detrazioni per oneri e imposta sostitutiva (trabace

MUTUI
[appunti su detrazioni per oneri e imposta sostitutiva]
(a cura del notaio Raffaele Trabace)
1
INDICE
NORME E PRINCIPI ………………………………………………………………. 3
PRASSI AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA ………………………………….. 7
CASI PARTICOLARI …………………………………………………………….. 11
IMPOSTA SOSTITUTIVA SUI FINANZIAMENTI ……………………………... 14
RINEGOZIAZIONI ……………………………………………………………….. 17
2
NORME E PRINCIPI
§§§
La norma
Art. 15 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico delle imposte sui redditi).
Dall'imposta lorda si detrae un importo pari al 19% degli oneri sostenuti dal
contribuente per interessi passivi, e relativi oneri accessori, in dipendenza di mutui
garantiti da ipoteca su immobili contratti per l' acquisto dell'unità immobiliare da
adibire ad abitazione principale entro un anno dall'acquisto stesso, per un importo
non superiore a Euro 4.000,00.
Abitazione principale
Per abitazione principale si intende quella nella quale il contribuente o i suoi familiari
dimorano abitualmente.
Ai sensi dell'art. 5, n. 5 del T.u.i.r , per familiari, ai fini delle imposte sui redditi, si
intendono il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado.
La prova della destinazione ad abitazione principale può essere fornita oltre che con
certificato dell'anagrafe anche mediante autocertificazione ai sensi del D.P.R. n.
445/2000.
Immobile locato
Se l' immobile acquistato è locato, la detrazione spetta a condizione che entro tre mesi
dall' acquisto sia stata notificata al locatario l' intimazione di licenza o di sfratto per
finita locazione e che entro un anno dal rilascio l' immobile stesso sia adibito ad
abitazione principale.
Immobile in ristrutturazione
Se l' immobile acquistato sia oggetto di ristrutturazione edilizia, la circostanza deve
essere provata con il provvedimento edilizio che la autorizza e la detrazione spetta a
3
decorrere dalla data in cui l' immobile stesso è adibito a dimora abituale, comunque
entro due anni dall'acquisto.
Secondo l'Af il beneficio di cui sopra è da escludersi nell' ipotesi in cui l' immobile
sia sottoposto ad opere diverse da quelle previste dall' art. 31 comma 1 lettera d) della
legge n. 457/1978.
Sempre secondo l' Af il diritto alla detrazione non viene meno qualora il contribuente
non abbia potuto rispettare il termine di due anni per destinare l' immobile a propria
abitazione principale, per cause imputabili al Comune che non abbia provveduto in
tempo utile al rilascio delle relative abilitazioni amministrative.
Importo detrazione
Il limite dell'importo sul quale si applica la detrazione del 19% è stato elevato da
Euro 3.615,20 a Euro 4.000,00 dall'art. 1 comma 202, legge 24 dicembre 2007, n.
244 (Finanziaria 2008)
Acquisto - limite temporale
La norma stabilisce inoltre che l' acquisto dell'unità immobiliare deve essere
effettuato nell'anno precedente o successivo alla data della stipulazione del contratto
di mutuo e che non si tiene conto di detto periodo nel caso in cui l' originario
contratto è estinto e ne viene stipulato uno nuovo di importo non superiore alla
residua quota di capitale da rimborsare, maggiorata delle spese e degli oneri correlati.
Mutui cooperative edilizie
Gli assegnatari di alloggi da cooperative edilizie possono detrarre le somme pagate
alla cooperativa a titolo di rimborso di interessi passivi e oneri accessori di mutui non
ancora frazionati, anche prima del trasferimento della proprietà e cioè a far tempo
dalla data di assegnazione.
Accollo
4
In relazione ai mutui accollati per “data della stipulazione del contratto di mutuo” si
intende quella di stipula dell'accollo, che normalmente è contenuta nell'atto di
acquisto dell' immobile.
Coniuge a carico
Se il mutuo è intestato a entrambi i coniugi, ognuno può fruire della detrazione per la
propria quota.
