell’impresa.
Si precisa che il valore da assumere ai fini della determinazione delle minusvalenze è
rappresentato dal valore fiscale del bene (cfr. Circolare n. 27 del 26 maggio 2009 par. 2.4).
 Ammortamento del costo dei marchi e dell’avviamento (società di capitali e di persone)
Qualora non imputate a Conto economico, vanno qui indicate le quote deducibili
dell’ammortamento del costo sostenuto per l’acquisizione di:

marchi di impresa;

avviamento;
99

altri beni immateriali a vita utile indefinita, per i soggetti che applicano i principi
contabili internazionali (art. 10, Decreto MEF 8 giugno 2011),
qualora non imputate a Conto economico.
Tali quote sono comunque ammesse in deduzione in misura non superiore a 1/18 del costo,
indipendentemente dall’imputazione a Conto economico (art. 5, comma 3, D.Lgs. n. 446/97).
 Altre variazioni in diminuzione
In questo rigo vanno indicate le altre variazioni in diminuzione non espressamente elencate
nella sezione, tra le quali, a titolo meramente esemplificativo:
–
l’importo delle minusvalenze derivanti dal realizzo di beni strumentali, ove non imputato
nella voce B14 del Conto economico;
–
il premio di cui all’articolo 1, comma 2, del D.L. 31 maggio 1999, n. 154, convertito dalla
Legge 30 luglio 1999, n. 249, riconosciuto per l’arresto temporaneo dell’attività di pesca,
qualora contabilizzato tra i componenti positivi;
–
gli importi spettanti a fronte del distacco del personale dipendente presso terzi
(compresa la parte eccedente il rimborso degli oneri retributivi e contributivi) nonché la
quota parte del corrispettivo ricevuto, in caso di lavoro interinale, corrispondente al
rimborso dei costi retributivi e contributivi;
–
le insussistenze e le sopravvenienze attive relative a componenti del Conto economico
di precedenti esercizi non rilevanti ai fini della base imponibile IRAP (come nel caso di
fondi per rischi ed oneri non dedotti rivelatisi esuberanti);
–
le indennità di trasferta, previste contrattualmente, erogate da imprese autorizzate
all’autotrasporto di merci per la parte che non concorre a formare il reddito del
dipendente ai sensi dell’articolo 51, comma 5, del Tuir, qualora contabilizzate nella voce
B9 del Conto economico;
–
le quote di ammortamento non dedotte in applicazione della previgente disciplina,
perché eccedenti i limiti fiscalmente ammessi; tali quote sono deducibili a partire
dall’esercizio successivo a quello in cui si conclude l’ammortamento contabile, nei limiti
dell’importo derivante dall’applicazione dei coefficienti tabellari previsti dal D.M. 31
dicembre 1988 (cfr. Circolare n. 27 del 26 maggio 2009 par. 2.1);
–
le maggiori quote di ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali
derivanti dal mancato riconoscimento fiscale delle svalutazioni imputate in bilancio (cfr.
Circolare n. 26 del 20 giugno 2012);
–
i costi di chiusura e post chiusura delle discariche accantonati nell’esercizio di
competenza ad appositi fondi rischi classificati nelle voci B12) o B13) del Conto
economico (cfr. Circolare n. 26 del 20 giugno 2012, par. 4);
–
i costi accantonati dall’affittuario o usufruttuario d’azienda nell’esercizio di competenza
ad apposito fondo che consenta il ripristino degli impianti allo stato in cui devono essere
100
restituiti, classificati nella voce B13) del Conto economico (cfr. Circolare n. 26 del 20
giugno 2012, par. 5);
–
l’ammontare dei componenti negativi non imputati nel corretto esercizio di competenza,
corrispondente al periodo d’imposta oggetto della presente dichiarazione integrativa, e
contabilizzati, per dare evidenza dell’errore, nel Conto economico relativo a periodi
d’imposta successivi (Circolare n. 31 del 24 settembre 2013).
 IL VALORE DELLA PRODUZIONE NETTA
VALORE DELLA PRODUZIONE NETTA
VALORI FISCALI
COMPONENTI POSITIVI
COMPONENTI NEGATIVI
-
Ricavi di cui all’art. 85, c. 1, lett. a), b),
f), g), Tuir.
Variazioni rimanenze finali di cui agli
artt. 92 e 93, Tuir.
Contributi.
- Costi materie prime, sussidiarie e di
consumo.
- Costi di merci.
- Costi dei servizi.
- Ammortamento e canoni leasing di
beni
strumentali
materiali
e
immateriali.
COSTI DELLA PRODUZIONE
Materie prime, sussidiarie,
di consumo e merci
Costi servizi
Ammortamenti, canoni
locazione beni strumentali
Contabile B)6.
Fiscale (D.M. 17/01/1992)
Contabile e fiscale
 PERSONE FISICHE

IQ39 – Valore della produzione
Nel rigo IQ39, va indicato il valore della produzione pari alla differenza tra la somma degli
importi dei righi IQ18 e IQ34 e la somma degli importi dei righi IQ26 e IQ38.
101
VALORE DELLA PRODUZIONE NETTA (A – B)
La presente sezione va utilizzata per la determinazione del valore della produzione netta.
Ai fini della ripartizione territoriale del valore della produzione nel caso di esercizio da parte di
soggetti passivi residenti nel territorio dello Stato di attività produttive svolte anche all’estero, si
rinvia alla sezione II del quadro IS.
 IQ54 – IQ59 – Valore della produzione
Nei righi da IQ54 a IQ59, va indicato:
 in colonna 1, l’ammontare del valore della produzione così come risultante dalle
precedenti sezioni;
 in colonna 2, va indicata la quota del valore della produzione derivante da attività svolte
all’estero, mediante stabile organizzazione, da parte di soggetti residenti, per un periodo
di tempo non inferiore a tre mesi (non assoggettabile a tassazione per mancanza del
presupposto territoriale). Tale quota è determinata secondo le regole dell’articolo 4,
comma 2, (illustrate a commento della Sezione II del quadro IS) e si ottiene applicando
al valore della produzione il rapporto tra l’importo di colonna 1 e la somma degli
importi di colonna 1 e di colonna 2 di rigo IS10 o, per i soggetti che svolgono attività
agricola nei limiti dell’articolo 32 del Tuir, di rigo IS11;
 in colonna 3, la differenza tra l’ammontare di colonna 1 e quello di colonna 2.
 IQ60 – Totale valore della produzione
Nel rigo IQ60, va indicato il totale degli importi di segno positivo indicati nei righi da IQ54 a
IQ59.

IQ61 – Deduzioni di cui all’art. 11, comma 1, lett. a) del D.Lgs. n. 446
Nel rigo IQ61, vanno indicate le deduzioni previste dall’articolo 11, comma 1, lett. a).
102
 IQ62 - Deduzione di 1.850 euro fino a 5 dipendenti
Nel rigo IQ62 va indicato l’ammontare complessivo della deduzione per lavoro dipendente di
cui all’art. 11, comma 4-bis 1, D.Lgs. n. 446/97, ossia quella pari ad € 1.850 fino a 5 dipendenti.
 IQ63 – Deduzione per incremento occupazionale
Nel rigo IQ63 va indicato l’ammontare della deduzione per incremento introdotta dall’art. 1,
comma 132, Legge n. 147/2013. La norma in oggetto ha previsto il riconoscimento, ai fini IRAP,
della deduzione del costo del personale assunto con contratto a tempo indeterminato, a
condizione che si verifichi un incremento della base occupazionale rispetto al personale
mediamente occupato nel periodo di imposta precedente.
Tale deduzione spetta fino ad € 15.000,00 per ciascun nuovo dipendente assunto ed è, in ogni
caso, limitata all’incremento complessivo del costo del personale di cui alla voce B.9 e B.14 del
Conto economico per il periodo di imposta in cui è avvenuta l’assunzione e per i due successivi.
 IQ64 – Deduzione per ricercatori
Nel rigo IQ64 va indicato l’ammontare dei redditi di lavoro dipendente, dei redditi a questi
assimilati e dei redditi di lavoro autonomo dei ricercatori e docenti che rientrano in Italia ai
sensi dell’articolo 17, comma 1, del D.L. n. 185 del 2008 ovvero ai sensi dell’articolo 44 del D.L. n.
78 del 2010, allorché ricorrano le condizioni previste dalle citate norme.
In particolare, va indicato:
– l’ammontare dei redditi di lavoro dipendente e dei redditi a questi assimilati erogati ai
ricercatori e docenti dai sostituti d’imposta per lo svolgimento di attività di ricerca;
– l’ammontare dei redditi di lavoro autonomo percepiti dai ricercatori e docenti per lo
svolgimento di attività di ricerca in qualità di liberi professionisti al netto dei relativi costi già
dedotti nel rigo IQ51.
 IQ65 – Ulteriore deduzione
Nel rigo IQ64, va indicato l’importo dell’ulteriore deduzione di cui al comma 4-bis dell’articolo
11 riferibile proporzionalmente al valore della produzione di cui al rigo IQ60, colonna 3, e, in
colonna 3 del rigo IS42, la quota di detta deduzione riferibile proporzionalmente al valore della
produzione attribuita dai GEIE di cui al rigo IS42, colonna 2. La ripartizione proporzionale
dell’ulteriore deduzione si effettua solo se entrambi gli importi dei righi IQ60 e IS42, colonna 2,
sono di segno positivo.
Tale deduzione, ai sensi dell’articolo 11, comma 4-bis, spetta a condizione che
l’importo di rigo IQ60, aumentato (o diminuito) della quota del valore della
produzione attribuita dai GEIE di cui alla colonna 2 del rigo IS42 (e al netto degli
importi di righi IQ62, IQ63 e IQ64), non superi euro 180.999,91.
103
Ai sensi del comma 4-bis, lettera d-bis), per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere b) e
c), l’importo delle deduzioni indicate nella precedente tabella è aumentato, rispettivamente, da
8.000 a 10.500 euro, da 6.000 a 7.875 euro, da 4.000 a 5.250 euro e da 2.000 a 2.625 euro.
Ai sensi del comma 4-bis.2 dell’articolo 11, in caso di periodo d’imposta di durata inferiore o
superiore a dodici mesi e in caso di inizio e cessazione dell’attività in corso d’anno, gli importi
delle deduzioni e della base imponibile sono ragguagliati all’anno solare.
 IQ66 - Valore della produzione netta
Nel rigo IQ65 va indicato:
–
in colonna 3, il valore della produzione netta corrispondente alla differenza tra l’importo
di rigo IQ60, colonna 3, e la somma degli importi dei righi IQ61, IQ62, IQ63, IQ64 e IQ65;
nel caso in cui il risultato è negativo, indicare zero;
–
in colonna 1, la quota dell’importo di colonna 3 relativa all’esercizio di attività agricole
rientranti nei limiti dell’articolo 32 del Tuir, assoggettabile ad aliquota dell’1,9 per cento,
ai sensi dell’articolo 45, comma 1, ovvero assoggettabile alla diversa aliquota prevista
dalla normativa regionale. Tale quota è determinata in proporzione all’ammontare dei
ricavi e proventi riferibili all’attività agricola svolta nei limiti del citato articolo 32
rispetto all’ammontare complessivo dei ricavi e degli altri proventi rilevanti ai fini
dell’IRAP.
In caso di attività occasionali diverse da quelle agricole (es. attività occasionale di
prestazione di servizi con macchine agricole) è assoggettabile ad aliquota ridotta la
quota di base imponibile determinata in proporzione all’ammontare dei corrispettivi
soggetti a registrazione ai fini Iva, riferibili all’attività agricola rispetto all’ammontare
complessivo di tutti i corrispettivi soggetti a registrazione ai fini Iva.
Nel caso di esercizio di attività agricola ed attività di agriturismo, indicate nella sezione
IV, la ripartizione del valore della produzione netta va effettuata sulla base dei dati
contabili risultanti dalle rispettive contabilità tenute separatamente ai sensi dell’articolo
36 del D.P.R. n. 633 del 1972.
–
in colonna 2, la quota dell’importo di colonna 3 assoggettabile alle aliquote di cui
all’articolo 16 ovvero ad altre aliquote previste da leggi regionali.
104
La Sezione VI del quadro IP deve essere compilata ai fini della determinazione del valore della
produzione netta delle società di persone.
 IP60 – IP65 – Valore della produzione
Nei righi da IP60 a IP65, va indicato:

in colonna 1, l’ammontare del valore della produzione così come risultante dalle
precedenti sezioni;

in colonna 2, va indicata la quota del valore della produzione derivante da attività svolte
presupposto territoriale).
Tale quota è determinata secondo le regole dell’articolo 4, comma 2, (illustrate a
commento della Sezione II del quadro IS) e si ottiene applicando al valore della
produzione il rapporto tra l’importo di colonna 1 e la somma degli importi di colonna 1 e
di colonna 2 di rigo IS10 o, per i soggetti che svolgono attività agricola nei limiti
dell’articolo 32 del Tuir, di rigo IS11;

in colonna 3, la differenza tra l’ammontare di colonna 1 e quello di colonna 2.
 IP66 – Totale valore della produzione
Nel rigo IP66, va indicato il totale degli importi di segno positivo dei righi da IP60 a IP65.
 IP67 – Deduzioni di cui all’art. 11, comma 1, lett. a) del D.Lgs. n. 446
Nel rigo IP67, vanno indicate le deduzioni previste dall’articolo 11, comma 1, lett. a). Al riguardo
si rinvia alle istruzioni dei righi IS1, IS2, IS3 e IS4 della sezione I “Deduzioni - articolo 11 D.Lgs. n.
446/97” del quadro IS.
105
 IP68 – Deduzione di 1.850 euro fino a 5 dipendenti
Nel rigo IP68, va indicato l’ammontare della deduzione di cui all’articolo 11, comma 4-bis.1. Al
riguardo si rinvia alle istruzioni del rigo IS5 della sezione I “Deduzioni - articolo 11 D.Lgs. n.
 IP69 – Deduzione per incremento occupazionale
Nel rigo IP69, va indicato l’ammontare della deduzione per incremento occupazionale
introdotta dall’art. 1, comma 132, Legge n. 147/2013. La norma in oggetto ha previsto il
riconoscimento, ai fini IRAP, della deduzione del costo del personale assunto con contratto a
tempo indeterminato, a condizione che si verifichi un incremento della base occupazionale
rispetto al personale mediamente occupato nel periodo di imposta precedente. Tale deduzione
spetta fino ad € 15.000,00 per ciascun nuovo dipendente assunto ed è, in ogni caso, limitata
all’incremento complessivo del costo del personale di cui alla voce B.9 e B.14 del Conto
economico per il periodo di imposta in cui è avvenuta l’assunzione e per i due successivi.
 IP70 – Deduzione per ricercatori
Nel rigo IP70, va indicato l’ammontare dei redditi di lavoro dipendente, dei redditi a questi
In particolare va indicato:
–
l’ammontare dei redditi di lavoro dipendente e dei redditi a questi assimilati erogati ai
–
la quota dei redditi di lavoro autonomo derivanti dall’attività di ricerca e docenza
corrispondente alla percentuale di partecipazione del ricercatore e del docente
associato all’associazione tra professionisti al netto della relativa quota di costi già
dedotti nel rigo IP57.
 IP71 – Rendimento presunto del 3% degli aumenti di capitale
Nel rigo IP71, va indicato il rendimento presunto del 3 per cento degli aumenti di capitale di
importo fino a 500.000 euro perfezionati da persone fisiche dal 5 agosto 2009 fino al 5 febbraio
2010, mediante conferimenti, escluso da imposizione fiscale per il periodo di imposta in corso
alla data di perfezionamento dell’aumento di capitale e per i quattro periodi di imposta
successivi ai sensi dell’articolo 5, comma 3-ter, del Decreto Legge 1° luglio 2009, n. 78,
convertito, con modificazioni, dalla Legge 3 agosto 2009, n. 102 (cfr. Circolare n. 53 del 21
dicembre 2009).
106
 IP72 – Ulteriore deduzione
Nel rigo IP72 va indicato l’importo dell’ulteriore deduzione di cui al comma 4-bis dell’articolo 11
riferibile proporzionalmente al valore della produzione di cui al rigo IP66, colonna 3, e, in
dell’ulteriore deduzione si effettua solo se entrambi gli importi dei righi IP66 e IS42, colonna 2,
sono di segno positivo.
Tale deduzione, ai sensi dell’articolo 11, comma 4-bis, spetta a condizione che
l’importo di rigo IP66, aumentato (o diminuito) della quota del valore della
produzione attribuita dai GEIE di cui alla colonna 2 del rigo IS42 (e al netto degli
importi di righi IP67, IP68, IP69 e IP70), non superi euro 180.999,91 e si applica nelle seguenti
misure.
Ai sensi del comma 4–bis, lettera d-bis), per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere b) e
c), l’importo delle deduzioni indicate nella precedente tabella è aumentato, rispettivamente,
da 8.000 a 10.500 euro, da 6.000 a 7.875 euro, da 4.000 a 5.250 euro e da 2.000 a 2.625 euro.
 IP73 - Valore della produzione netta
Nel rigo IP72 va indicato:
 in colonna 3, il valore della produzione netta corrispondente alla differenza tra l’importo
di rigo IP66, colonna 3, e la somma degli importi dei righi IP67, IP68, IP69, IP70, IP71 e
IP72; nel caso in cui il risultato è negativo la presente colonna non va compilata;
 in colonna 1, la quota dell’importo di colonna 3 relativa all’esercizio di attività agricole
dalla normativa regionale.
Tale quota è determinata in proporzione all’ammontare dei ricavi e proventi riferibili
all’attività agricola svolta nei limiti del citato articolo 32 rispetto all’ammontare
complessivo dei ricavi e degli altri proventi rilevanti ai fini dell’IRAP;
107
prestazione di servizi con macchine agricole) è assoggettabile ad aliquota ridotta
la quota di base imponibile determinata in proporzione all’ammontare dei
corrispettivi soggetti a registrazione ai fini Iva riferibili all’attività agricola rispetto
all’ammontare complessivo di tutti i corrispettivi soggetti a registrazione ai fini Iva.
Nel caso di esercizio di attività agricola ed attività di agriturismo, indicate nella sezione IV, la
ripartizione del valore della produzione netta va effettuata sulla base dei dati contabili
risultanti dalle rispettive contabilità tenute separatamente ai sensi dell’articolo 36 del D.P.R.
n. 633 del 1972.
 in colonna 2, la quota dell’importo di colonna 3 assoggettabile alle aliquote di cui
 SOCIETÀ DI CAPITALI
Nella presente sezione va operata la determinazione del valore della produzione netta delle
società di capitali.
 IC64 - Valore della produzione lorda
Nel rigo IC64, va indicato il valore della produzione lorda pari alla differenza tra la somma degli
importi dei righi IC6 e IC52 e la somma degli importi dei righi IC14 e IC56, per i soggetti che
compilano la sezione I.
 IC65 - Quota del valore della produzione realizzata all’estero
Nel rigo IC65, va indicata la quota del valore della produzione derivante da attività svolte
all’estero, mediante stabile organizzazione, da parte di soggetti residenti, per un periodo di
tempo non inferiore a tre mesi (non assoggettabile a tassazione per mancanza del presupposto
territoriale).
108
Tale quota è determinata secondo le regole dell’articolo 4, comma 2, (illustrate a commento
della Sezione II del quadro IS) e si ottiene applicando al valore della produzione di cui al rigo
IC64, il rapporto tra l’importo di colonna 1 e la somma degli importi di colonna 1 e di colonna 2
di rigo IS10 (per i soggetti tenuti alla compilazione della Sezione I o della Sezione V ovvero per
la Banca d’Italia e l’ufficio italiano dei cambi) o di rigo IS12 (per le banche) o di rigo IS13 (per le
società e gli enti finanziari diversi dalle banche) o di rigo IS14 (per le imprese di assicurazione).
 IC66 - Quota Deduzioni art. 11, comma 1, lett. a) del D.Lgs. n. 446
Nel rigo IC66, vanno indicate le deduzioni previste dall’articolo 11, comma 1, lett. a). Al riguardo

IC67 - Deduzione di 1.850 euro fino a 5 dipendenti
Nel rigo IC67, va indicato l’ammontare della deduzione di cui all’articolo 11, comma 4-bis.1. Al

IC68 - Deduzione per incremento occupazionale
Nel rigo IC68, va indicato l’ammontare della deduzione per incremento occupazionale
rispetto al personale mediamente occupato nel periodo di imposta precedente. La deduzione

IC69 - Deduzione per ricercatori
Nel rigo IC69, va indicato l’ammontare dei redditi di lavoro dipendente e dei redditi a questi
assimilati corrisposti ai ricercatori e docenti che rientrano in Italia ai sensi dell’articolo 17,
comma 1, del D.L. n. 185 del 2008 ovvero ai sensi dell’articolo 44 del D.L. n. 78 del 2010, allorché
ricorrano le condizioni previste dalle citate norme. Tali redditi, infatti, ai sensi del citato articolo
non concorrono alla formazione del valore della produzione netta ai fini IRAP.

IC70 - Deduzione per cooperative sociali
Il rigo IC70 è riservato alle cooperative sociali di cui all’articolo 1, comma 1, lettera b), della
Legge 8 novembre 1991, n. 381, alle quali, oltre a quelle da indicare nei precedenti righi, è
riconosciuto il diritto a specifiche deduzioni. In tale rigo va, pertanto, indicato il costo del lavoro
109
delle persone svantaggiate di cui all’articolo 4 della stessa legge impiegate nel periodo
d’imposta.

IC71 - Quota del valore della produzione esente delle SIIQ o SIINQ
Nel rigo IC71, va indicata la quota del valore della produzione esente delle SIIQ o SIINQ; si
ricorda, infatti, che ai sensi dell’articolo 10 del Decreto 7 settembre 2007, n. 174, non è soggetta
all’imposta regionale sulle attività produttive la quota del valore della produzione
proporzionalmente corrispondente al rapporto tra i componenti positivi imputabili alla gestione
esente rilevanti ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive e l’ammontare
complessivo dei componenti positivi rilevanti agli stessi effetti.

IC72 - Deduzione art. 15, comma 4, D.L. n. 185 del 29/11/08
Il rigo IC72, va compilato dai soggetti che applicano i principi contabili internazionali e che
riallineano, ai sensi dell’articolo 15 del D.L. n. 185 del 2008 e ai sensi del Decreto Ministeriale del
30 luglio 2009 con il metodo del “saldo” globale di cui al comma 4 dell’articolo 15 del citato D.L.
n. 185, le divergenze tra i valori di bilancio e i valori fiscali relativi a tutti gli elementi
patrimoniali esistenti all’inizio del periodo d’imposta di prima applicazione dei principi contabili
internazionali e/o successiva variazione degli stessi principi.
Nel predetto rigo, va indicata la quota della somma algebrica (negativa) delle differenze
positive e negative risultante dall’apposito prospetto del quadro RQ del modello UNICO Società
di capitali in cui è stato effettuato il riallineamento, deducibile dal valore della produzione.
Si precisa che ai sensi del comma 3 dell’articolo 11 del Decreto del Ministro
dell’Economia e delle Finanze dell’8 giugno 2011 detto saldo negativo concorre,
per quote costanti, alla formazione dell’imponibile dell’esercizio in cui è esercitata
l’opzione per il riallineamento e nei successivi fino ad un numero di periodi d’imposta pari
alla maggiore durata residua delle operazioni oggetto di riallineamento.
Resta fermo che se tale numero è inferiore a quanto previsto nell’ultimo periodo del comma 4
del citato articolo 15 (5 esercizi), il saldo negativo concorre alla formazione dell’imponibile
secondo le modalità indicate nel medesimo comma.
 IC73 - Rendimento presunto del 3% degli aumenti di capitale
Nel rigo IC73, va indicato il rendimento presunto del 3 per cento degli aumenti di capitale di
importo fino a 500.000 euro perfezionati da persone fisiche dal 5 agosto 2009 fino al 5 febbraio
2010, mediante conferimenti, escluso da imposizione fiscale per il periodo di imposta in corso
alla data di perfezionamento dell’aumento di capitale e per i quattro periodi di imposta
successivi ai sensi dell’articolo 5, comma 3-ter, del Decreto Legge 1° luglio 2009, n. 78,
110
convertito, con modificazioni, dalla Legge 3 agosto 2009, n. 102 (cfr. Circolare n. 53 del 21
dicembre 2009).

IC74 - Ulteriore deduzione
Nel rigo IC74 va indicato l’importo dell’ulteriore deduzione di cui al comma 4-bis dell’articolo
11, come modificato dall’articolo 1, comma 484, lett. b) della Legge dicembre 2012 n. 228,
riferibile proporzionalmente al valore della produzione di cui al rigo IC64 al netto degli importi
dei righi da IC65 a IC73, e, in colonna 3 del rigo IS42, la quota di detta deduzione riferibile
proporzionalmente al valore della produzione attribuita dai GEIE di cui al rigo IS42, colonna 2.
La ripartizione proporzionale dell’ulteriore deduzione si effettua solo se sia il valore della
produzione di cui al rigo IC64 al netto degli importi dei righi da IC65 a IC73 che l’importo di cui
al rigo IS42, colonna 2, sono di segno positivo.
Tale deduzione, ai sensi dell’articolo 11, comma 4-bis, spetta a condizione che l’importo di rigo
IC64, aumentato (o diminuito) della quota del valore della produzione attribuita dai GEIE di cui
alla colonna 2 del rigo IS42 (e al netto degli importi dei righi da IC65 a IC73), non superi euro
180.999,91 e si applica nelle seguenti misure.

IC75 - Valore della produzione netta
Nel rigo IC75 va indicato:
–
in colonna 3, il valore della produzione netta corrispondente alla differenza tra l’importo
di rigo IC64 e la somma degli importi dei righi IC65, IC66, IC67, IC68, IC69, IC70, IC71, IC72,
IC73 e IC74; nel caso in cui il risultato è negativo la presente colonna non va compilata;
–
dalla normativa regionale. L’applicazione dell’aliquota in tale misura è prevista per i
soggetti operanti nel settore agricolo e per le cooperative della piccola pesca e loro
consorzi di cui all’articolo 10 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601.
111
Si considerano operanti nel settore agricolo:
 le società e gli enti in genere che svolgono attività agricola nei limiti dell’articolo 32
del Tuir, anche se operanti in altri settori (industriale, assicurativo, ecc.);
 le società cooperative e loro consorzi, iscritti nell’apposita sezione del registro
prefettizio che, pur inquadrati nei settori dell’industria o del commercio ai sensi
dell’articolo 1 della Legge n. 240 del 1984, trasformano, manipolano e
commercializzano prodotti agricoli e zootecnici propri o dei loro soci, ricavati dalla
coltivazione dei fondi, dalla silvicoltura e dall’allevamento di animali, quando per
l’esercizio di tali attività ricorrono normalmente e in modo continuativo ad
approvvigionamenti dal mercato di prodotti agricoli e zootecnici in quantità non
prevalente rispetto a quella complessivamente trasformata, manipolata e
commercializzata.
Tale quota è determinata in proporzione all’ammontare dei ricavi e degli altri
proventi riferibili alle attività agricole nei limiti di cui all’articolo 32 del Tuir rispetto
all’ammontare complessivo dei ricavi e degli altri proventi rilevanti ai fini dell’IRAP;
–
 ENTI NON COMMERCIALI
La presente sezione va utilizzata per la determinazione del valore della produzione netta degli
enti non commerciali.
Ai fini della ripartizione territoriale del valore della produzione nel caso di esercizio da parte di
soggetti passivi residenti nel territorio dello Stato di attività produttive svolte anche all’estero, si
rinvia alla sezione II del quadro IS.
112

IE47 – IE52 - Valore della produzione
Nei righi da IE47 a IE52, va indicato:
–
in colonna 1, l’ammontare del valore della produzione così come risultante dalle
precedenti sezioni;
–
in colonna 2, va indicata la quota del valore della produzione derivante da attività svolte
comma 2, (illustrate a commento della Sezione II del quadro IS) e si ottiene applicando
al valore della produzione il rapporto tra l’importo di colonna 1 e la somma degli
importi di colonna 1 e di colonna 2 di rigo IS10 o, per i soggetti che svolgono attività
agricola nei limiti dell’articolo 32 del Tuir, di rigo IS11;
‐

in colonna 3, la differenza tra l’ammontare di colonna 1 e quello di colonna 2.
IE53 – Totale valore della produzione
Nel rigo IE53, va indicato il totale degli importi di segno positivo indicati nei righi da IE47 a IE52.

IE54 – Deduzioni art. 11, c. 1, lett. a) del D.Lgs. n. 446
Nel rigo IE54, vanno indicate le deduzioni previste dall’articolo 11, comma 1, lett. a). Al riguardo

IE55 – Deduzione di 1.850 euro fino a 5 dipendenti
Nel rigo IE55, va indicato l’ammontare complessivo della deduzione per lavoro dipendente di
cui all’art. 11, commi 4-bis. 1, D.Lgs. n. 446/1997, ossia quella di € 1.850 per dipendente.

E56 – Deduzione per incremento occupazionale
Nel rigo IE56, va indicato l’ammontare della deduzione per incremento occupazionale
rispetto al personale mediamente occupato nel periodo di imposta precedente. La deduzione
113

IE57 – Deduzione per ricercatori
Nel rigo IE57, va indicato l’ammontare dei redditi di lavoro dipendente, dei redditi a questi
–
l’ammontare dei redditi di lavoro dipendente e dei redditi a questi assimilati erogati ai
–
associato all’associazione tra professionisti al netto della relativa quota di costi già
dedotti nel rigo IE44.
 IE58 – Ulteriore deduzione
Nel rigo IE58 va indicato l’importo dell’ulteriore deduzione di cui al comma 4-bis dell’articolo
11, come modificato dall’articolo 1, comma 484, lett. b) della Legge dicembre 2012 n. 228,
riferibile proporzionalmente al valore della produzione di cui al rigo IE53, colonna 3 (al netto
degli importi dei righi IE54, IE55, IE56 e IE57), e, in colonna 3 del rigo IS42, la quota di detta
deduzione riferibile proporzionalmente al valore della produzione attribuita dai GEIE di cui al
rigo IS42, colonna 2. La ripartizione proporzionale dell’ulteriore deduzione si effettua solo se
entrambi gli importi dei righi IE53, colonna 3 (al netto degli importi dei righi IE54, IE55, IE56 e
IE57) e IS42, colonna 2, sono di segno positivo.
Tale deduzione, ai sensi dell’articolo 11, comma 4-bis, spetta a condizione che l’importo di rigo
IE53, colonna 3, aumentato (o diminuito) della quota del valore della produzione attribuita dai
Geie di cui alla colonna 2 del rigo IS42 (e al netto degli importi di righi IE54, IE55, IE56 e IE57),
non superi euro 180.999,91 e si applica nelle seguenti misure:
114

IE59 – Valore della produzione netta
Nel rigo IE58 va indicato:
–
in colonna 3, la differenza tra l’importo di rigo IE53, colonna 3, e la somma degli importi
dei righi IE54, IE55, IE56, IE57 e IE58, nel caso in cui il risultato è negativo la presente
colonna non va compilata;
–
rientranti nei limiti dell’articolo 32 del Tuir, assoggettabile all’aliquota dell’1,9 per cento
dalla normativa regionale. Tale quota è determinata in proporzione all’ammontare dei
ricavi e proventi riferibili all’attività agricola svolta nei limiti del citato articolo 32
rispetto all’ammontare complessivo dei ricavi e degli altri proventi rilevanti ai fini
dell’IRAP.
prestazione di servizi con macchine agricole) è assoggettabile ad aliquota ridotta la
quota di base imponibile determinata in proporzione all’ammontare dei corrispettivi
soggetti a registrazione ai fini Iva riferibili all’attività agricola rispetto all’ammontare
complessivo di tutti i corrispettivi soggetti a registrazione ai fini Iva. Nel caso di esercizio
di attività agricola ed attività di agriturismo, indicate nella sezione IV, la ripartizione del
valore della produzione netta va effettuata sulla base dei dati contabili risultanti dalle
rispettive contabilità tenute separatamente ai sensi dell’articolo 36 del D.P.R. n. 633 del
1972;
–
115
La compilazione del modello IRAP
3.3. Lavoratori autonomi
 BASE IMPONIBILE ART.8
L’art. 8, D.Lgs. n. 446/1997 dispone che:
“1. Per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera c), la base imponibile è determinata dalla
differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti e l’ammontare dei costi sostenuti inerenti
alla attività esercitata, compreso l’ammortamento dei beni materiali e immateriali, esclusi gli
interessi passivi e le spese per il personale dipendente. I compensi, i costi e gli altri componenti
si assumono così come rilevanti ai fini della dichiarazione dei redditi.”
La base imponibile IRAP per gli esercenti arti e professioni è determinata, dunque, come
differenza tra:
 i compensi percepiti;
 i costi sostenuti inerenti l’attività, compreso l’ammortamento dei beni materiali e
immateriali ed esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente.
BASE IMPONIBILE (art.8, D.Lgs.446/97)
COSTI SOSTENUTI INERENTI
L’ATTIVITÀ
COMPENSI PERCEPITI
MENO
 COSTI DI PRODUZIONE
 AMMORTAMENTI
 COMPENSI A TERZI
 CONTRIBUTI INAIL
 ALTRE DEDUZIONI PER LAVORO DIPENDENTE
Non sono generalmente ammessi in deduzione:
 i costi relativi alle prestazioni di lavoro dipendente;
 i costi relativi alle prestazioni di lavoro assimilato a quello di lavoro dipendente;
 i costi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale;
 gli utili spettanti agli associati in partecipazione.
I soggetti indicati all’art. 8, D.Lgs. n. 446/1997, possono usufruire delle deduzioni comuni di cui
all’art. 11, pertanto anche i professionisti possono fruire delle deduzioni spettanti in relazione ai
dipendenti (ad esempio, deduzione forfetaria di € 7.500,00 - € 15.000,00 dal periodo d’imposta
2014 - per ogni lavoratore assunto a tempo indeterminato).
Possono inoltre essere dedotti i compensi pagati ad altri professionisti.
116
s
Capitolo 3 - La compilazione del modello IRAP
 ESERCENTI ARTI E PROFESSIONI
Ai sensi dell’art. 2, comma 1, D.P.R. n. 195/1999 rilevano ai fini IRAP i maggiori compensi non
annotati nelle scritture contabili conseguenti all’adeguamento agli studi di settore, anche se
relativi al primo periodo d’imposta in cui trovano applicazione gli studi o le revisioni dei
medesimi.
I maggiori compensi conseguenti a tale adeguamento vanno evidenziati nella testata del
quadro IQ alla colonna 2.
 SEZIONE V – ESERCENTI ARTI E PROFESSIONI
La sezione V va compilata dai soggetti esercenti arti e professioni di cui all’articolo 53, comma 1,
del TUIR, per i quali, ai sensi dell’articolo 8, la base imponibile si determina sottraendo
dall’ammontare dei compensi percepiti nel periodo d’imposta l’ammontare dei costi inerenti
all’attività sostenuti nello stesso periodo d’imposta.
Il modello IRAP va compilato raccordando le voci del quadro RE del modello UNICO con i
singoli righi del quadro IQ.
 IQ50: Compensi derivanti dall’attività professionale o artistica
Nel rigo IQ50 vanno indicati i compensi derivanti dall’attività professionale o artistica.
Si dovranno pertanto riportare la somma degli importi indicati nei righi RE2, colonne 1 e 2, RE3,
RE4 e RE5, colonna 3 della dichiarazione dei redditi (con esclusione dei compensi di cui alla
colonna 1 del rigo RE5, dichiarati per adeguamento ai parametri, ai sensi dell’articolo 4, comma
2, del D.P.R. n. 195 del 1999).
117
Nel presente rigo sono ricompresi i maggiori compensi non annotati nelle scritture
contabili conseguenti all’adeguamento agli studi di settore, indicati nella colonna 2
dell’apposito rigo posto all’inizio del presente quadro.
RIGHI QUADRO RE
RE2 col. 1 e 2, RE3, RE5 col. 3
(al netto dei compensi dichiarati per adeguamento ai parametri ovvero RE5, col. 1)
RE4
plusvalenze relative a beni strumentali (cessione, rimborsi assicurativi, autoconsumo,
destinazione a finalità estranee all’attività)
 IQ51: Costi inerenti l’attività esercitata
Nel rigo IQ51 vanno indicati i costi inerenti all’attività esercitata.
Si dovrà indicare l’importo complessivo dei seguenti costi ammessi in deduzione:
 quote di ammortamento e spese per acquisto di beni mobili di costo unitario non superiore
ad euro 516,46 (di cui al rigo RE7 della dichiarazione dei redditi);
 canoni di locazione finanziaria relativi a beni mobili, al netto degli interessi passivi (importo
di rigo RE8 della dichiarazione dei redditi);
 canoni di locazione semplice e/o di noleggio di beni mobili (importo di rigo RE9 della
dichiarazione dei redditi);
 spese relative a immobili (importo di rigo RE10 della dichiarazione dei redditi); nel caso di
immobile utilizzato in base a contratto di locazione finanziaria stipulato prima del 15
giugno 1990 ovvero dopo il 1° gennaio 2007 ma entro il 31 dicembre 2009, l’importo
deducibile va assunto al netto degli oneri finanziari;
 compensi corrisposti a terzi per prestazioni direttamente afferenti all’attività professionale
o artistica (importo di rigo RE12 della dichiarazione dei redditi);
 spese per consumi di energia elettrica, telefoniche, ecc. (importo di rigo RE14 della
 spese per prestazioni alberghiere e per somministrazione di alimenti e bevande in pubblici
esercizi, spese di rappresentanza, minusvalenze patrimoniali e altre spese (importi
deducibili indicati in colonna 3 dei righi RE15, RE16, RE17 e nei righi RE18 e RE19, colonna 4,
al netto degli importi di colonne 1, 2 e 3, della dichiarazione dei redditi).
In tali campi sono riportati, rispettivamente:
 la quota del 10% dell’IRAP versata;
 l'IRAP riferita alla quota imponibile del costo del personale dipendente ed
assimilato;

