Novità per la determinazione della base imponibile IRAP

Il bilancio d’esercizio 2013
13 marzo 2014
Gianluca Cristofori
(Commercialista in Verona)
Novità per la determinazione
della base imponibile IRAP
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Il bilancio d’esercizio 2013
Principio di derivazione
dalle risultanze del bilancio
13 marzo 2014
L’IRAP si applica sul valore della produzione netta derivante
dall’attività esercitata nel territorio della regione.
Tale valore è determinato, per le società di capitali e gli enti
commerciali (soggetti IRES), nonché per le società di persone
in regime di contabilità ordinaria (per opzione ex art. 5-bis,
co. 2, D.Lgs. 15/12/1997, n. 446), in base al cd. “principio di
derivazione”.
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Il bilancio d’esercizio 2013
Principio di derivazione
dalle risultanze del bilancio
13 marzo 2014
Art. 5, co. 1, D.Lgs. 15/12/1997, n. 446
“Per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera a) [n.d.R.,
società di capitali ed enti commerciali], non esercenti le attività
di cui agli articoli 6 e 7 [n.d.R., attività bancaria, finanziaria
e assicurativa], la base imponibile è determinata dalla differenza
tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B)
dell’articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci
di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), così come
risultanti dal conto economico dell’esercizio”.
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Il bilancio d’esercizio 2013
Valore della produzione netta
13 marzo 2014
A) Valore della produzione - B) Costi della produzione
B) Costi delle produzione con esclusione di:
9) - costi per il personale
10), lett. c) - altre svalutazioni delle immobilizzazioni
10), lett. d) - svalutazione dei crediti iscritti nell’attivo circolante
e delle disponibilità liquide
12) - accantonamenti per rischi
13) - altri accantonamenti
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Il bilancio d’esercizio 2013
Principio di inerenza
13 marzo 2014
Circolare Agenzia delle Entrate 16/07/2009, n. 36/E
“In linea generale, la rilevanza Irap dei componenti positivi e negativi
segue il principio di derivazione dalle voci rilevanti del conto
economico, così che la ricorrenza del requisito di inerenza rileva
come condizione per imputare a conto economico un determinato
componente negativo di reddito. Tale inerenza, che è declinata dal
contribuente nella compilazione del conto economico, è tuttavia
sindacabile dall’Amministrazione finanziaria in sede di controllo. Tale
sindacato di inerenza si pone in modo particolare con riferimento a
determinati costi, per i quali il TUIR introduce presunzioni legali di
parziale inerenza, ponendo limiti alla relativa deducibilità […]”.
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Il bilancio d’esercizio 2013
Principio di inerenza
13 marzo 2014
Circolare Agenzia delle Entrate 16/07/2009, n. 36/E
“[…] Per esigenze di semplificazione, l’inerenza dei medesimi
componenti negativi può essere considerata senz’altro sussistente
anche ai fini dell’IRAP, qualora vengano dedotti importi
di ammontare non superiore a quelli determinati applicando
le disposizioni previste per l’applicazione delle imposte sul reddito.
Si pensi, ad esempio, agli oneri di utilità sociale imputati, secondo
corretti principi contabili, in una voce rilevante ai fini del tributo
regionale. Tali componenti di reddito potranno considerarsi
senz’altro inerenti - e, dunque, deducibili dalla base imponibile Irap secondo le limitazioni contenute nell’articolo 100 del TUIR.
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Il bilancio d’esercizio 2013
Principio di inerenza
13 marzo 2014
Circolare Agenzia delle Entrate 16/07/2009, n. 36/E
Analoghe considerazioni valgono per le spese relative
ad apparecchiature per servizi di comunicazione, per le spese
di rappresentanza e per le spese relative a taluni mezzi di trasporto
a motore utilizzati promiscuamente nell’esercizio di imprese”.
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Il bilancio d’esercizio 2013
Principio di inerenza
13 marzo 2014
Circolare Agenzia delle Entrate 22/07/2009, n. 39/E
“Per limitare le controversie che potrebbero sorgere in sede di
controllo, sul modo in cui tali principi debbano essere correttamente
applicati, e tenendo conto delle esigenze di certezza e di
semplificazione che debbono informare il sistema tributario, l’Agenzia
delle Entrate nella Circolare 36/E del 2009 ha voluto individuare
un’area di sicurezza all’interno della quale i contribuenti possono
liberamente posizionarsi.
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Il bilancio d’esercizio 2013
Principio di inerenza
13 marzo 2014
Circolare Agenzia delle Entrate 22/07/2009, n. 39/E
Il contribuente che nutrisse dubbi sul modo in cui l’inerenza di alcuni
componenti negativi potrebbe essere valutata dall’Agenzia delle
Entrate può collocarsi in quest’area deducendo importi
di ammontare non superiore a quelli determinati applicando
le disposizioni previste per l’applicazione delle imposte sul reddito.
In tal caso, infatti, il requisito di inerenza può ritenersi sicuramente
esistente”.
