Modulo II - Centro di Diritto Penale Tributario

Transcript

Seconda Università di Napoli – S.U.N.
Facoltà di Economia
Dipartimento di Diritto ed Economia – Cattedra del Prof. Manlio Ingrosso
- CORSO DI DIRITTO TRIBUTARIO INTERNAZIONALE (Corso di Laurea Magistrale in “Finanza per i Mercati”)
NORME INTERNE DI CONTRASTO
DELL’ELUSIONE ED EVASIONE
FISCALE INTERNAZIONALE:
- Modulo II Relatore: Dott. Claudio Melillo
21 maggio 2008
a cura del Dott. Claudio Melillo
1
NORME INTERNE DI CONTRASTO DELL’ELUSIONE ED EVASIONE FISCALE INTERNAZIONALE
- Modulo II LE NORME DI CONTRASTO
AI PARADISI FISCALI
21 maggio 2008
2
LE NORME DI CONTRASTO AI PARADISI FISCALI
TAX HAVEN O TAX HEAVEN?: articolo de Il Sole 24 Ore
Secondo un articolo apparso su Il Sole 24 Ore del 21
maggio 2007, nei testi italiani presenti sul motore di ricerca
Google le occorrenze dell’espressione “rifugio fiscale”
(traduzione di tax haven) sono molto meno numerose di
quelle di “paradiso fiscale” (traduzione di tax heaven).
Nei testi in inglese, invece, accade il contrario.
Il fatto ha suscitato, più che altro, curiosità poiché
avvalorerebbe l’ipotesi che il concetto originario, nato in
ambiente inglese come tax haven (rifugio fiscale), sia stato
tradotto in italiano in maniera quanto meno “originale”.
21 maggio 2008
3
CONCORRENZA FISCALE DANNOSA: definizione
Prima di parlare di PARADISI FISCALI (TAX HAVENS)
occorre fare una breve riflessione sul concetto (elaborato in
sede OCSE) di:
CONCORRENZA FISCALE DANNOSA
(HARMFUL TAX COMPETITION)
ossia la tendenza di diversi Stati ad attirare investimenti
finanziari o produttivi esteri, con regimi tributari
particolarmente vantaggiosi (talvolta basati sull’esenzione
totale), nonostante le raccomandazioni dell’UE e degli
organismi internazionali che cercano di limitare le
distorsioni provocate dalla diversità dei regimi fiscali.
21 maggio 2008
4
CONCORRENZA FISCALE DANNOSA: i rapporti dell’OCSE
I RAPPORTI OCSE IN MATERIA DI
Aprile 1998: Harmful Tax Competition – an Emerging
Global Issue;
Giugno 2000: Towards Global Tax Cooperation –
Progress in identifying and Eliminating Harmful Tax
Practices;
Novembre 2001: The OECD’s Project on Harmful Tax
Practices - The 2001 Progress Report;
Febbraio 2004: The OECD’s Project on Harmful Tax
Practices - The 2004 Progress Report;
21 maggio 2008
5
CONCORRENZA FISCALE DANNOSA: i rapporti dell’OCSE
Secondo i vari rapporti dell’OCSE, quando si parla di
“concorrenza fiscale dannosa”, occorre distinguere tra:
REGIMI FISCALI PREFERENZIALI
(POTENZIALMENTE) DANNOSI;
PARADISI FISCALI (TAX HAVENS).
21 maggio 2008
6
PAESI CON REGIMI FISCALI PREFERENZIALI
(POTENZIALMENTE) DANNOSI:
Sono quei Paesi/territori che dispongono di entrate
tributarie considerevoli derivanti da imposte sul
reddito, ma il cui sistema fiscale contiene norme
agevolative che rappresentano una concorrenza fiscale
dannosa per gli Stati terzi.
Si tratta, inoltre, di Paesi che, essendo essi stessi
esposti al rischio di concorrenza fiscale dannosa da
parte di Stati terzi, saranno probabilmente favorevoli a
partecipare ad azioni concertate di politica fiscale
internazionale (per questo motivo non sono
necessariamente
classificati
come
PARADISI
FISCALI).