118
il 20% dell’IMU, relativa agli immobili strumentali, versata nel 2014.
s
Tali importi sono deducibili ai fini IRPEF, ma non ai fini IRAP. Si ricorda, in particolare, che ai
fini IRAP non è ammessa in deduzione l’IMU. I contribuenti che nel periodo d’imposta successivo intendono avvalersi del c.d. regime
forfettario agevolato (articolo 1, commi da 54 a 89, della Legge 23 dicembre 2014, n. 190)
devono ricomprendere nel presente rigo anche l’ammontare della somma dei componenti
negativi di reddito relativi a esercizi precedenti a quello da cui ha effetto il nuovo regime, la cui
deduzione è stata rinviata in conformità alle disposizioni del Tuir (ad es. le spese relative
all’ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione di immobili utilizzati
nell’esercizio di arti e professioni, sostenute in esercizi precedenti a quello da cui ha effetto il
nuovo regime, la cui deduzione è stata rinviata in conformità alle disposizioni dell’articolo 54
del Tuir).
RIGHI QUADRO RE
RE7
Quote ammortamento e spese per beni mobili € 516,46, se ad uso promiscuo ridotti al 50%.
Un veicolo per ogni professionista, limitazioni art. 164, TUIR (20%)
RE8
Canoni di locazione finanziaria su beni mobili al netto degli oneri finanziari in base alle
modalità IRAP
RE9
Canoni di locazione non finanziaria o noleggio beni mobili
RE10
Spese sostenute nel periodo d’imposta inerenti immobili utilizzati nell’esercizio dell’attività.
Sono incluse nel presente rigo le quote di ammortamento ed i canoni di locazione finanziaria
degli immobili acquisiti dal 1/1/2007 al 31/12/2009; nel caso di leasing vanno scomputati gli
oneri finanziari
RE12
Compensi a terzi per prestazioni direttamente afferenti l’attività professionale o artistica
RE14
Spese telefoniche (all’80%), energia elettrica, consumi (carburante auto al 20%) ecc.
RE15, col. 3
75% delle spese per prestazioni alberghiere e somministrazione bevande e alimenti per un
importo max del 2% dei compensi di rigo RE6, salvo che il costo sia sostenuto dal committente
e addebitato in fattura dal professionista
RE16, col. 3
Spese di rappresentanza, documentate, per un importo max dell’1% dei compensi di rigo RE6
decurtato dell’importo di RE4
119
RE17, col. 3
50% delle spese di partecipazione a congressi, convegni, corsi, comprese spese di viaggio e
soggiorno
RE18
Minusvalenze relative a beni strumentali (cessione, risarcimenti); sono indeducibili quelle da
autoconsumo o per destinazione a finalità estranee all’attività
RE19, col. 4
Altre spese documentate, inclusi i premi di assicurazione per rischi professionali; va
preventivamente sottratto da RE19, col. 4, l’importo di:
 RE19, col. 1 (deduzione del 10% dell'IRAP);
 RE19, col. 2 (deduzione dell'IRAP riferita al costo del lavoro);
 RE19, col. 3 (deduzione del 20% dell'IMU relativa agli immobili strumentali, versata nel
2014).
 IQ52: Valore della produzione
Nel rigo IQ52 va indicato il valore della produzione pari alla differenza tra l’importo di rigo IQ50
e l’importo di rigo IQ51.
Un professionista in contabilità ordinaria, con studio in Toscana, si avvale di
praticanti e nel 2014 ha versato acconti per € 5.000,00 e presenta i seguenti dati:
 Compensi professionali
EURO 205.667
 Spese per consulenze professionali a terzi
EURO 10.000
 Compensi per lavoro autonomo occasionale
EURO 2.000
 Spese cellulare
EURO 4.000
 Ammortamenti mobili ufficio
EURO 10.000
 Spese alberghi e ristoranti
EURO 5.333,33
 Spese ristorante e di rappresentanza
EURO 2.666,67
 IMU
EURO 2.000
 Oneri finanziari
EURO 2.000
120
s
 SOCIETÀ SEMPLICI E ASSOCIAZIONI ESERCENTI ARTI E PROFESSIONI
La sezione V del quadro IP va compilata dalle società semplici e dalle associazioni esercenti arti
e professioni di cui all’art. 53, comma 1, TUIR, per le quali la base imponibile si determina
sottraendo dall’ammontare dei compensi percepiti nel periodo d’imposta l’ammontare dei costi
inerenti all’attività, sostenuti nel medesimo periodo.
Sono compresi gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali, mentre restano
esclusi interessi passivi e spese relative al personale dipendente.
Il modello IRAP va compilato raccordando le voci del quadro RE del modello UNICO con i
singoli righi del quadro IP.
Ai sensi dell’art. 2, comma 1, D.P.R. n. 195/1999 rilevano ai fini IRAP i maggiori compensi non
annotati nelle scritture contabili conseguenti all’adeguamento agli studi di settore, anche se
relativi al primo periodo d’imposta in cui trovano applicazione gli studi o le revisioni dei
medesimi.
I maggiori compensi conseguenti a tale adeguamento vanno evidenziati nella testata del
quadro IP alla colonna 2.
 SEZIONE V – SOCIETA’ DI PERSONE
La sezione V va compilata dalle società semplici e dalle associazioni esercenti arti e professioni
di cui all’articolo 53, comma 1, del TUIR, per le quali, ai sensi dell’articolo 8, la base imponibile si
determina sottraendo dall’ammontare dei compensi percepiti nel periodo d’imposta
l’ammontare dei costi inerenti all’attività sostenuti nello stesso periodo d’imposta, compreso
l’ammortamento dei beni materiali e immateriali ed esclusi gli interessi passivi e le spese per il
personale dipendente.
121
I compensi, i costi e gli altri componenti si assumono così come rilevanti ai fini della
dichiarazione dei redditi.
 IP56: Compensi derivanti dall’attività professionale o artistica.
Nel rigo IP56 vanno indicati i compensi derivanti dall’attività professionale o artistica.
In particolare si devono riportare la somma degli importi indicati nei righi RE2, RE3, RE4 e RE5,
colonna 3 della dichiarazione dei redditi (con esclusione dei compensi di cui alla colonna 1 del
rigo RE5 dichiarati per adeguamento ai parametri, ai sensi dell’articolo 4, comma 2, del D.P.R. n.
195 del 1999).
Nel presente rigo sono ricompresi i maggiori compensi non annotati nelle scritture contabili
conseguenti all’adeguamento agli studi di settore, indicati nella colonna 2 dell’apposito rigo
posto all’inizio del presente quadro.
RIGHI QUADRO RE
RE2 coll. 1 e 2, RE3, RE5 col. 3
(al netto dei compensi dichiarati per adeguamento ai parametri ovvero RE5, col. 1)
RE4
plusvalenze relative a beni strumentali (cessione, rimborsi assicurativi, autoconsumo,
destinazione a finalità estranee all’attività)
 IP57: Costi inerenti l’attività esercitata.
Nel rigo IP57 vanno indicati i costi inerenti all’attività esercitata.
Si dovrà indicare l’importo complessivo dei seguenti costi ammessi in deduzione:
–
quote di ammortamento e spese per acquisto di beni mobili di costo unitario non
superiore a 516,46 euro (di cui al rigo RE7 della dichiarazione dei redditi);
–
canoni di locazione finanziaria relativi a beni mobili, al netto degli interessi passivi (di
cui al rigo RE8 della dichiarazione dei redditi);
–
canoni di locazione semplice e/o di noleggio di beni mobili (importo di rigo RE9 della
–
spese relative a immobili (importo di rigo RE10 della dichiarazione dei redditi); nel caso
di immobile utilizzato in base a contratto di locazione finanziaria stipulato prima del 15
giugno 1990 ovvero dopo il 1° gennaio 2007, ma entro il 31 dicembre 2009, l’importo
deducibile va assunto al netto degli oneri finanziari;
–
compensi corrisposti a terzi per prestazioni direttamente afferenti all’attività
professionale o artistica (importo di rigo RE12 della dichiarazione dei redditi);
–
spese per consumi di energia elettrica, telefoniche, ecc. (importo di rigo RE14 della
122
s
–
spese per prestazioni alberghiere e per somministrazione di alimenti e bevande in
pubblici esercizi, spese di rappresentanza, minusvalenze patrimoniali e altre spese
(importi deducibili indicati in colonna 3, dei righi RE15, RE16, RE17 e nei righi RE18 e
RE19, colonna 4, al netto degli importi di colonna 1, 2 e 3, della dichiarazione dei redditi).
In tali campi sono riportati, rispettivamente: la quota del 10% dell’IRAP versata;
 l'IRAP riferita alla quota imponibile del costo del personale
dipendente ed assimilato;
 il 20% dell’IMU, relativa agli immobili strumentali, versata nel 2014. Tali
importi sono deducibili ai fini IRPEF, ma non ai fini IRAP.
Si ricorda, in particolare, che ai fini IRAP non è ammessa in deduzione l’IMU. RIGHI QUADRO RE
RE7
Quote ammortamento e spese per beni mobili £ € 516,46, se ad uso promiscuo ridotti al 50%.
Un veicolo per ogni professionista, limitazioni art. 164, TUIR (20%)
RE8
Canoni di locazione finanziaria su beni mobili al netto degli oneri finanziari in base alle
modalità IRAP
RE9
Canoni di locazione non finanziaria o noleggio beni mobili
RE10
Spese sostenute nel periodo d’imposta inerenti immobili utilizzati nell’esercizio dell’attività.
Sono incluse nel presente rigo le quote di ammortamento ed i canoni di locazione finanziaria
degli immobili acquisiti dal 1/1/2007 al 31/12/2009; nel caso di leasing vanno scomputati gli
oneri finanziari
RE12
Compensi a terzi per prestazioni direttamente afferenti l’attività professionale o artistica
RE14
Spese telefoniche (all’80%), energia elettrica, consumi (carburante auto al 20%) ecc.
RE15, col. 3
75% delle spese per prestazioni alberghiere e somministrazione bevande e alimenti per un
importo max del 2% dei compensi di rigo RE6, salvo che il costo sia sostenuto dal committente
e addebitato in fattura dal professionista
RE16, col. 3
Spese di rappresentanza, documentate, per un importo max dell’1% dei compensi di rigo RE6
decurtato dell’importo di RE4
123
RE17, col. 3
50% delle spese di partecipazione a congressi, convegni, corsi, comprese spese di viaggio e
soggiorno
RE18
Minusvalenze relative a beni strumentali (cessione, risarcimenti); sono indeducibili quelle da
autoconsumo o per destinazione a finalità estranee all’attività
RE19, col. 4
Altre spese documentate, inclusi i premi di assicurazione per rischi professionali; va
preventivamente sottratto da RE19, col. 4, l’importo di:
 RE19, col. 1 (deduzione del 10% dell'IRAP);
 RE19, col. 2 (deduzione dell'IRAP riferita al costo del lavoro);
 RE19, col. 3 (deduzione del 20% dell'IMU relativa agli immobili strumentali, versata nel
2014).
 IP58: Valore della produzione
Nel rigo IP58, va indicato il valore della produzione pari alla differenza tra l’importo di rigo IP56
e l’importo di rigo IP57.
124
s
3.4. Enti non commerciali ed equiparati
125
Il quadro IE del Mod. IRAP 2015 deve essere compilato:
 dagli enti non commerciali residenti, di cui all’articolo 73, comma 1, lett. c), TUIR;
 dagli enti pubblici non tenuti alla compilazione del quadro IK e del quadro IC del Mod.
IRAP 2015;
 dagli enti non residenti di cui all’articolo 73, comma 1, lett. d), TUIR, che hanno esercitato
nel territorio dello Stato, per un periodo non inferiore a tre mesi, attività rilevanti agli
effetti dell’IRAP mediante stabile organizzazione, base fissa, o ufficio ovvero che hanno
esercitato attività agricola nel territorio stesso.
ENTI NON COMMERCIALI RESIDENTI
ENTI PUBBLICI NON TENUTI ALLA COMPILAZIONE
DEL QUADRO IK E DEL QUADRO IC
QUADRO IE
ENTI NON RESIDENTI CHE HANNO ESERCITATO
NEL TERRITORIO DELLO STATO, PER UN PERIODO
NON INFERIORE A TRE MESI, ATTIVITÀ RILEVANTI
AGLI EFFETTI DELL’IRAP
Il quadro IE è suddiviso in sei sezioni:
 la prima attiene all’indicazione dei componenti rilevanti ai fini della determinazione del
valore della produzione relativa all’attività non commerciale;
 dalla seconda alla quinta sezione vanno indicati i componenti positivi e negativi,
rilevanti per le diverse categorie di enti, ai fini della determinazione del valore della
produzione lorda relativa alle eventuali attività diverse da quella non commerciale. Nel
caso in cui siano esercitate attività suscettibili di generare presupposti impositivi diversi
(ad esempio, attività commerciale e attività agricola), dovrà procedersi alla
determinazione del valore complessivo della produzione compilando le sezioni
126
s
corrispondenti a ciascuna attività esercitata e non è possibile compensare il risultato
positivo di un’attività con quello negativo dell’altra attività;
 la sesta sezione attiene alla determinazione del valore della produzione netta.
 ADEGUAMENTO STUDI DI SETTORE
Ai sensi dell’articolo 2, comma 1, del D.P.R. 31 maggio 1999, n. 195, rilevano ai fini IRAP i
maggiori ricavi o compensi non annotati nelle scritture contabili conseguenti all’adeguamento
agli studi di settore anche se relativi al primo periodo d’imposta in cui trovano applicazione gli
studi o le revisioni dei medesimi.
Pertanto, nell’apposito rigo collocato all’inizio del presente quadro dovranno essere indicati i
maggiori ricavi (colonna 1) o compensi (colonna 2) conseguenti all’adeguamento agli studi di
settore.
L’articolo 2, comma 2 bis, del D.P.R. 31 maggio 1999, n. 195, ha previsto che l’adeguamento agli
studi di settore è effettuato con il versamento di una maggiorazione del 3 per cento, calcolata
sulla differenza tra ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli studi e quelli annotati
nelle scritture contabili.
Tale maggiorazione deve essere versata entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta
sul reddito.
La maggiorazione non è dovuta se la predetta differenza non è superiore al 10 per cento dei
ricavi o compensi annotati nelle scritture contabili.
127
ADEGUAMENTO STUDI DI SETTORE
MAGGIORAZIONE DEL 3 PER CENTO
CALCOLATA SULLA DIFFERENZA TRA RICAVI O COMPENSI DERIVANTI
DALL’APPLICAZIONE DEGLI STUDI E QUELLI ANNOTATI NELLE SCRITTURE
CONTABILI
DA VERSARE ENTRO IL
TERMINE PER IL SALDO
IMPOSTA SUL REDDITO
NON DOVUTA
SE LA DIFFERENZA NON È > 10% CENTO DEI RICAVI
O COMPENSI ANNOTATI NELLE SCRITTURE
CONTABILI
Si precisa che non assumono rilievo ai fini della determinazione della base
imponibile i maggiori ricavi o i maggiori compensi indicati in dichiarazione dei
redditi per adeguamento ai parametri ai sensi dell’articolo 4, comma 2, del D.P.R. n.
195 del 1999.
 SEZIONE I - ATTIVITÀ NON COMMERCIALE
La presente sezione va compilata per la determinazione del valore della produzione relativa
all’attività non commerciale degli enti, residenti e non residenti, non commerciali.
Se l’ente esercita anche attività commerciali, l’ammontare delle retribuzioni e degli
altri compensi da indicare nei righi IE1, IE2 e IE3, deve essere ridotto, ai sensi
dell’art. 10, comma 2, D.Lgs. n. 446/1997, dell’importo di essi specificamente o
proporzionalmente riferibile alle attività commerciali.
Qualora gli emolumenti non siano specificatamente riferibili alle attività commerciali, il
suddetto ammontare deve essere ridotto dell’importo forfetariamente imputabile alle attività
commerciali, determinato in base al seguente rapporto:
RICAVI E PROVENTI ATTIVITÀ COMMERCIALI
TOTALE RICAVI E PROVENTI 128
s
 IE1 - Retribuzioni personale dipendente
Nel rigo IE1 devono essere indicate le retribuzioni spettanti al personale dipendente, da
assumere in misura pari all’ammontare imponibile ai fini previdenziali;
 IE2 - Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ex art. 50 del TUIR
Nel rigo IE2 vanno indicate le somme e le indennità costituenti redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 50 del Tuir, esclusi:
 le remunerazioni dei sacerdoti;
 gli assegni a esse equiparati di cui al comma 1, lett. d), del citato articolo 50.
I compensi erogati per collaborazioni coordinate e continuative costituiscono redditi assimilati
a quelli di lavoro dipendente a meno che non siano rese da un soggetto – residente o non
residente – nell’ambito della propria attività artistica o professionale.
Non concorrono a formare la base imponibile le somme di cui alla lett. c) dello stesso articolo
50 esenti dall’Irpef relative a borse di studio o assegni.
 IE3 - Redditi di lavoro autonomo non esercitato abitualmente ex art. 67, comma 1, lett. l),
TUIR
Nel rigo IE3 vanno indicati i compensi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale, compresi
quelli corrisposti a fronte dell’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere, di cui
all’articolo 67, comma 1, lett. l), del Tuir.
Se l’ente esercita anche attività considerate commerciali, l’ammontare delle retribuzioni e degli
altri compensi da indicare nei predetti righi deve essere ridotto, ai sensi dell’articolo 10, comma
2, dell’importo di essi specificamente riferibile alle attività commerciali.
Non concorrono a formare la base imponibile gli emolumenti relativi a dipendenti o
collaboratori che prestano servizio in uffici operanti per un periodo di tempo non inferiore a tre
mesi fuori dal territorio nazionale.
 IE4 - Valore della produzione
Nel rigo IE4, va indicato il valore della produzione pari alla somma degli importi dei righi da IE1
a IE3.
129
 SEZIONE II - ATTIVITÀ COMMERCIALE
La sezione II va compilata dagli enti non commerciali che svolgono anche attività commerciale.
Ai sensi del comma 5 dell’articolo 10, agli effetti dell’IRAP sono attività commerciali quelle
considerate tali ai fini dell’IRES. In particolare, è considerata attività commerciale quella che
determina reddito d’impresa ai sensi dell’articolo 55 del Tuir.
Ai sensi dell’articolo 143, comma 1, del Tuir, non costituiscono attività commerciali le
prestazioni di servizi, non rientranti nell’articolo 2195 del codice civile, rese in conformità alle
finalità istituzionali dell’ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi
che non eccedono i costi di diretta imputazione.
Per gli enti non commerciali di tipo associativo non è considerata commerciale l’attività svolta
nei confronti degli associati o partecipanti, sempreché la stessa sia esercitata in conformità alle
finalità istituzionali e in assenza di una specifica corrispettività.
Devono altresì compilare tale sezione, qualora optino o abbiano optato, ai sensi dell’articolo 9,
comma 2, per la determinazione della base imponibile secondo le norme previste per le
imprese commerciali dallo stesso decreto:
 i soggetti che esercitano attività agricola nei limiti dell’articolo 32 del Tuir;
 i soggetti che determinano il reddito eccedente i limiti di cui al citato articolo 32 secondo
le regole dell’articolo 56, comma 5, dello stesso Tuir;
130
s
 i soggetti svolgenti attività di agriturismo che si avvalgono, ai fini delle imposte sui redditi,
del regime forfetario di determinazione del reddito di cui all’articolo 5 della Legge 30
dicembre 1991, n. 413.
L’opzione ha effetto per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione e per i tre successivi,
al termine dei quali può essere revocata.
La presente sezione deve essere compilata anche dagli enti non commerciali che per l’anno
2014 determinano il reddito d’impresa avvalendosi di regimi forfetari e che non hanno optato
per la determinazione del valore della produzione rilevante ai fini dell’IRAP secondo le regole
previste dall’articolo 17, comma 2.
Ai sensi dell’articolo 10, comma 2, D.Lgs. n. 446/1997, la base imponibile relativa
alle attività commerciali esercitate dagli enti non commerciali viene determinata in
base alle disposizioni di cui all’articolo 5 del citato decreto (c.d. “metodo da
bilancio”).
 DEDUZIONI PER LAVORO DIPENDENTE
In merito alle deduzioni per lavoro dipendente, si segnala che esistono regole specifiche per gli
enti non commerciali data la possibilità di impiegare il personale per la sola attività
istituzionale, per la sola attività commerciale oppure promiscuamente per entrambe.
Le deduzioni in questione sono esposte nel quadro IS, Sezione I e sono riportate nel quadro IE, ai
righi:
 IE54, vanno indicate le deduzioni previste dall’articolo 11, comma 1, lett. a). Al riguardo
si rinvia alle istruzioni dei righi IS1, IS2, IS3 e IS4 della sezione I “Deduzioni - articolo 11
D.Lgs. n. 446/97” del quadro IS;
 IE55, va indicato l’ammontare della deduzione di cui all’articolo 11, comma 4-bis.1. Al
riguardo si rinvia alle istruzioni del rigo;
 IS5 della sezione I “Deduzioni - articolo 11 D.Lgs. n. 446/97” del quadro IS;
 IE56, va indicato l’ammontare della deduzione per incremento occupazionale di cui
all’articolo 11, comma 4-quater. Al riguardo si rinvia alle istruzioni del rigo IS6, della
sezione I “Deduzioni - articolo 11 D.Lgs. n. 446/97” del quadro IS;
 IE57, va indicato l’ammontare dei redditi di lavoro dipendente, dei redditi a questi
assimilati e dei redditi di lavoro autonomo dei ricercatori e docenti che rientrano in
Italia ai sensi dell’articolo 17, comma 1, del D.L. n. 185 del 2008 ovvero ai sensi
dell’articolo 44 del D.L. n. 78 del 2010, allorché ricorrano le condizioni previste dalle
citate norme. In particolare va indicato:
o
l’ammontare dei redditi di lavoro dipendente e dei redditi a questi assimilati
erogati ai ricercatori e docenti dai sostituti d’imposta per lo svolgimento di
attività di ricerca;
131
o
associato all’associazione tra professionisti al netto della relativa quota di costi
già dedotti nel rigo IE44;
 IE58, va indicato l’importo dell’ulteriore deduzione di cui al comma 4-bis dell’articolo 11,
come modificato dall’articolo 1, comma 484, lett. b) della Legge dicembre 2012 n. 228,
riferibile proporzionalmente al valore della produzione di cui al rigo IE53, colonna 3 (al
netto degli importi dei righi IE54, IE55, IE56 e IE57), e, in colonna 3 del rigo IS42, la quota
di detta deduzione riferibile proporzionalmente al valore della produzione attribuita dai
GEIE di cui al rigo IS42, colonna 2. La ripartizione proporzionale dell’ulteriore deduzione
si effettua solo se entrambi gli importi dei righi IE53, colonna 3 (al netto degli importi dei
righi IE54, IE55, IE56 e IE57) e IS42, colonna 2, sono di segno positivo.
Tale deduzione, ai sensi dell’articolo 11, comma 4-bis, spetta a condizione che l’importo
di rigo IE53, colonna 3, aumentato (o diminuito) della quota del valore della produzione
attribuita dai GEIE di cui alla colonna 2 del rigo IS42 (e al netto degli importi di righi IE54,
IE55, IE56 e IE57), non superi euro 180.999,91
 SEZIONE III - SOGGETTI IN REGIME FORFETARIO
La sezione III è riservata agli enti e associazioni che si avvalgono ai fini dell’IRES di un regime
forfetario di determinazione del reddito, quali:
 le associazioni sportive dilettantistiche di cui alla Legge 16 dicembre 1991, n. 398;
 le associazioni senza scopo di lucro, le pro loco;
 le associazioni sindacali e di categoria operanti nel settore agricolo per l’attività di
assistenza fiscale di cui all’articolo 78 della Legge n. 413 del 1991;
 i soggetti che esercitano “altre attività agricole” di cui all’articolo 56-bis del Tuir);
 i soggetti che si avvalgono della facoltà di determinare il valore della produzione
secondo le disposizioni dell’articolo 17, comma 2. Tale previsione si rende applicabile
anche agli enti che, ai fini dell’IRES, si avvalgono del regime forfetario di cui all’articolo
145 del Tuir.
Per i soggetti che compilano la presente sezione, il valore della produzione è costituito dal
reddito d’impresa, forfetariamente determinato, aumentato dell’importo delle retribuzioni e
degli altri compensi di lavoro, nonché degli interessi passivi.
132
s
REDDITO D’IMPRESA FORFETARIAMENTE DETERMINATO
+
RETRIBUZIONI
+
ALTRI COMPENSI DI LAVORO
+
INTERESSI PASSIVI
VALORE DELLA
PRODUZIONE
=
Nel caso in cui le retribuzioni e gli altri compensi di lavoro siano attribuite a
soggetti impiegati anche in attività istituzionali, deve essere indicata la sola quota
di esse riferibile alle attività commerciali secondo il rapporto di cui all’articolo 10,
comma 2, D.Lgs. n. 446/1997:
RICAVI E ALTRI PROVENTI ATTIVITÀ COMMERCIALI
TOTALE RICAVI E PROVENTI
La determinazione forfetaria della base imponibile IRAP è una facoltà concessa ai
contribuenti che determinano il reddito forfetariamente; al contrario, non è
ammessa la determinazione ordinaria del reddito con il calcolo dell’IRAP seguendo
criteri forfetari.
 IE34 – Reddito d’impresa determinato forfetariamente
Nel rigo IE34 va indicato l’importo del reddito d’impresa determinato forfetariamente per il
periodo 2014. Per i soggetti che determinano il reddito in base al regime forfetario di cui al
citato articolo 145 del Tuir, non concorrono a formare il valore della produzione i dividendi e gli
altri proventi finanziari indicati al rigo RG10 della dichiarazione dei redditi.
 IE35 – Retribuzioni, compensi e altre somme
 l’ammontare delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente;
 l’ammontare dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi;
 l’ammontare dei compensi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale, compresi
quelli a fronte dell’assunzione degli obblighi di fare, non fare o permettere, di cui
all’articolo 67, comma 1, lett l) del Tuir.
Nel caso in cui le retribuzioni e gli altri compensi siano attribuiti a soggetti impiegati anche in
attività istituzionali, deve essere indicata in tale sezione solo la quota riferibile alle attività
commerciali secondo il rapporto di cui al richiamato articolo 10, comma 2.
 IE36 –Interessi passivi
Nel rigo IE36 va indicato l’ammontare degli interessi passivi di competenza del 2014 (compresi
quelli inclusi nei canoni di locazione finanziaria).
133
 IE37 – Valore della produzione
Nel rigo IE37, va indicato il valore della produzione pari alla somma degli importi dei righi da
IE34 a IE36.
 SEZIONE IV - PRODUTTORI AGRICOLI
Questa sezione va compilata:
 dai produttori agricoli titolari di reddito agrario di cui all’articolo 32 del Tuir;
 dagli enti esercenti attività di allevamento di animali che determinano il reddito
eccedente i limiti dello stesso articolo 32 secondo le disposizioni del successivo articolo
56, comma 5, del Tuir;
 da quelli che esercitano attività di agriturismo che si avvalgono, ai fini delle imposte sui
redditi, del regime forfetario di cui all’articolo 5 della Legge 30 dicembre 1991, n. 413.
I suindicati soggetti possono optare – compilando la sezione II – per la determinazione del
valore della produzione secondo i criteri ordinari. In tal caso, per l’esercizio dell’opzione si
rinvia alla sezione VIII del quadro IS, rigo IS33.
Nel caso di soggetti che esercitano congiuntamente l’attività agricola e quella di
agriturismo per la quale si avvalgono del regime forfetario, è consentito compilare
la presente sezione riepilogando i dati delle due attività.
Tuttavia, trattandosi di attività che generano presupposti impositivi autonomi, non è possibile
operare eventuali compensazioni tra risultati positivi e negativi, in tal caso, è pertanto
necessario compilare due distinti quadri e riportare nel rigo IE50, colonna 1, il dato presente
nel primo modulo e nel rigo IE51, colonna 1, il dato presente nel secondo modulo.
POSSONO COMPILARE LA SEZIONE IV
CUMULANDO I DATI DELLE DUE ATTIVITÀ
SOGGETTI CON ATTIVITÀ
AGRICOLA E DI AGRITURISMO
134
NON POSSONO OPERARE EVENTUALI
COMPENSAZIONI TRA RISULTATI POSITIVI E
NEGATIVI
s
In base all’articolo 3, comma 1, lett. d) non sono soggetti passivi IRAP – sempreché non svolgenti
altre attività rilevanti ai fini del tributo – i produttori agricoli con volume d’affari annuo non
superiore a 7.000 euro, esonerati dagli adempimenti Iva nell’anno 2014, ai sensi dell’articolo 34,
comma 6, del D.P.R. n. 633 del 1972, a condizione che non abbiano rinunciato al regime di
esonero.
I PRODUTTORI AGRICOLI CON VOLUME
D’AFFARI ANNUO NON SUPERIORE A 7.000
EURO
NON SONO SOGGETTI IRAP
Tali produttori agricoli, tuttavia, sono soggetti passivi IRAP se nell’anno 2014 hanno superato il
limite di un terzo per le operazioni diverse da quelle indicate nel comma 1 dello stesso articolo
34, a meno che il superamento dipenda da cessioni di beni ammortizzabili che non concorrono
alla determinazione del volume d’affari ai sensi dell’articolo 20 dello stesso D.P.R. n. 633 del
1972.
 SEZIONE V - SOCIETÀ E ASSOCIAZIONI NON RESIDENTI ESERCENTI ARTI E PROFESSIONI
La sezione V va compilata dalle società e associazioni non residenti esercenti arti e professioni
per le quali, ai sensi degli articoli 8 e 10, comma 4, la base imponibile si determina sottraendo
dall’ammontare dei compensi percepiti nel periodo d’imposta i costi inerenti all’attività
sostenuti nello stesso periodo d’imposta, compreso l’ammortamento dei beni materiali e
immateriali, esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente.
I compensi, i costi e gli altri componenti si assumono così come rilevanti ai fini della
dichiarazione dei redditi.
BASE IMPONIBILE (artt.8 e 10, comma 4, D.Lgs.446/97)
COMPENSI PERCEPITI
MENO





COSTI SOSTENUTI
INERENTI L’ATTIVITÀ
COSTI DI PRODUZIONE
AMMORTAMENTI
COMPENSI A TERZI
CONTRIBUTI INAIL
ALTRE DEDUZIONI PER LAVORO DIPENDENTE
135
 SEZIONE VI - VALORE DELLA PRODUZIONE NETTA
La presente sezione va utilizzata per la determinazione del valore della produzione netta.
Nel quadro IE del Mod. IRAP 2015 è stato inserito il rigo “Deduzione per incremento
occupazionale”.
 IE47 – IE52 - Valori di produzione
Nei righi da IE47 a IE52, va indicato:
 in colonna 1, l’ammontare del valore della produzione così come risultante dalle
precedenti sezioni;
 in colonna 2, va indicata la quota del valore della produzione derivante da attività svolte
all’estero, mediante stabile organizzazione, da parte di soggetti residenti, per un periodo di
tempo non inferiore a tre mesi (non assoggettabile a tassazione per mancanza del
comma 2 (illustrate a commento della Sezione II del quadro IS) e si ottiene applicando al
valore della produzione il rapporto tra l’importo di colonna 1 e la somma degli importi di
colonna 1 e di colonna 2 di rigo IS10 o, per i soggetti che svolgono attività agricola nei limiti
dell’articolo 32 del Tuir, di rigo IS11;
 in colonna 3, la differenza tra l’ammontare di colonna 1 e quello di colonna 2.
 IE53 - Totale valore della produzione
Nel rigo IE53, va indicato il totale degli importi di segno positivo indicati nei righi da IE47 a IE52.
 IE54 - Deduzioni art. 11, c. 1, lett. a) del D.Lgs. n. 446
Nel rigo IE54, vanno indicate le deduzioni previste dall’articolo 11, comma 1, lett. a).
136
s
Nel rigo in esame vanno quindi indicate le seguenti deduzioni:
 deduzione dei contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro;
 deduzione forfetaria per ciascun dipendente assunto a tempo indeterminato;
 deduzione dei contributi previdenziali e assistenziali;
 deduzione delle spese per apprendisti, per disabili, per il personale assunto con contratto di
formazione lavoro e per addetti alla ricerca e sviluppo.
 IE55 - Deduzione di 1.850 euro fino a 5 dipendenti
Nel rigo IE55, va indicato l’ammontare della deduzione di cui all’articolo 11, comma 4-bis.1. Al
 IE56 - Deduzione per incremento produttività
Nel rigo IE56 va indicato l’ammontare della deduzione per incremento occupazionale di cui
all’articolo 11, comma 4-quater. Come sostituito dall’articolo 1, comma 132, lett. a), Legge 27
dicembre 2013, n. 147. Per fruire della deduzione, spettante per le nuove assunzioni di personale
a tempo indeterminato e attribuita per il periodo d’imposta in cui è avvenuta l’assunzione e i
due successivi, è necessario che si verifichi un incremento dei lavoratori a tempo indeterminato
rispetto a quelli mediamente occupati (con il medesimo contratto) nel periodo di imposta
precedente. Tale importo trova indicazione anche nella Sezione I del quadro IS, al rigo IS6.
 IE57 - Deduzione per ricercatori
Nel rigo IE57 va indicato l’ammontare dei redditi di lavoro dipendente, dei redditi a questi
– l’ammontare dei redditi di lavoro dipendente e dei redditi a questi assimilati erogati ai
– la quota dei redditi di lavoro autonomo derivanti dall’attività di ricerca e docenza
corrispondente alla percentuale di partecipazione del ricercatore e del docente associato
all’associazione tra professionisti al netto della relativa quota di costi già dedotti nel rigo
IE44.
 IE58 - Ulteriore deduzione
Nel rigo IE58 va indicato l’importo dell’ulteriore deduzione di cui al comma 4-bis dell’articolo 11
riferibile proporzionalmente al valore della produzione di cui al rigo IE53, colonna 3, e, in
137
dell’ulteriore deduzione si effettua solo se entrambi gli importi dei righi IE53 e IS42, colonna 2,
sono di segno positivo. Tale deduzione, ai sensi dell’articolo 11, comma 4-bis, spetta a
condizione che l’importo di rigo IE53, aumentato (o diminuito) della quota del valore della
produzione attribuita dai Geie di cui alla colonna 2 del rigo IS42 (e al netto degli importi di righi
IE54, IE55, IE 56 e IE7), non superi euro 180.999,91 e si applica nelle seguenti misure:
BASE IMPONIBILE
ULTERIORE DEDUZIONE
Fino a € 180.759,91
€ 8.000,00
Da € 180.759,91 a € 180.839,91
€ 6.000,00
Da € 180.839,91 a € 180.919,91
€4.000,00
Da € 180.919,91 a € 180.999,91
€ 2.000,00
Ai sensi del comma 4-bis. 2 dell’articolo 11, in caso di periodo d’imposta di durata inferiore o