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Il bilancio d’esercizio 2013
13 marzo 2014
Deroghe al principio
di derivazione
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Il bilancio d’esercizio 2013
Disciplina del «transfer pricing»
13 marzo 2014
Art. 1, co. 281, L. 27/12/2013, n. 147
“La disciplina prevista in materia di prezzi di trasferimento
praticati nell’ambito delle operazioni di cui all’articolo 110,
comma 7, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986,
n. 917, e successive modificazioni, deve intendersi applicabile
alla determinazione del valore della produzione netta
ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive anche
per i periodi d’imposta successivi a quello in corso alla data
del 31 dicembre 2007”.
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Il bilancio d’esercizio 2013
Disciplina del «transfer pricing»
- Aspetti sanzionatori
13 marzo 2014
Art. 1, co. 282, L. 27/12/2013, n. 147
“La sanzione [ai fini dell’IRAP] di cui all’articolo 1, comma 2,
del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, non si applica
alle rettifiche del valore della produzione netta di cui
al comma 281”.
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Il bilancio d’esercizio 2013
Disciplina del «transfer pricing»
- Aspetti sanzionatori
13 marzo 2014
Art. 1, commi 283 e 284, L. 27/12/2013, n. 147
“La non applicazione delle sanzioni di cui al comma 282 è limitata
ai periodi d’imposta successivi a quello in corso alla data
del 31 dicembre 2007 fino al periodo d’imposta per il quale,
alla data di entrata in vigore della presente legge, siano decorsi
i termini per la presentazione della relativa dichiarazione.
Le disposizioni dei commi 282 e 283 non si applicano se la sanzione
è già stata irrogata con provvedimento divenuto definitivo
anteriormente alla data di entrata in vigore della presente legge”.
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Il bilancio d’esercizio 2013
Definizione
13 marzo 2014
Con il termine transfer pricing si identifica la pratica mediante
la quale, attraverso cessioni di beni e/o prestazioni di servizi tra
società appartenenti a un medesimo gruppo, operate sulla base
di corrispettivi (transfer price) diversi da quelli di mercato,
si realizza un trasferimento di quote di reddito da una società
del gruppo a un’altra, destinataria di un regime fiscale più
favorevole.
Vedasi le diverse tipologie di contestazione da TP «transfrontaliero»
e «domestico» («ordinario», ma anche «infra-consolidato fiscale»
ex-art. 37-bis, co. 3, lett. f-bis), D.P.R. 600/1973).
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Il bilancio d’esercizio 2013
Normativa internazionale
di riferimento
13 marzo 2014
Art. 9, Modello di Convenzione OCSE (traduzione):
“Allorché … le due imprese, nelle loro relazioni commerciali o
finanziarie, sono vincolate da condizioni, convenute o imposte,
diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese
indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali condizioni sarebbero
stati realizzati da una delle imprese, ma che, a causa di dette
condizioni, non sono stati realizzati, possono essere inclusi
negli utili di questa impresa e tassati di conseguenza”.
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Il bilancio d’esercizio 2013
Normativa interna
di riferimento
13 marzo 2014
Art. 110, co. 7, TUIR:
“I componenti del reddito derivanti da operazioni con società
non residenti nel territorio dello Stato che, direttamente o
indirettamente, controllano l’impresa, ne sono controllate o
sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa
sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei
servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma
del comma 2, se ne deriva aumento del reddito; […]”
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Il bilancio d’esercizio 2013
Interpretazioni
13 marzo 2014
 Rapporti OCSE “Transfer Pricing for Multinational Enterprises”
(1979, 1984, 1995 e integrazioni 1996 nonché, da ultimo,
OECD Transfer Price Guidelines 22/07/2010)
 C.M. 22/09/1980, n. 32/9/2267 – attualmente superata
 C.M. 12/09/1981, n. 42/12/15879 – attualmente superata
 Circolare G.d.F. del 29/12/2008 protocollo 1/2008 (volume III)
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Il bilancio d’esercizio 2013
Interpretazioni
13 marzo 2014
 United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for
Developing Countries NY 2013
 Provvedimento direttoriale dell’Agenzia delle Entrate Prot.
2010/137654 in attuazione dell’art. 1, co. 2-ter, D.Lgs.
471/1997, concernente gli oneri documentali di cui all’art.
26, D.L. 31/05/2010, n. 78
 Circolare Agenzia Entrate 15/12/2010, n. 58/E (oneri
documentali in materia di TP)
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Il bilancio d’esercizio 2013
Interpretazioni
13 marzo 2014
 Circolare Agenzia Entrate 21/06/2011, n. 28/E (risposte a
quesiti vari, tra cui sugli oneri documentali ai fini TP)
 Circolare Agenzia Entrate 05/06/2012, n. 21/A - Agenzia delle
Entrate - Direzione Centrale Accertamento - Composizione
delle controversie fiscali internazionali. Le «procedure
amichevoli».
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Il bilancio d’esercizio 2013
13 marzo 2014
 Si tratta di un tema tecnicamente molto complesso, con
fisiologici contrasti di interessi tra le Amministrazioni fiscali di
Stati diversi, nonché «fluido» anche sul piano interpretativo
(vedasi periodici «discussion draft» OCSE).