In caso di coniuge fiscalmente a carico dell'altro la detrazione spetta a quest'ultimo
per entrambe le quote.
Mutui per la costruzione
Per quanto riguarda i mutui garantiti da ipoteca contratti per la costruzione dell'unità
immobiliare da adibire ad abitazione principale, l' art. 44, comma 4-ter del d.l. 1°
ottobre 2007, n. 159 convertito con modificazioni dalla legge 29 novembre 2007, n.
222 (in vigore dal 1° dicembre 2007) aggiunge un periodo al comma 1-ter dell' art.
15 del D.P.R. n. 917/1986 in forza del quale la detrazione del 19% sull'importo di
Euro 2.582, 28 è ammessa a condizione che la stipula del contratto di mutuo avvenga
nei sei mesi antecedenti ovvero nei diciotto mesi successivi all'inizio dei lavori di
costruzione.
Le modalità e le altre condizioni cui è subordinata la detrazione sono contenute nel
decreto ministero finanze 30 luglio 1999, n. 311, che prevede tra l'altro:
- che la detrazione si applica ai contratti di mutuo, garantiti da ipoteca, stipulati a
partire dal 1° gennaio 1998, limitatamente agli interessi e relativi oneri accessori
riferibili all'importo del mutuo effettivamente destinato alla costruzione
dell'immobile;
- che l' immobile deve essere adibito ad abitazione principale entro sei mesi dal
termine dei lavori;
- che a tal fine rilevano le risultanze dei registri anagrafici o l' autocertificazione con
la quale il contribuente può attestare anche che dimora abitualmente in luogo diverso
da quello indicato nei registri anagrafici;
- che la mancata destinazione dell'immobile ad abitazione principale entro sei mesi
dalla ultimazione della costruzione comporta la perdita del diritto alla detrazione e da
tale data decorre il termine per la rettifica della dichiarazione da parte dell' Af;
5
- che il diritto alla detrazione non viene meno se i termini non sono rispettati per
ritardi imputabili all'amministrazione comunale nel rilascio dei provvedimenti
autorizzativi;
- che in caso di contitolarità del contratto di mutuo o di più contratti di mutuo, il
limite di Euro 2.582,28 va riferito all'ammontare complessivo degli interessi e degli
oneri accessori sostenuti nel periodo d' imposta.
6
PRASSI AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA
§§§
Risoluzione 29 luglio 1994 prot. n. 5
Ribadisce che la detrazione è ammessa soltanto in relazione al contratto di mutuo di
cui all'art. 1813 C.C., escludendo pertanto il beneficio con riferimento a contratti di
finanziamento diversi dal mutuo, quale per es. l' apertura di credito bancaria, anche se
garantita ipotecariamente.
Circolare 3 maggio 1996 n. 108
Ammette la detraibilità del mutuo in capo all'acquirente della nuda proprietà,
negandola all'usufruttuario.
Circolare 12 maggio 2000 n. 95/E
Stabilisce che nel caso in cui venga estinto un vecchio mutuo e ne venga acceso
uno nuovo di importo non superiore alla quota capitale residua, maggiorata
delle spese e oneri correlati, si continua a beneficiare della detrazione per oneri
prevista dalla lettera b), del comma 1, dell'art. 13-bis del TUIR, come modificato
dalla legge 23 dicembre 1998, n. 448, anche se il soggetto mutuante e' diverso da
quello originario.
Il principio è confermato dalla Risoluzione 14 novembre 2007 n. 328/E
"(...) L' art. 15, comma 1, lett. b), del Tuir prevede una detrazione d'imposta,
nella misura del 19 per cento, degli interessi passivi e relativi oneri accessori pagati
in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca contratti per l'acquisto dell'unita'
immobiliare da adibire ad abitazione principale entro un anno dall'acquisto stesso,
per un importo non superiore ad euro 3.615,20.
Il beneficio fiscale e' riconosciuto anche nel caso in cui l'originario contratto
e' estinto e ne viene stipulato uno nuovo di importo non superiore alla residua
quota di capitale da rimborsare, maggiorata delle spese e degli oneri correlati.