IE59 - Valore della produzione
– in colonna 3, la differenza tra l’importo di rigo IE53, colonna 3, e la somma degli importi dei
righi IE54, IE55, IE56, IE57 e IE58, nel caso in cui il risultato è negativo la presente colonna
non va compilata;
– in colonna 1, la quota dell’importo di colonna 3 relativa all’esercizio di attività agricole
rientranti nei limiti dell’articolo 32 del Tuir, assoggettabile all’aliquota dell’1,9 per cento ai
sensi dell’articolo 45, comma 1, ovvero assoggettabile alla diversa aliquota prevista dalla
normativa regionale. Tale quota è determinata in proporzione all’ammontare dei ricavi e
proventi riferibili all’attività agricola svolta nei limiti del citato articolo 32 rispetto
all’ammontare complessivo dei ricavi e degli altri proventi rilevanti ai fini dell’IRAP.
prestazione di servizi con macchine agricole) è assoggettabile ad aliquota ridotta la quota
di base imponibile determinata in proporzione all’ammontare dei corrispettivi soggetti a
registrazione ai fini Iva riferibili all’attività agricola rispetto all’ammontare complessivo di
tutti i corrispettivi soggetti a registrazione ai fini Iva. Nel caso di esercizio di attività agricola
ed attività di agriturismo, indicate nella sezione IV, la ripartizione del valore della
produzione netta va effettuata sulla base dei dati contabili risultanti dalle rispettive
contabilità tenute separatamente ai sensi dell’articolo 36 del D.P.R. n. 633 del 1972;
– in colonna 2, la quota dell’importo di colonna 3 assoggettabile alle aliquote di cui
138
s
Capitolo 3 – Istruzioni per la compilazione del modello IRAP
3.5. I produttori agricoli
 COMPILAZIONE DELLA SEZIONE IV
La Sezione IV va compilata:
 dai produttori agricoli titolari di reddito agrario di cui all’articolo 32 del Tuir;
 dagli esercenti attività di allevamento di animali che determinano il reddito eccedente i
limiti dello stesso articolo 32 secondo le disposizioni del successivo articolo 56, comma
5, del Tuir;
 dai soggetti che esercitano attività di agriturismo e che si avvalgono, ai fini delle
imposte sui redditi, del regime forfetario di cui all’articolo 5 della Legge 30 dicembre
1991, n. 413.
Tali soggetti possono comunque optare per la determinazione del valore della
produzione:
– secondo i criteri di cui all’articolo 5, D.Lgs. n. 446/1997 (c.d. “metodo da
bilancio”);
– secondo i criteri di cui all’articolo 5-bis, D.Lgs. n. 446/1997 (c.d. “metodo fiscale”),
come chiarito dall’Agenzia delle Entrate con Risoluzione 9 gennaio 2012, n. 3.
Quest’ultima possibilità è tuttavia limitata ai soggetti IRPEF (persone fisiche e società
semplici): restano pertanto esclusi gli enti non commerciali, che hanno quindi la facoltà di
optare solamente per la determinazione del valore della produzione con il “metodo da
bilancio”.
PRODUTTORI AGRICOLI
1. TITOLARI DI REDDITO AGRARIO DI CUI ALL’ARTICOLO 32
DEL TUIR
2. ESERCENTI ATTIVITÀ DI ALLEVAMENTO DI ANIMALI
3. SOGGETTI CHE ESERCITANO ATTIVITÀ DI AGRITURISMO
CRITERI PER LA DETERMINAZIONE DEL VALORE DELLA PRODUZIONE NETTA I FINI IRAP:
 ORDINARIO:
 A VALORI DI BILANCIO (ART. 5, D.LGS. N. 446/1997);
 A VALORI FISCALI (ART. 5-BIS, D.LGS. N. 446/1997);
 SPECIALE (ART. 9, D.LGS. N. 446/1997);
 FORFETTARIO (ART. 17, COMMA 2, D.LGS. N. 446/1997).
139
Tali soggetti possono optare con effetto per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione
e per i tre successivi. In tal caso, dovrà essere barrata l’apposita casella “Opzione” al rigo IS33.
I soggetti che esercitano congiuntamente l’attività agricola e quella di agriturismo per la quale
si avvalgono del regime forfetario, possono compilare la sezione IV cumulando i dati delle due
attività.
Tuttavia, trattandosi di attività che generano presupposti impositivi autonomi, non è possibile
operare eventuali compensazioni tra risultati positivi e negativi; in tal caso è necessario
compilare due distinti quadri e riportare nel rigo IQ57, colonna 1, il dato presente nel primo
modulo e nel rigo IQ58, colonna 1, il dato presente nel secondo modulo.
POSSONO COMPILARE LA SEZIONE IV
CUMULANDO I DATI DELLE DUE ATTIVITÀ
SOGGETTI CON ATTIVITÀ
AGRICOLA E DI AGRITURISMO
NON POSSONO OPERARE EVENTUALI
COMPENSAZIONI TRA RISULTATI POSITIVI E
NEGATIVI
In base all’articolo 3, comma 1, lett. d), non sono soggetti passivi IRAP, sempreché non svolgenti
altre attività rilevanti ai fini del tributo, i produttori agricoli con volume d’affari annuo non
superiore a 7.000 euro, esonerati dagli adempimenti IVA nell’anno 2013, ai sensi dell’articolo 34,
comma 6, del D.P.R. n. 633 del 1972, a condizione che non abbiano rinunciato al regime di
esonero.
Tali produttori agricoli, tuttavia, assumono veste di soggetti passivi IRAP se nell’anno 2013
hanno superato il limite di un terzo per le operazioni diverse da quelle indicate nel comma 1
dello stesso articolo 34, a meno che il superamento dipenda da cessioni di beni ammortizzabili
che non concorrono alla determinazione del volume d’affari ai sensi dell’articolo 20 del citato
D.P.R. n. 633 del 1972.
NON SONO SOGGETTI IRAP
 PERSONE FISICHE
140
I PRODUTTORI AGRICOLI CON VOLUME D’AFFARI
ANNUO NON SUPERIORE A 7.000 EURO
Determinano la base imponibile nei modi ordinari, secondo i criteri stabiliti dall’art. 5 o 5-bis,
D.Lgs. n. 446/97:
- i soggetti che si avvalgono, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, del regime
forfetario di cui all’articolo 56-bis, TUIR, se non hanno optato per la determinazione
forfetaria della base imponibile ai sensi dell’articolo 17, comma 2, D.Lgs. n. 446/1997;
-
i soggetti esercenti attività agricola nei limiti dell’articolo 32, TUIR, qualora venga
esercitata l’opzione ai sensi dell’articolo 9, comma 2, D.Lgs. n. 446/1997;
L’ elenco dei prodotti che possono rientrare tra le attività agricole connesse,
così come previsti dall’art. 32, TUIR, è stato da ultimo aggiornato dal
Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze 13 febbraio 2015.
Nel nuovo elenco, oltre ad essere stati confermati i prodotti precedentemente inclusi,
sono state aggiunte:
-
la produzione di paste alimentari fresche e secche;
-
la produzione di sciroppi di frutta;
-
la manipolazione dei prodotti derivanti dalla silvicoltura, comprendenti la
segagione e la riduzione in tondelli, tavole, travi e altri prodotti similari
compresi i sottoprodotti, i semilavorati e gli scarti di segagione delle piante.
Il nuovo elenco dei beni ammessi al regime agevolato entra in vigore a partire dal
2014.
-
le imprese di allevamento che determinano il reddito eccedente i limiti dell’art. 32, TUIR
secondo le regole dell’ articolo 56, comma 5, TUIR, qualora venga esercitata l’opzione ai
sensi dell’articolo 9, comma 2, D.Lgs. n. 446/1997;
-
le imprese di agriturismo che si avvalgono, ai fini IRPEF, del regime forfetario di
determinazione del reddito di cui all’ articolo 5, Legge 30 dicembre 1991, n. 413, qualora
venga esercitata l’opzione ai sensi dell’articolo 9, comma 2, D.Lgs. n. 446/1997.
L’opzione di cui all’articolo 9, comma 2, D.Lgs. n. 446/1997 vincola alla determinazione
della base imponibile IRAP secondo i modi ordinari anche per i tre periodi d’imposta
successivi, al termine dei quali può essere revocata.
Sono comunque tenute alla determinazione della base imponibile nei modi ordinari:
1. le imprese di allevamento che non determinano il reddito eccedente i limiti
dell’articolo 32, TUIR secondo le regole previste dall’articolo 56, comma 5, TUIR;
2. le imprese di agriturismo che non si avvalgono, ai fini IRPEF, del suddetto regime
forfetario;
3. le altre imprese agricole che eccedono i limiti di cui all’articolo 32, TUIR;
4. i soggetti che non si avvalgono, ai fini della determinazione del reddito d’impresa,
dei regimi forfetari di cui all’ articolo 56-bis, TUIR.
141
 SOCIETÀ ESERCENTI ATTIVITÀ COMMERCIALI
In presenza di società che hanno optato, ai sensi dell’articolo 9, comma 2, D.Lgs. n. 446/1997,
determinano la base imponibile secondo le regole ordinarie (art. 5 o 5-bis, D.Lgs. n. 446/97):
-
le società semplici che esercitano attività agricola nei limiti dell’articolo 32, TUIR;
-
le società di persone ed equiparate che svolgono attività di allevamento e che
determinano il reddito eccedente i limiti di cui all’articolo 32, TUIR secondo le regole
dell’articolo 56, comma 5, TUIR;
-
le società di persone ed equiparate che svolgono attività di agriturismo e che si
avvalgono, ai fini dell’IRPEF, del regime forfetario di cui all’articolo 5, Legge n. 413/1991.
Devono inoltre determinare la base imponibile secondo criteri ordinari:
-
le società semplici che determinano il reddito d’impresa ai sensi dell’articolo 56-bis,
TUIR e che non hanno optato per la determinazione forfetaria della base imponibile
IRAP secondo le regole previste dall’articolo 17, comma 2, D.Lgs. n. 446/1997;
-
le imprese di allevamento che non determinano il reddito eccedente i limiti dell’art. 32,
TUIR secondo le regole previste dall’articolo 56, comma 5, TUIR;
-
le imprese di agriturismo che non si avvalgono ai fini dell’IRPEF del citato regime
forfetario;
-
le altre imprese agricole che eccedono i limiti di cui all’articolo 32, TUIR;
-
le società semplici che non si avvalgono, ai fini della determinazione del reddito
d’impresa, dei regimi forfetari di cui all’ articolo 56-bis, TUIR .
 ENTI NON COMMERCIALI
Come le società di persone ed equiparate, possono determinare la base imponibile secondo le
regole ordinarie, tramite opzione, ai sensi dell’articolo 9, comma 2, D.Lgs. n. 446/1997, gli enti
non commerciali che:
1. esercitano attività agricola nei limiti dell’articolo 32, TUIR;
2. determinano il reddito di allevamento eccedente i limiti di cui all’articolo 32, TUIR
secondo le regole dell’articolo 56, comma 5, TUIR;
3. svolgono attività di agriturismo e si avvalgono, ai fini delle imposte sui redditi, del
regime forfetario di cui all’articolo 5, Legge n. 413/1991.
142
Devono inoltre determinare la base imponibile secondo criteri ordinari gli enti non commerciali
che:
-
determinano il reddito d’impresa ai sensi dell’articolo 56-bis, TUIR e non hanno optato
per la determinazione forfetaria della base imponibile IRAP (articolo 17, comma 2, D.Lgs.
n. 446/1997);
-
svolgono attività di allevamento e non determinano il reddito eccedente i limiti
dell’articolo 32, TUIR secondo le regole previste dall’articolo 56, comma 5, TUIR;
-
svolgono attività di agriturismo e non si avvalgono del citato regime forfetario;
-
svolgono attività agricola eccedente i limiti di cui all’articolo 32, TUIR;
-
non si avvalgono dei regimi forfetari di cui all’ articolo 56-bis, TUIR.
Per la determinazione della base imponibile, va indicato:
 IQ46 IP52-IE39 - Corrispettivi
In questi righi va indicato l’ammontare dei corrispettivi soggetti a registrazione ai fini dell’Iva,
compresi i corrispettivi per:
–
le cessioni di beni strumentali;
–
le cessioni di quote latte effettuate nell’ambito delle attività agricole rientranti nei limiti
dell’articolo 32 del TUIR.
Si precisa che i corrispettivi percepiti da parte di un imprenditore agricolo per la
cessione di un terreno utilizzato nell’ambito della propria attività ed avente natura
edificatoria rientrano per il loro intero ammontare nella base imponibile IRAP (cfr.
ris. n. 445 del 18 novembre 2008).
 IQ47-IP53-IE40 - Acquisti destinati alla produzione
In questi righi va indicato l’ammontare degli acquisti inerenti l’attività agricola, soggetti a
registrazione ai fini IVA.
In caso di beni strumentali utilizzati in base a contratto di locazione finanziaria, il
costo deducibile deve essere assunto al netto della parte relativa agli oneri
finanziari.
 IQ48-IP54-IE41 – Valore della produzione
In questi righi va indicato il valore della produzione pari alla differenza tra:
 l’importo di rigo IQ46 e l’importo di rigo IQ47 per quanto attiene il quadro IQ;
 l’importo di rigo IP56 e l’importo di rigo IP53 per quanto attiene il quadro IP;
 l’importo di rigo IE39 e l’importo di rigo IE40 per quanto attiene il quadro IE.
143
Istruzioni per la compilazione del modello Irap
3.6. Soggetti in regime forfetario
Un particolare criterio di determinazione della base imponibile IRAP è quello disposto
dall’articolo 17, comma 2, D.Lgs. n. 446/1997, il quale stabilisce:
“Per i soggetti che ai fini delle imposte sui redditi si avvalgono di regimi forfetari di
determinazione del reddito, con esclusione di quelli indicati nell’articolo 9, comma 1, il valore
della produzione netta può determinarsi aumentando il reddito calcolato in base a tali regimi
delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori
coordinati e continuativi di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate
abitualmente, e degli interessi passivi”.
 SOGGETTI IRPEF IN REGIME FORFETARIO
I soggetti che applicano, ai fini IRPEF, i regimi di determinazione del reddito di impresa di cui
all’articolo 56-bis, TUIR, e che determinano il valore della produzione ai fini IRAP in base
all’articolo 17, comma 2, D.Lgs. n. 446/1997, devono compilare:
 PERSONE FISICHE
 SOCIETA’ DI PERSONE
Tali soggetti determinano la base imponibile IRAP aumentando il reddito di
impresa (determinato forfetariamente):
 delle retribuzioni e degli altri compensi di lavoro non deducibili ai fini IRAP;
– degli interessi passivi.
Nella sezione III dei quadri IQ ed IP del Mod. IRAP 2015 è stato eliminato lo
specifico rigo nel quale andavano indicate, fino allo scorso anno, le deduzioni
spettanti ai sensi dell’art. 11, comma 1, lett. a), D.Lgs. n. 446/1997.
Tali dati sono ora ospitati nella sezione VI “Valore della produzione netta” dei citati quadri
(rispettivamente, rigo IQ61 ed IP67).
144
SEZIONE III
DESCRIZIONE
Reddito d’impresa determinato forfetariamente
IQ41 – IP47
Va
indicato
l’importo
del
reddito
d’impresa
determinato
forfetariamente per l’anno 2014.
Retribuzioni, compensi e altre somme
Va indicato l’ammontare:
 delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente;
IQ42 – IP48
 dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi;
 dei compensi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale,
compresi quelli corrisposti a fronte dell’assunzione di obblighi di
fare, non fare o permettere, di cui all’articolo 67, comma 1, lett. l),
TUIR.
Interessi passivi
IQ43 – IP49
Va indicato l’ammontare degli interessi passivi di competenza del 2014
(compresi quelli inclusi nei canoni di locazione finanziaria).
Valore della produzione
Va indicato il valore della produzione derivante dalle seguenti
IQ44 – IP50
operazioni:
 (righi IQ41 + IQ42 + IQ43) per quanto riguarda il quadro IQ;
 (righi IP47 + IP48 + IP49) per quanto riguarda il quadro IP.
 SOGGETTI IRES IN REGIME FORFETARIO
La presente sezione deve essere compilata dalle società che abbiano optato per la
determinazione forfetaria del reddito ai fini IRES e che si avvalgono della facoltà di determinare
il valore della produzione secondo le disposizioni dell’articolo 17, comma 2.
Trattasi, ad esempio, delle società sportive dilettantistiche di capitali senza fine di lucro che, per
effetto dell’articolo 90, comma 1, della Legge 27 dicembre 2002, n. 289, abbiano optato per
l’applicazione dell’imposta sul reddito delle società secondo le disposizioni di cui all’articolo 2
della Legge 16 dicembre 1991, n. 398.
Per i soggetti che compilano la presente sezione, il valore della produzione è costituito dal
reddito d’impresa, forfetariamente determinato, aumentato dell’importo delle retribuzioni e
degli altri compensi di lavoro, nonché degli interessi passivi.
145
SEZIONE III
DESCRIZIONE
Reddito d’impresa determinato forfetariamente
IC59
Nel rigo IC59, l’importo del reddito d’impresa determinato forfetariamente
per il periodo 2014.
Retribuzioni, compensi e altre somme
Nel rigo IC60 va indicato:
1.
l’ammontare delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente;
2.
l’ammontare dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e
IC60
continuativi;
3.
l’ammontare dei compensi per prestazioni di lavoro autonomo
occasionale, compresi quelli a fronte dell’assunzione degli obblighi di
fare, non fare o permettere, di cui all’articolo 67, comma 1, lett l) del
Tuir.
Interessi passivi
IC61
In questo rigo va indicato l’ammontare degli interessi passivi di competenza
del 2014 (compresi quelli inclusi nei canoni di locazione finanziaria).
Valore della produzione (IC59 + IC60 + IC61)
IC62
In tale rigo va indicato il valore della produzione pari alla somma degli
importi dei righi IC59, IC60 e IC61.
PRO-LOCO E ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE
Le pro-loco e le associazioni sportive dilettantistiche, che determinano il reddito imponibile ai
sensi della Legge n. 398/1991, possono determinare la base imponibile IRAP seguendo le
regole previste dal citato articolo 17, comma 2, D.Lgs. n. 446/1997.
In questo caso, occorre apportare le seguenti variazioni al reddito determinato in via
forfetaria:
 Valore della produzione enti in regime forfetario = Reddito determinato in via
forfetaria + Retribuzioni + Compensi per lavoro autonomo occasionale - Contributi
INAIL
 Valore della produzione enti in regime forfetario = Reddito determinato in via
forfetaria + Compensi Co.Co.Co.+ Interessi passivi - Deduzione per lavoro dipendente
(apprendisti, disabili, CFL, addetti a ricerca e sviluppo, nonché per lavoratori a tempo
indeterminato, per ricercatori e per incremento occupazionale per contributi
previdenziali ed assistenziali)
Tali soggetti sono tenuti a compilare la Sezione III del quadro IE “Enti non commerciali” del
Mod. IRAP 2015.
146
SOCIETÀ SPORTIVE DILETTANTISTICHE
Quanto sopra riportato in merito alla determinazione della base imponibile delle pro-loco e
delle associazioni sportive dilettantistiche vale anche per le società sportive dilettantistiche
di capitali senza scopo di lucro, che hanno optato per la determinazione del reddito
imponibile ai sensi della Legge n. 398/1991.
ATTIVITÀ AGRICOLA CONNESSA E REGIME FORFETARIO
I produttori agricoli che applicano il regime di determinazione forfetaria del reddito di
impresa previsto dall’articolo 56-bis, TUIR, possono optare per la determinazione della base
imponibile IRAP secondo i criteri ordinari o, in alternativa, secondo le modalità previste dal
citato art. 17, comma 2, D.Lgs. n. 446/1997, illustrate nel seguente schema:
Coefficiente di
Corrispettivi operazioni registrate o soggette a registrazione IVA
redditività
A)
conseguiti con le attività di cui all’art. 56-bis, comma 2, TUIR
15%
B)
conseguiti con le attività di cui all’art. 56-bis, comma 3, TUIR
25%
C)
=
TOTALE REDDITO IRPEF (A x 15% oppure B x 25%)
D)
+
COSTO DEL PERSONALE DIPENDENTE (escluse le eccezioni previste)
E)
+
COSTO CO.CO.CO. E SIMILARI E OCCASIONALI
F)
+
INTERESSI PASSIVI
G)
-
deduzioni
per
INAIL,
costi
apprendisti,
disabili
e
formazione
lavoro/inserimento e ricerca e sviluppo, nonché contributi previdenziali ed
assistenziali, deduzione forfetaria per assunzione di personale a tempo
indeterminato (art. 11, comma 1, lett. a), D.Lgs. n. 446/1997), deduzione per
incremento occupazionale e per ricercatori
H)
=
IMPONIBILE IRAP (C + D + E + F – G)
PRODUTTORI AGRICOLI CHE DETERMINANO LA BASE IMPONIBILE CON IL CRITERIO
FORFETARIO
Determinano la base imponibile IRAP secondo i criteri stabiliti dall’art. 17, comma 2, D.Lgs. n.
446/1997 i seguenti soggetti:
-
persone fisiche che determinano il reddito d’impresa ai sensi dell’art. 56-bis, TUIR;
-
società semplici che applicano ai fini IRPEF i regimi di determinazione forfetaria del
reddito d’impresa previsto dall’art. 56-bis, TUIR;
-
enti non commerciali che esercitano attività agricole di cui all’art. 56-bis, TUIR e
associazioni sindacali e di categoria operanti nel settore agricolo per l’attività di
assistenza fiscale (art. 78, Legge n. 413/1991);
-
enti che, ai fini IRES, si avvalgono del regime forfetario di cui all’art. 145, TUIR.
147
Retribuzioni e altri compensi
Tale rigo deve essere compilato dalle società cooperative edilizie a proprietà
indivisa che, ai sensi dell’articolo 17, comma 4, D.Lgs. n. 446/1997,
determinano la base imponibile secondo le regole dettate dall’articolo 10,
commi 1 e 2, D.Lgs. n. 446/1997.
In particolare, nel rigo IC63 va indicato:
-
l’ammontare delle retribuzioni spettanti al personale dipendente;
-
dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’articolo 50,
TUIR,
compresi
i
compensi
per
collaborazioni
coordinate
e
continuative;
-
dei compensi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale
(compresi quelli sostenuti a fronte dell’assunzione di obblighi di fare,
non fare o permettere), di cui all’articolo 67, comma 1, lett. l), TUIR.
Le retribuzioni devono essere considerate in misura pari all’ammontare
imponibile ai fini previdenziali. Nel caso in cui cooperative edilizie svolgano
IC63
anche attività commerciali, l’ammontare delle retribuzioni e degli altri
compensi da indicare nel presente rigo va ridotto dell’importo riferibile a tali
attività. Nel caso in cui i suddetti emolumenti non siano specificamente
riferibili alle attività commerciali, l’ammontare degli stessi va diminuito della
quota forfetariamente riferibile a tali attività in base al seguente rapporto, di
cui all’articolo 10, comma 2, D.Lgs. n. 446/1997: ricavi e proventi commerciali
rilevanti ai fini IRAP totale di tutti i ricavi e proventi.
Il rigo IC63 va utilizzato anche dai confidi (articolo 13, comma 1, D.L. n.
269/2003) i quali determinano il valore della produzione netta secondo le
modalità di cui all’articolo 10, comma 1, D.Lgs. n. 446/1997.
L’Agenzia delle Entrate, con Risoluzione 19 gennaio 2015, n. 5, ha
fornito chiarimenti in merito alla determinazione della base
imponibile e all’aliquota IRAP applicabile ai CONFIDI.
L’Amministrazione finanziaria ha precisato che pur essendo considerati enti
creditizi, i Confidi determinano la base imponibile IRAP utilizzando il
metodo retributivo e applicano l’aliquota ordinaria pari al 3,9% e non
quella maggiorata prevista per i soggetti di cui all’articolo 6, D.Lgs. n.
446/97 (banche, istituti di credito, etc.).
148
3.7. Ripartizione della base imponibile e dell’imposta. Dati di versamento. Il
quadro IR
149
Nel presente quadro va operata la ripartizione territoriale della base imponibile in funzione
della regione (o della provincia autonoma) di produzione e la determinazione della
corrispondente imposta netta.
150
s
Il presente quadro è suddiviso in quattro sezioni:
SEZIONE I
Devono essere compilate da parte dei soggetti che hanno determinato il
valore della produzione nei quadri IQ, IP, IC, IE e IK (sezioni II e III) e
SEZIONEII
riguardano la ripartizione della base imponibile, la determinazione
dell’imposta e i dati concernenti il versamento dell’imposta;
SEZIONEIII
Sono riservate alle amministrazioni pubbliche che hanno determinato il
valore della produzione derivante dall’attività istituzionale nella sezione
I del quadro IK e riguardano la ripartizione della base imponibile, la
SEZIONEIV
determinazione dell’imposta e i dati concernenti i versamenti di acconto
e saldo e l’indicazione del codice fiscale del funzionario delegato a
emettere provvedimenti autorizzativi per il versamento dell’IRAP.
3.7.1. Premessa
Ai fini IRAP, il calcolo dell’imposta dovuta viene così effettuato:
BASE IMPONIBLE =
_
VALORE DELLA PRODUZIONE
DEDUZIONI REGIONALI
IMPOSTA LORDA =
x
BASE IMPONIBILE
ALIQUOTA
IMPOSTA NETTA =
_
IMPOSTA LORDA
DETRAZIONI REGIONALI
Per quanto riguarda le aliquote, a partire dal 1° gennaio 2008, è stata fissata al 3,9% l’aliquota
ordinaria di cui all’art. 16, comma 1, D.Lgs. n. 466/1997; deve tuttavia essere tenuto conto di
quanto disposto al successivo comma 3 dello stesso articolo (come modificato dal D.L. n.
66/2014) il quale concede alle Regioni e alle Province Autonome la facoltà di variare l’aliquota
ordinaria fino al massimo di 0,92 punti percentuali (0,92% ).
Infine per determinare correttamente l’imposta dovuta, è necessario considerare:
-
le differenze di aliquota previste per determinati settori (ad esempio per il settore
agricolo);
151
-
le agevolazioni per le cooperative edilizie e le cooperative sociali, ai sensi dell’art. 17
D.Lgs. n. 446/1997;
-
le deduzioni;
-
le detrazioni regionali.
Per l’anno 2014, per le Regioni Calabria, Molise e Campania è confermata
l’applicazione delle vigenti maggiorazioni dell’aliquota IRAP di 0,15 punti
percentuali, come previsto dall’art. 2, comma 86, L. n. 191/2009 (Comunicato MEF
16 ottobre 2014, n. 235 e D.L. n. 83/2012, art. 16, comma 9).
ALIQUOTA IRAP
Ordinaria
3,9%
Stato e amministrazioni pubbliche
8,5%
Settore agricolo, cooperative e consorzi della piccola pesca
1,9% a regime
Imprese concessionarie diverse da quelle di costruzione e gestione
autostrade e trafori
4,20%
Banche e altri enti finanziari
4,65%
Imprese di assicurazione
5,90%
3.7.2. Aliquote
L’art. 16, comma 1, D.Lgs. n. 446/1997, successivamente modificato dall’art. 1, comma 50, lettera
h), Legge n. 244/2007 fissa l’aliquota applicabile al valore della produzione netta al 3,90%.
Come visto sopra, l’art. 16, comma 1-bis, D.Lgs. n. 446/1997 (introdotto dall’art. 23, commi 5 e 6,
D.L. n. 98/2011) prevede aliquote IRAP specifiche per:
-
le banche e gli altri enti finanziari;
-
le imprese di assicurazione;
-
le società e gli enti commerciali di cui all’art. 5 ,D.Lgs. n. 446/97 che esercitano attività di
imprese concessionarie diverse da quelle di costruzione e gestione di autostrade e
trafori.
L’art. 5, D.Lgs. n. 68/2011 ha disposto che, a decorre dall’anno 2013, le Regioni a statuto
ordinario potranno ridurre, con propria Legge e nel rispetto della normativa e della
giurisprudenza (Corte di giustizia) dell’Unione Europea, le aliquote IRAP fino ad azzerarle.
Tuttavia, tale possibilità non opera nel caso in cui la maggiorazione dell’addizionale regionale
all’IRPEF ecceda lo 0,5%.
152
s
Le Regioni hanno inoltre facoltà di variare la citata aliquota fino a un massimo di 0,92 punti
percentuali (art. 16, comma 3, D.Lgs. n. 446/1997 come modificato dal D.L. n. 66/2014). La
variazione può essere differenziata per settori di attività e per categorie di soggetti passivi e può
essere applicata anche alle nuove aliquote (4,20%, 4,65% e 5,90%) introdotte dall’art. 23, comma
5, D.L. n. 98/2011.
Con il D.L. n. 66/2014 (art. 2, comma 3) il limite quantitativo della variazione che le
Regioni possono disporre consiste in 0,92 punti percentuali che corrisponde
esattamente al precedente coefficiente dell’1% riparametrato ai sensi della Legge
n. 244/2007 (art. 1, comma 226), come era stato indicato anche dalla Risoluzione n.
13/D.F./2008.
 RIPARTIZIONE REGIONALE DELL’IRAP
Spesso gli operatori trovano delle difficoltà nel compilare il quadro IR del modello Irap,
dedicato alla ripartizione regionale dell’Irap.
I dubbi nascono soprattutto quando l’attività è esercitata in più Regioni.
L’art. 15 del D.Lgs. n. 446/1997 stabilisce che “l’imposta è dovuta alla regione nel cui territorio il
valore della produzione netta è realizzato”.
Tale principio che appare abbastanza chiaro, genera nella pratica alcuni problemi operativi.
La soluzione: parametri indiretti di riferimento - L’art. 4, D.Lgs. n. 446/1997 fornisce una
soluzione al problema della ripartizione del valore della produzione quando l’attività è
esercitata in più Regioni, sollevando il contribuente dall’onere di calcolare tale ripartizione
attraverso la redazione di tanti conti economici quante sono le Regioni in cui opera.
Il contribuente deve, infatti, calcolare il valore complessivo della produzione realizzato
nell’ambito della sua attività e deve in seguito ripartirlo tra le diverse Regioni utilizzando dei
parametri indiretti che si suppone siano più facilmente determinabili:
 per attività svolte da imprese industriali e commerciali, comprese le holding industriali e
lavoratori autonomi, il parametro è quello delle retribuzioni spettanti al personale, a
qualunque titolo utilizzato (compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, i
compensi ai collaboratori coordinati e continuativi e gli utili agli associati in
partecipazione), addetto con continuità a insediamenti produttivi operanti per almeno tre
mesi nel territorio di ciascuna Regione;
 per le banche i parametri è costituito dai depositi in denaro e in titoli presso gli sportelli di
ciascuna Regione;
 per le società finanziarie i parametri sono gli impieghi e i finanziamenti concessi o ordini
raccolti ed eseguiti dagli uffici di ciascuna Regione;
 per le assicurazioni i premi raccolti dagli uffici di ciascuna Regione;
 infine per le imprese agricole, l’estensione dei terreni ubicati in ciascuna Regione.
153
Va detto che per quanto riguarda la nozione di retribuzione di cui al primo parametro, l’Agenzia
ha fornito dei chiarimenti con la Circolare n. 141/1998.
Secondo il documento di prassi, è necessario fare riferimento alla qualificazione di reddito di
lavoro dipendente di cui all’art. 49, comma 1, TUIR e l’ammontare da considerare ai fini della
ripartizione territoriale è quello rilevante ai fini previdenziali.
L’art. 4, D.Lgs. n. 446/1997 introduce una finzione giuridica in base alla quale si considera
prodotto nella Regione nel cui territorio il soggetto passivo è domiciliato anche il valore della
produzione netta derivante da attività esercitate nel territorio di altre Regioni nelle quali è stato
impiegato personale per non più di tre mesi.
Quindi, se l’attività esercitata in Regioni diverse da quella in cui risulta domiciliato il
contribuente non è svolta con l’impiego di personale ovvero di collaboratori o associati in
partecipazione per almeno tre mesi, non si verifica la condizione per procedere, nei confronti di
tali Regioni, al riparto del valore della produzione.
Un medico residente a Venezia, che esercita l’attività esclusivamente a Udine e non
utilizza personale dipendente o collaboratori, dovrà versare l’Irap, anche se il
valore della produzione è realizzato concretamente in Friuli, in assenza di base di
riparto, in Veneto, Regione di domicilio fiscale.
Lo stesso medico, se utilizzasse dipendenti o collaboratori per più di tre mesi nello studio di
Udine, determinerebbe un valore della produzione e verserebbe la corrispondente imposta al
Friuli.
Se l’attività, infine, venisse svolta sia a Venezia che a Udine con utilizzo di personale per oltre
tre mesi, la base imponibile andrebbe ripartita proporzionalmente alle retribuzioni spettanti
al personale: pertanto, se a Udine il costo del personale fosse di 400 e a Venezia di 100, la
base imponibile andrebbe attribuita per l’80% al Friuli e per il 20% al Veneto. La compilazione dell’F24 - Con Comunicato stampa 10 giugno 1999, il Ministero delle Finanze
ha precisato che quando l’IRAP è dovuta a più Regioni il versamento va effettuato indicando
nella “Sezione Regioni” del Mod. F24 il codice della Regione alla quale spetta l’imposta più
elevata.
Sarà poi l’Amministrazione Finanziaria a effettuare i conguagli sulla base delle risultanze della
dichiarazione IRAP, evitando al contribuente di compilare tanti moduli di versamento quante
sono le Regioni destinatarie.
154
s
Il criterio adottato dal Legislatore per la ripartizione dell’IRAP relativa a:
 imprese industriali e commerciali, comprese le holding industriali;
 lavoratori autonomi;
consiste nel localizzare la forza lavoro e considerare prodotta nel territorio di una determinata
Regione la quota del valore della produzione netta proporzionalmente corrispondente
all’ammontare delle retribuzioni spettanti al personale (rispetto al totale delle retribuzioni)
 addetto con continuità (per almeno tre mesi);
 all’insediamento produttivo operante in quella stessa Regione.
Con il termine “retribuzioni” si intende la somma di:
 retribuzioni spettanti al personale dipendente a qualunque titolo utilizzato;
 redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente;
 compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi;
 quote di utili spettanti agli associati in partecipazione che apportano esclusivamente
lavoro.
PERSONALE ADDETTO PER ALMENO TRE MESI
VALORE DELLA PRODUZIONE NETTA
RIPARTIZIONE PROPORZIONALE NELLE REGIONI IN CUI È STATA SVOLTA L’ATTIVITÀ
SOLO SE PER ALMENO TRE MESI È STATO UTILIZZATO PERSONALE PRESSO SEDI FISSE,
CANTIERI, STABILIMENTI
PERSONALE ADDETTO PER MENO DI TRE MESI
IMPRESA CHE SVOLGE ATTIVITÀ IN PIÙ
REGIONI CON PERSONALE ADDETTO PER
MENO DI 3 MESI
IMPRESA CHE SVOLGE ATTIVITÀ IN PIÙ
REGIONI SENZA PERSONALE ADDETTO
VERSA L’IRAP ALLA REGIONENEL CUI TERRITORIO È DOMICILIATA
155
 MAGGIORAZIONE DELLE ALIQUOTE NELLE REGIONI CAMPANIA, MOLISE E CALABRIA
Con Comunicato stampa 16 ottobre 2014, n. 235, il Ministero dell’Economia e delle
Finanze, in forza del disposto di cui all’art. 2, comma 86, Legge n. 191/2009, ha
disposto che per l’anno d’imposta 2014, il Molise deve applicare una
maggiorazione alle aliquote IRAP nella misura di 0,15% a causa del disavanzo di gestione del
servizio sanitario regionale. Anche per le Regioni Campania e Calabria è confermata, per il
periodo d’imposta 2014, la maggiorazione dello 0,15% già prevista per il 2013.
 RIDUZIONE ALIQUOTE IRAP - ABROGAZIONE
L’articolo 2, D.L. n. 66/2014, intervenendo sull’articolo 16, D.Lgs. n. 446/97 aveva ridotto, a partire
dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2013, le aliquote IRAP.
Tuttavia, ancor prima dell’applicazione pratica della riduzione in commento, il Legislatore è
tornato sui suoi passi, abrogando parzialmente, con la Legge di Stabilità 2015, il sopra citato
articolo 2.
Alla data di entrata in vigore della Legge di Stabilità 2015 i contribuenti possono già aver
versato l’acconto IRAP 2014 con il metodo previsionale, applicando le seguenti aliquote,
individuate dall’articolo 2, comma 2, D.L. n. 66/2014:
-
3,75%, per la generalità dei soggetti;
-
4%, per le imprese concessionarie;
-
4,50% , per le banche;
-
5,70%, per le assicurazioni;
-
1,80%, per le imprese agricole.
L’articolo 2, comma 2, D.L. n. 66/2014, non viene abrogato dalla Legge di Stabilità 2015; di
conseguenza, il recupero della minore imposta versata a titolo di acconto IRAP 2014 verrà
effettuato in sede di versamento del saldo IRAP 2014, ovviamente senza applicazione di
sanzioni o interessi.
 IL COEFFICIENTE DI RIPARTIZIONE
Il coefficiente di ripartizione è dato dal rapporto tra:
 retribuzioni e compensi spettanti in ogni singola Regione;
 ammontare complessivo delle retribuzioni e compensi.
Moltiplicando tale coefficiente per il valore della produzione netta, si ottiene il valore della
produzione netta regionale.
156
s
Nel corso dell’esercizio, un’impresa commerciale presenta un valore della
produzione netta pari a € 450.000,00.
L’imponibile previdenziale delle retribuzioni al personale e i compensi per
collaborazioni coordinate e continuative ammontano a € 1.300.000,00 così ripartiti:
Regione Veneto
€ 600.000,00
Regione Lombardia
€400.000,00
Regione Piemonte
€300.000,00
VPN Regione Veneto: (600.000,00/1.000.000,00) x 450.000,00 = 270.000,00
VPN Regione Lombardia: (400.000,00/1.000.000,00) x 450.000,00 =180.000,00
VPN Regione Piemonte: (300.000,00/1.000.000,00) x 450.000,00 =135.000,00
 LA RIPARTIZIONE NELLE ATTIVITÀ AGRICOLE
Nel settore delle attività agricole l’IRAP va ripartita tra le Regioni o Province Autonome in base
all’estensione dei terreni ubicati in ciascuna Regione, senza alcun riferimento alle classi
colturali (Circolare n. 141/1998). Tale criterio di ripartizione è valido solo per i titolari di reddito
agrario (persone fisiche, società semplici ed equiparate ai sensi dell’art. 5, TUIR ed enti non
commerciali), anche se hanno optato per la determinazione dell’imponibile IRAP secondo i
criteri ordinari.
RIPARTIZIONE IRAP
SETTORE AGRICOLO
ESTENSIONE DEI TERRENI UBICATI IN
CIASCUNA REGIONE
 LA RIPARTIZIONE NELLE BANCHE E ISTITUTI DI CREDITO
Per quanto concerne il settore bancario e degli istituti di credito, si considera prodotto nel
territorio di ciascuna Regione il valore della produzione netta proporzionalmente
corrispondente all’ammontare dei depositi in denaro e in titoli verso la clientela, presso gli
sportelli ubicati in ciascuna Regione e presso le filiali operanti all’estero (art. 4, comma 2, D.Lgs.
n. 446/97).
RIPARTIZIONE IRAP
BANCHE
DEPOSITI IN DENARO IN CIASCUNA REGIONE E
FILIALI ALL’ESTERO
+
DEPOSITI IN TITOLI IN CIASCUNA REGIONE E
FILIALI ALL’ESTERO
157
 LA RIPARTIZIONE IN ALTRE SOCIETÀ FINANZIARIE
Per gli altri enti e le società finanziarie si considera prodotto nel territorio di ciascuna Regione il
valore della produzione netta proporzionalmente corrispondente all’ammontare degli impieghi
o degli ordini eseguiti effettuati dalla sede principale o dalle filiali operanti nelle diverse
Regioni o all’estero. Per impieghi si intendono i finanziamenti come il leasing, il factoring, il
credito con garanzia ipotecaria, il credito al consumo.
 LA RIPARTIZIONE NELLE IMPRESE DI ASSICURAZIONE
Per le imprese di assicurazione che esercitano l’attività nel territorio di più Regioni, si considera
prodotto nel territorio di ciascuna Regione il valore della produzione netta proporzionalmente
corrispondente all’ammontare dei premi raccolti presso gli uffici dell’impresa ubicati in
ciascuna di queste Regioni.
I premi raccolti da agenti, intermediari e promotori devono essere imputati all’Ufficio
direzionale che gestisce il contratto, indipendentemente dalla Regione in cui operano gli
intermediari stessi.
Nel caso di uffici che operano per meno di tre mesi, i premi raccolti da questi sono di
competenza della Regione in cui la società ha il domicilio fiscale.
 COMPILAZIONE DEL MODELLO IR
 Sezione I - Ripartizione della base imponibile determinata nei quadri IQ, IP, IC, IE e IK
(sezioni II e III)
158
s
Nella presente sezione va operata la ripartizione territoriale della base imponibile, determinata
nei quadri IQ, IP, IC, IE, e IK (sezioni II e III), in funzione della regione (o della provincia
autonoma) di produzione e la determinazione della corrispondente imposta netta.
Qualora il valore della produzione debba essere assoggettato a diverse aliquote tra quelle
previste dai commi 1 e 1-bis dell’articolo 16 e dal comma 1 dell’articolo 45 (tenendo conto delle
eventuali variazioni previste dalle normative regionali), va effettuata una distinta ripartizione
delle quote del valore della produzione assoggettabili ad aliquote diverse; in caso di
insufficienza dei righi va utilizzato un quadro aggiuntivo.
In base al quadro che è stato compilato, il valore della produzione complessivo da ripartire è
specificato nello schema che segue:
QUADRO IQ PERSONE
FISICHE
IMPORTO DI RIGO IQ66, COLONNA 1 E DI RIGO IQ66, COLONNA 2
IMPORTO DI RIGO IP73 COLONNA 1 E DI RIGO IP73 COLONNA 2
QUADRO IP SOCIETÀ DI
(SE IP73 COLONNA 3 È MAGGIORE O UGUALE DI IS19 COLONNA 3).
PERSONE
IMPORTO DI RIGO IS19 COLONNA 1 E DI RIGO IS19 COLONNA 2
(SE IS19 COLONNA 3 È MAGGIORE DI IP73 COLONNA 3).
IMPORTO DI RIGO IC75 COLONNA 1 E DI RIGO IC75 COLONNA 2
QUADRO IC SOCIETÀ DI
(SE IC75 COLONNA 3 È MAGGIORE O UGUALE DI IS19 COLONNA 3).
CAPITALI
(SE IS19 COLONNA 3 È MAGGIORE DI IC75 COLONNA 3).
IMPORTO DI RIGO IE59 COLONNA 1 E DI RIGO IE59 COLONNA 2
QUADRO IE ENTI NON
(SE IE59 COLONNA 3 È MAGGIORE O UGUALE DI IS19 COLONNA 3).
COMMERCIALI
(SE IS19 COLONNA 3 È MAGGIORE DI IE59 COLONNA 3).
QUADRO IK
AMMINISTRAZIONI
IMPORTO POSITIVO DI RIGO IK21 E DI RIGO IK25
PUBBLICHE (SEZIONI II E III)
I soggetti considerati di comodo ai sensi:
 dell’art. 30, Legge n. 724/1994;
 dei commi 36-decies e 36-undecies, art. 2, D.L. n. 138/2011, vale a dire:
 le società in perdita fiscale per 3 periodi di imposta consecutivi;
 le società in perdita per 2 periodi d’imposta e uno in cui abbiano dichiarato un reddito
inferiore a quello minimo;
non devono procedere a ripartire i predetti valori negativi qualora il valore della produzione
“minimo”, determinato nella sezione IV del quadro IS, risulti superiore a quello analiticamente
determinato nei quadri IP, IC o IE.
159
In particolare, nei righi da IR1 a IR8 va indicato:
Il codice identificativo della regione ovvero della provincia autonoma (vedere
colonna 1
tabella codice regione o provincia autonoma nel frontespizio).
La quota del valore della produzione attribuita a ciascuna regione (o provincia
autonoma) sulla base del rapporto tra l’ammontare delle retribuzioni, dei
compensi e degli utili spettanti agli addetti con continuità a stabilimenti,
colonna 2
cantieri, uffici o basi fisse, ubicati nel territorio della regione (o provincia
autonoma), rispetto all’ammontare complessivo delle retribuzioni, compensi e
utili suddetti di cui al rigo IS10, colonna 2, del quadro IS.
In corrispondenza della regione o provincia autonoma di produzione, la quota
positiva o negativa (in tale ultimo caso preceduta dal segno meno) attribuita
colonna 3
dal GEIE, indicata nella colonna 2 del rigo IS42 al netto dell’ulteriore
deduzione ad essa riferibile indicata nella colonna 3 del medesimo rigo IS42.
L’importo delle eventuali deduzioni dal valore della produzione istituite con
colonna 4
apposite leggi regionali o provinciali (si veda la “Tabella delle deduzioni e
delle detrazioni regionali”).
La somma algebrica tra gli importi indicati nelle colonne 2 e 3, diminuita
colonna 5
dell’importo di colonna 4. Nel caso in cui l’importo sia negativo (o pari a zero)
limitarsi a compilare la colonna 6 se ne ricorrono i presupposti.
La codifica desunta dalla apposita tabella riportata in Appendice alle
colonna 6
istruzioni ministeriali, identificativa dell’aliquota applicabile.
L’aliquota dell’imposta applicata.
Fattispecie
Fino al 2014
Imprese e professionisti:
Imprese agricole:
1,90%
Banche e le imprese finanziarie:
4,65%
Assicurazioni:
5,90%
Imprese concessionarie diverse da quelle di
colonna 7
3,90%
costruzione e gestione di autostrade e trafori
4,20%
Le regioni hanno facoltà di variare l’aliquota di cui ai commi 1 e 1-bis del
citato articolo 16 fino a un massimo di 0,92 punti percentuale.
La variazione può essere differenziata per settori di attività e per categorie di
soggetti passivi.
Inoltre, con riferimento alle Regioni Lazio, Abruzzo, Molise, Campania e Sicilia,
dette aliquote, nonché quelle incrementate o ridotte per effetto di leggi
160
s
regionali o provinciali, devono essere maggiorate di 0,92 punti percentuali, ai
sensi del comma 174, art. 1, Legge n. 331/2004 e successive modifiche. Ciò
nonostante, rimane fermo l’incremento massimo di 0,92 punti percentuali,
rispetto alle aliquote di cui sopra ai sensi del comma 3, art. 16, D.Lgs. n.
446/1997.
Con Comunicato stampa 16 ottobre 2014, n. 235, il MEF, in forza del disposto
di cui all’art. 2, comma 86, Legge 191/2009, ha individuato le
Regioni che, per l’anno d’imposta 2014, devono applicare una
maggiorazione alle aliquote IRAP nella misura di 0,15% a causa
del disavanzo di gestione del servizio sanitario regionale. Queste Regioni
sono Molise e Calabria.
Anche la Regione Campania, prendendo atto di quanto disposto dall’art. 16,
comma 9, D.L. 22 maggio 2012, n. 83, ha confermato, per il periodo
d’imposta 2014, la maggiorazione dello 0,15% già prevista per il 2013.
In pratica, tre Regioni citate hanno mantenuto anche per il 2014, l’aumento
delle aliquote dello 0,15% già in vigore per il 2013.
colonna 8
colonna 9
colonna 10
L’imposta lorda spettante a ciascuna regione o provincia autonoma.
L’importo delle eventuali detrazioni istituite con apposite leggi regionali o
provinciali.
L’imposta al netto delle detrazioni indicate in colonna 9, spettante a ciascuna
regione o provincia autonoma.
161
162
s
163
164
s
Nel caso di introduzione da parte di leggi regionali e provinciali (per le province
autonome di Trento e Bolzano) di un credito d’imposta ai fini IRAP, il contribuente
che intende avvalersi di tale credito deve provvedere, dopo aver effettuato la
ripartizione territoriale della base imponibile con riguardo alla regione (o alla provincia
autonoma) di produzione cui si riferisce il credito e aver determinato la corrispondente
imposta netta, a compilare un ulteriore rigo in cui va indicato:
- in colonna 1, il codice identificativo della regione o della provincia autonoma;
- in colonna 6, la codifica desunta dalla tabella riportata in Appendice alle istruzioni
ministeriali;
- in colonna 10, l’importo del credito di imposta utilizzato preceduto dal segno meno.
 Sezione II - Dati concernenti il versamento dell’imposta determinata nei quadri IQ, IP, IC,
IE e IK (sezioni II e III)
165
 IR21 – Totale imposta
Nel rigo IR21 va indicata la somma degli importi di colonna 10 dei righi da IR1 a IR8.
 IR22 – Credito d’ imposta
Nel rigo IR22 va indicato:
‐
in colonna 1 l’ammontare (pari a un quinto dell’importo indicato nella colonna 5 del rigo
IS85) del credito d’imposta utilizzata in diminuzione dell’IRAP, derivante dalla
trasformazione dell’eccedenza ACE (Aiuto alla crescita economica) di cui all’articolo 1,
comma 4, del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla
legge 22 dicembre 2011, n. 214, come modificato dall’articolo 19 del decreto legge 24
giugno 2014, n. 91, convertito, con modificazioni, dalla Legge 11 agosto 2014, n. 116;
‐
in colonna 2, oltre all’importo di colonna 1, l’ammontare complessivo dei crediti
d’imposta indicati nel quadro RU del modello UNICO 2015 utilizzati a scomputo
dell’IRAP dovuta per il periodo d’imposta cui si riferisce la presente dichiarazione, fino a
concorrenza dell’imposta di cui al rigo IR21. Non devono essere riportati in questo rigo i
crediti utilizzati in compensazione con il modello F24. Per maggiori informazioni relative
ai crediti d’imposta utilizzabili ai fini IRAP, si rinvia alle istruzioni del quadro RU del
modello UNICO 2015.
 IR23 – Eccedenza risultante dalla precedente dichiarazione
Nel rigo IR23 va indicata l’eccedenza d’imposta risultante dalla precedente dichiarazione non
richiesta a rimborso (importo di rigo IR30 del modello IRAP 2014), compresa l’eventuale
eccedenza d’imposta ricevuta a seguito di operazioni straordinarie, evidenziata nel rigo IS39 del
quadro IS.
L’eccedenza d’imposta risultante dalla precedente dichiarazione richiesta in
compensazione (importo di rigo IR30 del modello IRAP 2014) da parte di
contribuenti per i quali non sussiste più l’obbligo di presentazione della
dichiarazione IRAP deve essere indicata nella sezione II del quadro RX del modello UNICO
(cfr. risoluzione n. 79 del 29 luglio 2011).
 IR24 – Eccedenza risultante dalla precedente dichiarazione compensata in F24
Nel rigo IR24 va indicato l’ammontare di detta eccedenza utilizzata in compensazione entro la
data di presentazione della dichiarazione e indicato nella colonna “Importi a credito
compensati” dei modelli di versamento F24.
166
s
 IR25 – Acconti versati
Nel rigo IR25, va indicato:

in colonna 1, l’importo degli acconti dovuti, ma non versati, a seguito della sospensione
dei termini disposta da specifici provvedimenti emanati per eventi eccezionali;

in colonna 2, l’ammontare corrispondente al credito riversato, al netto delle somme
pagate a titolo di sanzione e interessi, qualora nel corso del periodo d’imposta oggetto
della presente dichiarazione siano state pagate somme richieste con appositi atti di
recupero emessi a seguito dell’indebito utilizzo in compensazione di crediti IRAP
esistenti, ma non disponibili (ad es. utilizzo di crediti in misura superiore al limite
annuale di 516.456,90 euro, previsto dall’art. 34 della Legge n. 388 del 2000).
Attraverso tale esposizione, la validità del credito oggetto di riversamento viene
rigenerata ed equiparata a quella dei crediti formatisi nel periodo d’imposta relativo alla
presente dichiarazione;
 in colonna 3, la somma degli acconti versati o compensati in F24, ivi compresi gli importi
indicati in colonna 1 e colonna 2.
 IR26 – IR27 – Importo a debito o importa a credito
La differenza tra l’importo di rigo IR21 e la somma degli importi dei righi IR22, IR23 e IR25,
colonna 3, quest’ultima somma diminuita dell’importo di rigo IR24, va indicata nel rigo IR26
(importo a debito) ovvero IR27 (importo a credito).
 IR28– Eccedenza del versamento a saldo
Nel rigo IR28 va indicato l’ammontare dell’eccedenza di versamento a saldo, ossia l’importo
eventualmente versato in eccedenza rispetto alla somma dovuta a saldo per la presente
dichiarazione.
Nel presente rigo va indicato, inoltre, l’eventuale ammontare di credito, relativo al
periodo
d’imposta
oggetto
della
presente
dichiarazione,
utilizzato
in
compensazione in misura superiore a quello che emerge dal rigo IR27 o in misura
superiore al limite annuale di 700.000 euro previsto dall’art. 9, comma 2, del decreto-legge n.
35 del 2013, e spontaneamente riversato, secondo la procedura descritta nella circolare n.
48/E del 7 giugno 2002 (risposta a quesito 6.1) e nella risoluzione 452/E del 27 novembre 2008.
Si precisa che l’importo del credito riversato deve essere indicato al netto della sanzione e
degli interessi eventualmente versati a titolo di ravvedimento.
 IR29– Credito di cui si chiede il rimborso
La somma degli importi dei righi IR27 e IR28 deve essere ripartita tra i righi IR29 e/o IR30 e/o
IR31. In particolare, nel rigo IR29 va indicato il credito di cui si chiede il rimborso.
167
Si ricorda che, ovviamente, non può essere richiesta a rimborso la parte di credito già utilizzata
in compensazione fino alla data di presentazione della presente dichiarazione.
 IR30– Credito da utilizzare in compensazione
Nel rigo IR30 va indicato il credito da utilizzare in compensazione ai sensi del D.Lgs. 9 luglio
1997, n. 241, ovvero, in diminuzione dell’imposta dovuta per i periodi successivi a quello cui si
riferisce la presente dichiarazione.
Ad esempio, va indicata sia la parte di credito che il contribuente intende compensare ai sensi
del D.Lgs. n. 241 del 1997 utilizzando il Mod. F24, sia quella che vuole utilizzare in diminuzione
dell’acconto IRAP dovuto per l’anno 2015 senza esporre la compensazione sul Mod. F24.
Nel presente rigo gli importi a credito devono essere indicati al lordo degli utilizzi già effettuati.
 IR31– Credito ceduto a seguito di opzione per il consolidato fiscale
Nel rigo IR31, riservato ai soggetti ammessi alla tassazione di gruppo ai sensi degli articoli da
117 a 142 del Tuir (consolidato nazionale e/o mondiale), va indicato il credito ceduto ai fini
della compensazione dell’IRES dovuta dalla consolidante per effetto della tassazione di gruppo
e indicato nel quadro GN (o nel quadro GC) del modello UNICO SC. Come chiarito dalla
circolare n. 53 del 20 dicembre 2004 il credito ceduto può essere utilizzato dalla consolidante a
partire dall’inizio del periodo di imposta in cui viene esercitata l’opzione per la tassazione di
gruppo, quindi anche in occasione del versamento degli acconti dovuti per il periodo d’imposta
in cui ha inizio il consolidato.
In tal caso, quindi, il credito ceduto riportato nel presente rigo non trova indicazione nel quadro
GN del modello UNICO SC 2015 dal momento che tale quadro verrà compilato solo a decorrere
dalla dichiarazione UNICO SC 2016.
Per effetto di quanto disposto dall’articolo 7, lett. b), del D.M. 9 giugno 2004, nel
limite massimo dei crediti di imposta rimborsabili in conto fiscale e/o compensabili
ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997, pari a euro 700.000 (a decorrere
dall’anno 2014, il limite di 516.456,90 euro previsto dall’articolo 34, comma 1, della Legge 23
dicembre 2000, n. 388 è stato aumentato a 700.000 euro dall’art. 9, comma 2, del decretolegge n. 35 del 2013), deve essere ricompreso anche l’ammontare del credito ceduto al
gruppo consolidato.
168
s
 Sezione III - Ripartizione regionale della base imponibile determinata su base retributiva
(attività istituzionale) nella sezione I del quadro IK
In tale sezione, riservata alle amministrazioni pubbliche che hanno determinato il valore della
produzione relativo all’attività istituzionale nella sezione I del quadro IK, amministrazioni
pubbliche, va indicata la ripartizione regionale della base imponibile, dell’imposta dovuta,
dell’ammontare degli acconti e dei saldi effettuati, nonché dell’eventuale somma a credito che
è possibile portare a riduzione dei versamenti successivi.
Nei righi da IR32 a IR40 va indicato:
colonna 1
colonna 2
colonna 3
il codice regione, ovvero della provincia autonoma (vedere tabella codice
regione o provincia autonoma nel frontespizio).
la base imponibile imputabile a ciascuna regione o provincia autonoma;
la codifica desunta dalla apposita tabella riportata in Appendice alle
istruzioni ministeriali, identificativa dell’aliquota applicabile.
l’imposta imputabile a ciascuna regione o provincia autonoma determinata
applicando alla base imponibile di colonna 2 l’aliquota d’imposta dell’8,5
per cento ovvero la minore aliquota deliberata a favore delle ASP con legge
colonna 4
regionale o provinciale.
L’imposta è pari a zero nel caso una legge regionale o provinciale abbia
disposto a favore delle ASP l’esenzione dal versamento dell’IRAP, ai sensi
dell’articolo 1, comma 299, della Legge 23 dicembre 2005, n. 266.
l’eventuale credito d’imposta ai fini IRAP, utilizzabile fino a concorrenza
dell’imposta di cui a colonna 4, qualora introdotto da parte di leggi regionali
colonna 5
e provinciali (per le province autonome di Trento e Bolzano), senza essere
preceduto dal segno meno. In tale ipotesi, è necessario riportare in colonna
3 la codifica desunta dalla apposita tabella riportata in Appendice alle
istruzioni ministeriali identificativa del credito applicabile.
colonna 6
l’eccedenza relativa all’anno precedente indicata nelle colonne 14 e 15 dei
righi da IR32 a IR40 del modello IRAP 2014, nonché l’eccedenza ricevuta a
169
seguito di operazioni straordinarie (importo di rigo IS39).
colonna 7
colonna 8
l’eccedenza di cui a colonna 6 utilizzata in compensazione interna con
versamenti effettuati ai fini IRAP.
il totale degli acconti mensili dovuti per l’anno d’imposta 2014 relativi a
ciascuna regione o provincia autonoma.
il totale degli acconti mensili effettuati relativi a ciascuna regione o
colonna 9
provincia autonoma. Si precisa che nella presente colonna non vanno
riportati gli acconti non versati in quanto compensati con l’eccedenza IRAP
relativa all’anno precedente.
l’ammontare degli acconti di cui a colonna 9 effettuati mediante versamento
colonna 10
in Tesoreria o con altre modalità diverse dall’utilizzo del mod. F24 (es.
bollettino postale).
colonna 11
colonna 12
colonna 13
colonna 14
l’ammontare dell’IRAP dovuta a saldo derivante dalla differenza, se positiva,
tra l’importo della colonna 4 e la somma degli importi di colonna 5, 6 e 9.
l’ammontare dell’IRAP a saldo versata mediante utilizzo del mod. F24.
l’ammontare dell’IRAP a saldo versata in Tesoreria o con altre modalità
diverse dall’utilizzo del mod. F24 (es. bollettino postale).
l’ammontare dell’IRAP a credito derivante dalla differenza, se positiva, tra la
somma degli importi di colonna 5, 6 e 9 e l’importo della colonna 4.
nella, l’ammontare dell’eccedenza di versamento a saldo ossia l’importo
colonna 15
eventualmente versato in eccedenza rispetto alla somma dovuta a saldo per
la presente dichiarazione.
Qualora l’ente debba calcolare la ripartizione regionale con riferimento a un numero di regioni
superiore a 9, dovrà indicare i predetti importi compilando un modulo aggiuntivo.
Si precisa che gli eventuali crediti evidenziati nella presente sezione non possono essere
utilizzati per diminuire i versamenti successivi relativi all’attività non istituzionale.
Si precisa che nel caso in cui sia stato effettuato erroneamente un duplice versamento a titolo di
acconto mensile IRAP o un versamento in misura superiore a quanto effettivamente dovuto, le
amministrazioni pubbliche potranno far valere l’acconto versato in eccedenza, a titolo di saldo
dell’imposta.
Qualora, invece, sia stato effettuato un erroneo versamento su un conto regionale diverso da
quello della regione avente diritto (ad esempio, somme intestate alla regione nella quale il
dipendente ha il domicilio fiscale, ovvero errata indicazione del codice regione), l’ente che ha
effettuato il versamento dovrà darne comunicazione alla regione a favore della quale sono
170
s
state erroneamente imputate le somme; tale ultima regione, infatti, provvederà a inoltrare
richiesta di giro fondi al dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato - IGEPA, Ufficio XII,
il quale procederà alla sistemazione contabile delle partite segnalate.
A decorrere dal 1° gennaio 2008 gli enti pubblici individuati dalle tabelle A e B
allegate alla Legge 29 ottobre 1984, n. 720, titolari di conti presso le tesorerie
provinciali, al fine del versamento dell’IRAP utilizzano il modello “F24 enti
pubblici”, approvato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate dell’8
novembre 2007. Il predetto modello di versamento può essere utilizzato anche dalle
Amministrazioni centrali dello Stato, titolari di conti presso la tesoreria centrale, che non si
avvalgono del “Service Personale Tesoro” per il pagamento delle retribuzioni del proprio
personale.
Si ricorda che il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 23 marzo 2009 ha
esteso l’utilizzo del modello “F24 enti pubblici” anche ad altre amministrazioni pubbliche
nonché ad altre tipologie di tributi erariali.
Le Amministrazioni pubbliche, che non versano mediante modello F24, sono tenute a
provvedere al versamento dell’IRAP secondo le modalità indicate dal Decreto interministeriale
2 novembre 1998, n. 421, di attuazione dell’articolo 30, comma 5.
 Sezione IV - Codice fiscale del funzionario delegato
La presente sezione deve essere compilata qualora nell’ambito della stessa pubblica
amministrazione vi siano più funzionari che, secondo le rispettive norme regolamentari, sono
stati delegati, con provvedimento formale, ad emettere provvedimenti autorizzativi dei
versamenti dell’IRAP.
In tal caso, ferma restando la presentazione di un’unica dichiarazione da parte del soggetto cui
è attribuita la rappresentanza legale dell’amministrazione, ciascun funzionario delegato
compilerà un distinto quadro IR (ad esclusione della sezione I), in cui riportare i dati relativi ai
versamenti effettuati.
Pertanto, nel rigo IR41 deve essere riportato il codice fiscale del funzionario delegato a cui si
riferiscono i dati esposti nelle predette sezioni II e III del presente quadro.
171
3.8. Prospetti vari. Il Quadro IS
172
s
173
174
s
Il presente quadro si compone dei seguenti prospetti.
– Deduzioni – articolo 11 D.Lgs. n. 446/97.
– Ripartizione territoriale del valore della produzione.
– Società di comodo.
– Disallineamenti derivanti da operazioni di fusione, scissione e conferimento.
– Dati per l’applicazione della Convenzione con gli Stati Uniti.
– Rideterminazione dell’acconto.
– Opzioni.
– Codici attività.
– Operazioni straordinarie.
– GEIE.
– Deduzioni/Detrazioni regionali.
– Errori contabili.
– Zone Franche Urbane.
– Credito ACE.
– Recupero deduzioni extracontabili.
175
Rispetto allo scorso anno al quadro IS sono stati apportati dei cambiamenti:

nei righi IS2 e IS3 è stato introdotto un apposito campo, denominato
“Lavoratori agricoli” che ospitano le agevolazioni introdotte dal D.L. 24
giugno 2014, n. 91, a favore degli imprenditori agricoli che assumono giovani
lavoratori;
 è stata inserita la nuova sezione XIV “Credito ACE” che deve essere utilizzata dai
contribuenti che fruiscono ai sensi dell’art. 19, comma 1, D.L. n. 91/2014, della
possibilità di trasformare l’eccedenza ACE, non utilizzata per incapienza del reddito
complessivo, in un credito d’imposta ai fini IRAP;
 è stata rivista e ricollocata la sezione XV “Recupero deduzioni extracontabili” (ora
costituita dal rigo IS87).
 Sezione I - Deduzioni - art. 11 D.Lgs. n. 446/97
La presente sezione va compilata da tutti i soggetti che hanno usufruito delle deduzioni
disposte dall’articolo 11, D.Lgs. n. 446/1997.
Le deduzioni previste dal citato articolo 11, fruibili per il periodo d’imposta 2014, sono le
seguenti:
o
deduzione dei contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro
(comma 1, lettera. a), n. 1);
o
deduzione forfettaria di € 7.500,00 o € 15.000,00, per ciascun dipendente assunto a
tempo indeterminato;
Tale deduzione è aumentata:
-
ad € 13.500,00 se il dipendente è di sesso femminile o di età inferiore a 35
anni;
176
s
- ad € 21.000,00 se il dipendente è di sesso femminile o di età inferiore a 35 anni ed è
impiegato in Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna o Sicilia.
Detti importi sono stati introdotti, dal periodo di imposta 2014, dal comma 484, lett. a), L. 24
dicembre 2012, n. 228. 
deduzione dei contributi previdenziali e assistenziali (comma 1, lett. a), n. 4);

deduzione delle spese per apprendisti, disabili, personale assunto con contratto di
formazione lavoro e addetti alla ricerca e sviluppo (comma 1, lett. a), n. 5);

deduzione di € 1.850,00 per ogni lavoratore fino ad un massimo di 5 dipendenti (comma
4-bis.1);