 L’Amministrazione controlla oggi la condotta del contribuente
tenuta nei periodi d’imposta precedenti, talvolta anche
tenendo conto del successivo e controverso dibattito
dottrinario, nonostante le stesse GL-OCSE raccomandino di
tener conto – in sede di rettifica – del solo patrimonio
informativo disponibile alla data in cui furono decisi i prezzi.
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Il bilancio d’esercizio 2013
Altre deroghe
al principio di derivazione
13 marzo 2014
Art. 5, co. 3, D.Lgs. 15/12/1997, n. 446
Tra i componenti negativi non si considerano comunque ammessi
in deduzione:
 le spese per il personale dipendente e assimilato classificate in
voci diverse da «B9» dell’art. 2425, c.c.;
 i compensi per attività commerciali e prestazioni di lavoro
autonomo non esercitate abitualmente, nonché quelli attribuiti
per obblighi di fare, non fare o permettere;
 i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e
continuativa; […]
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Il bilancio d’esercizio 2013
Deroghe
al principio di derivazione
13 marzo 2014
Art. 5, co. 3, D.Lgs. 15/12/1997, n. 446
Tra i componenti negativi non si considerano comunque
in deduzione:
 i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello
dipendente;
 la quota interessi implicita nei canoni di locazione finanziaria,
desunta dal contratto;
 le perdite su crediti; […]
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Il bilancio d’esercizio 2013
Plus/minusvalenze
su immobili patrimoniali
13 marzo 2014
Art. 5, co. 3, D.Lgs. 15/12/1997, n. 446
“[…] le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione
di immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio
dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta
l’attività dell’impresa, concorrono in ogni caso alla formazione
del valore della produzione […]”.
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Il bilancio d’esercizio 2013
Plus/minusvalenze
su beni strumentali
13 marzo 2014
Circolare dell’Agenzia delle Entrate 25/05/2009, n. 27/E
“[…] Una interpretazione di tipo sistematico porta,
in definitiva, a ritenere pienamente rilevanti le plusvalenze
e le minusvalenze emergenti in sede di realizzo dei beni
strumentali […]”.
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Il bilancio d’esercizio 2013
Ammortamento aree sottostanti
fabbricati strumentali
13 marzo 2014
Circolare dell’Agenzia delle Entrate 26/05/2009, n. 27/E
“L’art. 36, comma 7 del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223
stabilisce che “ai fini del calcolo delle quote di ammortamento
deducibili il costo complessivo dei fabbricati strumentali è
assunto al netto del costo delle aree occupate dalla
costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza”.
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Il bilancio d’esercizio 2013
Ammortamento aree sottostanti
fabbricati strumentali
13 marzo 2014
Circolare dell’Agenzia delle Entrate 26/05/2009, n. 27/E
Il successivo comma 7-bis prevede, inoltre, che “le disposizioni
del comma 7 si applicano, con riguardo alla quota capitale
dei canoni, anche ai fabbricati strumentali in locazione
finanziaria”.
Considerato il tenore letterale della norma si ritiene che
l’indeducibilità del valore delle aree sottostanti o di pertinenza
di fabbricati strumentali, operi anche ai fini della
determinazione della base imponibile Irap”.
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Il bilancio d’esercizio 2013
Ammortamento aree sottostanti
fabbricati strumentali
13 marzo 2014
Circolare dell’Agenzia delle Entrate 23/06/2010, n. 38/E
“[…] Coerentemente con le precisazioni contenute nella Circolare
del 16/07/2009 n. 36/E, nella quale è stato affermato che le
limitazioni alla deducibilità delle quote di ammortamento riferibili al
terreno previste all’articolo 36, comma 7, del decreto legge n.223
del 2006 operano anche ai fini della determinazione della base
imponibile IRAP, si deve ritenere che la quota di canone riferibile al
terreno pertinenziale [n.d.R. in ipotesi di locazione finanziaria] dovrà
essere considerata indeducibile anche nella determinazione della
base imponibile IRAP”.
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Il bilancio d’esercizio 2013
Ammortamento
dell’avviamento e dei marchi
13 marzo 2014
Art. 5, co. 3, D.Lgs. 15/12/1997, n. 446
“[…] Sono comunque ammesse in deduzione quote
di ammortamento del costo sostenuto per l’acquisizione
di marchi d’impresa e a titolo di avviamento in misura non
superiore a un diciottesimo del costo indipendentemente
dall’imputazione al conto economico”.
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Il bilancio d’esercizio 2013
Affitto d’azienda
e accantonamenti di «ripristino»
13 marzo 2014
Circolare dell’Agenzia delle Entrate 20/06/2012, n. 26/E
“[…] si ritiene che tali oneri, rispondendo ad adempimenti
specificamente e dettagliatamente previsti nei principi contabili
e sfuggendo alla valutazione soggettiva degli amministratori,
concorrano alla formazione del valore della produzione
nell’esercizio di competenza. Di conseguenza, gli accantonamenti
in argomento, sebbene indicati in una voce non rilevante ai fini
IRAP, sono deducibili, in ciascun periodo d’imposta, attraverso
l’effettuazione di una variazione in diminuzione in sede
di dichiarazione”.
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