7
Quest'ultima disposizione si fonda sul riconoscimento del carattere unitario
dell'operazione di estinzione ed accensione del nuovo mutuo e della sostanziale
continuità del rapporto di mutuo originariamente stipulato, con conseguente
conservazione dei benefici fiscali già riconosciuti in relazione al primo
contratto.
Secondo quanto chiarito nella circolare del Ministero delle Finanze - Dipartimento
delle Entrate - n. 95 del 12 maggio 2000 (paragrafo 1.2.2), il contribuente può
continuare a beneficiare della detrazione fiscale anche se varia il soggetto mutuante.
In proposito si ricorda, che l'art. 8 del decreto legge 31 gennaio 2007, n. 7,
convertito con modificazioni dalla legge 2 aprile 2007, n. 40, recante la disciplina
relativa alla c.d. "portabilità del mutuo", ha previsto espressamente al comma 4,
il mantenimento dei benefici fiscali nel caso di surroga nel rapporto di mutuo per
volontà dello stesso debitore."
Viene confermato, pertanto, che l' operazione di rinegoziazione anche nella forma
della stipula di un nuovo mutuo in sostituzione, comporta il mantenimento del
beneficio dello 0,25% di imposta sostitutiva applicata sull'originario contratto.
Circolare 26 gennaio 2001 n. 7/E
Ribadisce, tra l' altro, che condizione essenziale per il diritto alla detrazione è
l'iscrizione di ipoteca sull'immobile acquistato o su immobili diversi.
Circolare 20 aprile 2005 n. 15/E:
a) il mutuo è detraibile fino a un ammontare non eccedente il costo dell'immobile,
indicato in atto, maggiorato degli oneri accessori debitamente documentati;
b) la “motivazione” della destinazione del mutuo può risultare dal contratto di
mutuo, dall'atto di acquisto dell'immobile o da altra documentazione rilasciata dalla
Banca su richiesta del cliente. “In assenza della documentazione comprovante che
il mutuo e' stato stipulato per l'acquisto dell'abitazione principale, non può
essere rilasciato il visto di conformità. Parimenti non può essere apposto il
visto qualora, trattandosi di mutui misti, non risulti l'importo riferibile all'acquisto”;
c) tra gli oneri accessori non possono essere ricomprese le spese inerenti l'
assicurazione dell'immobile dato a garanzia, perché reputate non strettamente
necessarie ai fini della stipulazione del mutuo.
8
Circolare 31 maggio 2005 n. 26/E
Stabilisce che negli oneri accessori rientrano oltre alle imposte relative all'acquisto e
ai costi notarili, anche le spese di mediazione.
Risoluzione 23 settembre 2005 n. 128/E
Stabilisce che tra le spese che incrementano il costo dell'immobile possono essere
ricomprese inoltre anche le spese
per
ottenere l' autorizzazione giudiziale
all'acquisto per soggetti incapaci e quelle relative a procedure esecutive.
Circolare 18 maggio 2006 n. 17/E
Ammette la detraibilità del mutuo contratto da uno dei coniugi e destinato all'acquisto
dell'abitazione principale in comproprietà con l' altro coniuge. Reputa anche non
necessaria la corrispondenza tra quote di mutuo e quote di intestazione dell'immobile.
Risoluzione 22 dicembre 2006 n. 147/E
In merito alla documentazione che i contribuenti devono presentare ai Caf per
ottenere il riconoscimento della detrazione, ritiene che se la banca mutuante non e'
in grado di attestare che la somma presa a mutuo e' destinata all'acquisto
dell'abitazione principale, il contribuente potrà ricorrere a una dichiarazione
sostitutiva di atto di notorietà resa ai sensi dell'art. 47 del DPR n. 445 del 2000.
Risoluzione 7 settembre 2007 n. 241
In relazione a un mutuo contratto per la costruzione dell'abitazione principale, nel
quale non sia stata evidenziata la destinazione, ritiene che la “motivazione” possa
risultare da attestazione rilasciata dalla Banca mutuante e in subordine da
dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà resa ai sensi dell'art. 47 del D.P.R. n.