deduzione per incremento della base occupazionale (comma 4-quater).
L’art. 1, comma 132, Legge n. 147/2013 ha previsto il riconoscimento, ai fini IRAP,
della deduzione del costo del personale assunto con contratto a tempo
indeterminato, a condizione che si verifichi un incremento della base
occupazionale rispetto al personale mediamente occupato nel periodo di imposta
precedente. La deduzione spetta fino ad € 15.000,00 per ciascun nuovo dipendente assunto ed
è, in ogni caso, limitata all’incremento complessivo del costo del personale di cui alla voce B.9
e B.14 del Conto economico per il periodo di imposta in cui è avvenuta l’assunzione e per i due
successivi. Detta nuova deduzione trova indicazione nel nuovo rigo IS6 del quadro IS. L’articolo 5, comma 13, D.L. n. 91/2014, con l’inserimento del comma 1.1 all’art. 11,
D.Lgs. n. 446/1997, dal periodo di imposta 2014, ha disposto che i produttori agricoli
e le società agricole possono fruire dell’applicazione, nella misura del 50%, delle
deduzioni IRAP riconosciute per i lavoratori a tempo indeterminato, anche ai lavoratori
stagionali (quindi a tempo determinato), a condizione che:
1. tali soggetti siano impiegati per almeno 150 giorni all’anno;
2. il contratto sia di durata non inferiore a 3 anni.
Tale disposizione è stata abrogata con decorrenza dal 24 gennaio 2015, ad opera dell’articolo
2, comma 1, lettera a), D.L. 24 gennaio 2015, n. 4.
Si noti che la deduzione forfettaria riconosciuta ai contribuenti di minori
dimensioni (legata all’ammontare della base imponibile IRAP realizzata inferiore
al limite massimo di € 180.999,91), disciplinata dal comma 4-bis, art. 11, D.Lgs. n.
446/97, non va indicata nella sezione in esame, ma va riportata nella Sezione VI - Valore della
produzione netta, ovvero, a seconda del quadro specifico compilato dal contribuente:
- al rigo IQ65, nel quadro IQ - Persone fisiche;
- al rigo IP72, nel quadro IP - Società di persone;
177
- al rigo IC74, nel quadro IC - Società di capitali;
- al rigo IE58, nel quadro IE - Enti non commerciali.
 AMBITO SOGGETTIVO
La sezione in esame deve essere compilata esclusivamente dai soggetti che possono beneficiare
delle deduzioni per il costo del personale.
Come chiarito dalla Circolare n. 8/2013, nell’ipotesi di soggetto residente nel
territorio dello Stato che svolge attività anche all’estero, le deduzioni sono
riconosciute solo limitatamente al personale impiegato nel territorio dello Stato.
Diversamente, non deve essere compilata dai soggetti esclusi dal beneficio dello sgravio fiscale
e quindi dai soggetti obbligati alla compilazione del quadro IK.
In particolare, si tratta:
 delle Amministrazioni Pubbliche di cui all’art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 165/2001 (Stato,
Regioni, Province, Comuni, Comunità montane e loro consorzi e associazioni, gli istituti di
ogni ordine e grado, le istituzioni educative e universitarie, ecc.);
 degli Enti Pubblici.
SOGGETTI
OBBLIGATI
SOGGETTI CHE POSSONO BENEFICIARE DELLE DEDUZIONI
PER IL COSTO DEL PERSONALE
SOGGETTI
ESCLUSI
SOGGETTI ESCLUSI DAL BENEFICIO DELLO SGRAVIO
FISCALE
 AMMINISTRAZIONI PUBBLICHE
 ENTI PUBBLICI
COMPILAZIONE DEL MODELLO
Contributi assicurativi
 Nella colonna 1 del rigo IS1 va indicato il numero dei soggetti
(dipendenti, collaboratori, ecc.) per i quali si fruisce della
IS1
deduzione dei contributi per assicurazioni obbligatorie contro gli
infortuni sul lavoro di cui al n. 1) della lettera a) del comma 1
dell’articolo 11.
 Nella colonna 2 del medesimo rigo IS1 va indicato l’importo della
deduzione.
178
s
Nel presente rigo vanno, altresì, riportati i contributi per le assicurazioni
obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro relativi alla posizione
personale del dichiarante, nonché per i collaboratori dell’impresa
familiare, indicando in colonna 1 il numero dei predetti soggetti per cui si
fruisce della deduzione in argomento.
La deduzione spetta sempreché i predetti contributi non abbiano già
concorso alla determinazione della base imponibile.
NON DEVONO
COMPILARE IL
RIGO IS1
 ENTE NON COMMERCIALE CHE SVOLGE SOLO
L’ATTIVITÀ ISTITUZIONALE E CHE DETERMINA
IL VALORE DELLA PRODUZIONE CON IL
METODO
“RETRIBUTIVO”,
POICHÉ
LE
RETRIBUZIONI E I REDDITI INDICATI ALLA
SEZIONE I DEL QUADRO IE, SONO GIÀ AL
NETTO DI TALI CONTRIBUTI ASSICURATIVI;
 L’IMPRENDITORE INDIVIDUALE IN RELAZIONE
AI CONTRIBUTI ASSICURATIVI PERSONALI E
QUELLI
DEI
PROPRI
COLLABORATORI
FAMILIARI (FANNO ECCEZIONE COME SI DIRÀ
DI SEGUITO LE IMPRESE AGRICOLE E QUELLE
IN REGIME FORFETTARIO), IN QUANTO GIÀ
COMPRESI NEI COSTI PER SERVIZI;
 LE SOCIETÀ IN RELAZIONE AI CONTRIBUTI
ASSICURATIVI RELATIVI AI SOCI IN QUANTO
ANCH’ESSI GIÀ COMPRESI NEI COSTI PER
SERVIZI (VOCE RILEVANTE AI FINI DELLA
DETERMINAZIONE DEL VALORE DELLA
PRODUZIONE).
Con Risoluzione 17 marzo 2008, n. 99, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito,
infatti, che ai fini della deducibilità IRAP, i contributi INAIL relativi al
titolare dell’impresa o ad altri soggetti (ad esempio, eventuali familiari
coadiuvanti), vanno indicati nei righi del modello destinati ad accogliere
le deduzioni per lavoro dipendente, anche se i soggetti in questione
hanno con l’impresa rapporti di natura diversa (cioè non sono legati
all’impresa da un contratto di lavoro dipendente).
Inoltre, con Risoluzione 28 ottobre 2009, n. 265, l’Agenzia ha
ulteriormente chiarito che:
 per i professionisti, i contributi assicurativi rilevano in base al
criterio di cassa nel periodo d’imposta in cui sono versati (nei
limiti dei contributi dovuti);
 per le imprese i contributi vanno assunti in base al principio della
competenza (sempre nei limiti dei contributi dovuti).
179
Per le imprese agricole e per le imprese che si avvalgono di regimi
forfettari di determinazione del reddito, l’indicazione dei contributi
assicurativi versati nel periodo d’imposta al rigo IS1, è spiegata dal fatto
che di tale costo non si tiene conto in sede di determinazione della base
imponibile ai fini IRAP.
Gli enti che esercitano sia l’attività istituzionale sia quella commerciale,
riguardo ai dipendenti impiegati in entrambe le attività, devono riportare:
 colonna 1, il numero dei dipendenti promiscuamente utilizzati per
intero;
 colonna
2,
l’importo
della
deduzione
spettante
ridotto
dell’ammontare forfettariamente imputabile alla sola attività
istituzionale. Tale valore è determinato in base al seguente
rapporto:
ricavi e altri proventi dell’attività istituzionale rilevanti ai fini IRAP
l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi
Deduzione forfettaria e contributi previdenziali ed assistenziali
Il rigo IS2, va compilato indicando:
- colonna 1: (comune anche al rigo IS3), il numero dei lavoratori per
i quali si fruisce delle deduzioni di seguito esposte e quella dei
contributi previdenziali di cui al rigo IS3.
- colonna 2: l’importo della deduzione più elevata (€ 15.000,00 o
21.000,00) già ricompresa a colonna 4;
- colonna 3: l’importo della deduzione di cui all’articolo 11, comma
IS2 – IS3
1.1, spettante agli imprenditori agricoli e società agricole per i
lavoratori agricoli stagionali (50% delle deduzioni relative ai
lavoratori a tempo indeterminato).
Tale importo è già ricompreso nel totale della colonna 4;
- colonna 4: l’ammontare delle deduzioni spettanti per il personale
previste ai punti nn. 2) e 3), lett. a), comma 1, art. 11, D.Lgs. n.
446/97.
Si tratta della deduzione:
 forfettaria di base pari ad € 7.500,00, riconosciuta (su base annua),
per ogni lavoratore dipendente impiegato a tempo indeterminato
nel periodo di imposta;
180
s
L’importo della deduzione è stato incrementato ad
€ 13.500,00 per i lavoratori di sesso femminile
nonché per quelli di età inferiore ai 35 anni (art. 2,
comma 2, lett. a), D.L. n. 201/2011).
 “maggiorata” pari ad € 15.000,00 riconosciuta ai lavoratori a
tempo indeterminato che siano stati assunti nelle Regioni
dell’Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia,
Sardegna e Sicilia.
Anche la deduzione “maggiorata” è incrementata a
€ 21.000,00 per i lavoratori di sesso femminile
nonché per quelli di età inferiore ai 35 anni
impiegati nelle medesime regioni (comma 484, lett. a), L. 24
dicembre 2012, n. 228).
Si presti, inoltre, attenzione che:
 con riferimento ad ogni singolo lavoratore dipendente, la
deduzione di € 15.000,00 (o € 21.000,00) è alternativa a quella di
€ 7.500,00 (o € 13.500,00);
 la deduzione di € 15.000,00 o di € 21.000,00 è soggetta alle regole
in materia di aiuti “de minimis” emanate dalla Commissione
europea con Regolamento (CE) n. 1407/2013; l’importo massimo
di aiuti concessi a titolo “de minimis” è di € 200.000 (€ 100.000
per le imprese del settore dei trasporti su strada) nell’arco di 3
esercizi;
 sia la deduzione forfettaria di base, sia quella maggiorata, devono
essere ragguagliate:

in caso di periodo d’imposta di durata inferiore o superiore a
12 mesi e in caso di inizio e cessazione dell’attività in corso
d’anno (le deduzioni, infatti, spettano su base annua);

per i lavoratori non impiegati per l’intero periodo d’imposta,
si considerano solo gli effettivi giorni di calendario in cui
hanno fatto parte della forza lavoro in azienda;

in caso di contratti di lavoro a tempo indeterminato e
parziale le deduzioni vanno ridotte in misura proporzionale.
181
Come previsto dal comma 4-bis.2, art. 11, per gli enti che
non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di
attività commerciali, sia la deduzione forfettaria di base, sia
quella maggiorata, spettano solo in relazione ai dipendenti impiegati
nell’attività commerciale.
In caso di dipendenti impiegati sia nell’attività istituzionale sia in quella
commerciale:
 colonna 1, si riporta per intero il numero dei dipendenti
promiscuamente utilizzati;
 colonna 3 (ed eventualmente colonna 2 se vi sono deduzioni
maggiorate), l’ammontare della deduzione spettante ridotto
dell’importo forfettariamente imputabile all’attività istituzionale.
L’importo è così determinato:
ricavi e altri proventi relativi all’attività istituzionale rilevanti ai fini IRAP
ammontare complessivo dei ricavi e proventi
Non compilano il rigo in esame in quanto escluse dalla
deduzione forfettaria le imprese operanti in concessione e a
tariffa nei settori:
 dell’energia;
 dell’acqua;
 dei trasporti;
 delle infrastrutture;
 delle poste;
 delle telecomunicazioni;
 della raccolta e depurazione delle acque di scarico;
 della raccolta e smaltimento rifiuti.
Diversamente, possono compilare il rigo in quanto risultano
escluse solo dalla fruizione della deduzione maggiorata di €
15.000,00/21.000,00, quindi, possono eventualmente fruire di
quella “base” di € 7.500,00 o € 13.500,00, le banche, gli altri enti
finanziari e alle imprese di assicurazione.
Nel rigo IS3, va indicata la deduzione dei contributi assistenziali e
previdenziali a carico del datore di lavoro relativi ai soli dipendenti
assunti a tempo indeterminato, come previsto al n. 4), lett. a), comma 1,
art. 11, del Decreto IRAP.
182
s
–
Nella colonna 3 va indicato l’importo della deduzione spettante.
–
Nella colonna 1, in comune con il rigo IS2 va indicato il numero
dei lavoratori per i quali si fruisce delle deduzioni di seguito
esposte e quella dei contributi previdenziali di cui al rigo IS3.
–
Nella colonna 2, si indica l’importo della deduzione di cui
all’articolo 11, comma 1.1, spettante agli imprenditori agricoli e
società agricole per i lavoratori agricoli stagionali (50% delle
deduzione dei contributi assistenziali e previdenziali relativi ai
lavoratori dipendenti a tempo indeterminato). Tale importo è già
ricompreso nel totale della col.3.
L’agevolazione spetta per i contributi previdenziali e assistenziali versati
dal datore di lavoro sia:

in ottemperanza a disposizioni di legge;

alle forme pensionistiche complementari di cui al D.Lgs. 5
dicembre 2005, n. 252, ed a casse, fondi, gestioni previste da
contratti collettivi o da regolamenti aziendali, al fine di erogare
prestazioni integrative di assistenza o previdenza.
Sono escluse da detta deduzione le imprese operanti in concessione e a
tariffa come specificate nel rigo precedente.
Per gli enti non commerciali, la deduzione spetta solo in
relazione ai dipendenti impiegati nell’eventuale attività
commerciale.
Per quelli invece che svolgono solo l’attività istituzionale e che
determinano
il
valore
della
produzione
secondo
il
metodo
“retributivo”, il rigo in esame non va compilato poiché le retribuzioni e
i redditi indicati nella Sezione I, quadro IE, risultano già al netto dei
contributi assistenziali e previdenziali versati.
Se i dipendenti sono impiegati sia nell’attività istituzionale sia in
quella commerciale, nella colonna 1 e 3 del rigo in esame, vanno
compilate come descritto sopra per il rigo IS2 dedicato alla fruizione
della deduzione forfettaria.
Deduzione delle spese per apprendisti, disabili, personale con CFL,
IS4 – IS5
addetti alla ricerca e sviluppo e Deduzione di euro 1.850,00 fino a 5
dipendenti.
183
Al rigo IS4, va indicata la deduzione dei costi sostenuti per disabili,
addetti alla ricerca e sviluppo e per il personale assunto con contratto di
apprendistato e CFL. La compilazione avviene indicando:
 nella colonna 3 (e IS5, col. 2), l’importo delle deduzioni spettanti
di cui all’art. 11, comma 1, lett. a), n. 5);
 nella colonna 2, l’importo della deduzione riferita al personale
addetto alla ricerca e sviluppo già compreso a colonna 3;
 nella colonna 1, comune ai righi IS4 e IS5, il numero dei soggetti
(dipendenti, collaboratori, ecc.) per i quali si fruisce di almeno una
delle seguenti deduzioni:
 di cui al presente rigo (apprendisti, disabili, ecc.);
 di € 1.850,00 per ciascun dipendente.
Per i dipendenti inizialmente assunti come apprendisti, per i
quali si trasforma in corso d’anno il rapporto di lavoro a
tempo indeterminato, si potrà beneficiare della deduzione
loro specifica (per apprendisti) solo per il periodo in cui i lavoratori
sono assunti con tale qualifica.
Per il periodo restante, si potrà fruire, in alternativa, delle altre
deduzioni per il personale dipendente a tempo indeterminato, ovvero
la deduzione di € 1.850,00 oppure le deduzioni del c.d. cuneo fiscale.
Se si fruisce della deduzione per apprendista e della deduzione di €
1.850,00 nella colonna 1 del rigo IS4, il lavoratore a tempo indeterminato
va conteggiato una sola volta.
Se si fruisce della deduzione per apprendista e del cuneo fiscale, il
lavoratore a tempo indeterminato va indicato (per intero) sia:
 nella colonna 1, dei righi IS2 (deduzione forfettaria) e IS3
(contributi previdenziali);
 nella colonna 1, comune ai righi IS4 e IS5.
Per gli enti non commerciali la deduzione spetta solo in relazione ai
dipendenti impiegati nell’attività commerciale; in caso di dipendenti
impiegati sia nell’attività istituzionale sia in quella commerciale:
 si compila comunque la colonna 1, riportando per intero il
numero dei dipendenti promiscuamente utilizzati;
184
s
 l’importo della deduzione spettante va ridotto della quota
forfettariamente imputabile all’attività istituzionale determinata
in base al rapporto tra ricavi e proventi dell’attività istituzionale
rilevanti ai fini IRAP e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e
proventi.
Al rigo IS5, va indicata la deduzione di € 1.850,00 riconosciuta ai sensi del
comma 4-bis.1, art. 11, D.Lgs. n. 446/97, ai soggetti passivi IRAP che
presentano componenti positivi che concorrono alla formazione del
valore della produzione non superiori a € 400.000 nel periodo d’imposta.
L’agevolazione viene è riconosciuta per ogni dipendente
impiegato nel periodo d’imposta fino a un massimo di
cinque, assunti con contratto a tempo determinato o a
tempo indeterminato.
Resta fermo che la deduzione è ragguagliata ai giorni di durata del
periodo di lavoro relativo a ciascun dipendente. Nel computo del
numero dei cinque lavoratori, non si tiene conto degli apprendisti,
disabili, personale assunto con CFL.
In base all’articolo 11, comma 4-septies, D.Lgs. n. 446/1997,
per ciascun dipendente l’importo deducibile di cui ai commi
1
e
4-bis.1
non
può
comunque
essere
maggiore
dell’ammontare della retribuzione e degli altri oneri e spese a carico
del datore di lavoro. Inoltre, con riferimento ai dipendenti per i quali si
fruisce delle deduzioni indicate nei righi IS2 (deduzione forfettaria) e
IS3 (deduzione per dipendenti assunti a tempo indeterminato) non si
può beneficiare delle deduzioni di cui ai righi IS4 (spese per
apprendisti, disabili, personale con contratto di formazione e lavoro e
addetti alla ricerca e sviluppo) e IS5 (€ 1.850 fino a 5 dipendenti).
Deduzione per incremento occupazionale
Tale rigo è stato istituito per indicare la nuova deduzione, di cui al
IS6
comma 4-quater, come sostituito dall’articolo 1, comma 132, lett. a),
Legge 27 dicembre 2013, n. 147 spettante per le nuove assunzioni di
personale a tempo indeterminato.
Ai fini di poter fruire della deduzione, attribuita per il periodo d’imposta
in cui è avvenuta l’assunzione ed i due successivi, è necessario che si
185
verifichi un incremento dei lavoratori a tempo indeterminato a fine
periodo d’imposta rispetto a quelli mediamente occupati (con il
medesimo contratto) nel periodo di imposta precedente.
Al rigo IS6, deve essere riportato:
- nella colonna 1, il numero dei soggetti per i quali è attribuita la
deduzione per incremento occupazionale;
- nella colonna 2, l’ammontare della deduzione spettante.
La deduzione per incremento occupazionale può essere
cumulata con le altre deduzioni spettanti, rispettando
tuttavia, per ciascun dipendente, il limite rappresentato
dalla retribuzione e degli altri oneri e spese a carico del datore di
lavoro.
Somma dei righi da IS1 a IS6
IS7
Al rigo IS7, deve essere riportato l’importo totale delle deduzioni
spettanti per il personale, ottenuto dalla seguente somma: IS7 = IS1, col. 2
+ IS2, col. 4 + IS3, col. 3 + IS4, col. 3 + IS5, col. 2 + IS6, col. 2.
Somma delle eccedenze delle deduzioni rispetto alle retribuzioni
Nel rigo IS8 va indicata la somma delle eccedenze delle deduzioni di cui
ai commi 1 e 4-bis.1 dell’articolo 11 riferite a ciascuno dei dipendenti per
IS8
i quali si fruisce di una o più deduzioni rispetto alla retribuzione e agli
altri oneri e spese a carico del datore di lavoro.
Per determinare la somma di tali eccedenze occorre procedere al
calcolo, per ogni dipendente, della differenza tra le deduzioni e la
retribuzione, oneri e spese a carico del datore di lavoro.
Totale deduzioni
IS9
Nel rigo IS9 va indicato il totale delle deduzioni effettivamente spettanti
risultante dalla differenza tra l’importo di rigo IS7 e l’importo di rigo IS8.
186
s
 Sezione II - Ripartizione territoriale del valore della produzione
La presente sezione va compilata:
 nel caso di esercizio da parte di soggetti passivi residenti nel territorio dello Stato di
attività produttive svolte nel territorio di più regioni (o province autonome) e/o
all’estero, per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi (ad esclusione dei soggetti
tenuti alla compilazione del quadro IK).
 da parte di soggetti non residenti nel caso di esercizio di attività produttive nel territorio
di più regioni (o province autonome) per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi, ai
sensi del comma 2 dell’articolo 12.
Ammontare complessivo delle retribuzioni
Nel rigo IS10 va indicato:
- colonna1: l’ammontare delle retribuzioni e dei compensi e degli
utili spettanti al personale dipendente (compresi i redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente), ai collaboratori coordinati
e continuativi e agli associati in partecipazione per le attività
produttive svolte all’estero, mediante stabile organizzazione, da
parte di soggetti residenti, per un periodo di tempo non inferiore a
IS10
tre mesi;
- colonna 2: l’ammontare delle retribuzioni e degli altri importi
spettanti ai menzionati soggetti addetti a stabilimenti, cantieri,
uffici o basi fisse, ubicati nel territorio dello Stato.
I soggetti passivi non residenti che abbiano esercitato attività
produttive nel territorio di più regioni (o province autonome) devono
indicare soltanto il dato delle retribuzioni, dei compensi e degli utili
relativi al personale dipendente, ai collaboratori e agli associati in
partecipazione impiegati in Italia, compilando la sola colonna 2 del rigo
IS10.
Estensione complessiva dei terreni
IS11
Nel rigo IS11, va indicata:
- colonna1: l’estensione dei terreni, calcolata in metri quadrati,
187
situati all’estero;
- colonna 2: quella dei terreni ubicati nello Stato. I soggetti passivi
non residenti sono tenuti a indicare il solo dato di colonna 2.
Ammontare dei depositi di denaro e titoli
Nel rigo IS11, va indicato:
IS12
 colonna1: l’ammontare dei depositi in denaro e in titoli costituiti
dalla clientela presso le filiali operanti all’estero;
 colonna2: l’ammontare di tali depositi costituiti presso gli
sportelli operanti nel territorio dello Stato. I soggetti passivi non
residenti sono tenuti a indicare il solo dato di colonna 2.
Ammontare degli impieghi o degli ordini eseguiti
Per le società e gli enti finanziari, diversi dalle banche, per determinare
la quota di valore della produzione attribuibile all’attività svolta
all’estero occorre avere riguardo:
 agli “impieghi” – intendendosi per tali i finanziamenti nelle varie
forme in uso (credito al consumo, credito con garanzia
ipotecaria, factoring, leasing, ecc.) – effettuati dalle singole
filiali dislocate all’estero
 agli “ordini”, successivamente eseguiti, raccolti dalle succursali
ubicate all’estero.
IS13
Se per la promozione dei contratti la società o ente si avvale di agenti o
mandatari, ai fini della ripartizione non assume rilevanza il luogo in cui
tali soggetti svolgono l’attività promozionale ma quello della sede in
cui l’impiego è effettuato o l’ordine, successivamente eseguito, è
raccolto.
Nel rigo IS13, va indicato.
 colonna 1: l’ammontare degli “impieghi” e degli “ordini eseguiti”
raccolti dalle filiali operanti all’estero
 colonna2: l’ammontare degli “impieghi” e degli “ordini eseguiti”
raccolti dalla sede principale e dalle succursali ubicate nel
territorio dello Stato. I soggetti passivi non residenti sono tenuti
a indicare il solo dato di colonna 2.
188
s
Ammontare dei premi raccolti
Per le imprese di assicurazione, il calcolo della quota di valore della
produzione attribuibile all’attività svolta all’estero si effettua tenendo
conto dell’ammontare dei premi raccolti dagli uffici dell’impresa ubicati
all’estero rispetto all’ammontare complessivo dei premi raccolti da tutti
gli uffici dell’impresa.
A tal fine, i premi raccolti da agenti o altri intermediari (ad esempio,
brokers, promotori, sistema bancario) sono imputabili all’ufficio
direzionale dell’impresa che gestisce il contratto (tra i quali, tenuto
conto della loro funzione, non rientrano gli ispettorati amministrativi e i
centri di liquidazione sinistri), indipendentemente dal luogo in cui tali
IS14
soggetti svolgono l’attività promozionale.
Se il contratto è gestito da uffici ubicati in più regioni e/o province
autonome, si fa riferimento all’ufficio che intrattiene i rapporti con gli
agenti o gli altri intermediari.
I premi raccolti dagli uffici dell’impresa operanti per un periodo
inferiore a tre mesi sono imputabili alla regione (o provincia autonoma)
in cui l’impresa è domiciliata.
- colonna 1, l’ammontare dei premi raccolti dagli uffici dell’impresa
operanti all’estero;
- colonna 2, l’ammontare dei premi raccolti dagli uffici dell’impresa
operanti in Italia.
 Sezione III – Società di comodo
La presente sezione deve essere compilata:
 dalle società per azioni;
189
 dalle società in accomandita per azioni;
 dalle società a responsabilità limitata;
 dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice;
 dalle società e dagli enti di ogni tipo non residenti con stabile organizzazione nel
territorio dello Stato;
per le quali sussistono le condizioni di non operatività di cui all’articolo 30 della Legge n. 724
del 23 dicembre 1994, ovvero di perdita sistematica di cui ai commi 36-decies e 36-undecies
dell’articolo 2 del D.L. n. 138 del 2011 e che abbiano determinato il reddito imponibile minimo ai
fini delle imposte sul reddito applicando al valore dei beni e delle immobilizzazioni di cui al
comma 1 del suindicato articolo 30 le percentuali indicate al comma 3.
Con l’articolo 18, D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175 è stato ampliato da tre, a cinque
periodi di imposta, il periodo di osservazione previsto per essere considerati
soggetti in perdita sistematica ex articolo 2, commi da 36-decies a 36-duodecies,
D.L. n. 138/2011. Il presupposto per l’applicazione della disciplina delle società di comodo
(pur superando il test di operatività, ovvero presentando ricavi dichiarati pari o superiori a
quelli minimi) è quindi ora costituito:
- da 5 periodi di imposta consecutivi in perdita fiscale;
- da 4 periodi di imposta in perdita fiscale ed uno con reddito imponibile inferiore al
reddito minimo ex articolo 30, Legge n. 724/94.
Le nuove disposizioni si applicano a decorrere dal periodo di imposta 2014.
La sezione non deve essere compilata nel caso di accoglimento dell’istanza di interpello per la
disapplicazione della disciplina delle società di comodo con effetti ai fini IRAP, ovvero nelle
ipotesi di esclusione previste dal comma 1 dell’articolo 30 della Legge n. 724 del 1994 o
disapplicazione previste dalle lettere a), b), c) e f) (quest’ultima in caso di disapplicazione totale)
del punto 1 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 14 febbraio 2008 e dalle
lettera a) e b) del punto 3 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 11 giugno
2012 nonché dalle lettere a), b), c), d), e) (quest’ultima in caso di disapplicazione totale), f), g), h),
i), l) e m) del punto 1 del richiamato Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 11
giugno 2012.
 La casella “Esonero”
A tal fine, i soggetti che ai sensi della predette disposizioni sono esonerati dalla compilazione
della presente sezione devono barrare la casella “Esonero”. La predetta casella va barrata
anche nell’ipotesi in cui il contribuente non sia tenuto alla compilazione del presente prospetto
in quanto risulti operativo (e non ricada nella disciplina delle società in perdita sistematica)
ovvero sia una società consortile o una impresa c.d. start-up innovativa (vedi articolo 26, comma
4, del D.L. 18 ottobre 2012, n. 179).
In tal caso, i righi da IS15 a IS19 non vanno compilati.
190
s
Reddito minimo
IS15
Nel rigo IS15 l’importo del reddito minimo presunto di cui al rigo:
– RS123, colonna 5, del modello UNICO 2015 Società di capitali;
– RS18, colonna 5, del modello UNICO 2015 Società di persone;
– RS55, colonna 5, del modello UNICO 2015 Enti non commerciali;
IS16 - Retribuzione compensi e altre somme
 l’ammontare delle retribuzioni sostenute per il personale
dipendente;
IS16
 l’ammontare dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e
continuativi;
 l’ammontare dei compensi per prestazioni di lavoro autonomo
occasionale, compresi quelli a fronte dell’assunzione degli
obblighi di fare, non fare o permettere, di cui all’articolo 67,
comma 1, lett l) del TUIR.
Interessi passivi
IS17
Nel rigo IS17, va indicato l’ammontare degli interessi passivi di
competenza del 2014 (compresi quelli inclusi nei canoni di locazione
finanziaria).
Deduzioni
IS18
Nel rigo IS18, vanno indicate le deduzioni spettanti per il personale
dipendente ai sensi dell’articolo 11, dell’articolo 17, comma 1, del D.L. n.
185 del 2008 ovvero ai sensi dell’articolo 44 del D.L. n. 78 del 2010 e le
eventuali altre agevolazioni applicabili ai fini IRAP.
Valore della produzione
IS19
Nel rigo IS19:
- colonna1: la quota dell’importo di colonna 3 relativa all’esercizio
di attività agricole rientranti nei limiti dell’articolo 32 del Tuir,
191
assoggettabile ad aliquota dell’1,9 per cento, ai sensi dell’articolo
45, comma 1, ovvero assoggettabile alla diversa aliquota prevista
dalla normativa regionale;
- colonna 2: si indica la sola quota dell’importo esposto a colonna
3, assoggettabile alle aliquote di cui all’art. 16 commi 1 e 1-bis,
D.Lgs. n. 446/1997 o ad altre aliquote previste da leggi regionali;
- colonna 3: si indica il valore della produzione ottenuto dalla
seguente operazione: IS15 + IS16 + IS17 - IS18.
 Sezione IV - Disallineamenti derivanti da operazioni di fusione, scissione e conferimento
La presente sezione va compilata, ai sensi del comma 9 dell’articolo 1 del decreto del Ministro
dell’Economia e delle Finanze del 25 luglio 2008, per indicare, in relazione a ciascuna
operazione di:
 conferimento d’azienda;
 fusione;
 scissione;
per la quale si è proceduto all’applicazione dell’imposta sostitutiva di cui al comma 2-ter
dell’articolo 176 del Tuir ovvero di cui ai commi 10 e 11 dell’articolo 15 del D.L. n. 185 del 2008:
 i valori fiscali riconosciuti presso il soggetto dante causa (conferente, società scissa o
fusa);
 i valori di iscrizione nel bilancio del soggetto avente causa (conferitario, società
beneficiaria ovvero società incorporante o risultante dalla fusione);
 le differenze assoggettate a imposta sostitutiva;
 i nuovi valori fiscali, nonché gli incrementi e i decrementi dei predetti valori fiscali e
civili.
La presente sezione va compilata:
 nella dichiarazione relativa all’esercizio precedente a quello in cui è avvenuto il
versamento dell’imposta sostitutiva (ovvero della prima rata in caso di opzione ai sensi
del citato comma 2-ter dell’articolo 176 del Tuir);
192
s
 in quelle relative agli esercizi successivi, al fine di evidenziare le variazioni intervenute in
ciascun esercizio (es. in caso di versamento della prima rata entro il 16 giugno 2014
occorre compilare la presente sezione nel modello IRAP 2014).
Si precisa che i beni non dovranno più essere indicati a decorrere dall’esercizio
successivo a quello in cui il valore fiscalmente riconosciuto corrisponde a quello
indicato in bilancio.
Tipo di beni
IS20
Al rigo IS20 (e righi IS23 e IS26), va indicato:
- nella colonna 1, il bene di riferimento;
- nella colonna 2, l’ultimo valore fiscale riconosciuto presso il
soggetto dante causa (ad esempio conferente).
Valori civili e fiscali
Nel rigo IS21 va indicato il valore iniziale esposto in bilancio e il
IS21
corrispondente valore fiscalmente riconosciuto presso il soggetto
avente causa, gli incrementi e i decrementi, nonché i valori finali.
Nel caso in cui la presente sezione venga compilata nella dichiarazione
relativa al periodo d’imposta in cui è avvenuta l’operazione
straordinaria, il valore iniziale di bilancio corrisponde al valore al quale
i beni sono iscritti in contabilità dell’avente causa.
Differenza soggetta ad imposta sostitutiva
Nel rigo IS22, va indicata la differenza assoggettata ad imposta
sostitutiva.
IS22
Si ricorda che i maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si
considerano riconosciuti ai fini dell’imposta sul reddito e dell’IRAP sin
dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale è stato effettuato il
versamento dell’imposta sostitutiva (ovvero della prima rata in caso di
opzione ai sensi del citato comma 2-ter dell’articolo 176 del Tuir).
193
Pertanto, l’importo indicato nel rigo IS22 non deve essere ricompreso
nella colonna 6 del rigo IS21 della presente dichiarazione ma in quella
della dichiarazione successiva.
Le istruzioni di cui ai righi da IS20 a IS22 valgono anche per i righi da IS23 a IS25 e da IS26 a IS28.
 Sezione V - Dati rilevanti per l’applicazione della Convenzione con gli Stati Uniti
Costo del lavoro indeducibile
Nel rigo IS29, l’ammontare dei costi per lavoro dipendente e degli altri
IS29
costi assimilati (compensi per collaborazioni coordinate e continuative,
per lavoro autonomo occasionale, per associazioni in partecipazione
con apporto di solo lavoro) indeducibili ai fini dell’IRAP.
Interessi passivi indeducibili
Nel rigo IS30, l’ammontare degli interessi passivi e degli altri oneri
IS30
finanziari indeducibili ai fini dell’IRAP, al lordo degli interessi attivi e
degli altri proventi finanziari esclusi dalla formazione della base
imponibile.
La presente sezione è riservata all’indicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione della
Convenzione con gli Stati Uniti.
194
s
Importo accreditabile
Nel rigo IS31, l’importo dell’IRAP accreditabile, soggetto alle limitazioni
della legge tributaria statunitense, corrispondente al rapporto tra la
base imponibile rettificata – costituita dalla differenza tra la base
imponibile totale (su cui è applicata l’IRAP) e la somma degli importi dei
righi IS29 e IS30 – e la base imponibile totale.
Credito d’imposta = base imponibile rettificata
base imponibile totale
Si assuma che la base imponibile dell’IRAP sia pari a euro
IS31
8.000,00, che gli interessi passivi ed il costo del lavoro non
dedotti siano pari, rispettivamente, a euro 580,00 ed euro
1.010,00.
Si ipotizzi, inoltre, per semplicità, che l’IRAP dovuta sia pari a euro
490,00.
La formula per la determinazione del credito d’imposta risulta essere
la seguente:
8.000,00 – (580,00 + 1.010,00) x100%=
8.000,00
6.410,00 x 100% = 80%
8.000,00
credito di imposta = 490,00 x 80% = 392,00
 Sezione VI - Rideterminazione dell’acconto
In tale sezione va indicato l’ammontare dell’acconto rideterminato per l’anno 2014, utilizzando
il metodo storico.
Vanno considerate, a tal fine, le disposizioni che hanno modificato la determinazione
dell’acconto dovuto per il 2014, assumendo quale imposta del periodo precedente (2013) quella
rideterminata in base a tali disposizioni.
Rientrano in tale casistica la produzione e cessione di energia elettrica da fonti rinnovabili
agroforestali (art. 22, comma 1-bis, D.L. n. 66/2014).
195
Rideterminazione dell’acconto
Il rigo IS32 si compilerà nel seguente modo:
- colonna 1: il valore della produzione relativo al periodo d’imposta
precedente (2013) rideterminato;
- colonna
IS32
2:
l’imposta
del
periodo
d’imposta
precedente
rideterminata; si ricorda che l’imposta da rideterminare è quella
indicata nel primo rigo della Sezione II del quadro IR del Mod IRAP
2014 (rigo IR21);
- colonna 3: l’ importo dell’acconto rideterminato, calcolato con il
metodo storico, sulla base dell’imposta indicata in colonna 2.
 Sezione VIII – Opzioni
I soggetti esercenti attività agricola nei limiti dell’articolo 32 del Tuir, le imprese di allevamento
che determinano il reddito eccedente i limiti di cui allo stesso articolo 32 secondo le regole
dell’articolo 56, comma 5, del Tuir e le imprese di agriturismo che si avvalgono, ai fini delle
imposte sui redditi, del regime forfettario di determinazione del reddito di cui all’articolo 5 della
L. 30 dicembre 1991, n. 413, qualora optino, ai sensi dell’articolo 9, comma 2, per la
determinazione della base imponibile secondo le norme previste per le imprese commerciali,
devono barrare la casella “opzione” del rigo IS33.
L’opzione vincola il soggetto anche per i tre periodi d’imposta successivi, al termine dei quali
può essere revocata.
In base ai chiarimenti forniti con la Risoluzione n. 3 del 9 gennaio 2012, per i soggetti IRPEF il
rinvio operato nel citato comma 2 dell’articolo 9 all’articolo 5 deve essere esteso anche
all’articolo 5-bis.
I soggetti che intendono revocare la suddetta opzione devono barrare la casella “revoca” e
compilare l’apposita sezione, presente nei quadri per la determinazione del valore della
produzione, dedicata ai produttori agricoli.
Le Amministrazioni e gli Enti Pubblici che esercitano anche attività commerciali possono optare,
ai sensi del comma 2 dell’articolo 10-bis, per la determinazione della base imponibile relativa a
tali attività commerciali secondo le disposizioni dell’articolo 5. Alla predetta opzione si
applicano le regole previste dal D.P.R. n. 442 del 1997.
196
s
Nell’ipotesi in cui il soggetto sia esonerato dall’obbligo di presentazione della dichiarazione
annuale IVA e dei redditi (e quindi non abbia potuto comunicare l’opzione nel quadro VO), al
fine di comunicare l’esercizio dell’opzione va barrata l’apposita casella “opzione” del rigo IS34 e
compilata anche la sezione II del quadro IK. La casella “revoca” deve essere barrata dai
contribuenti che intendono comunicare la revoca dell’opzione precedentemente esercitata.
Il nuovo rigo IS35 è stato istituito per consentire a imprese individuali e a società di persone in
contabilità ordinaria, per optare per la determinazione della base imponibile IRAP, applicando,
in luogo delle regole di cui all’art. 5-bis, quelle previste per i soggetti IRES dall’art. 5 (secondo i
valori di bilancio).
L’opzione per la determinazione del valore della produzione netta, fino allo scorso anno,
andava esercitata presentando l’apposita comunicazione all’Agenzia delle Entrate, utilizzando il
modello approvato con Provvedimento 31 marzo 2008, entro 60 giorni dall’inizio del periodo
d’imposta per il quale si intendeva esercitare l’opzione/revoca (in sostanza, entro il 1° marzo).
Con il medesimo modello, entro gli stessi termini si comunicava all’Agenzia la revoca
dell’opzione.
L’articolo 16, comma 4, D.Lgs. n. 175/2014, dispone che, dal 2015, la citata opzione
(e la revoca della stessa) per la determinazione della base imponibile ai sensi
dell’art. 5 sia comunicata nella dichiarazione presentata nel periodo d’imposta a
decorrere dal quale si intende esercitare/revocare l’opzione. Come confermato con Circolare
30 dicembre 2014, n. 31, la nuova modalità di comunicazione va espressa con la dichiarazione
IRAP: a tal fine, nel quadro IS è stato inserito il nuovo rigo IS35.
 Sezione VIII - Codici attività
Nella presente sezione va indicato il codice relativo a ciascuna attività per la quale è stata
compilata una distinta sezione in uno dei quadri IQ, IP, IC, IE o IK.
Qualora il contribuente abbia svolto più attività per le quali è stata compilata la medesima
sezione in uno dei sopra elencati quadri occorre riportare il codice dell’attività svolta in via
prevalente.
Nel rigo IS36 va indicato nel campo “Codice attività” il relativo codice e nel campo “Sezione” il
numero (da 1 a 6) che contraddistingue la sezione ove è stato determinato il valore della
produzione relativo alla predetta attività.
197
Si ricorda che la tabella dei codici attività è consultabile presso gli uffici dell’Agenzia delle
Entrate ed è reperibile sul sito Internet dell’Agenzia delle Entrate www.agenziaentrate.gov.it e
del Ministero dell’Economia e delle Finanze www.finanze.gov.it.
 Sezione IX - Operazioni straordinarie
La presente sezione va utilizzata per indicare le eccedenze d’imposta ricevute a seguito di
operazioni straordinarie.
Nei righi da IS37 a IS38 occorre indicare:
- nella colonna 1, il codice fiscale del soggetto dante causa
IS37 – IS38
dell’operazione straordinaria che ha maturato l’eccedenza
d’imposta trasferita al dichiarante;
- nella colonna 2, il relativo importo.
Totale
IS39
Nel rigo IS39 va indicata la somma degli importi di cui alla colonna 2
dei righi da IS37 a IS38 di tutti i moduli compilati.
 Sezione X - GEIE
Il presente prospetto è utilizzato in caso di partecipazione a GEIE (gruppo economico di
interesse europeo), ai sensi dell’art. 13, D.Lgs. n. 446/1997.
Nei righi IS40 e IS41 si deve indicare in:
- colonna 1, il codice fiscale del GEIE;
- colonna 2, la quota del valore della produzione attribuita al
IS40 – IS41
contribuente che partecipa al GEIE di cui a colonna 1. Tale quota è
attribuita al netto delle deduzioni spettanti, ai sensi dell’articolo
11, comma 1, lettera a). In caso di valore negativo l’importo da
indicare deve essere preceduto dal segno meno.
198
s
Nel rigo IS42 va indicata in:
- colonna 2, la somma degli importi di colonna 2 dei righi da IS40 a
IS41 di tutti i moduli compilati;
- colonna 3, se l’importo di colonna 2 è positivo, l’importo
IS42
dell’ulteriore deduzione di cui al comma 4-bis, articolo 11, D.Lgs. n.
446/1997, riferibile proporzionalmente al valore della produzione
di cui a colonna 2.
La differenza tra l’importo di colonna 2 e quello di colonna 3 del rigo
IS42 va riportata nella colonna 3 della sezione I del quadro IR.  Sezione XI - Deduzioni/detrazioni regionali
La sezione XI del quadro IS è utilizzata in caso di fruizione di deduzioni e/o detrazioni istituite
con apposite leggi regionali o provinciali. A tal proposito, si veda la “Tabella delle deduzioni e
delle detrazioni regionali” riportata nel capitolo “Agevolazioni, deduzioni e detrazioni” della
sezione III e nell’Appendice delle istruzioni ministeriali.
Nei righi da IS43 a IS45 va indicato in:
- colonna 1, il codice identificativo della regione o provincia
autonoma che ha istituito la deduzione e/o detrazione;
- colonna 2, la codifica desunta dalla tabella riportata in Appendice
alle istruzioni, identificativa della deduzione;
IS43 – IS45
- colonna 3, la codifica desunta dalla tabella riportata in Appendice
alle istruzioni, identificativa della detrazione;
- colonna 4, l’importo della deduzione spettante, se è stata
compilata la colonna 2, o l’importo della detrazione spettante, se
è stata compilata la colonna 3.
In caso di fruizione per la stessa regione o provincia autonoma sia di deduzioni che di detrazioni
o di deduzioni e/o detrazioni identificate con diversi codici occorre compilare distinti righi del
presente prospetto.
199
Nel caso in cui non fosse sufficiente un unico modulo per l’indicazione dei dati richiesti, si
dovranno utilizzare altri moduli avendo cura di numerare distintamente ciascuno di essi,
riportando la numerazione progressiva nell’apposita casella posta nella prima pagina del
quadro IS.
 Sezione XIII - Errori contabili
Questa sezione è utilizzata dai soggetti che, nel rispetto dei principi contabili, hanno
proceduto alla correzione di errori contabili derivanti dalla mancata imputazione di
componenti negativi nell’esercizio di competenza, la cui dichiarazione non è più emendabile
ai sensi del comma 8-bis, art. 2, D.P.R. n. 322/1998, nonché dai partecipanti a GEIE sui quali
ricadono gli effetti di tale correzione.
Con la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 31/E del 24 settembre 2013, sono stati forniti
chiarimenti interpretativi in merito al trattamento fiscale applicabile.
L’Amministrazione Finanziaria nel documento di prassi in commento ha precisato, innanzitutto,
che in presenza di un errore nella contabilizzazione del costo o ricavo, il componente
reddituale non può assumere rilevanza fiscale nell’anno in cui è l’errore è inserito in bilancio.
In altri termini, il costo non dedotto o il ricavo non tassato devono rilevare nel periodo di
corretta competenza fiscale e non quando sono contabilizzati in bilancio per porre rimedio
all’errore commesso in precedenza.
200
s
ERRORI CONTABILI
Circolare n. 31/E del 24 settembre 2013
Il costo non dedotto o il ricavo non tassato devono rilevare nel periodo di
corretta competenza fiscale, non quando sono contabilizzati in bilancio per
porre rimedio all’errore commesso.
INDEDUCIBILITÀ
dei costi relativi ai beni concessi in godimento
(principio generale, ma con delle eccezioni previste dal Tuir).
Deduzione di costi non contabilizzati
Nel caso in cui un costo non sia stato contabilizzato nel corretto esercizio di competenza e non
sia, quindi, stato dedotto fiscalmente, e venga rilevato in un periodo d’imposta successivo, il
contribuente può recuperare la mancata deduzione fiscale presentando una dichiarazione
integrativa a favore (secondo quanto prescritto dall’art. 2, comma 8-bis del D.P.R. 322/1998) per
correggere l’annualità in cui c’è stata l’omessa imputazione.
Il recupero del costo può avvenire anche qualora l’annualità oggetto di errore non sia più
emendabile con la dichiarazione integrativa a favore: questo il chiarimento dell’Agenzia con la
Circolare n.31/E.
In questo caso, è necessario ricostruire il risultato delle precedenti annualità interessate
dall’errore, riliquidando la dichiarazione relativa all’annualità dell’omessa imputazione e quelle
successive.
Una volta operata in modo autonomo la riliquidazione, il contribuente, per la prima annualità
emendabile, dovrà presentare un’apposita dichiarazione integrativa nella quale confluiscono i
risultati delle precedenti riliquidazioni effettuate.
DEDUZIONE
DI COSTI
NON CONTABILIZZATI
DICHIARAZIONE INTEGRATIVA
A FAVORE
anche qualora l’annualità oggetto di errore non sia più
emendabile.
Tassazione di ricavi non contabilizzati
Nel caso in cui un ricavo non sia stato contabilizzato nel corretto esercizio di competenza e,
quindi non sia stato tassato fiscalmente e venga rilevato in un periodo d’imposta successivo, il
contribuente deve recuperare la mancata tassazione fiscale presentando una dichiarazione
201
integrativa a sfavore (come prescritto dall’art. 2, comma 8 del D.P.R. 322/1998) per correggere
l’annualità in cui si è verificata l’omessa imputazione.
In tal caso, è necessario presentare dichiarazione integrativa a sfavore, per ciascuna delle
annualità precedenti a quella ancora aperta, nelle quali sono evidenziati gli effetti
dell’imputazione del componente positivo.
DEDUZIONE
DI RICAVI
NON CONTABILIZZATI
A SFAVORE
per ciascuna delle annualità precedenti a quella
ancora aperta.
Costi e ricavi non contabilizzati
Un’altra ipotesi, trattata nella circolare in commento, riguarda il caso in cui, per più errori, non
siano stati contabilizzati nel corretto esercizio di competenza sia componenti negativi, che
componenti positivi.
In tale situazione è necessario verificare se il risultato sia o meno complessivamente a favore
del contribuente e procedere successivamente alla deduzione o alla tassazione, secondo le
modalità appena descritte per il recupero dei costi e per la tassazione dei ricavi.
Se i costi sono maggiori dei ricavi, occorre presentare una dichiarazione integrativa a favore o,
se l’annualità non è più emendabile, riliquidare autonomamente la dichiarazione relativa
all’annualità dell’omessa imputazione e, nell’ordine, le dichiarazioni presentate per le annualità
successive, fino a quella precedente alla prima emendabile (art. 2, comma 8-bis del D.P.R.
322/1998), per la quale il contribuente è tenuto a presentare apposita dichiarazione integrativa
agli uffici dell’Amministrazione Finanziaria.
Se, invece, i ricavi sono maggiori dei costi, la correzione fiscale dell’errore avviene presentando
delle dichiarazioni integrative a sfavore.
DICHIARAZIONE INTEGRATIVA A FAVORE
COSTI E RICAVI
NON CONTABILIZZATI
se i costi > ricavi
DICHIARAZIONE INTEGRATIVA A SFAVORE
se i costi < ricavi Costi non contabilizzati e dedotti
In ultima analisi l’Amministrazione approfondisce l’ipotesi in cui il costo non sia stato
contabilizzato nel corretto esercizio di competenza e, quando sia stato rilevato in bilancio, per
correggere l’errore e sia stato dedotto dal reddito d’impresa. Il contribuente dovrà, in questo
caso, eliminare gli effetti dell’errata imputazione, prima di procedere al recupero corretto del
202
s
costo. Il costo dedotto dovrà essere “restituito” all’erario, presentando dichiarazione integrativa
a sfavore e versando le maggiori imposte eventualmente dovute per l’anno.
A SFAVORE
+
VERSAMENTO DELLE MAGGIORI IMPOSTE
EVENTUALMENTE DOVUTE PER L’ANNO
se i costi < ricavi
COSTI
NON CONTABILIZZATI
E DEDOTTI
Gli effetti fiscali della correzione
La componente di reddito rilevata a seguito della correzione degli errori contabili non può
assumere immediato rilievo fiscale, perché la relativa sopravvenienza passiva o attiva imputata
a bilancio non presenta i requisiti della deducibilità in base al principio della competenza
fiscale di cui all'articolo 109 del TUIR.
Tuttavia le Entrate hanno specificato che, in base al divieto di doppia imposizione, al
contribuente deve essere riconosciuto il diritto di recuperare la maggiore imposta corrisposta
nel periodo in cui è stato commesso l'errore. Ciò non solo nell'ipotesi di rettifica da parte degli
organi di controllo, ma anche nel caso in cui il contribuente abbia autonomamente rettificato
precedenti errori contabili.
L'obiettivo è evitare lo spostamento del momento impositivo e garantire il rispetto del divieto di
doppia imposizione derivante dalla mancata deduzione del componente negativo, o dalla
doppia tassazione del provento.
Pertanto, il prospetto va compilato nel caso in cui la presente dichiarazione sia:
o
una dichiarazione integrativa a favore ed anche dai contribuenti che, per i
periodi d’imposta in cui gli errori sono stati commessi, detenevano
partecipazioni in società in contabilità ordinaria. Tali periodi devono essere
precedenti a quello oggetto della presente dichiarazione integrativa;
o una dichiarazione integrativa a sfavore nella quale, tuttavia, confluiscono gli effetti di
correzioni di errori contabili considerati “a favore” commessi in periodi d’imposta
precedenti a quello oggetto della presente dichiarazione integrativa.
203
Nel rigo IS56 va indicato:
 nelle colonne 1 e 2, la data di inizio e fine del periodo d’imposta
in cui sono stati commessi gli errori contabili; nel caso in cui
siano stati commessi errori contabili, oggetto di regolarizzazione,
in più periodi d’imposta nelle colonne 1 e 2 va indicato il periodo
d’imposta meno recente;
IS56
 nella colonna 3, il codice fiscale del soggetto che ha commesso
gli errori contabili nel caso in cui questo sia diverso dal
dichiarante a seguito di operazioni straordinarie con estinzione
del dante causa (ad esempio, errori commessi nel periodo
d’imposta di cui alle colonne 1 e 2 da una società che è stata,
successivamente, incorporata dalla società dichiarante); nel caso
in cui i soggetti che hanno commesso gli errori contabili siano
più di uno occorre compilare più riquadri del presente prospetto.
Nei righi da IS57 a IS63 va indicato:
 nelle colonne 1, 2, 3 e 4, il riferimento al campo della
dichiarazione relativa al periodo d’imposta di cui alle colonne 1
e 2 del rigo IS56 nel quale sarebbe stato indicato un diverso
importo rispetto al valore originariamente dichiarato, qualora
non fosse stato commesso l’errore contabile; in particolare, va
indicato, rispettivamente:
IS57 – IS63