21 maggio 2008
7
Principali criteri identificativi dei
REGIMI FISCALI PREFERENZIALI (POTENZIALMENTE) DANNOSI
(secondo il Rapporto OCSE 1998)
1. Livello impositivo ridotto o nullo;
2. Isolamento del mercato domestico rispetto al regime preferenziale (ring
fencing);
3. Mancanza di un effettivo scambio di informazioni;
4. Assenza di trasparenza nelle procedure amministrative;
5. Definizione artificiale della base imponibile;
6. Non adesione ai principi in materia di “transfer pricing”;
7. Totale esenzione dei redditi di fonte estera;
8. Accesso ad un vasto network di trattati internazionali;
9. Promozione delle agevolazioni;
10. “Impenetrabilità”del segreto bancario;
11. Incoraggiamento di operazioni tax driven (operazioni fiscali pianificate);
Il Rapporto OCSE 2000 ha individuato ben 47 regimi fiscali preferenziali
“potenzialmente dannosi”. Gli Stati membri OCSE interessati avrebbero dovuto
smantellare i regimi effettivamente “dannosi” entro l’aprile 2003, ma tale
traguardo sembra ancora lontano.
21 maggio 2008
8
PARADISI FISCALI (TAX HAVENS):
Si tratta di quei Paesi/territori che sono in grado di
finanziare la propria spesa pubblica senza ricorrere
all’imposta sul reddito (o vi ricorrono utilizzando
aliquote puramente nominali) e promuovono la loro
immagine come ideale localizzazione per i non residenti
che desiderano eludere le imposte nel loro Paese di
residenza.
Sono, inoltre, Paesi che, non avendo imposte sul
reddito, non temono la concorrenza fiscale dannosa
da parte di altri Stati e saranno meno propensi alla
cooperazione per combatterla.
21 maggio 2008
9
1.
2.
3.
4.
Principali criteri identificativi dei PARADISI FISCALI
(secondo il Rapporto OCSE 1998)
Livello di imposizione molto basso o puramente nominale che si traduce, di
fatto, in un carico fiscale effettivo ridotto o nullo.
Adozione di pratiche burocratiche che ostacolano lo scambio di informazioni
con le amministrazioni di altri Paesi in relazione ai soggetti che beneficiano
del basso livello di imposizione.
Basso livello di trasparenza nelle modalità di applicazione delle normative e
delle procedure amministrative.
Nessuna disposizione che imponga l’esercizio di un’attività economica
sostanziale come presupposto per poter beneficiare dei regimi agevolati.
21 maggio 2008
10
In definitiva, secondo il rapporto OCSE del 1998 (Harmful
Tax Competition), i Paesi con le caratteristiche appena citate
creano instabilità e tensioni a livello internazionale, sia che si
tratti di PAESI CON REGIMI FISCALI PREFERENZIALI
(POTENZIALMENTE) DANNOSI che di PARADISI FISCALI,
in quanto ENTRAMBE LE CATEGORIE pongono in essere:
PRATICHE FISCALI DANNOSE
che influenzano l’allocazione delle attività finanziarie e dei
servizi,
erodono le basi imponibili degli altri Paesi,
creano distorsioni ai commerci e ai modelli d’investimento,
minano l’equità, la neutralità e la generale accettazione
sociale dei sistemi fiscali,
incentivano l’elusione e l’evasione fiscale internazionale,
E, PERTANTO, OCCORRE CONTRASTARLE
>>>
21 maggio 2008
11
Le principali misure di contrasto ai paradisi fiscali non
cooperativi (secondo il Rapporto OCSE 2000) sono le seguenti:
NON CONCEDERE AGEVOLAZIONI: Non accordare deduzioni,
crediti, esenzioni o altre forme agevolative rispetto ad operazioni
effettuate con paradisi fiscali non cooperativi o con riferimento ad
operazioni che beneficiano dei regimi dannosi da essi applicati.
FAVORIRE LO SCAMBIO DI INFORMAZIONI: Adottare norme in
materia di reporting che prevedano, tra l’altro, informazioni puntuali
e dettagliate in relazione alle operazioni poste in essere con paradisi
fiscali non cooperativi e che dispongano l’applicazione di adeguate
sanzioni nel caso in cui le informazioni fornite siano incomplete o
qualora non siano fornite informazioni su talune operazioni.