445 del 2000 e ciò nonostante il D.M. 30 luglio 1999, n. 311 annoveri tra la
documentazione da conservare a fini probatori "il contratto di mutuo ipotecario
dal quale risulti che lo stesso e' stato stipulato per la costruzione dell'immobile da
destinare ad abitazione principale".
9
Risoluzione 21 febbraio 2008 n. 57/E
Stabilisce che se il nuovo mutuo (acceso in sostituzione del precedente) e' d'importo
superiore alla residua quota di capitale incrementato degli oneri accessori, la
detrazione spetta nei limiti della predetta quota.
In relazione a un mutuo acceso da un coniuge in “sostituzione” di un mutuo accollato
a entrambi i coniugi in sede di acquisto in comproprietà della casa familiare, la stessa
Risoluzione 57/E/2008 ammette la detrazione fiscale prevista dall'art. 15, comma
1, lett. b), del Tuir, in relazione all'intero ammontare degli interessi passivi
corrisposti in dipendenza del nuovo contratto.
10
CASI PARTICOLARI
[In base ai documenti di prassi di cui sopra e alle risposte fornite dall' AF ai
quesiti posti in occasione della presentazione delle dichiarazioni fiscali]
§§§
Mutuo contratto da più soggetti
In caso di contitolarità del mutuo tra due o più soggetti, anche estranei (es. fratelli,
conviventi, nubendi ...) destinato all'acquisto della loro abitazione principale,
ciascuno può applicare la detrazione del 19% in relazione alla propria quota (es. 2
soggetti=Euro 2000,00 per ognuno; 4 soggetti=Euro 1000,00 per ognuno).
Mutuo contratto da coniugi
In caso di contitolarità del mutuo tra coniugi, destinato all'acquisto della loro
abitazione principale, in comunione legale dei beni o in comproprietà, ciascuno può
applicare la detrazione del 19% sull'importo di Euro 2000,00.
L' importo su cui applicare la detrazione è sempre della metà di Euro 4.000,00, anche
nell'ipotesi in cui al mutuo, contratto da entrambi i coniugi, corrisponda una
intestazione dell'immobile per quote disuguali.
Coniuge a carico
La detrazione spetta all'altro coniuge sull'intero importo di Euro 4000,00.
Il coniuge si considera a carico anche durante il periodo di separazione legale e fino
all'annotazione della sentenza di divorzio.
Mutuo contratto da uno solo dei coniugi
11
La detrazione compete per intero al coniuge mutuatario nell'ipotesi in cui il mutuo è
destinato all'acquisto dell'abitazione principale anche in capo all'altro coniuge.
(Cfr. Circolare del 18/05/2006 n. 17/E par. 7)
Mutuo contratto per acquisto di immobili destinati ad abitazione principale dei
familiari
Il diritto alla detrazione spetta all'acquirente intestatario del contratto di mutuo.
Dato che per familiari si intendono i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il
secondo grado, è “detraibile” per es. un mutuo contratto dai coniugi per l' acquisto di
un appartamento da destinare ad abitazione principale dei genitori di uno di loro.
Per converso, poiché il beneficio della detrazione spetta al proprietario dell'immobile,
non è detraibile il mutuo contratto per finanziare l' acquisto da parte di un familiare
(es. il padre contrae un mutuo da destinare all'acquisto fatto dal figlio).
(Cfr. Circolare del 26/01/2001 n. 7/E par. 2.5)
Mutuo con ipoteca su immobile diverso da quello acquistato
La detrazione è ammessa anche se l' immobile offerto in garanzia è diverso da quello
acquistato per essere destinato ad abitazione principale.
(Cfr. Circolare del 26/01/2001 n. 7/E par. 2.4)
Mutuo contratto dal nudo proprietario
Il nudo proprietario può usufruire della detrazione a condizione che l' immobile
acquistato sia destinato a propria abitazione principale.
( Cfr. Circolare del 03/05/1996 n. 108 par. 2.3.1)
Mutuo contratto dall’usufruttuario
Non può essere detratto il mutuo contratto dall'usufruttuario, che, secondo l'Af, non
può considerarsi “acquirente” dell'immobile.