in colonna 1 il quadro;

in colonna 2 il numero del modulo;

in colonna 3 il numero di rigo;

in colonna 4 il numero della colonna (ad esempio, se deve
essere richiamato il rigo IR1, colonna 2, del primo modulo,
le colonne 1, 2, 3 e 4 vanno così compilate: IR – 1 – 1 – 2).
Nelle colonne 1, 2, 3 e 4 è possibile indicare esclusivamente
campi che accolgono valori numerici;
 in colonna 5, il diverso importo che sarebbe stato dichiarato nel
campo individuato nelle precedenti colonne, rispetto al valore
originariamente dichiarato, qualora non fosse stato commesso
l’errore contabile.
204
s
Nei riquadri seguenti vanno riportati gli effetti sulle dichiarazioni relative ai periodi d’imposta
successivi (fino al periodo d’imposta precedente a quello oggetto della presente dichiarazione
integrativa), derivanti dalla riliquidazione delle dichiarazioni relative ai periodi d’imposta nei
quali sono stati commessi gli errori contabili.
A tal fine, valgono le istruzioni fornite per i righi da IS56 a IS63.
Qualora siano stati commessi errori contabili, anche in uno o più periodi d’imposta successivi a
quello di cui al rigo IS56, colonne 1 e 2, occorre tenerne conto nelle relative riliquidazioni,
avendo cura di barrare la casella “Errori contabili” nel riquadro relativo a ciascun periodo
d’imposta in cui i predetti errori sono stati commessi.
Nel caso in cui gli errori contabili siano stati commessi da un GEIE, il presente prospetto deve
essere compilato, secondo le istruzioni sopra fornite, sia dal GEIE, che procede alla
regolarizzazione degli errori, sia dai partecipanti sui quali ricadono gli effetti delle riliquidazioni
operate dal primo.
 Sezione XIII - Zone franche urbane (ZFU)
Il presente prospetto deve essere compilato dalle piccole e micro imprese che intendono fruire,
ai fini delle imposte sui redditi, dell’agevolazione prevista dall’art. 1, comma 341, lettere a),
della legge n. 296 del 2006 (finanziaria 2007).
POSSONO BENEFICIARE DELL’AGEVOLAZIONE LE PICCOLE E MICRO IMPRESE LOCALIZZATE:
1. nella Zona franca urbana del comune di L’Aquila, istituita ai sensi dell’art. 10, comma 1bis, del Decreto Legge 28 aprile 2009, n. 39. Il Decreto Interministeriale del 26 giugno
2012, emanato ai sensi del comma 2 dell’art. 70 del Decreto Legge 24 gennaio 2012, n. 1,
ha determinato le condizioni, i limiti e le modalità di applicazione dell’agevolazione;
205
2. nelle Zone franche urbane elencate nell’allegato n.1 al Decreto Interministeriale del 10
aprile 2013, emanato ai sensi del comma 4 dell’art. 37 del Decreto Legge 18 ottobre 2012,
n. 179, (vedere la voce “Decreto Legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito, con
modificazioni, dalla Legge 17 dicembre 2012, n. 221” nelle “Novità della disciplina del
reddito d’impresa”);
3. nel territorio dei comuni della provincia di Carbonia-Iglesias, ai quali l’agevolazione si
applica
in via sperimentale (le modalità di attuazione sono disciplinate dal citato
Decreto Interministeriale 10 aprile 2013);
4. nella Zona franca urbana del comune di Lampedusa e Linosa, così come disposto dall’art.
1, comma 319, della Legge n. 147/2013.
Beneficiano dell’agevolazione, nei limiti dell’importo concesso, i soggetti che hanno presentato
apposita istanza al Ministero dello Sviluppo Economico. L’importo massimo dell’agevolazione
complessivamente spettante a ciascun beneficiario è reso noto con Provvedimento del
Ministero dello sviluppo economico, pubblicato sul sito internet del medesimo Ministero.
IMPRESE ESCLUSE
IMPRESE AMMESSE AL REGIME
FISCALE PER L’IMPRENDITORIA
GIOVANILE E I LAVORATORI IN
MOBILITÀ O PER LE NUOVE
INIZIATIVE PRODUTTIVE
IMPRESE IN LIQUIDAZIONE VOLONTARIA O
SOTTOPOSTE A PROCEDURE CONCORSUALI
IMPRESE ATTIVE IN DETERMINATI SETTORI
(PESCA, ACQUACOLTURA, PRODUZIONE
PRODOTTI AGRICOLI, CARBONIERO)
Ciascun soggetto può beneficiare delle agevolazioni fiscali e contributive previste per le Zone
franche urbane e per il territorio dei comuni della provincia di Carbonia-Iglesias fino al limite
massimo di 200.000,00 euro, ovvero di 100.000,00 euro nel caso di imprese attive nel settore del
trasporto su strada, tenuto conto di eventuali ulteriori agevolazioni già ottenute dall’impresa a
titolo di “de minimis” nell’arco di tre esercizi finanziari.
206
s
100% PER I PRIMI CINQUE PERIODI DI IMPOSTA
ESENZIONE IRES/IRPEF
60% PER I PERIODI DI IMPOSTA DAL SESTO AL
DECIMO
40% PER I PERIODI DI IMPOSTA UNDICESIMO E
DODICESIMO
20% PER I PERIODI DI IMPOSTA TREDICESIMO E
QUATTORDICESIMO
L’agevolazione è fruita mediante riduzione dei versamenti da effettuarsi, ai sensi dell’art. 17 del
Decreto Legislativo 9 luglio 1997, n. 241, con il modello di pagamento F24 da presentare
esclusivamente attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate,
pena lo scarto dell’operazione di versamento (Provvedimenti dell’Agenzia delle Entrate 14
agosto 2013 e 6 maggio 2014).
L’agevolazione ai fini IRAP consiste in un’esenzione da imposizione del valore della produzione
netta, nel limite di € 300.000, per ciascuno dei primi cinque periodo di imposta decorrenti da
quello di accoglimento dell’istanza presentata al Ministero dello Sviluppo Economico. Il
soggetto beneficiario può scegliere, in ogni periodo d’imposta agevolato, se avvalersi o meno
dell’esenzione ai fini IRAP.
Se non si avvale di tale esenzione, le risorse prenotate potranno essere impiegate per fruire
dell’agevolazione con riferimento:
1. alle imposte sui redditi;
2. ai contributi sulle retribuzioni da lavoro dipendente;
3. all’IMU (solo per le zone agevolate diverse dalla ZFU del comune di L’Aquila);
4. oppure essere impiegate nei periodi d’imposta successivi.
IS80 – IS83
Nei righi da IS80 a IS83 va indicato:
- nella colonna 1, il codice identificativo della ZFU e del territorio
dei comuni della provincia di Carbonia-Iglesias dove è stato
prodotto il valore della produzione netta esente, desunto dalla
seguente tabella.
207
Per ciascuna zona agevolata va compilato un distinto rigo;
–
in colonna 2, il codice identificativo della regione nel cui ambito
ricade la zona agevolata di cui alla colonna 1 (vedere tabella
codice regione o provincia autonoma);
–
nella colonna 3, l’ammontare complessivo del valore della
produzione netta esente prodotto nella zona agevolata di cui
alla colonna 1, per un importo non superiore ad € 300.000,00.
Per la determinazione del valore della produzione netta, non
rilevano le plusvalenze e le minusvalenze realizzate; i
componenti positivi e negativi riferiti a esercizi precedenti a
quello di accoglimento della istanza, la cui tassazione o
deduzione è stata rinviata in applicazione dell’art. 5-bis, D.Lgs. n.
446/1997, nonché della disciplina vigente in data anteriore a
quella di introduzione delle modifiche recate dal comma 50, art.
1,
Legge
24
dicembre
2007,
n.
244,
concorrono
alla
determinazione del valore della produzione netta.
Se l’agevolazione determinata sul valore della produzione netta
come sopra calcolato non trova capienza nell’ammontare delle
risorse assegnate dal MISE, a seguito della presentazione
dell’istanza, il valore della produzione netta da indicare in
questa colonna deve essere ridotto in misura corrispondente
all’agevolazione fruibile.
Se l’impresa svolge la propria attività anche al di fuori della
ZFU, per determinare la quota di valore della produzione netta
per cui è possibile beneficiare dell’esenzione, si applicano le
disposizioni di cui all’art. 4, comma 2, Sezione XV D.Lgs. n.
446/1997.
208
s
In ogni caso, il valore della produzione netta da indicare nella
presente
colonna
non
può
essere
superiore
a
quello
determinato, nella zona agevolata di cui a colonna 1,
applicando le regole ordinarie;
 nella colonna 4, la codifica desunta dalla tabella riportata nel
capitolo “Aliquote” della sezione III del presente testo,
identificativa dell’aliquota applicabile;
 nella colonna 5, l’aliquota dell’imposta applicata;
 nella colonna 6, l’imposta relativa al valore della produzione
netta indicato nella colonna 3, che costituisce l’ammontare
dell’agevolazione spettante;
 nella colonna 7, l’importo utilizzato a credito con il codice
tributo previsto per la zona agevolata di colonna 1 per il
versamento degli acconti relativi all’IRAP dovuta per il periodo
d’imposta cui si riferisce la presente dichiarazione;
 nella colonna 8, la differenza, se positiva, tra l’importo di
colonna 7 e quello di colonna 6. Qualora l’importo utilizzato a
credito per il versamento degli acconti (colonna 7) risulti
superiore all’agevolazione spettante (colonna 6), non si tiene
conto del maggior versamento e tale differenza non genera
un’eccedenza di imposta suscettibile di essere chiesta a
rimborso o riportata a nuovo.
Di conseguenza, gli acconti versati da riportare nel quadro IR vanno
indicati al netto della somma degli importi esposti in questa colonna
dei righi da IS80 a IS83 di tutti i moduli compilati.
Nel rigo IS84 va indicato l’ammontare complessivo dell’agevolazione
spettante, riportando la somma degli importi indicati nella colonna 6
dei righi da IS80 a IS83 di tutti i moduli compilati. Per fruire
dell’esenzione ai fini IRAP, il contribuente deve utilizzare in
compensazione con il Mod. F24 (da presentare esclusivamente
attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle
Entrate) l’importo della colonna 6 dei righi da IS80 a IS83 per il
versamento dell’IRAP dovuta in acconto e/o a saldo per il periodo
d’imposta cui si riferisce la presente dichiarazione.
Nel caso in cui siano stati compilati più righi da IS80 a IS83, il
contribuente deve utilizzare in compensazione con il modello di
209
pagamento F24 gli importi di tutte le colonne 6 compilate, utilizzando
per ciascun rigo il codice tributo riferito alla zona agevolata. In
particolare, nel modello di pagamento F24 devono essere riportati
nella colonna “importi a credito compensati” gli importi della colonna 6
dei righi da IS80 a IS83 di tutti i moduli compilati, utilizzando per
IS84
ciascuna zona agevolata l’apposito codice tributo, e nella colonna
“importi a debito versati”, quale IRAP a debito, un importo almeno pari
a quello del rigo IS84. Se il contribuente ha già utilizzato l’agevolazione
per il versamento degli acconti IRAP, potrà utilizzare in compensazione
nel modello F24 per il pagamento dell’IRAP a saldo solamente
l’importo corrispondente, per ciascuno dei righi da IS80 a IS83 di tutti i
moduli compilati, alla differenza (se positiva) tra l’ammontare della
colonna 6 e quello di colonna 7. Il modello F24 deve essere presentato
anche nel caso in cui il quadro IR, sezione II, evidenzi un’imposta a
credito oppure una imposta a debito inferiore a quella indicata nel rigo
IS84. In tale ipotesi, infatti, l’utilizzo di un importo pari a quello del rigo
IS84 a compensazione di un debito IRAP (anche se non corrispondente
a quello effettivo) determina un’eccedenza di versamento a saldo, da
riportare nel rigo IR28. L’importo dei crediti d’imposta da indicare nel
rigo IR22, col. 2, non può essere superiore alla differenza tra l’importo
di rigo IR21 e quello di rigo IS84.
Si consideri un valore della produzione netta di 11.000, di cui:

10.000 prodotto nella zona agevolata del comune di L’Aquila determinato
secondo le regole ordinarie IRAP (il valore della produzione netta
determinato secondo le regole del decreto attuativo è pari, invece, a 12.000 in
quanto il contribuente ha realizzato una minusvalenza deducibile di 2.000 che
però non rileva ai fini della determinazione del valore della produzione netta
esente);

prodotto al di fuori della zona agevolata ma sempre nella regione Abruzzo.
Inoltre, il contribuente vanta crediti d’imposta da indicare nel rigo IR22 di 400 ed eccedenza
risultante dalla precedente dichiarazione di 700.
Il presente prospetto va così compilato:
 in colonna 1, va indicato il codice 1 (codice ZFU di L’Aquila);
 in colonna 2, va indicato il codice 01 (regione Abruzzo);
 in colonna 3, va indicato il valore della produzione netta esente 10.000;
 in colonna 4, va indicato il codice “OR”;
 in colonna 5, va indicata l’aliquota del 4,82 per cento;
210
s
 in colonna 6, va indicata l’agevolazione pari a 482 (4,82% di colonna 3);
 in colonna 7, va indicato l’ammontare dell’agevolazione di colonna 6 già utilizzata per il
versamento degli acconti 2013, pari a 300;
 nel rigo IS84, va indicato l’ammontare complessivo dell’agevolazione, pari a 482.
Il contribuente deve compilare il modello F24, sezione “Regioni”, indicando:

in un rigo, nella colonna “Codice tributo”, il codice tributo della zona agevolata e, nella
colonna “Importi a credito”, un importo pari a 182 (l’ammontare dell’agevolazione al
netto dell’importo di 300 utilizzato per il versamento degli acconti);

in un altro rigo, nella colonna “Codice tributo”, il codice tributo 3800 e, nella colonna
“Importi a debito”, un importo pari a 182.
L’eccedenza di versamento a saldo di 182 va riportata nel rigo IR28.
 Sezione XIV – Credito ACE
L’art. 19, comma 1, lett. b), D.L. 24 giugno 2014, n. 91, intervenendo sull’articolo 1, comma 4, D.L.
n. 201/2011, ha disposto la possibilità di trasformare l’eccedenza ACE non utilizzata per
incapienza del reddito complessivo, in un credito d’imposta ai fini IRAP.
In particolare, tale credito va:
1. utilizzato in diminuzione dell’IRAP;
211
2. determinato applicando all’eccedenza ACE, il 27,50% per l’IRES e le aliquote a scaglioni
per l’ IRPEF;
3. ripartito in cinque quote annuali di pari importo.
La disposizione si applica a partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2014; in caso
di eccedenza ACE è quindi ora possibile, alternativamente, riportare l’eccedenza ai periodi di
imposta successivi oppure utilizzare l’eccedenza come credito di imposta ai fini IRAP.
La nuova sezione XIV è quindi riservata ai contribuenti che fruiscono del credito d’imposta di cui
all’art. 1, comma 4, D.L. n. 201/2011 e va compilata indicando:
- nel rigo IS85, colonna 5, l’importo del credito d’imposta determinato sulla base
dell’eccedenza ACE (risultante dal prospetto del quadro RS, Mod. UNICO 2015);
- nel rigo IS86, colonna 2, l’importo dell’eventuale credito d’imposta residuo che non trova
capienza nell’IRAP dovuta, pari alla differenza tra:
 1/5 dell’importo di colonna 5 del rigo IS85;
 l’importo indicato nella colonna 1 del rigo IR22.
La Bertelli s.r.l. presenta un’eccedenza ACE 2014 di € 1.800,00 e decide di
trasformare tale eccedenza in credito IRAP.
All’eccedenza deve essere applicata l’aliquota del 27,50%, pertanto:
€ 1.800,00 x 27,50% = € 495,00.
L’importo del credito di imposta spettante dovrà essere indicato nel rigo IS85, col. 5.
L’importo di € 495,00 deve essere ripartito in cinque quote di pari importo: € 495,00/5= € 99,00
e deve essere indicato nel rigo IR22, col. 1.
Si sottolinea che tale importo è sottratto dall’IRAP dovuta (supponendo che vi sia capienza) in
5 periodi di imposta a partire da quello di formazione dell’eccedenza ACE.
Imponibile IRES (1.800 x 27,5%)
1/5 x IS85 - IR22, col. 1 = IS86, col. 2
99 - 99 = 0
212
s
L’importo di € 495,00 va ripartito in cinque quote di pari importo: € 495,00/5= € 99,00
(arrotondato a € 99,00) ed indicato nel rigo IR22, col. 1.
Tale importo è sottratto dall’IRAP dovuta (supponendo che vi sia capienza) in 5 periodi di
imposta a partire da quello di formazione dell’eccedenza ACE.
 Sezione XV – Recupero delle deduzioni extracontabili
Rispetto allo scorso anno, la sezione “Recupero deduzioni extracontabili” è stata
notevolmente semplificata e ricollocata al termine del quadro IS.
La sezione in esame da quest’anno è riservata ai contribuenti che:
- avendo optato per il riallineamento delle differenze tra valori civili e fiscali derivanti da
deduzioni extracontabili, mediante versamento dell’imposta sostitutiva di cui
all’articolo 1, comma 48, Legge n. 244/2007, possono fruire della deduzione delle quote
IRAP già assoggettate a tassazione negli anni precedenti;
- hanno ceduto i beni oggetto del riallineamento entro il terzo periodo d’imposta
successivo a quello di esercizio dell’opzione per la tassazione sostitutiva (nel c.d.
“periodo di sorveglianza”) e sono quindi tenuti ad assoggettare ad IRAP le quote non
tassate nei periodi di imposta precedenti.
La presente sezione deve essere compilata dai contribuenti che, ai sensi del comma 51
dell’articolo 1 della Legge n. 244 del 2007, devono recuperare a tassazione in sei quote costanti
l’ammontare complessivo (indicato nel quadro EC della dichiarazione dei redditi) dei
componenti negativi dedotti dalla base imponibile IRAP ai sensi del previgente articolo 109,
comma 4, lett. b) del Tuir, che residuano alla fine del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre
2007.
Le eccedenze dedotte extracontabilmente fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre
2007 si considerano complessivamente affrancate e riconosciute al 1° gennaio 2008 (cfr.
Circolare n. 50 dell’11 luglio 2008).
213
Il recupero a tassazione in sesti dell’ammontare complessivo dei componenti
negativi dedotti dalla base imponibile IRAP si è concluso lo scorso anno (periodi di
imposta 2008-2013).
In alternativa alla tassazione in 6 rate costanti, l’art. 1, comma 48, Legge n. 244/2007, ha previsto
l’opzione dell’affrancamento delle differenze tra valori civili e fiscali derivanti dalle deduzioni
extracontabili mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva dell’imposta sui redditi e
dell’IRAP.
Pertanto, lo svincolo delle riserve avviene al momento del perfezionamento dell’opzione e solo
relativamente all’ammontare dei disallineamenti assoggettati ad imposta sostitutiva. L’opzione
per l’imposta sostitutiva può riguardare anche solo una parte delle differenze di valore esistenti,
mentre il recupero a tassazione per sesti ai fini IRAP doveva riguardare l’ammontare
complessivo delle differenze di valore esistenti. Tuttavia, ai sensi dell’art. 2, comma 3, D.M. 3
marzo 2008, l’opzione per l’imposta sostitutiva comporta la “disapplicazione” della tassazione a
rate in relazione alle differenze di valore assoggettate a imposta sostitutiva: le differenze di
valore assoggettate ad imposta sostitutiva non devono essere recuperate a tassazione per sesti
ai fini IRAP, ma sono ugualmente riconosciute ai fini dell’imposta (Circolare n. 50/2008).
Il rigo IS87 è composto di sole due colonne nelle quali si indica:

nella colonna 1, il componente negativo deducibile dal valore della
produzione, pari all’ammontare delle quote costanti già recuperate a
tassazione ai fini IRAP, corrispondenti alle medesime differenze di
valori assoggettate a imposta sostitutiva, relativo al periodo d’imposta
di esercizio dell’opzione per la tassazione sostitutiva (Circolare n.
50/2008).
Se l’importo del disallineamento assoggettato ad imposta sostitutiva è
maggiore delle quote residue non ancora assoggettate a tassazione ai
IS87
fini IRAP, la differenza, ai sensi dell’articolo 2, comma 3, D.M. 3 marzo
2008 “...costituisce componente negativo del valore della produzione
deducibile, agli effetti dell’IRAP relativa al periodo di imposta di
esercizio dell’opzione”.
Per evitare la doppia imposizione ai fini IRAP di detta differenza
(prima per effetto del recupero a tassazione in sei quote costanti conclusosi nel 2013 - e successivamente per effetto dell’applicazione
dell’imposta sostitutiva) va effettuata una variazione in diminuzione ai
soli fini IRAP nel periodo d’imposta di esercizio dell’opzione.
214
s
L’importo da indicare nella colonna 1 deve essere preceduto dal
segno meno e non può essere superiore alle quote costanti già
recuperate a tassazione nei precedenti periodi d’imposta. Ad esempio,
quindi, il contribuente che opta per l’applicazione dell’imposta
sostitutiva nel 2014, potrà indicare nella colonna 1 l’importo
complessivo (preceduto dal segno meno) delle quote già assoggettate
ad IRAP per sesti negli anni dal 2008 al 2013: detto importo sarà
quindi dedotto dal valore della produzione netta;

nella colonna 2, i sesti pregressi (ossia le quote di disallineamento)
non ripresi a tassazione nei periodi di imposta precedenti a causa
dell’opzione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva, qualora i beni
oggetto del riallineamento siano realizzati entro il terzo periodo
d’imposta successivo a quello di esercizio dell’opzione per la
tassazione sostitutiva. L’articolo 2, comma 2, D.M. 3 marzo 2008,
prevede che, nel caso di cessione dei beni materiali e immateriali
oggetto di riallineamento (con imposta sostitutiva) entro la fine del
terzo periodo d’imposta successivo a quello di esercizio dell’opzione
(nel c.d. “periodo di sorveglianza”) gli effetti del riallineamento
vengono meno, anche ai fini IRAP.
Pertanto, nel periodo di imposta in cui avviene il realizzo del bene,
vanno recuperati a tassazione ai fini IRAP anche i sesti pregressi, ossia
le quote di disallineamento non riprese a tassazione nei periodi di
imposta
precedenti
a
causa
dell’opzione
per
l’applicazione
dell’imposta sostitutiva (Circolare 11 luglio 2008, n. 50).
La somma algebrica degli importi indicati nelle colonne 1 e 2 del rigo
IS87, deve essere portata in aumento (se positiva) o in diminuzione (se
negativa) dell’importo di colonna 1:

dei righi da IQ54 a IQ59 del quadro IQ (persone fisiche);

dei righi da IP60 a IP65 del quadro IP (società di persone);

del rigo IC64 del quadro IC (società di capitali);