ADOTTARE IDONEE NORME ANTIELUSIVE: I Paesi che non
hanno una disciplina in materia di Controlled Foreign Companies ne
considerino l’adozione e quelli che già prevedono tali regole ne
assicurino un’applicazione idonea ad eliminare la concorrenza
fiscale dannosa.
21 maggio 2008
12
NOTA (1 di 1): l’atteggiamento U.S.A. vero i paradisi fiscali
In un primo momento le raccomandazioni dell’OCSE
riguardo ai Paradisi Fiscali sono state contrastate
duramente, soprattutto dagli U.S.A., per l’esistenza di
interessi divergenti, ma dopo l’11 SETTEMBRE 2001
l’atteggiamento è cambiato e la politica anti-paradisi
fiscali si è intensificata a livello mondiale (soprattutto per la
maturata consapevolezza degli Stati che molte
organizzazioni terroristiche si sono servite e, tuttora si
servono, proprio dei paradisi fiscali e societari per
nascondervi le loro fonti di finanziamento).
21 maggio 2008
13
L’APPROCCIO ITALIANO IN MATERIA DI PARADISI FISCALI
Il primo intervento del legislatore italiano in questo
ambito può farsi risalire alla L. 30/12/91, n. 413 che
introdusse l’art. 76, c. 7-bis, del Tuir (previgente) il quale
prevedeva l’indeducibilità dei costi derivanti da
operazioni intercorse fra imprese residenti e società
estere correlate residenti o domiciliate in Stati o territori a
fiscalità privilegiata (N.B. nell’attuale art. 110, c. 10 e ss.,
questo riferimento è scomparso e si parla solo di
“imprese”).
Sin da allora, l’individuazione degli Stati o territori a
fiscalità privilegiata si è basata sul cd. approccio “per
liste” (cfr. D.M. 24/4/92) che ha dato vita alle cd. black
lists e alla cd. white list, attualmente vigenti.
21 maggio 2008
14
L’APPROCCIO ITALIANO IN MATERIA DI PARADISI FISCALI
Le black lists e la white list finora introdotte in Italia
hanno carattere tassativo e non possono essere estese,
in via interpretativa, a Stati o territori che non vi siano
inclusi espressamente. Tale inclusione non può essere
messa in discussione neppure tramite interpello.
Secondo la disciplina interna, quindi, affinchè un Paese
possa essere considerato un paradiso fiscale deve
essere inserito in uno degli appositi decreti ministeriali e
deve avere dei requisiti, che possono essere ricondotti ai
seguenti:
Livello di tassazione sensibilmente inferiore rispetto
a quello nazionale;
Totale assenza di scambio di informazioni;
Altri criteri equivalenti.
21 maggio 2008
15
LE BLACK LISTs E LA WHITE LIST ATTUALMENTE VIGENTI
Attualmente sono previsti 3 diversi elenchi (cd. BLACK
LISTs) contenenti gli Stati e i Territori aventi un regime
fiscale privilegiato (cd. paradisi fiscali), ciascuno riferibile
alle diverse situazioni che si intende contrastare
(presunzione di residenza delle persone fisiche,
indeducibilità dei costi sostenuti da imprese, società
controllate e collegate estere). E’ inoltre previsto 1 elenco
degli Stati (cd. WHITE LIST) con i quali è attuabile lo
scambio di informazioni ai fini dell’applicazione di una
tassazione ridotta di alcuni redditi di capitale. Si riportano di
seguito gli elenchi attualmente in vigore.
segue >>>
21 maggio 2008
16
BLACK LIST “PERSONE FISICHE”
1) ELENCO D.M. 4 MAGGIO 1999:
Individua gli Stati e i territori con regime fiscale privilegiato per le persone fisiche allo scopo di
contrastare la fittizia emigrazione all’estero, per finalità tributarie, di residenti in Italia (art. 2, c. 2-bis,Tuir).