( Cfr. Circolare del 03/05/1996 n. 108/E par. 2.3.1 e Circolare del 12/05/2000 n.
95/E par. 1.2.7)
12
Abitazione principale - Variazione destinazione
Si perde il diritto alla detrazione a decorrere dal periodo di imposta successivo a
quello in cui l' immobile non è più utilizzato.
Il diritto non viene meno in ipotesi di trasferimento per motivi di lavoro o di ricoveri
permanenti in istituti sanitari o di ricovero, purché l' immobile non sia stato dato in
locazione.
(Cfr. Circolare del 03/05/1996 n. 108 2.3.3)
Coniuge separato o divorziato
Il coniuge separato o divorziato che trasferisce la dimora abituale in altro immobile
mantiene il diritto alla detrazione se l' immobile, acquistato a suo tempo col mutuo
contratto da entrambi i coniugi, continua ad essere destinato a dimora abituale dei
familiari.
(Cfr. Circolare del 26/01/2001 n. 7 par. 2.2)
Personale in servizio permanente delle forze armate e delle forze di polizia
Hanno diritto alla detrazione in relazione ai mutui contratti per l'acquisto o la
costruzione di un immobile costituente unica abitazione di proprietà prescindendo dal
requisito della dimora abituale. (Art. 66 legge 21 novembre 2000, n. 342 )
Apertura di credito ipotecaria
La detrazione non spetta. L' Af ha più volte ribadito che la detrazione spetta
esclusivamente per gli interessi e gli oneri accessori del contratto di mutuo di cui
all'art. 1813 C.C.
(Cfr. Risoluzione del 29/07/1994 prot. 5)
13
IMPOSTA SOSTITUTIVA SUI FINANZIAMENTI
§§§
Le operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine e gli atti e i
contratti relativi alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione e alle garanzie di
qualunque tipo connesse e dipendenti, sono esenti dall'imposta di registro,
dall'imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle tasse sulle
concessioni governative ai sensi dell'art. 15, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601.
Ai sensi dell'art. 18 dello stesso d.P.R. 601, a tali operazioni si applica
un'imposta sostitutiva in ragione dello 0,25% dell'ammontare complessivo dei
finanziamenti, alla cui corresponsione sono tenuti, in base all'art. 17 e alle condizioni
di cui al successivo art. 20 del medesimo d.P.R. 601, gli enti che effettuano le
operazioni.
A norma del primo periodo del terzo comma dello stesso art. 18, come
aggiunto dall'art. 1-bis, comma 6, D.L. n. 168/2004, convertito dalla L. n. 191/2004
e in base a interpretazione autentica del periodo stesso, di cui all'art. 2, commi 1 e 1bis, D.L. n. 220/2004, convertito dalla L. n. 257/2004, l'aliquota dell'imposta
sostitutiva nella misura del 2% si applica ai soli finanziamenti erogati per l'acquisto,
la costruzione o la ristrutturazione di immobili ad uso abitativo e relative pertinenze,
per i quali non ricorrono le condizioni di cui alla Nota II-bis all'art. 1 della tariffa,
parte prima, allegato A, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, testo unico imposta di registro.
Ai sensi del secondo periodo del citato terzo comma dell'art. 18, come aggiunto
dall'art. 1, comma 160, lettera a), L. n. 244/2007 (Finanziaria 2008), la stessa aliquota
del 2% si applica anche ai finanziamenti erogati per l'acquisto, la costruzione e la
ristrutturazione di immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, per i quali, pur
ricorrendo le condizioni per fruire dei benefici “prima casa”, di cui alla citata Nota IIbis, la sussistenza di tali condizioni non risulti da dichiarazione della parte
mutuataria, resa nell'atto di finanziamento o allegata al medesimo.