dei righi da IE47 a IE52 del quadro IE (enti non commerciali).
Per Amministrazioni ed Enti Pubblici (tenuti alla compilazione del quadro IK),
detta somma va riportata nella colonna 2 del rigo IK11.
Le istruzioni alla compilazione precisano inoltre che l’importo “...deve essere
riportato nel rigo corrispondente all’attività per la quale era previsto il
recupero delle deduzioni extracontabili”. 215
Capitolo 4 - Altri aspetti 4. ALTRI ASPETTI
4.1. Sanzioni e ravvedimento operoso
Questo capitolo è volto all’analisi del sistema sanzionatorio previsto per errori o omissioni della
dichiarazione dei redditi e alla possibilità conseguente di sanare le violazioni commesse
attraverso l’istituto del ravvedimento operoso o di rettifica presentando una successiva
dichiarazione integrativa.
I contribuenti soggetti passivi IRAP sono sostanzialmente tenuti ad assolvere due adempimenti
distinti:
1. il versamento delle somme dovute a titolo di saldo e acconto ossia:
a. entro il 16 giugno ovvero entro il giorno 16 del sesto mese successivo a quello di
chiusura del periodo d’imposta per il 1° acconto e il saldo;
b. entro il 30 novembre ovvero l’ultimo giorno dell’undicesimo mese successivo a
quello di chiusura del periodo d’imposta per il 2° acconto;
2. l’invio telematico della dichiarazione entro il 30 settembre ovvero entro l’ultimo giorno
del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta.
Da ciò consegue che tutti i termini connessi all’irrogazione delle sanzioni per la violazione dei
predetti adempimenti decorrono da tali date.
Nel compimento di tali obblighi, il contribuente deve inoltre prestare attenzione a non
commettere errori e omissioni che possono determinare l’applicazione di sanzioni.
In particolare, il contribuente deve:
1. compilare la dichiarazione su stampati conformi a quelli approvati con il provvedimento
del direttore dell’Agenzia delle Entrate;
2. non deve omettere l’indicazione di dati fondamentali alla individuazione dei soggetti
obbligati;
3. non deve omettere l’indicazione di dati fondamentali per la corretta determinazione
dell’imposta dovuta o del credito spettante;
4.
non deve indicare elementi mendaci che incidono sulla determinazione dell’imposta
dovuta o del credito spettante.
217
Altri aspetti
SANZIONI AMMINISTRATIVE
Le sanzioni sotto indicate sono previste dagli artt. 32, 33 e 34 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446.
VIOLAZIONE
SANZIONE
Omessa presentazione della dichiarazione
Sanzione dal 120% al 240% dell'ammontare
annuale o presentazione della stessa con
dell'imposta dovuta con un minimo di euro
ritardo superiore a 90 giorni, in presenza di
258 (articolo 32, comma 1)
debito d’imposta.
Omessa presentazione della dichiarazione
annuale o presentazione della stessa con Sanzione da euro 258 a euro 1.032 (articolo
ritardo superiore a 90 giorni, in assenza di 32, comma 1)
debito d’imposta.
Presentazione della dichiarazione con ritardo
Sanzione da euro 258 a euro 1.032
non superiore a 90 giorni.
Dichiarazione presentata su stampati non
conformi ai modelli approvati con decreto del
ministro delle Finanze da pubblicare nella
Gazzetta Ufficiale (articolo 19, comma 2).
Dichiarazione non sottoscritta o sottoscritta da Sanzione da euro 258 a euro 1.032
soggetto sfornito della rappresentanza legale
o negoziale se non sanata entro trenta giorni
dal ricevimento dell'invito da parte dell'ufficio
territorialmente competente.
Dichiarazione infedele: dichiarazione in cui è
indicato un imponibile inferiore a quello Sanzione dal 100% al 200% della maggiore
accertato o comunque un’imposta inferiore a imposta dovuta (articolo 32, comma 2)
quella dovuta.
Dichiarazione infedele in caso di omessa o
infedele indicazione dei dati previsti nei
modelli per la comunicazione dei dati rilevanti
ai fini dell’applicazione degli studi di settore,
nonché nei casi di indicazione di cause di Sanzione dal 100% al 200% della maggiore
esclusione o di inapplicabilità degli studi di imposta dovuta elevata del 10 per cento
settore
non
sussistenti.
La
presente (articolo 32, comma 2-bis)
disposizione non si applica se il maggior
imponibile, accertato a seguito della corretta
applicazione degli studi di settore, non è
superiore al 10 per cento di quello dichiarato.
218
s
Capitolo 4 - Altri aspetti Dichiarazione infedele in caso di omessa
presentazione
del
comunicazione
dei
modello
dati
per
la
ai
fini
rilevanti
dell'applicazione degli studi di settore, laddove
tale adempimento sia dovuto e il contribuente
non abbia provveduto alla presentazione del
modello anche a seguito di specifico invito da
parte dell'Agenzia delle Entrate.
Sanzione dal 100% al 200% della maggiore
imposta dovuta elevata del 50 per cento
La presente disposizione non si applica se il
(articolo 32, comma 2-ter)
maggior imponibile, accertato a seguito della
corretta applicazione degli studi di settore, non
è superiore al 10 per cento di quello dichiarato.
Dichiarazione non redatta in conformità al
modello
approvato
amministrativo.
indicazione
di
con
provvedimento
Omissione
o
inesatta
dati
rilevanti
per Sanzione da euro 258 a euro 2.065 (articolo
l’individuazione del contribuente o del suo 33, comma 1)
rappresentante, per la determinazione del
tributo o di ogni altro elemento utile per i
previsti controlli.
Sanzione del 30% dell’importo non versato
(articolo 34 comma 1).
Per i versamenti effettuati con un ritardo
non superiore a quindici giorni, la sanzione
del 30 per cento, oltre a quanto previsto
Violazioni dell'obbligo di versamento: omesso,
tardivo o insufficiente versamento dell'imposta
in acconto o a saldo o della maggiore imposta
risultante dai controlli automatici e formali
effettuati ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter
del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
dalla lettera a) del comma 1 dell’articolo 13
del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, è
ulteriormente ridotta a un importo pari a un
quindicesimo per ciascun giorno di ritardo.
Tale riduzione opera anche in sede di
contestazione da parte dell’ufficio.
La predetta sanzione del 30 per cento è
ridotta:

a un terzo (10 per cento) nel caso in cui
le somme dovute siano pagate entro 30
giorni
dal
comunicazione
ricevimento
della
dell’esito
della
219
Altri aspetti
liquidazione automatica effettuata ai
sensi dell’articolo 36-bis del D.P.R. n.
600 del 1973 (articolo 2 del D.Lgs. 18
dicembre 1997, n. 462);

ai due terzi (20 per cento) nei casi in
cui le somme dovute siano pagate
entro 30 giorni dal ricevimento della
comunicazione dell’esito del controllo
formale effettuato ai sensi dell’articolo
36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973
(articolo 3 del D.Lgs. 18 dicembre 1997,
n. 462).
Sanzione dal 100% al 200% della misura dei
crediti stessi.
Sanzione del 200% dell’importo dei crediti
compensati in misura superiore a 50.000
Utilizzo in compensazione di crediti inesistenti euro (articolo 27, comma 18, del D.L. 29
per il pagamento delle somme dovute
novembre 2008, n. 185).
Qualora la violazione sia rilevata in sede di
controllo automatizzato effettuato ai sensi
dell’articolo 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973
si applica la sanzione del 30% (circ. n. 18 del
10 maggio 2011).
Se la tardiva o omessa presentazione è imputabile all’intermediario, anche questi può essere
sanzionato.
Sanzione da € 516 a € 5.164. È prevista
anche la revoca dell’abilitazione se, nello
svolgimento dell’attività di trasmissione
Tardiva
od
omessa
presentazione
delle
della
dichiarazioni,
vengono
commesse
gravi o ripetute irregolarità o nei casi di
dichiarazione in via telematica da parte degli
provvedimenti
intermediari.
dall’ordine
professionista
di
di
o
sospensione
irrogati
appartenenza
in
caso
di
del
revoca
dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività
da parte dei centri di assistenza fiscale.
220
s
Capitolo 4 - Altri aspetti SANZIONI PENALI
Le sanzioni di carattere penale inerenti la dichiarazione IRAP sono previste dal D.Lgs. n. 74/2000.
Di seguito si propone uno schema riassuntivo delle sanzioni penali applicabili.
Tipo di violazione
Descrizione del reato
D.Lgs. n. 74/2000
Sanzione
Chiunque, pur essendovi obbligato, non
presenti una delle dichiarazioni annuali
Dichiarazione
relative alle imposte sui redditi o sul valore
Reclusione da 1 a 3
omessa (art. 5)
aggiunto, quando l’imposta evasa risulta
anni
superiore a € 30.000, con riferimento a
ciascuna imposta.
Dichiarazione
Chiunque, a fine di evasione, indichi in una
fraudolenta con uso
delle dichiarazioni annuali relative alle
di fatture o altri
imposte sui redditi o sul valore aggiunto
documenti per
elementi passivi fittizi, avvalendosi di fatture
operazioni
o altri documenti emessi per operazioni
inesistenti (art. 2)
Non si applica alla
dichiarazione IRAP
(C.M. 4.8.2000, n. 154/E)
inesistenti.
elementi attivi per un ammontare inferiore a
quello effettivo o elementi passivi fittizi
Dichiarazione
fraudolenta
quando congiuntamente:
a) l’imposta evasa è superiore a € 30.000;
mediante altri
b) l’ammontare complessivo degli elementi
artifici (art. 3)
attivi
sottratti
all’imposizione,
Reclusione da 1 anno e
6 mesi a 6 anni
anche
mediante l’indicazione di elementi passivi
fittizi, risulta superiore al 5% dell’ammontare
complessivo degli elementi attivi indicati in
dichiarazione o, comunque, superiore a €
1.000.000.
Dichiarazione
infedele (art. 4)
elementi attivi inferiori a quelli effettivi o
elementi
passivi
fittizi,
Reclusione da 1 a 3
anni
quando,
221
Altri aspetti
congiuntamente:
a)
l’imposta
evasa
è
superiore,
con
riferimento a ciascuna imposta, a € 50.000;
b) l’ammontare complessivo degli elementi
sottratti all’imposizione, anche mediante
indicazione di elementi passivi fittizi, risulta
superiore
al
10%
dell’ammontare
complessivo degli elementi attivi indicati in
dichiarazione o, comunque, superiore a €
2.000.000
Occultamento o
distruzione
di documenti
contabili (art.
10)
Chiunque, al fine di evadere le imposte sui
Reclusione da 6 mesi a
redditi o sul valore aggiunto, ovvero di
5 anni
consentire l’evasione a terzi, occulti o
distrugga in tutto o in parte le scritture
contabili o i documenti di cui è obbligatoria
la conservazione, in modo da non consentire
la ricostruzione dei redditi o del volume
d’affari.
Chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di
Sottrazione
fraudolenta
al pagamento di
imposte
(art. 11)
imposte sui redditi o sul valore aggiunto,
ovvero di interessi o sanzioni amministrative
per un ammontare superiore a € 50.000,
ponga in essere la vendita simulata o altri
atti fraudolenti sui beni propri o altrui al fine
di
rendere
inefficace
la
procedura
riscossione coattiva
di
Reclusione da 6 mesi a
4 anni La reclusione è
da un anno a sei anni
se l’ammontare delle
imposte, sanzioni ed
interessi è superiore ad
€ 200.000
RAVVEDIMENTO OPEROSO
In caso di errori o altre violazioni il contribuente, attraverso l’istituto del ravvedimento operoso,
può regolarizzare spontaneamente la propria posizione riducendo al minimo le sanzioni
applicabili, sempreché le violazioni oggetto della regolarizzazione non siano state già
constatate e comunque non siano iniziate ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento.
222
s
Capitolo 4 - Altri aspetti Le possibilità di applicazione del ravvedimento in relazione alla dichiarazione IRAP, sono così
sintetizzabili:
La Legge di Stabilità 2015, al fine di favorire la collaborazione tra contribuente e
fisco, ha introdotto rilevanti novità relative al ravvedimento operoso; in particolare,
le nuove regole prevedono:
-
l’espansione del periodo durante il quale è possibile ravvedersi, con conseguente
rimodulazione delle riduzioni delle sanzioni; il ravvedimento è ora applicabile per
tutta la durata del periodo di accertamento (salvo consegna del processo verbale di
constatazione);
-
la possibilità di regolarizzare errori e omissioni anche nel caso in cui la violazione sia
già stata constatata o siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche; non sarà possibile
ravvedersi solo nel caso in cui venga notificato un atto di liquidazione o accertamento.
TIPO VIOLAZIONE
ESEMPIO
Omesso o insufficiente versamento d’imposta
Mancato versamento nei termini di legge del
saldo e degli acconti derivanti dalla
dichiarazione
Violazioni formali (che non incidono sulla
determinazione e pagamento del tributo, ma Inesatta indicazione dei dati del contribuente
recano pregiudizio all’attività di accertamento
(ad esempio, dati inerenti la residenza)
dell’Amministrazione finanziaria)
Violazioni sostanziali (che incidono sulla
determinazione e pagamento del tributo)
Infedele dichiarazione (indicazione di redditi
inferiori a quelli effettivamente
percepiti/realizzati)
Omessa o tardiva presentazione della
dichiarazione
La dichiarazione non è stata presentata o è
stata presentata con ritardo superiore a 90
giorni (omessa) ovvero con ritardo non
superiore a 90 giorni (tardiva)
Utilizzo in compensazione di crediti d’imposta
inesistenti
Nel Mod. F24 vengono indicati e utilizzati
crediti d’imposta in realtà non maturati
Omessa o tardiva trasmissione telematica
delle dichiarazioni
L’intermediario non ha provveduto nei termini
di legge a inviare all’Amministrazione
finanziaria la dichiarazione
Modello F24: errori nella compilazione del
modello F24 e mancata presentazione
modello F24 a saldo zero
Entro il termine di pagamento del tributo, il
contribuente non ha presentato il proprio
modello F24 a saldo zero o lo ha presentato
con errori
223
Altri aspetti
Per il perfezionamento del ravvedimento operoso è necessario versare:
-
l’imposta o la maggiore imposta non versata (nel caso in cui la violazione sia causa di
debito d’imposta);
-
gli interessi legali, con maturazione giorno per giorno: dal 1/01/2014 al 31/12/2014 il
tasso era dell’1% e dal 2015 è pari allo 0,50%;
-
la sanzione ridotta, variabile a seconda della sanzione originaria e dei termini entro cui
avviene la regolarizzazione.
Ad esempio, in caso di dichiarazione infedele, applicando il ravvedimento operoso
la sanzione è ridotta nella misura:
- di 1/9 della sanzione minima, pari quindi al 11,1111% (1/9 del 100%) se la
maggiore imposta viene versata entro 90 giorni dalla scadenza del termine di
presentazione della dichiarazione che si desidera regolarizzare;
-
di 1/8 della sanzione minima, pari quindi al 12,5% (1/8 del 100%) se la maggiore
imposta viene versata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa
all’anno in cui è stata commessa la violazione;
-
imposta viene versata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa
all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione;
-
imposta viene versata oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa
all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione;
-
di 1/5 della sanzione minima, pari quindi al 20% (1/5 del 100%) se la maggiore imposta
viene versata dopo la consegna del processo verbale di constatazione.
VIOLAZIONE
SANZIONE
RAVVEDI
M.
Entro 30
giorni
Omessi o
insufficienti
versamenti
(versamenti
periodici, acconto
e saldo)
30%
dell’imposta
non versata
3% (*)
Dichiarazione
Da € 258,00 a
irregolare
€ 2.065,00 se
Violazioni formali
ostacolano
(es. inesattezza
l’attività di
nella
accertamento
224
RAVVEDIM.
Entro 90
giorni
RAVVEDI
M.
Entro un
anno(**)
3,3333%
3,75%
4,2857%
5%
€ 32,00
€ 36,00
€ 43,00
€ 28,00
RAVVEDI RAVVEDI
M.
M.
Entro due Oltre due
anni(**)
anni(**)
s
Capitolo 4 - Altri aspetti compilazione
della
dichiarazione)
Non
sanzionabili se
non
ostacolano
l’attività di
accertamento
Dichiarazione
infedele.
Violazioni
sostanziali.
Omissioni o errori
incidenti sulla
determinazione o
sul pagamento
del tributo non
rilevabili da
controlli
automatizzati
Dal 100% al
200%
dell’importo
non versato
Dichiarazione
infedele.
Violazioni
sostanziali.Omissi
oni o errori
incidenti sulla
determinazione o
sul pagamento
del tributo
rilevabili da
controlli
automatizzati
30%
dell’imposta
non versata
Tardiva
presentazione
della
dichiarazione
da € 258,00 a
€ 2.065,00
Omessa
presentazione
della
dichiarazione
Dal 120% al
240%
dell’imposta
dovuta con un
minimo di €
258,00
--
11,1111%
3% (*)
3,3333%
€ 25,00
12,50%
14,2857%
16,6666%
3,75%
4,2857%
5%
no ravvedimento
no ravvedimento
Da € 258,00 a
€ 2.065,00 se
non è dovuta
imposta
225
Altri aspetti
Tardiva
trasmissione
telematica da
parte degli
intermediari
Da € 516,00 a
€ 5.164,00
Utilizzo in
compensazione
credito
inesistente prima
della
presentazione
della
dichiarazione
oppure quando
l’errore è rilevato
in sede di
controlli
automatizzati (art.
54-bis)
30% della
maggiore
imposta
dovuta
Utilizzo in
compensazione
credito
inesistente
successivamente
alla
presentazione
della
dichiarazione
(infedele)
Dal 100% al
200% della
maggiore
imposta
dovuta
Utilizzo in
compensazione
credito oltre il
limite previsto
30%
dell’imposta
non versata
€ 51,00
3% (*)
3,3333%
11,1111%
3% (*)
3,3333%
no ravvedimento
3,75%
4,2857%
5%
12,50%
14,2857%
16,6666%
3,75%
4,2857%
5%
(*) 0,2% giornaliero, se la regolarizzazione avviene entro 14 giorni dalla violazione.
(**) È stata utilizzata una terminologia sintetica, ma in realtà va fatto riferimento ai termini
normativamente previsti; ad esempio, “entro un anno” va letto entro il termine di
presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione, ecc.
4.2. Deducibilità dell’Irap
A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008, è ammesso in deduzione un
importo pari al 10 per cento dell'imposta regionale sulle attività produttive, forfetariamente
riferita all'imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al
netto degli interessi attivi e proventi assimilati ovvero delle spese per il personale dipendente e
226
s
Capitolo 4 - Altri aspetti assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell'articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4bis, 4-bis.1 del medesimo decreto legislativo n. 446 del 1997.
L’art. 2 co. 1 del Decreto Legge 201/2011 convertito nella L. 214/2011 ha modificato
le modalità applicative della deduzione dell'IRAP dalle imposte sui redditi
(introdotta dall'art. 6 del D.L. 85/2008) con l’effetto che, a decorrere dal periodo
d’imposta in corso al 31 dicembre 2012, sono deducibili dall'IRPEF/IRES:
 la parte di IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente
e assimilato, al netto delle deduzioni di legge (deduzione analitica);
 un'ulteriore quota pari al 10% dell'IRAP corrisposta nel periodo d'imposta,
forfetariamente riferita all'imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi
passivi e oneri assimilati, al netto degli interessi attivi e proventi assimilati (deduzione
forfettaria).
La società Alfa nel 2014 ha pagato acconti Irap 2014 per euro 10.000 e un saldo
Irap 2013 pari a euro 1.000; dalla dichiarazione Irap relativa al 2014 (Irap 2015)
emerge un saldo a debito di Euro 13.900. La società avrà diritto a dedurre:
(10.000 + 1.000) X 10% = 1.100 quota di Irap deducibile.
La società Alfa nel 2014 ha pagato acconti Irap 2014 per euro 10.000 e un saldo
Irap 2013 pari a euro 1.000; dalla dichiarazione Irap relativa al 2014 (Irap 2015)
emerge un saldo a credito di euro 500. La società avrà diritto a dedurre:
(10.000 - 500 + 1.000) X 10% = 1.050 quota di Irap deducibile.
L’art. 6 in esame disciplina l’ambito oggettivo e soggettivo della deduzione forfetaria dell’IRAP.
Per quanto concerne l’ambito soggettivo, la Circolare dell’Agenzia n.
16/2009 conferma che la predetta deduzione è fruibile dai soggetti che
determinano la base imponibile IRAP con le modalità di cui agli articoli 5,
5-bis, 6, 7 e 8 del D.Lgs. n. 446/1997.
Si tratta in particolare di:
AMBITO

Società di capitali e enti commerciali (art. 5 del decreto IRAP);
SOGGETTIVO

Società di persone e imprese individuali (art. 5-bis del decreto
IRAP);

Banche e altri enti e società finanziarie (art. 6 del decreto IRAP);

Imprese di assicurazione (art. 7 del decreto IRAP);