Alderney
Andorra
Anguilla
Antigua e Barbuda
Antille Olandesi
Aruba
Bahamas
Bahrein
Barbados
Belize
Bermuda
Brunei
Cipro
Costa Rica
Dominica
21 maggio 2008
Emirati Arabi Uniti
Ecuador
Filippine
Gibilterra
Gibuti
Grenada
Guernsey
Hong Kong
Isola di Man
Isole Cayman
Isole Cook
Isole Marshall
Isole Vergini Britanniche
Jersey
Libano
Liberia
Liechtenstein
Macao
Malaysia
Maldive
Malta
Maurizio
Monserrat
Nauru
Niue
Oman
Panama
Polinesia Francese
Monaco
San Marino
Sark
Seicelle
Singapore
Saint Kitts e Nevis
Saint Lucia
Saint Vincent e Grenadine
Svizzera
Taiwan
Tonga
Turks e Caicos
Tuvalu
Uruguay
Vanuatu
Samoa
17
BLACK LIST “INDEDUCIBILITA’ COMPONENTI NEGATIVI”
2) ELENCO D.M. 23.01.02 – D.M. 22.03.02 – D.M. 27.12.02:
Riguarda l’applicazione dell’art. 110, c. 10 e ss., del Tuir in materia
di black costs e si articola su tre livelli:
a) una serie di Stati e territori cui si applica, sempre e comunque,
il regime di indeducibilità di cui all’articolo 110 del Tuir, individuata
all’articolo 1 del decreto in commento;
b) quattro Stati, elencati nell’articolo 2, cui si applica
l’indeducibilità per le operazioni intercorse con tutte le tipologie di
società fatta eccezione per alcune espressamente previste (tra
questi, per il solo Principato di Monaco è stato adottato un criterio
percentuale escludendo le società che realizzano almeno il 25 per
cento
del
fatturato
fuori
da
detto
Stato);
c) un’ultima serie di Stati e territori individuati nell’articolo 3 cui
invece il regime in questione trova applicazione soltanto ed
esclusivamente per determinate tipologie.
Il D.M. del 23.01.02 prevede, dunque, i 3 articoli seguenti …
21 maggio 2008
18
…
Articolo 1
Si considerano Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato:
Alderney (Isole del Canale), Andorra, Anguilla, Antille Olandesi,
Aruba, Bahamas, Barbados, Barbuda, Belize, Bermuda, Brunei,
Cipro, Filippine, Gibilterra, Gibuti (ex Afar e Issas), Grenada,
Guatemala, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale),
Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman, Isole Cook, Isole
Marshall, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Isole
Vergini statunitensi, Jersey (Isole del Canale), Kiribati (ex Isole
Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive, Malesia,
Montserrat, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman, Polinesia
francese, Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa, Saint Lucia,
Saint Vincent e Grenadine, Sant'Elena, Sark (Isole del Canale),
Seychelles, Tonga, Tuvalu (ex Isole Ellice), Vanuatu.
>>>
21 maggio 2008
19
…
Articolo 2
Sono altresì inclusi tra gli Stati e i territori di cui all’articolo 1:
- Bahrein, con esclusione delle società che svolgono attività di
esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero;
- Emirati Arabi Uniti, con esclusione delle società operanti nei
settori petrolifero e petrolchimico assoggettate a imposta;
- Monaco, con esclusione delle società che realizzano almeno il
25 per cento del fatturato fuori dal Principato;
- Singapore, con esclusione della Banca Centrale e degli
organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato.