A norma del quarto comma dell’art. 20 d.P.R. 601/1972 (comma inserito dal
citato art. 1, comma 160, lettera b), L. n. 244/2007), in caso di decadenza dalle
agevolazioni “prima casa” per dichiarazione mendace o trasferimento per atto a titolo
oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici prima del decorso del
quinquennio dall’acquisto, l’ufficio dell’Agenzia delle entrate competente provvede,
nel termine di decadenza di tre anni dal verificarsi dell’evento che comporta la revoca
dei benefici medesimi, a recuperare nei confronti del mutuatario la differenza tra
l’imposta sostitutiva di cui al terzo comma dell’art. 18, d.P.R. 601, pari al 2%, e
14
quella di cui al primo comma dello stesso articolo, pari allo 0,25%, nonché a irrogare
la sanzione amministrativa nella misura del 30% della differenza medesima.
La norma di cui sopra riproduce letteralmente il primo periodo del n. 4 della
Nota II-bis) all’art. 1 della tariffa del T.U.R. in tema di decadenza dai benefici “prima
casa”.
Per cui tutte le volte che in base a tali ultime disposizioni venga comminata
all’acquirente la decadenza dai predetti benefici “prima casa”, qualora in relazione al
mutuo contratto per finanziare l’acquisto, lo stesso soggetto abbia fruito dell’aliquota
di imposta sostitutiva dello 0,25%, nei suoi confronti l’ufficio provvede a recuperare
anche la differenza tra 2% e 0,25% e ad applicare sulla differenza stessa una sanzione
del 30%.
Poiché, come detto, il recupero dell’imposta sostitutiva nella misura del 2% e
l’applicazione della relativa sanzione sono operazioni strettamente connesse e
conseguenziali alla decadenza dalle agevolazioni “prima casa”, si deve ritenere che,
per quanto il comma 4 dell’art. 18 del d.P.R. n. 601 non contenga alcun cenno alla
esimente prevista dall’ultimo capoverso del n. 4 della Nota II-bis) citata, il riacquisto
di altro immobile da adibire a propria abitazione principale effettuato dal contribuente
entro l’anno dal trasferimento nel quinquennio dall’acquisto della casa agevolata,
comportando la disapplicazione della disciplina decadenziale in tema di imposta di
registro, ipotecaria e catastale, sia idonea ad evitare per connessione anche la
decadenza dal beneficio dell’imposta sostitutiva nella misura ridotta dello 0,25%.
Quanto al termine decadenziale di tre anni entro il quale l’ufficio procede nei
confronti del mutuatario al recupero e alla relativa sanzione, si ritiene che il termine
stesso, così come ritenuto dalla Circolare 12 agosto 2005 n. 38/E in tema di
decadenza dalle agevolazioni “prima casa”, decorra:
- dalla data della registrazione, per le dichiarazioni mendaci rese nell' atto, relative a
non possidenza di altro immobile, novità nel godimento dell' agevolazione, possesso
della residenza nel comune in cui è ubicato l' immobile;
- dalla data di scadenza del diciottesimo mese, nel caso in cui l' acquirente abbia
dichiarato di voler trasferire la residenza nel comune ove è situato l' immobile entro
tale termine;
- dalla data di ultimazione dei lavori nel caso di acquisto di immobile in corso di
costruzione, ultimazione da "dimostrare" entro tre anni dalla registrazione;
- dalla data della registrazione dell’atto di trasferimento nel quinquennio
dell’immobile agevolato, tenuto presente che, qualora sia intervenuto entro l’anno il
riacquisto, secondo l' AF il contribuente debba aver realizzato la finalità di destinare l'
15
immobile acquistato ad abitazione principale "quanto meno entro il termine triennale
di decadenza del potere di accertamento dell'ufficio".
(Cfr. Ris. 6 ottobre 2003 n. 192/E)
16
RINEGOZIAZIONI
§§§
L'art. 2 comma 450 della Finanziaria 2008 apporta le seguenti modifiche all'art.
8 del D.L. 31 gennaio 2007, n. 7 convertito con modificazioni dalla L. 2 aprile
2007, n. 40:
- al comma 3°,
la variazione delle condizioni del contratto di mutuo
in
essere
(= rinegoziazione) può essere pattuita tra creditore originario e debitore,
senza spese, mediante scrittura privata anche non autenticata;
- al comma 4°, la rinegoziazione non comporta il venir meno dei benefici fiscali.
RTRABACE 2009
17
18