Persone fisiche, società semplici e quelle ad esse equiparate
esercenti arti e professioni (art. 8 del decreto IRAP).
227
Altri aspetti
Restano pertanto esclusi dalla disciplina della parziale deduzione
dell’IRAP i soggetti che determinano tale tributo ai sensi dell’art. 9 del
D.Lgs. n. 446/1997 (imprenditori agricoli) e degli artt. 10 e 10-bis del
medesimo decreto (enti non commerciali e amministrazioni pubbliche).
Per quanto riguarda l’ambito oggettivo della norma, l’Agenzia delle
Entrate ha definitivamente chiarito che la deduzione forfetaria del 10%
dell’IRAP spetta “a condizione che alla formazione del valore della
produzione imponibile abbiano concorso spese per lavoro dipendente
AMBITO
OGGETTIVO
oppure interessi passivi non ammessi in deduzione nella determinazione
della base imponibile Irap”.
In sostanza, il regime di deduzione viene ad essere condizionato dalla
presenza o meno di costi a titolo di interessi passivi o di lavoro dipendente
e come chiarito dall’Agenzia, “prescinde, dunque, dall’ammontare
complessivamente sostenuto per oneri del personale o interessi passivi”.
Le deduzioni dell’IRAP devono avvenire secondo il principio di cassa e così,
ad esempio, con riferimento alla deduzione del 10% per il 2014, l’importo
deducibile sarà pari al 10% della somma degli importi pagati a titolo di
saldo 2013, nonché acconto 2014.
Inoltre, l’Agenzia delle Entrate con Circolare 14 aprile 2009, n. 16, ha
precisato che l’ammontare versato a titolo di acconto va computato nel
limite dell’imposta dovuta per il periodo di riferimento, pertanto
CONDIZIONI DI
l’eventuale liquidazione nel Mod. IRAP di un saldo a credito costituisce una
DEDUCIBILITÀ
rettifica degli acconti versati.
Per quanto attiene al saldo dell’anno precedente, lo stesso va considerato
soltanto qualora sia a debito, mentre non ha rilevanza l’eventuale saldo a
credito, utilizzato o meno in compensazione per versare gli acconti IRAP.
Nell’ipotesi di versamenti in acconto IRAP 2014 di importo superiore
all’imposta effettiva dovuta, l’importo su cui determinare la deduzione
IRAP dovrà essere limitato all’IRAP di competenza 2014; quest’ultimo dato
è rinvenibile dal Mod. IRAP 2015 rigo IR21 “Totale imposta”.
DEDUCIBILITÀ
Per poter fruire della deducibilità del 10% dell’IRAP versata è
DEL 10%
indispensabile la presenza nella contabilità dell’impresa di interessi
DELL’IRAP DALLE passivi (di importo superiore a quelli attivi), in quanto il D.L. n. 201/2011 ha
IMPOSTE SUI
introdotto la possibilità di dedurre l’intero ammontare dell’IRAP relativa
REDDITI EX D.L. N. alle spese per il personale dipendente e assimilato secondo determinate
185/2008
228
modalità.
s
Capitolo 4 - Altri aspetti Condizione essenziale per beneficiare della deduzione del 10% è quindi la
sussistenza di una quota imponibile degli oneri finanziari al netto dei
proventi (si veda Circolare n. 16/2009).
La verifica che tali componenti negativi abbiano concorso alla formazione
della base imponibile IRAP va effettuata, secondo l’Agenzia delle Entrate,
applicando il principio di competenza. Pertanto, ai fini del calcolo
dell’ammontare
dell’IRAP
deducibile
per
il
2014,
va
verificato
separatamente se per il 2013 e per il 2014 vi siano oneri finanziari che
abbiano concorso al valore della produzione IRAP.
Conseguentemente, se nella determinazione dell’IRAP dovuta per il 2013
non vi sono stati oneri finanziari, mentre gli stessi sono presenti per il 2014,
nella
determinazione
dell’ammontare
deducibile
non
è
possibile
computare il saldo 2013 versato nel 2014, ma solo gli acconti versati per il
2014.
Con l’art. 2, D.L. n. 201/2011, è divenuto possibile dedurre dal reddito
d’impresa/lavoro autonomo l’IRAP riferita alla quota imponibile del costo
del personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni ex art. 11,
commi 1, lett. a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 e 4-octies (quest’ultima dal 2015),
D.Lgs. n. 446/97.
Pertanto, oltre alla deduzione di cui al D.L. n. 185/2008, è possibile dedurre
DEDUCIBILITÀ
DELL’IRAP
RIFERITA AL
COSTO DEL
LAVORO EX ART.
2, D.L. N. 201/2011
dal reddito d’impresa/lavoro autonomo, una quota dell’IRAP pagata (vale
il principio di cassa ex art. 99, TUIR) corrispondente al costo del lavoro
indeducibile ai fini IRAP.
Per quanto riguarda i periodi d’imposta 2007-2011, i contribuenti possono
presentare apposita istanza di rimborso, utilizzando esclusivamente
l’apposito
modello
approvato
dall’Agenzia
delle
Entrate
con
Provvedimento 17 dicembre 2012; in particolare, il contribuente ha la
possibilità di richiedere il rimborso delle maggiori imposte sui redditi
versate (oppure della maggiore eccedenza a credito) dal 28 dicembre
2007.
Diversamente, per quanto riguarda il periodo d’imposta 2014 è possibile
godere dell’agevolazione in esame indicando direttamente la quota
dell’IRAP deducibile nel modello UNICO 2015.
229
Capitolo 5 - Esempi di compilazione
5. ESEMPI DI COMPILAZIONE
5.1. Esempio di compilazione del modello (metodo da bilancio)
La Buonsonno S.n.c. ha optato per la determinazione della base imponibile secondo il metodo
da bilancio di cui all’art. 5, D.Lgs. n. 446/1997.
La società presenta la seguente situazione contabile:
A.1 Ricavi delle vendite e delle prestazioni ………………………………………………..390.931,00
A.2 Variazioni delle rimanenze …………………………………………………………………………………..0,00
A.3 Variazioni dei lavori in corso su ordinazione ……………………………………………………0,00
A.4 Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni…………………………………………….0,00
A.5 Altri ricavi e proventi ……………………………………………………………………………………….9.915,00
TOTALE COMPONENTI POSITIVI …………………………………………………………………….400.846,00
B.6 Costi per materie prime, merci, ecc. ……………………………………………..………..10.715,00
B.7 Costi per servizi ………………………………………………………………………..……..…...137.266,00
B.8 Costi per il godimento di beni di terzi ……………………………………….…..…….20.400,00
B.10.a Ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali………………….…..….…………0,00
B.10.b Ammortamenti delle immobilizzazioni materiali ……………………………..20.887,00
B.11 Variazioni delle rimanenze……………………………………………………………………………………..0,00
B.13 Altri accantonamenti…………………………………………………………………………………………………0,00
B.14 Oneri diversi di gestione ………………………………………………………………………………….8.917,00
TOTALE COMPONENTI NEGATIVI ……………………………………………………………………..198.185,00
Inoltre, si tenga conto che:
1. la società ha deciso di adeguarsi ai risultati degli studi di settore per € 1.099;
2. tra gli elementi compresi nella voce A.5, nel conto “Plusvalenze patrimoniali ordinarie”, è
presente una plusvalenza di € 8.770 che viene rateizzata ai fini IRPEF in cinque esercizi
(€ 1.754 annui);
3. nella voce B.6 è compreso l’importo di € 7.770 relativo al carburante per un’autovettura;
4. i compensi ai collaboratori sono compresi nei costi per servizi ed ammontano ad €
86.692;
5. la quota di ammortamento indeducibile (ai fini IRPEF) riferita all’acquisto di
un’autovettura è pari ad € 4.000 (compresa nella voce B.10.b);
231
Esempi di compilazione
6. nel conto “Imposte e tasse”, compreso nella voce B.14 del Conto Economico, è stata
registrata l’IMU per € 3.712 e la TASI per € 500.
La società Buonsonno snc presenta nel corso del 2014 la seguente forza lavoro:
-
n. 2 dipendenti a tempo indeterminato;
-
n. 1 dipendente a tempo determinato;
-
n. 1 apprendista;
-
n. 1 soggetto disabile assunto a tempo indeterminato.
La società, nel 2014, ha sostenuto i seguenti costi:
1. contributi per assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni (INAIL): € 3.262,00;
2. contributi assistenziali e previdenziali relativi ai 2 dipendenti assunti a tempo
indeterminato: € 15.700,00;
3. spese relative all’apprendista e al soggetto disabile : € 12.078,00.
CALCOLO DELLA DEDUZIONE
Relativamente a ciascuna categoria di lavoratori, esponiamo, di seguito, le deduzioni previste
dalla Legge n. 244/2007, e dalle disposizioni a questa previgenti:
Lavoratore
A tempo
indeterminato
Deduzioni
A
B
(Legge n.
(Ante Legge n.
244/2007)
244/2007)
 € 15.000,00
(€ 7.500,00 x 2)
 € 15.700,00
Disabile
€ 4.600,00
Totale deduzioni
€ 35.300,00
INAIL
convenienza
(Cumulabile
con A o B)
€ 3.700,00
€ 15.000,00
(€ 1.850,00 x 2)
€ 15.700,00
€ 1.850,00
€ 1.850,00
€ 12.078,00
€ 12.078,00
€ 17.628,00
€ 44.628,00
A tempo determinato
Apprendista
Utilizzate per
€ 3.262,00
€ 3.262,00
DETERMINAZIONE BASE IMPONIBILE E CALCOLO DELL’IMPOSTA
Come si evince dalla tabella sopra riportata, la società Alfa decide di avvalersi delle deduzioni
disposte dalla Legge n. 244/2007 (cd. “cuneo fiscale”), solamente in riferimento ai lavoratori a
La deduzione spettante è pari a:
€ 44.628,00 + € 3.262,00 = € 47.890,00.
232
s
Le deduzioni per lavoro dipendente sono così riassumibili:
Tipologia deduzione
Num. dipendenti
Importo
Contributi assicurativi INAIL
5
3.262,00
Deduzione forfettaria
Contributi previdenziali ed assistenziali
2
15.000,00
15.700,00
Spese per apprendisti, disabili, personale con
contratto di formazione e lavoro, addetti alla ricerca e
sviluppo
3
12.078,00
Deduzione di 1.850 euro fino a 5 dipendenti
1.850,00
Totale deduzioni spettanti
47.890,00
COMPILAZIONE DEI QUADRI
 IP, con la determinazione del valore della produzione netta, secondo il metodo da
bilancio (art. 5, D.Lgs. n. 446/1997).
233
Si noti che a rigo IP32 è stata indicata solo l’IMU, in quanto espressamente indeducibile; non è
stata riportata la TASI, in quanto tale imposta è deducibile.
234
s
 IR, con la ripartizione territoriale della base imponibile e la determinazione dell’imposta
(a credito).
 IS, con l’esposizione delle deduzioni per il costo del lavoro, dell’indicazione circa
l’operatività della società e dell’attività svolta.
235
5.2. Esempio di compilazione del modello (NO OPZIONE metodo da bilancio)
Supponiamo ora che la Società Buonsonno s.n.c. sia in contabilità ordinaria ma non abbia optato
per la determinazione della base imponibile secondo il metodo da bilancio di cui all’art. 5,
D.Lgs. n. 446/1997.
Essa determinerà quindi la base imponibile in base all’art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/1997, con
conseguente applicazione delle regole di deducibilità previste dal TUIR.
Supponiamo inoltre che la situazione contabile sia la stessa dell’esempio precedente, così come
riportato in tabella.
Classi
Descrizione
Valori
C.E.
A.1
A.2
A.3
contabili
Ricavi delle vendite e
delle prestazioni
Variazioni
in aumento
in diminuzione
390.931,00
Valori IRAP
art.5-bis
390.931,00
delle
rimanenze
Variazioni dei lavori in
corso su ordinazione
Incrementi
A.4
Variazioni
di
immobilizzazioni
per
lavori interni
A.5
Altri ricavi e proventi
TOTALE COMPONENTI POSITIVI
B.6
B.7
B.8
merci, ecc.
Costi per servizi (**)
Costi per il godimento
di beni di terzi
Ammortamenti
B.10.a
9.915,00
(*) 8.770,00
2.145,00
399.846,00
8.770,00
391.076,00
6.216,00 (7.770
10.715,00
x 80%)
137.266,00
86.692,00
20.400,00
4.499,00
50.574,00
20.400,00
delle
immobilizzazioni
immateriali
Ammortamenti
B.10.b
immobilizzazioni
delle
20.887,00
4.000,00
16.887,00
materiali
236
s
Variazioni
B.11
delle
rimanenze
B.13
Altri accantonamenti
B.14
Oneri diversi di gestione
(***)
TOTALE
COMPONENTI
NEGATIVI
8.917,00
8.917,00
0,00
198.185,00
105.825,00
92.360,00
TOTALE
299.716,00
(*) Le plusvalenze non hanno rilevanza.
(**) Si suppone che i costi per servizi, ad eccezione dei compensi dei collaboratori, siano interamente
deducibili.
(***) Gli oneri diversi di gestione non sono deducibili; in tali oneri sono comprese l’IMU e la TASI.
Inoltre, si tenga conto che:
1. la società ha deciso di adeguarsi ai risultati degli studi di settore per € 1.099;
2. nel conto “Plusvalenze patrimoniali ordinarie” compreso nella voce A.5, è presente una
plusvalenza di € 8.770 che viene rateizzata ai fini IRPEF in cinque esercizi (€ 1.754 annui);
3. nella voce B.6 è compreso l’importo di € 7.770 relativo al carburante per un’autovettura
(indeducibile per l’80%);
4. i compensi ai collaboratori sono compresi nei costi per servizi ed ammontano ad €
86.692;
5. nella voce B.10.b è compresa la quota di ammortamento indeducibile (ai fini IRPEF)
riferita all’acquisto di un autovettura, pari ad € 4.000;
6. nel conto “Imposte e tasse”, compreso nella voce B.14 del Conto Economico, è stata
registrata l’IMU per € 3.712 e la TASI per € 500.
CALCOLO DELLA DEDUZIONE
Relativamente a ciascuna categoria di lavoratori, esponiamo, di seguito, le deduzioni previste
dalla Legge n. 244/2007, e dalle disposizioni a questa previgenti:
Lavoratore
A tempo
indeterminato
A tempo determinato
Deduzioni
A
B
Utilizzate per
(Legge n.
(Ante Legge n.
convenienza
244/2007)
244/2007)
 € 15.000,00
(€ 7.500,00 x 2)
 € 15.700,00
€ 3.700,00
€ 15.000,00
(€ 1.850,00 x 2)
€ 15.700,00
€ 1.850,00
€ 1.850,00
INAIL
(Cumulabile
con A o B)
€ 3.262,00
237
Apprendista
Disabile
€ 4.600,00
Totale deduzioni
€ 35.300,00
€ 12.078,00
€ 12.078,00
€ 17.628,00
€ 44.628,00
€ 3.262,00
DETERMINAZIONE BASE IMPONIBILE E CALCOLO DELL’IMPOSTA
Come si evince dalla tabella sopra riportata, la società Alfa decide di avvalersi delle deduzioni
disposte dalla Legge n. 244/2007 (cd. “cuneo fiscale”), solamente in riferimento ai lavoratori a
La deduzione spettante è pari a:
€ 44.628,00 + € 3.262,00 = € 47.890,00.
Le deduzioni per lavoro dipendente sono così riassumibili:
Tipologia deduzione
Num. dipendenti
Importo
Contributi assicurativi INAIL
5
3.262,00
Deduzione forfettaria
2
Contributi previdenziali ed assistenziali
15.000,00
15.700,00
Spese per apprendisti, disabili, personale con
contratto di formazione e lavoro, addetti alla ricerca e
sviluppo
3
12.078,00
Deduzione di 1.850 euro fino a 5 dipendenti
1.850,00
Totale deduzioni spettanti
47.890,00
COMPILAZIONE DEI QUADRI
 IP, con la determinazione del valore della produzione netta, secondo il metodo a valori
fiscali (art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/1997).
238
s
 IR, con la ripartizione territoriale della base imponibile e la determinazione dell’imposta
(a credito).
239
 IS, con l’esposizione delle deduzioni per il costo del lavoro, dell’indicazione circa
l’operatività della società e dell’attività svolta.
240
s
Capitolo 6 - Le risposte ai quesiti più ricorrenti
6. LE RISPOSTE AI QUESITI PIÙ RICORRENTI
L'ATTIVITÀ DELLE SOCIETÀ È SEMPRE SOGGETTA ALL’IRAP
Sono socia di una Snc che si occupa di intermediazione immobiliare. Il capitale sociale
ammonta a 4mila euro. Siamo due soci, e abbiamo una piccola stanza in affitto, dotata
di computer e arredi, in uno studio associato. Non abbiamo dipendenti, non abbiamo
mezzi intestati alla società, ma solo un'auto e un motorino, in comodato d'uso gratuito. Abbiamo
un sito internet e investiamo una piccola parte del nostro capitale in pubblicità. Il mio
commercialista sostiene che non siamo esonerati dal pagamento dell'Irap: è corretto?
La risposta è affermativa. Infatti, in base all’articolo 2, primo comma, secondo periodo,
del D.Lgs. 446/1997, l’attività esercitata dalle società «costituisce in ogni caso
presupposto di imposta».
INDEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE SU CREDITI
Una società commerciale può dedurre, anche ai fini Irap, una perdita su crediti
verificatasi a seguito di ammissione a concordato preventivo di un suo cliente?
La risposta è negativa. Le perdite su crediti non sono deducibili dalla base imponibile
Irap delle imprese commerciali per espressa previsione normativa (si vedano gli
articoli 5 e 5-bis del D.Lgs. 446/1997).
LA SOCIETÀ SEMPLICE NON È SOGGETTA A IRAP
Una società semplice è stata sciolta con l’assegnazione ai due soci di un immobile
ciascuno, a suo tempo costruiti su terreno di proprietà della società. L’assegnazione
degli immobili avviene al valore normale. Ai sensi dell’articolo 182, comma 2, del Tuir,
la società semplice è soggetta alla determinazione del reddito in sede di liquidazione (come le
società di persone) con rendiconto finale? Pertanto, la società semplice dovrà seguire la
medesima procedura delle similari società di persone? In caso affermativo, la plusvalenza sarà
soggetta a Irap? E ai soci sarà imputata la quota di plusvalenza, soggetta alla tassazione separata
con opzione (articolo 17, lettera l, del Tuir)?
La società semplice non può svolgere attività commerciale e, pertanto, non è soggetta
alle regole di determinazione del reddito stabilite, nella fase di liquidazione,
dall’articolo 182 del Tuir. La stessa società non è nemmeno soggetta ad Irap. Le società
semplici possono, infatti, conseguire i singoli redditi stabiliti dal Tuir, ovvero redditi fondiari, di
241
Le risposte ai quesiti più ricorrenti
lavoro autonomo, di capitale e diversi, che vanno determinati secondo le regole proprie di
ciascuna categoria reddituale, ma non il reddito di impresa. L’assegnazione degli immobili ai soci
può determinare l’emersione di una plusvalenza immobiliare in capo alla società, con
ripercussioni anche sui soci, se sono verificati i presupposti stabiliti dall’articolo 67, lettera b, del
Tuir, ovvero in presenza di immobili posseduti da meno di cinque anni o di aree fabbricabili,
indipendentemente dal periodo di possesso per queste ultime.
LA DEDUZIONE IRAP DALL'IRES CON IL PRINCIPIO DI CASSA
Nel caso di Irap a saldo 2012, da pagare nell'anno 2013, non pagata, per la quale non si
è fruito nel 2013 delle variazioni in diminuzione dal reddito in base alla percentuale
delle spese di lavoro sulla base imponibile Irap, queste variazioni in diminuzione
possono essere fruite nell'anno d'imposta 2014, visto che l'Irap 2012 a saldo è stata pagata nel
2014 in ravvedimento?
La risposta è affermativa. La deduzione di cui all’articolo 2, D.L. 201/2011, introdotta con
effetto dal 2012, segue, infatti, il criterio di cassa, e quindi, il contribuente poteva
dedurre l’Irap relativa al 2012 nell’anno di versamento, nel caso di specie, il 2014. Come
specificato anche nelle istruzioni per la compilazione dell’istanza di rimborso per le annualità
pregresse (fino al 2012) - analoghe considerazioni possono essere espresse anche con riferimento
alla deduzione a regime - è possibile tenere conto anche dell’Irap versata a seguito di
ravvedimento, oltre che per iscrizioni a ruolo di imposte dovute per effetto di riliquidazione della
dichiarazione o di attività di accertamento. La quota d’imposta ammessa in deduzione nel 2014,
riferita al saldo 2012, andava determinata in base al rapporto percentuale tra il costo del
personale e l'Irap dovuta per il medesimo anno 2012.
RIMBORSO IRAP A CHI SEGUE LE REGOLE D'IMPRESA
Un'associazione non riconosciuta, che svolge solo attività istituzionale e ha alle
proprie dipendenze un disabile (ai sensi della legge 68/1999) con contratto di lavoro a
tempo indeterminato e part time, può dedurre dalla base imponibile Irap, determinata
con metodo retributivo, il costo di tale dipendente (il suo imponibile previdenziale)? Se sì, come è
possibile recuperare l'imposta pagata per mancata deduzione in anni pregressi?
La risposta è negativa; la possibilità di recuperare l’Ires/Irpef per mancata deduzione
dell’Irap riferita al costo del personale di cui all’articolo 2, comma 1-quater, D.L.
201/2011, spetta a tutti i soggetti, a condizione che determinino la base imponibile
Irap secondo la disciplina prevista per le imprese commerciali (istruzioni per la compilazione del
modello per l’istanza di rimborso approvato con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle
Entrate n. 2012/140973 del 17 dicembre 2012).
242
LA DISCIPLINA DELLE CFC NON RIGUARDA L'IRAP
Una controllante italiana, trovandosi nella situazione di cui all'articolo 167, comma 8bis, Testo unico, e dovendo quindi dichiarare il reddito della controllata
lussemburghese, dovrà assoggettare tale reddito in Italia, sia a Ires, che a Irap? Il
dubbio mi viene per l'Irap, non trovando alcuna indicazione in tal senso né sui modelli, né nelle
istruzioni.
La disciplina delle imprese estere controllate (cosiddette Cfc: controlled foreign
company) contenuta nell’articolo 167 del Tuir si applica solo ai fini delle imposte
dirette e non all’Irap.
«PALETTI» ESTESI AI PICCOLI IMPRENDITORI
Sono un agente di commercio con ditta individuale, operante nel settore della sanità,
senza dipendenti e con un piccolo ufficio nella sede di residenza, con personal
computer, telefono e auto a carico: oltre a percepire provvigioni, talvolta opero come
distributore di beni, con relativa iscrizione alla Camera di commercio. Avrei diritto al rimborso Irap
per l'intera attività oppure, operando anche come rivenditore, perderei il diritto al rimborso
stesso?
L’insorgenza del presupposto impositivo dipende dalla sussistenza o meno
dell’autonoma organizzazione, da verificare anche in relazione all’attività di rivendita.
La questione dell’autonoma organizzazione ai fini della debenza del tributo (articolo 2,
Decreto Legislativo 446/1997) non riguarda, infatti, soltanto i professionisti e le imprese ausiliarie
del commercio (agenti di commercio eccetera), ma anche i piccoli imprenditori che, come gli altri,
possono considerarsi esclusi dal tributo quando impieghino beni strumentali non eccedenti quelli
indispensabili per l’esercizio dell’attività e non si avvalgano di lavoro altrui, se non in modo
occasionale (così Corte di Cassazione, sentenze 21122, 21123 e 21124 del 13 ottobre 2010,
sebbene relative alle posizioni di un coltivatore diretto, un tassista e un piccolo trasportatore).
PLUSVALENZA DA CESSIONE DI AZIENDA: NIENTE IRAP
Ho ceduto la mia tabaccheria, tramite atto notarile stipulato a maggio 2014, con un
valore di avviamento commerciale di 33.000 euro. È vero che tale valore non è soggetto
a tassazione Irap, ma fa parte del reddito d'impresa e, quindi, è soggetto a contribuzione Inps a
percentuale?
243
La plusvalenza derivante dalla cessione d'azienda, alla cui formazione concorre anche
l'avviamento, non assume rilevanza ai fini della quantificazione della base imponibile
Irap (Circolare 27/E/2009, punto 1.2). In ambito previdenziale, il calcolo dei contributi
dovuti dall'imprenditore va effettuato sul totale dei redditi d'impresa conseguiti (Circolare Inps 90
del 27 giugno 2012), nei quali inevitabilmente va ricompresa la plusvalenza.
IL CONTRIBUENTE EX MINIMO È ESCLUSO DALL'IRAP
Svolgo attività di promotore finanziario. Fino al 31 dicembre 2012, avendo i requisiti
previsti dalla Legge 244/2007, ho scelto come regime contabile quello dei minimi; dal
1°gennaio 2013, causa l'età superore a 35 anni, pur avendo tutti gli altri requisiti dei
minimi, sono stato costretto ad aderire al regime "semplificato". Leggendo l'approfondimento
dell'Esperto risponde del 14 ottobre 2014, («Fisco, adempimenti leggeri per chi esce dai minimi»),
credo di aver capito che, mantenendo i requisiti dei ricavi inferiori a 30.000 euro e gli acquisti di
beni strumentali inferiori a 15.000 euro, senza eseguire operazioni export, in assenza di dipendenti
o collaboratori, il tributo Irap non sia dovuto. Vorrei sapere se è così.
L’interpretazione fornita è corretta. I contribuenti che sono stati costretti ad uscire dal
regime dei minimi e si avvalgono del regime cosiddetto degli ex minimi (articolo 27,
comma 3 del D.L. n. 98/2011) sono esclusi dall’Irap a seguito dell’espressa previsione
normativa. La previsione è contenuta nel punto 5 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia
delle Entrate del 22 dicembre 2011. L’esclusione riguarda sia la presentazione della dichiarazione
annuale Irap, sia il relativo versamento, che non è mai dovuto.
IL MEDICO CONVENZIONATO NON DEVE VERSARE L'IRAP
Un medico oculista in contabilità semplificata (codice 86.22.09) svolge, come sua unica
attività, quella di sostituto specialista ambulatoriale, convenzionato presso gli
ambulatori delle Usl, senza avere uno studio proprio. È tenuto a compilare lo studio di
settore? È soggetto all'Irap?
Assunto che l’attività svolta è quella contrassegnata con il codice 86.22.09 - Altri studi
medici specialistici e poliambulatori, il lettore è soggetto allo studio di settore Ug57u,
evoluzione dello studio di settore Tg57u.
Per quanto riguarda l’assoggettamento ad Irap dei medici convenzionati, si rinvia alla Circolare
28/E del 28 maggio 2010 ove si afferma, tenuto conto dell’orientamento della giurisprudenza di
legittimità, l’esclusione dal tributo, ex articolo 2, Decreto 446/1997, del medico di medicina
generale convenzionato, nell’assunto che lo studio e le attrezzature previste in convenzione
244
possono essere considerate il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività da parte del
medico, mentre l’esistenza dell’autonoma organizzazione è configurabile, ex adverso, in presenza
di elementi che superano lo standard previsto dalla convenzione e che devono essere, pertanto,
valutati volta per volta.
CRITERI DI RIPARTIZIONE SU BASE REGIONALE
La società Alfa, che esercita attività di pulizia in vari stabilimenti di proprietà di terzi,
che si trovano in regioni diverse, deve ripartire il valore della produzione su base
regionale?
La ripartizione del valore della produzione su base regionale va fatta se il personale
(contratti di lavoro dipendente, collaboratori a progetto, contratti di associazione in
partecipazione) della società risulta addetto con continuità, per un periodo di almeno
tre mesi, in stabilimenti situati in regioni diverse da quelle in cui il contribuente ha il proprio
domicilio fiscale (articolo 4, comma 2, del D.Lgs. 446/1997).
La base imponibile attribuibile a una regione si ottiene moltiplicando la base imponibile
complessiva con il rapporto tra le retribuzioni attribuibili a quella regione e l’ammontare
complessivo delle retribuzioni. Le retribuzioni non attribuibili ad alcuna regione sono di
competenza della regione in cui il contribuente ha il proprio domicilio fiscale.
CONTA IL TERRITORIO IN CUI AVVIENE LA PRODUZIONE
Un professionista cambia residenza il 10 gennaio 20134 trasferendosi dalla Lombardia
alla Liguria. L'Irap 2013 la versa alla Lombardia, ma a quale delle due Regioni deve
versare gli acconti 2014?
L’Irap è dovuta alla Regione nel cui territorio il valore della produzione netta è
realizzato. A stabilirlo è l’articolo 15 del D.Lgs. 446/1997. Di conseguenza, il lettore
verserà gli acconti alla Regione Lombardia, tenendo, altresì, conto che se l’attività è
esercitata nel territorio di più Regioni, il tributo va ripartito tra le varie Regioni, in base ai criteri
previsti dall’articolo 4, comma 2, del medesimo decreto Irap.
BENI MERCE: L'AUTOCONSUMO NON SFUGGE ALLA TASSAZIONE
In seguito ad autoconsumo/estromissione di immobili qualificati quali “cespiti”,
utilizzati da un'impresa edile individuale per l’esercizio dell’attività, nonché di altri
immobili “beni merce”, l’eventuale plusvalenza dei primi e il valore dei secondi sono
soggetti ad Irap?
245
Le plusvalenze relative ai beni strumentali delle imprese individuali, che non abbiano
optato per la determinazione della base imponibile Irap secondo le regole proprie
delle società di capitali, non concorrono alla formazione del valore della produzione
netta ai fini Irap, in quanto non sono menzionate nell’articolo 5-bis, D.Lgs. 446/1997 (si veda anche
circolare n. 60/E del 28 ottobre 2008). Le stesse ditte individuali devono, invece, includere nella
base imponibile Irap i ricavi conseguenti all’estromissione di immobili costituenti beni merce per
via del richiamo all’articolo 85, Tuir.
LA MONOCOMMITTENZA TRA I FATTORI DI ESCLUSIONE
Sono un libero professionista che collabora con uno studio professionale
(monocommittenza, anche se due sono le società), presso il quale ho anche una
postazione lavorativa fissa. Sono esonerato dall’Irap?
La risposta è positiva. Il lettore è escluso dall’Irap per carenza del presupposto
impositivo, in quanto libero professionista che svolge l’attività in una situazione di
sostanziale
monocommittenza,
con
scarsi
beni
strumentali
e
senza
dipendenti/collaboratori (articolo 2 del D.Lgs. 446/1997).
INDEDUCIBILI LE COMMISSIONI DI DISPONIBILITÀ FONDI
Come devono essere classificate le commissioni disponibilità fondi che le banche
applicano dal 2009: devono essere considerate commissioni bancarie e quindi
deducibili ai fini Irap, oppure devono essere considerate come interessi passivi, con la
conseguente indeducibilità Irap e il conteggio per la deducibilità Ires in percentuale al ROL?
Escluderei la possibilità di considerare deducibili ai fini Irap le commissioni
disponibilità fondi applicate dalle banche, in ragione della loro sostanziale
assimilazione agli interessi passivi e della medesima classificazione in bilancio alla
Voce "C17 Interessi passivi e altri oneri finanziari” (documento interpretativo numero 1 del
principio contabile numero 12, redatto dall’OIC).Inoltre, ritengo che questi oneri rilevino altresì ai
fini della disciplina del ROL, di cui all’articolo 96, Tuir, posto che la stessa riguarda sia gli interessi
passivi sia gli oneri assimilati.
DIFFICILE PER IL CHIRURGO SEPARARE I COMPENSI
Un medico specialista esercita l'attività (prevalentemente chirurgica) presso una
struttura medica gestita da una società, che gli mette a disposizione contrattualmente
246
sala operatoria e quanto connesso, oltreché nel suo studio privato. È possibile ottenere
l'esclusione del tributo Irap per carenza del presupposto impositivo limitatamente alla prima
situazione, essendo possibile la netta separazione sia dei proventi che delle spese? Secondo
l'agenzia delle Entrate, l'Irap è dovuta indistintamente su tutti i redditi, non essendo possibile
scindere i redditi prodotti nelle due strutture.
La questione della separazione dei compensi professionali non è definita, e se il lettore
avesse intenzione di portare avanti la sua posizione dovrebbe mettere in conto un
contenzioso dall’esito incerto. L’Amministrazione Finanziaria, infatti, nella Risoluzione
78/E del 25 marzo 2009 (relativa ad un dottore commercialista svolgente anche l’attività di
sindaco di società, senza avvalersi della struttura organizzativa propria dello studio professionale)
ha affermato che la sussistenza o meno dei presupposti per l’applicazione dell’Irap va verificata in
relazione al complesso dell’attività svolta dal professionista, non risultando possibile considerare
isolatamente le diverse categorie di compensi e verificare l’esistenza dei requisiti per
l’imposizione Irap (prima fra tutti l’organizzazione) separatamente per ognuna delle predette
categorie. Parrebbe, invece, di contrario avviso la Corte di cassazione (ordinanza 15803 del 19
luglio 2012) in un caso in cui il contribuente (dottore commercialista) non aveva evidenziato la
parte di compenso netto riferibile all’attività di sindaco né aveva fornito la prova dell’inesistenza
del requisito dell’autonoma organizzazione.
DICHIARAZIONI TARDIVE E RECUPERO DEI CREDITI
La mia dipendente ha trasmesso il modello Irap 2009, per l'anno 2008, congiuntamente
al modello Unico. Dal 2009 è obbligatorio procedere a una trasmissione separata. Tutti
i crediti relativi alle dichiarazioni mi sono stati disconosciuti. Successivamente ho di
nuovo trasmesso i modelli. Posso ottenere i rimborsi dei crediti disconosciuti?
La risposta è positiva. Si può ottenere il rimborso tramite istanza ex articolo 38 del
D.P.R. 602/1973, dimostrando all’ufficio di avere diritto al rimborso. Sulla questione dei
crediti emergenti da dichiarazioni annuali omesse (o tardive, cioè oltre i termini), nella
Risoluzione 74/E/2007, sebbene con riferimento all’Iva, è stato specificato che il diritto alla
detrazione è ammesso purché l’esistenza del credito sia accertata dall'ufficio, a seguito
dell’attività di controllo dell'annualità per la quale la dichiarazione è stata omessa.
La situazione si è però complicata a seguito della Circolare 34/E del 6 agosto 2012. Secondo
l'Agenzia delle Entrate, l'ufficio non ha alcun obbligo di eseguire l'accertamento per consentire al
contribuente il recupero del proprio credito. Con queste affermazioni, il Fisco "abbandona" i due
più importanti strumenti per fare pace con il contribuente, l'autotutela e il concordato. Per le
Entrate, il contribuente che si "dimentica" di presentare i conti annuali dell'Iva, dell'Irap o dei
247
redditi deve pagare l'importo dei crediti, più sanzioni, interessi e compensi di riscossione, e solo
dopo potrà chiedere il rimborso. Sempre secondo l'Agenzia, non è utilizzabile in detrazione dei
debiti d'imposta della dichiarazione successiva il credito Iva (così come quello delle altre
imposte), pur spettante al contribuente, se la relativa dichiarazione annuale non è stata
presentata, o è stata presentata dopo 90 giorni dalla scadenza e, perciò, è considerata omessa. Il
contribuente, che "dimentica" di inviare una dichiarazione annuale, anche se con rilevanti crediti,
deve iniziare il contenzioso, se vuole avere riconosciuto il diritto al rimborso del credito. In pratica,
tra i tempi del contenzioso e la cronica difficoltà degli uffici a eseguire i rimborsi, il contribuente,
dopo avere pagato le imposte, le sanzioni, gli interessi e i compensi di riscossione, potrebbe
ricevere il rimborso dopo 10 anni. Chi non presenta una dichiarazione annuale commette un grave
errore, con il rischio di subire pesanti sanzioni, ma è ancora più grave se la dichiarazione omessa
(ed è tale anche quella presentata dopo 90 giorni dalla scadenza) è con crediti Iva, Irpef, Irap o
Ires, perché si può anche rischiare il fallimento, soprattutto se i crediti sono di ammontare
rilevante. I tempi per il riconoscimento del credito che risulta da una dichiarazione omessa
possono essere ridotti solo a seguito di accordo con la mediazione, per le liti di valore non
superiore a 20mila euro, o a seguito di conciliazione, per le liti di valore superiore a 20mila euro.
In questo caso, il contribuente potrà scomputare, dalla somma originariamente chiesta, le imposte
detraibili, con le sanzioni riducibili al 40 per cento. Resta fermo che il contribuente deve
riconoscere al Fisco la legittimità delle sanzioni e degli interessi. Per contro, sul credito che
emerge in fase di mediazione o di conciliazione non saranno riconosciuti interessi a favore del
contribuente. Nelle situazioni come quella rappresentata dal lettore vengono in rilievo interessi
contrapposti: quello del contribuente, che ha diritto a una celere restituzione dell’eccedenza
versata, anche in relazione al più generale principio di capacità contributiva; e quello
dell’Amministrazione all’effettuazione dei controlli, volti all’accertamento dell’esistenza del
credito per l’annualità per la quale la dichiarazione è stata omessa.
TERMINI DELLA DICHIARAZIONE PER LA SOCIETÀ LIQUIDATA
Una società di persone è stata in liquidazione per gli esercizi 2011-2013. Al 30
settembre 2014 è stata chiusa la liquidazione e la società si è sciolta. Alla luce del
Decreto Semplificazioni, quali sono i termini per la presentazione della dichiarazione
dei redditi e del pagamento delle imposte società–soci?
Il lettore deve applicare la previgente disciplina, con obbligo di presentazione della
dichiarazione dei redditi entro il nono mese successivo (giugno 2015) e versamento
delle imposte entro il 16 giugno 2015. Le nuove disposizioni stabilite dall’articolo 17 del
D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175 (Decreto Semplificazioni 2014) in merito alla razionalizzazione
delle modalità di presentazione e dei termini di versamento nelle ipotesi di operazioni
248
straordinarie poste in essere da società di persone si applicano alle operazioni poste in essere a
partire dall’entrata in vigore del Decreto citato (13 dicembre 2014). Il D.Lgs. 175/2014 ha stabilito
che il temine di versamento del saldo dovuto con riferimento alla dichiarazione dei redditi e a
quella dell’Irap per le società di persone interessate da operazioni straordinarie (liquidazione,
trasformazione, fusione e di scissione) è il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del
termine di presentazione della dichiarazione.
LA PLUSVALENZA IN CASO DI CESSIONE DI UN IMMOBILE
Una Srl iscrive tra le immobilizzazioni materiali un immobile strumentale per 100.000
euro, completamente ammortizzato. Ai fini Ires e Irap sono stati dedotti ammortamenti
per 80.000 euro, mentre i restanti 20.000 euro, in quanto imputabili all'area sottostante,
non sono stati dedotti. Ipotizzando la cessione del bene a 150.000 euro, e l'iscrizione della
plusvalenza nella voce A5 del Conto economico, è pacifico che ai fini Ires essa sia rilevante per
130.000 euro. Ai fini Irap, invece, la plusvalenza rileva per 150.000 o per 130.000 euro?
Posto che l’ammortamento civilistico del terreno sia avvenuto nel rispetto di quanto
prescritto dai principi contabili, e tenuto altresì conto della posizione assunta
dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare 36/E/2009, sullo scorporo forfettario del
valore del terreno ex D.L. 223/2006, anche ai fini del tributo regionale, la plusvalenza ai fini
Irap dovrebbe venire determinata nella stessa misura di quella Ires, e cioè, nel caso specifico, in
130.000 euro. La soluzione sarebbe anche coerente con il comportamento concretamente
adottato dal contribuente, che ha recuperato in aumento l’importo di 20.000 euro imputabile al
terreno, anche ai fini Irap. La questione, tuttavia, è molto più complessa e meriterebbe di essere
approfondita in ragione dell’applicazione del principio di diretta derivazione della base
imponibile Irap dal bilancio, attuato con la Finanziaria 2008, Legge 244/2007, e di cui
l’Amministrazione non sembra avere tenuto conto nella citata Circolare 36/E del 2009. In questo
senso parrebbe anche esprimersi Assonime nella Circolare 34 del 2009, ove si afferma che la
riforma dell’Irap contenuta nella Finanziaria 2008 dovrebbe disattivare ai fini Irap l’applicazione
delle regole contenute nel D.L. 223/2006.
DAL 2015 COSTO DEL LAVORO DEDUCIBILE DALLA BASE IRAP
Vorrei sapere, dopo il varo della Legge di Stabilità, se è stato introdotto il taglio del
cuneo fiscale per i dipendenti il cui guadagno non superi i 24.000 euro lordi.
La risposta è positiva. A decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al
31 dicembre 2014, e quindi, dal 1° gennaio 2015, per i contribuenti con periodo
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d’imposta coincidente con l’anno solare, il costo del lavoro diventa integralmente deducibile dalla
base imponibile Irap. La nuova disposizione, che riguarda tutti i dipendenti assunti con contratto di
lavoro a tempo indeterminato, è stata introdotta dall’articolo 1, comma 20, Legge 190 del 23
dicembre 2014 (Legge di Stabilità 2015).
RIDUZIONE DEL CUNEO FISCALE VALIDA PURE PER IL CONIUGE
La titolare di una ditta individuale ha alle proprie dipendenze, quale impiegato, il
marito. La retribuzione del medesimo verrà considerata, ai fini del reddito, costo
indeducibile ai sensi dell’articolo 60 del D.P.R. 917/1986; al contrario, i contributi
previdenziali verranno normalmente dedotti. L'intero costo verrà, inoltre, considerato indeducibile
ai fini Irap. Ai fini del calcolo Irap, sono applicabili entrambe le deduzioni previste dalla
normativa, e cioè la deduzione forfettaria e quella relativa ai contributi previdenziali, oppure, nel
caso in esame, si può considerare deducibile solo la deduzione relativa ai contributi previdenziali?
Le agevolazioni per la riduzione del cuneo fiscale di cui ai numeri 2 e 4, lettera a,
comma primo, dell'articolo 11 del D.Lgs. 446/1997, sono, rispettivamente:
- la deduzione forfettaria su base annua di 7.500 euro per ogni lavoratore dipendente a
tempo indeterminato impiegato nel periodo di imposta, aumentata a 13.500 euro per i lavoratori
di sesso femminile nonché per quelli di età inferiore ai 35 anni;
- la deduzione dei contributi assistenziali e previdenziali relativi ai dipendenti a tempo
indeterminato. Esse competono ai soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettere da a ad e, del
medesimo Decreto Irap 446/1997. Di conseguenza, nel rispetto delle condizioni di legge, si ritiene
che possa beneficiarne anche l’imprenditore individuale con il coniuge alle proprie dipendenze.
NON DEDUCIBILE IL COMPENSO AI SINDACI SENZA PARTITA IVA
Un soggetto, iscritto all'albo dei dottori commercialisti e al registro dei revisori, è
dipendente di una Srl e svolge l'incarico di sindaco per una Spa. Non essendo titolare di
partita Iva, il compenso per l'incarico di sindaco nella Spa gli viene erogato attraverso
cedolino e il relativo reddito, sulla base dell'inquadramento come co.co.co. contratto di
collaborazione coordinata e continuativa assimilato a lavoro dipendente, e viene attestato
attraverso CU. Si chiede di sapere se, anche alla luce della Circolare 105/E del 12 dicembre 2001,
essendo l'attività di sindaco svolta da un dottore commercialista, ancorché privo di partita Iva, tale
compenso è deducibile dalla Spa ai fini dell'Irap.
La risposta è negativa. I compensi per attività di amministratore, sindaco e revisore di
società ed enti, quando essi siano qualificati di collaborazione coordinata e
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continuativa, non sono deducibili dalla base imponibile Irap (articolo 5, D.Lgs. 446/1997). Come
viene specificato nella Circolare 105/E del 12 dicembre 2001, infatti, la deduzione di questi costi in
capo al soggetto erogante può avvenire nella diversa ipotesi in cui tali compensi rientrano fra
quelli di lavoro autonomo del percettore.
LE REGOLE DI BILANCIO SI RINNOVANO TACITAMENTE
Una Sas in contabilità ordinaria ha optato ai fini Irap per la determinazione del valore
della produzione sulla base del bilancio nel 2008, quindi per il triennio 2008-2010. Non
avendola revocata, tale opzione si è rinnovata per l'ulteriore triennio 2011-2013. A
febbraio 2014 non è stata ripresentata l'opzione ritenendolo un rinnovo automatico. È corretto?
Può continuare a calcolare il valore della produzione Irap sulla base dei dati di bilancio oppure,
non avendo rinnovato l'opzione entro il 3 marzo 2014, deve compilare la sezione 1 della
dichiarazione Irap società commerciali (articolo 5-bis, D.Lgs. 446/97)?
La risposta è affermativa. La disposizione in esame (comma 2, articolo 5-bis, D.Lgs.
446/1997), prevede un rinnovo tacito triennale, e quindi, in mancanza di una
comunicazione contraria, è corretto continuare ad applicare il regime per il quale è
stata fatta l'opzione.
AUTOTRASPORTO E RIDUZIONE DEGLI ONERI
Gli importi percepiti dagli autotrasportatori a titolo di riduzione dell'aliquota di accisa
sul gasolio per autotrazione (importi usati in compensazione con modello F24) sono
imponibili ai fini Irpef, Ires e Irap?
L’articolo 2 del D.P.R. 9 giugno 2000, n. 277, prevede che il credito di imposta (per la
riduzione degli oneri gravanti sugli esercenti attività di autotrasporto merci per
fronteggiare gli incrementi dell'aliquota di accisa sul gasolio per autotrazione) non
concorre alla formazione del reddito imponibile Irpef/Ires, mentre, in mancanza di un’esplicita
previsione normativa, concorre alla formazione della base imponibile Irap.
IL CREDITO NON PIÙ ESISTENTE È SOPRAVVENIENZA PASSIVA
La società per cui lavoro opera per conto degli enti locali. Nel corso di un controllo in
bilancio dei crediti verso clienti vantati dalla stessa è emerso che di una fattura attiva
del 2003 di modico valore, tassata solo ai fini Ires e Irap, non è stato registrato l'incasso.
Oggi in bilancio risulta un credito che non esiste.
Desidererei sapere qual è la scrittura contabile per stornare il credito e quali sono le conseguenze
fiscali ai fini Ires e Irap.
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La persistenza del credito in bilancio risulta nonostante l’incasso derivi da un errore di
registrazione, in quanto, all’atto della percezione delle somme, non è stata abbinata la
relativa partita creditoria. Di conseguenza, come previsto dal principio contabile 29
relativo alle correzioni di errori, e nel presupposto che l’errore indicato sia da considerare non
determinante, la correzione dell’errore deve avvenire nell’esercizio stesso in cui essi viene
scoperto, attraverso la rettifica della posta patrimoniale che a suo tempo fu interessata
dall’errore, con contropartita alla voce “proventi ed oneri straordinari - componenti di reddito
relativi ad esercizi precedenti”. Il principio contabile 29 definisce errori determinanti quegli errori
che hanno un effetto talmente rilevante sui bilanci su cui essi sono stati commessi che i bilanci
medesimi non possano più essere considerati attendibili. Dal punto di vista fiscale il relativo
componente negativo rappresenta una sopravvenienza passiva non deducibile, ai sensi
dell’articolo 101 del Tuir, e la stessa non rileva, inoltre, ai fini della determinazione dell’Irap.
L'INDENNITÀ DI MATERNITÀ IN QUADRO RH «AGGIUNTIVO»
Nel caso in cui l'indennità di maternità sia stata percepita da una socia di associazione
professionale, è corretto indicare tale indennità in un quadro RH aggiuntivo rispetto a
quello derivante dall'associazione, nominando sempre l'associazione professionale come fonte di
provenienza del reddito? Ed è corretto non assoggettare tale somma a Irap, dato che si tratta di un
reddito percepito solo da una degli associati?
L’indennità di maternità erogata dall’ente previdenziale costituisce reddito della
medesima natura di quello sostituito (articolo 6 del Tuir). Nell’ipotesi in cui
quest’ultimo riguardi la socia di un’associazione professionale, andrà dichiarato in un
quadro RH (istruzioni al pertinente modello) "aggiuntivo", scomputando la ritenuta alla fonte,
eventualmente effettuata da parte dell’ente, secondo le regole ordinarie (Circolare Ministero
delle Finanze 189/1999). Si ritiene che l’importo percepito a tale titolo - non transitando nella
sfera dell’associazione (in caso contrario, verrebbe impropriamente attribuito anche agli altri
associati) - non vada assoggettato neppure a Irap; a questo scopo si ritiene, altresì, opportuno che
venga "adattata" la modulistica trascrivendo, fra l’altro, nella colonna 1 del quadro citato il codice
fiscale del soggetto che eroga l’indennità.
DICHIARAZIONE INTEGRATIVA NELL'ARCO DI 90 GIORNI
Una Srl, in liquidazione nel periodo 1° agosto-11 settembre 2012, ha presentato le
dichiarazioni Ires e Irap (scadenza 30 giugno 2014) utilizzando il modello Unico 2014
anziché Unico 2012. La dichiarazione, presentata su modello non conforme, deve
considerarsi non valida? Conviene presentare le dichiarazioni entro 90 giorni a mezzo modello
Unico 2013, fruendo del ravvedimento operoso? Potete indicarmi l'entità della sanzione e il
relativo codice da utilizzare?
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La risposta al primo quesito è affermativa. In base al comma 1, articolo 1, del D.P.R.
322/1998, nell'evenienza di periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare, i
soggetti Ires utilizzano, per le dichiarazione dei redditi e Irap, la modulistica relativa al
periodo d'imposta dell'anno precedente. Nel caso specifico, pertanto, la dichiarazione integrativa,
se presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine normativamente previsto, è
considerata valida ancorché tardiva (comma 7, articolo 2, del D.P.R. 322/1998). L'adempimento
dichiarativo così effettuato comporta l'applicazione di una sanzione ridotta di 25 euro (lettera c,
comma 1, dell'articolo 13 del D.Lgs. 472/1997) per ogni dichiarazione presentata, pari a un decimo
del minimo con troncamento dei decimali (1/10 di 258 e, infatti, 25 euro, con troncamento dei
decimali) di quella ordinariamente prevista dall'articolo 1 del D.Lgs. 471/1997. Per il versamento
della somma in questione, il codice tributo da utilizzare nella redazione del modello F24 è 8911.
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Guida Fiscal Focus - Dichiarazione IRAP 2015

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