>>>
21 maggio 2008
20
…
Articolo 3
1. Le disposizioni indicate nell’art. 1 si applicano ai seguenti Stati e territori limitatamente ai soggetti e alle attività per
ciascuno di essi indicate:
1) Angola, con riferimento alle società petrolifere che hanno ottenuto l’esenzione dall'Oil Income Tax, alle società che
godono di esenzioni o riduzioni d’imposta in settori fondamentali dell’economia angolana e per gli investimenti previsti dal
Foreign Investment Code;
2) Antigua, con riferimento alle International Buniness Companies, esercenti le loro attività al di fuori del territorio di
Antigua, quali quelle di cui all’International Business Corporation Act, n. 28 del 1982 e successive modifiche e integrazioni,
nonchè con riferimento alle società che producono prodotti autorizzati, quali quelli di cui alla locale legge n. 18 del 1975, e
successive modifiche e integrazioni;
3) Corea del Sud con riferimento alle società che godono delle agevolazioni previste dalla tax Incentives Limitation Law;
4) Costarica, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, nonchè con riferimento alle società
esercenti attività ad alta tecnologia;
5) Dominica, con riferimento alle International Companies esercenti l’attività all’estero;
6) Ecuador, con riferimento alle società operanti nelle Free Trade Zones che beneficiano dell’esenzione dalle imposte sui
redditi;
7) Giamaica, con riferimento alle società di produzione per l’esportazione che usufruiscono dei benefici fiscali dell’Export
Industry Encourage Act e alle società localizzate nei territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act;
8) Kenya, con riferimento alle società insediate nelle Export Processing Zones;
9) Malta, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, quali quelle di cui al Malta Financial Services
Centre Act, alle società di cui al Malta Merchant Shipping Act e alle società di cui al Malta Freeport Act;
10) Mauritius, con riferimento alle società “certificate” che si occupano di servizi all’export, espansione industriale, gestione
turistica, costruzioni industriali e cliniche e che sono soggette a Corporate Tax in misura ridotta, alle off-shore Companies
e alle International Companies;
11) Panama, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, secondo la legislazione di Panama, alle
società situate nella Colon Free Zone e alle società operanti nelle Export Processing Zone;
12) Portorico, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle società previste dal Puerto Rico Tax Incentives
Act del 1988 o dal Puerto Rico Tourist Development Act del 1993;
13) Svizzera, con riferimento alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding,
ausiliarie e “di domicilio”;
14) Uruguay, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle holding che esercitano esclusivamente attività
off-shore.
2. Le disposizioni del comma 1 si applicano, altresì, ai soggetti e alle attività insediati negli Stati di cui al medesimo comma
che usufruiscono di regimi fiscali agevolati sostanzialmente analoghi a quelli ivi indicati, in virtù di accordi o provvedimenti
dell’Amministrazione finanziaria dei medesimi Stati.
21 maggio 2008
21
BLACK LIST “CONTROLLED FOREIGN COMPANIES (CFC)”
3) ELENCO D.M. 21.11.2001:
Riguarda l’applicazione della disciplina contenuta negli artt. 167 e
168 del Tuir in materia di imprese estere partecipate, situate in
Stati con livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello
applicato in Italia e dove non è previsto un adeguato scambio di
informazioni (CFC). Tale lista viene richiamata dagli articoli del
Tuir che disciplinano la tassazione dei dividendi percepiti da
persone fisiche come redditi di capitale (art. 47 Tuir) o
nell’esercizio d’impresa (art. 59 Tuir) e da persone giuridiche (art.
89 Tuir), nonchè dagli articoli che dettano le regole di tassazione
delle plusvalenze realizzate da persone fisiche nell’esercizio
d’impresa (articolo 58 Tuir) o fuori dell’esercizio d’impresa (art. 68
Tuir) e da soggetti Ires (articolo 89 Tuir).
>>>
21 maggio 2008
22
La lista dei Paesi o territori aventi regimi fiscali privilegiati è
contenuta nel decreto ministeriale del 21 novembre 2001 e si
articola su tre livelli:
a) una serie di Stati e territori cui si applica, sempre e
comunque, il regime di indeducibilità di cui all’articolo 167 del
Tuir, individuata all’articolo 1 del decreto in commento;
b) tre Stati, elencati nell’articolo 2, cui si applica l’indeducibilità
per le operazioni intercorse con tutte le tipologie di società fatta
eccezione per alcune espressamente previste (tra questi, per il
solo Principato di Monaco è stato adottato un criterio percentuale
escludendo le società che realizzano almeno il 25 per cento del
fatturato fuori da detto Stato);
c) un’ultima serie di Stati e territori individuati nell’articolo 3
cui invece il regime in questione trova applicazione soltanto ed
esclusivamente per determinate tipologie.
Il D.M. del 21.11.01, prevede, dunque i 3 articoli seguenti >>>
21 maggio 2008
23
…
Articolo 1
Si considerano Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato:
Alderney (Isole del Canale), Andorra, Anguilla, Antille Olandesi,
Aruba, Bahamas, Barbados, Barbuda, Belize, Bermuda, Brunei,
Cipro, Filippine, Gibilterra, Gibuti (ex Afar e Issas), Grenada,
Guatemala, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del
Canale), Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman, Isole Cook,
Isole Marshall, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche,
Isole Vergini statunitensi, Jersey (Isole del Canale), Kiribati (ex
Isole Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive,
Malesia, Montserrat, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman,
Polinesia francese, Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa, Saint
Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Sant’Elena, Sark (Isole del
Canale), Seychelles, Singapore, Tonga, Tuvalu (ex Isole Ellice),
Vanuatu.
>>>
21 maggio 2008
24
…
Articolo 2
Sono altresì inclusi tra gli Stati e i territori di cui all’articolo 1:
1) Bahrein, con esclusione delle società che svolgono attività di
esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero;
2) Emirati Arabi Uniti, con esclusione delle società operanti nei
settori petrolifero e petrolchimico assoggettate ad imposta;
3) Monaco, con esclusione delle società che realizzano almeno il
25 per cento del fatturato fuori dal Principato.
21 maggio 2008
25
…
Articolo 3
1. Le disposizioni indicate nell’art. 1 si applicano ai seguenti Stati e territori limitatamente ai soggetti e alle attività per ciascuno di essi
indicate:
1) Angola, con riferimento alle società petrolifere che hanno ottenuto l’esenzione dall’Oil Income Tax, alle società che godono di
esenzioni o riduzioni d’imposta in settori fondamentali dell’economia angolana e per gli investimenti previsti dal Foreign Investment
Code;
2) Antigua, con riferimento alle International Business Companies, esercenti le loro attività al di fuori del territorio di Antigua, quali
quelle di cui all’International Business Corporation Act, n. 28 del 1982 e successive modifiche e integrazioni, nonchè con riferimento
alle società che producono prodotti autorizzati, quali quelli di cui alla locale legge n. 18 del 1975 e successive modifiche e integrazioni;
3) Corea del Sud, con riferimento alle società che godono delle agevolazioni previste dalla tax Incentives Limitation Law;
4) Costarica, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, nonchè con riferimento alle società esercenti attività
ad alta tecnologia;
5) Dominica, con riferimento alle International Companies esercenti l’attività all’estero;
6) Ecuador, con riferimento alle società operanti nelle Free Trade Zones che beneficiano dell’esenzione dalle imposte sui redditi;
7) Giamaica, con riferimento alle società di produzione per l’esportazione che usufruiscono dei benefici fiscali dell’Export Industry
Encourage Act e alle società localizzate nei territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act;
8) Kenya, con riferimento alle società insediate nelle Export Processing Zones;
9) Lussemburgo, con riferimento alle società holding di cui alla locale legge del 31 luglio 1929;
10) Malta, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, quali quelle di cui al Malta Financial Services Centre
Act, alle società di cui al Malta Merchant Shipping Act e alle società di cui al Malta Freeport Act;
11) Mauritius, con riferimento alle società “certificate” che si occupano di servizi all’export, espansione industriale, gestione turistica,
costruzioni industriali e cliniche e che sono soggette a Corporate Tax in misura ridotta, alle Off-shore Companies e alle International
Companies;
12) Portorico, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle società previste dal Puerto Rico Tax Incentives Act del 1988
o dal Puerto Rico Tourist Development Act del 1993;
13) Panama, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, secondo la legislazione di Panama, alle società
situate nella Colon Free Zone e alle società operanti nelle Export Processing Zones;
14) Svizzera, con riferimento alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e “di
domicilio”;
15) Uruguay, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle holding che esercitano esclusivamente attività off-shore.
2. Le disposizioni del comma 1 si applicano, altresì, ai soggetti ed alle attività insediati negli Stati di cui al medesimo comma che
usufruiscono di regimi fiscali agevolati sostanzialmente analoghi a quelli ivi indicati, in virtù di accordi o provvedimenti
dell’Amministrazione dei medesimi Stati.
21 maggio 2008
26
LA VECCHIA WHITE LIST DEL D.M. 4/9/1996
La normativa che ha portato all’introduzione del D.M. 4/9/96
(elenco dei Paesi che consentono un adeguato scambio di
informazioni) è il D.Lgs. 239/96 (richiamato anche dal nuovo
art. 168-bis, c.1, del Tuir),
Tale decreto ha modificato il regime fiscale degli interessi,
premi e altri frutti delle obbligazioni e titoli similari,
pubblici e privati e, all’articolo 6, stabilisce che non sono
soggetti ad imposizione gli interessi, premi ed altri frutti delle
obbligazioni e titoli similari, percepiti da soggetti residenti in
Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni
(ossia i Paesi inclusi nell’elenco di cui al D.M. 4/9/1996).
N.B. Si ricorda che ci sono altre due norme del Tuir che
fanno riferimento al citato D.M. e sono gli artt. 10, c. 1, lett.
e-bis), (contributi alle forme pensionistiche complementari) e
73, c. 3, (presunzione di residenza dei Trust) del Tuir.
segue >>>
21 maggio 2008
27
LA VECCHIA WHITE LIST DEL D.M. 4/9/1996
ELENCO D.M. 04.09.96
Si riporta l’elenco completo, ripetutamente modificato, con cui risulta attuabile lo
scambio di informazioni:
Algeria
Argentina
Australia
Austria
Belgio
Bielorussia
Brasile
Bulgaria
Canada
Cina
Corea del Sud
Costa d'Avorio
Croazia
Danimarca
Ecuador
Egitto
21 maggio 2008
Emirati Arabi Uniti
Federazione Russa
Filippine
Finlandia
Francia
Germania
Giappone
Grecia
India
Indonesia
Irlanda
Israele
Jugoslavia
Kazakistan
Kuwait
Lituania
Lussemburgo
Macedonia
Malta
Marocco
Mauritius
Messico
Norvegia
Nuova Zelanda
Paesi Bassi
Pakistan
Polonia
Portogallo
Regno Unito
Repubblica Ceca
Repubblica
Slovacca
Romania
Singapore
Slovenia
Spagna
Sri Lanka
Stati Uniti
Sud Africa
Svezia
Tanzania
Thailandia
Trinidad e Tobago
Tunisia
Turchia
Ucraina
Ungheria
Venezuela
Vietnam
Zambia
28
LE NORME INTERNE ANTI-PARADISI FISCALI
Le principali norme anti-paradisi fiscali contenute nel Tuir sono:
Art. 2, comma 2-bis (Presunzione di residenza delle
persone fisiche).
Art. 73, comma 3 (Presunzione di residenza dei trust).
Art. 73, comma 5-bis (Esterovestizione - limitatamente al
caso in cui la società estera si trova in un paradiso fiscale).
Art. 110, commi 10 e 12-bis (Indeducibilità dei black
costs).
Artt. 47, comma 4, 59 e 89, comma 3 (Tassazione
integrale dei dividendi provenienti da paradisi fiscali).
Artt. 68, comma 4, 58 e 87, commi 1, lett. c, e 5
(Tassazione
integrale
delle
plusvalenze
da
partecipazioni in società residenti in paradisi fiscali).
Artt. 167 e 168 (Imprese Estere Controllate e Collegate
“CFC”).
Art. 168-bis (Paesi che consentono lo scambio di
informazioni - WHITE LIST).
>>>
21 maggio 2008
29
LA PRESUNZIONE DI RESIDENZA
DELLE PERSONE FISICHE
(ART. 2, Co. 2-BIS TUIR)
21 maggio 2008
30
ART. 2, COMMA 2-BIS, TUIR: presunzione di residenza
La prima norma interna anti-paradisi fiscali è individuabile
nell’art. 2 del Tuir, intitolato “soggetti passivi” e si trova
nel Capo I del Titolo I relativo all’IRPEF.
Tale norma fa riferimento alla residenza delle PERSONE
FISICHE e disciplina due tipi di situazioni:
1.
LA RESIDENZA IN ITALIA (ART. 2, Co. 2);
2.
LA RESIDENZA IN PARADISI FISCALI (ART. 2, Co. 2BIS).
21 maggio 2008
31
L’ART. 2, COMMA 2, TUIR non riguarda i paradisi fiscali ma, per
maggiore chiarezza, è opportuno richiamarne sinteticamente il
contenuto.
Esso stabilisce che si considerano residenti in Italia le persone
fisiche che, per la maggior parte del periodo di imposta, abbiano
uno dei seguenti requisiti:
1) risultano iscritte nelle anagrafi della popolazione residente
nello Stato, anche se hanno soggiornato per gran parte del periodo
d’imposta all’estero. Nel caso di Campione d’Italia, può essere
iscritto all’anagrafe solo colui che vi ha stabilito la dimora abituale;
2) non sono iscritte nelle anagrafi, ma hanno il domicilio nello
Stato, cioè, hanno stabilito la sede principale dei loro affari ed
interessi, anche morali e sociali, nello Stato (art. 43 c.c.);
3) non sono iscritte nelle anagrafi, ma hanno la residenza nello
Stato. Hanno, dunque, in Italia la loro dimora abituale, cioè il luogo
nel quale normalmente si trovano (art. 43 c.c.).
21 maggio 2008
32
1.
2.
3.
PRECISAZIONI SUL COMMA 2:
La semplice cancellazione dall’anagrafe della popolazione
residente e l’iscrizione nell’Anagrafe degli Italiani Residenti
all’Estero (AIRE) non costituiscono elemento determinante per
escludere il domicilio o la residenza nello Stato, in quanto questi
ultimi possono essere desunti con ogni mezzo di prova anche in
contrasto con le risultanze dei registri anagrafici (C.M. 2 dicembre
1997 n. 304/E).
Si considera fiscalmente residente in Italia un soggetto che, pur
avendo trasferito la propria residenza all’estero ed ivi svolgendo
la propria attività, mantenga il centro dei propri interessi familiari e
sociali in Italia (ad esempio se la famiglia del soggetto ha la
dimora in Italia – C.M. 26 gennaio 2001 n. 9/E).
Ai fini della determinazione del luogo di domicilio occorre che
esista la volontà della persona di stabilire in un luogo il centro
delle proprie relazioni familiari, sociali ed economiche
(Cassazione 22 maggio 1963 n. 1342).
21 maggio 2008
33
IL COMMA 2-BIS dell’art. 2 del TUIR è, invece, la norma
che in questa sede ci interessa di più, poiché riguarda
esplicitamente i paradisi fiscali. Infatti:
(Art. 2, c. 2-bis) Si considerano, altresì, residenti, salvo
prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi
della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori
aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto
(*) del Ministero delle finanze da pubblicare nella Gazzetta
Ufficiale.
La norma citata prevede l’inversione dell’onere della prova
in capo al contribuente (mentre nel comma 2 era in capo
all’Amministrazione finanziaria).
(*) L’art. 2, c. 2-bis, Tuir fa riferimento al citato D.M. 4 maggio 1999 che contiene l’elenco
(cd. BLACK LIST) degli Stati aventi un regime fiscale privilegiato ai sensi del citato
articolo.
21 maggio 2008
34
PRESUNZIONE DI RESIDENZA
DEI TRUST ED ESTEROVESTIZIONE
(ART. 73, Co. 3 e 5-BIS, TUIR)
21 maggio 2008
35
ART. 73, COMMA 3, TUIR: la residenza dei Trust
Con riferimento al TRUST è stato introdotto uno specifico strumento presuntivo che, con la
Legge finanziaria 2007, ha ricevuto una parziale regolamentazione, almeno dal punto di vista
fiscale. Come noto, i trust sono contratti, di derivazione anglosassone, con i quali taluni
soggetti (SETTLER) affidano a fiduciari (TRUSTEE) la proprietà e il possesso di determinati
beni, da impiegare in favore di beneficiari terzi. I beni passati al trustee vengono, di fatto,
separati dal resto del patrimonio del soggetto fiduciario e, pertanto, non sono aggredibili né dai
creditori, né dal soggetto fiduciario, né, in casi patologici, dal soggetto disponente. La L. n. 296,
all’art. 1, commi da 74 a 76, ha introdotto uno speciale regime di tassazione bipartito del trust,
che prevede un’imposizione per trasparenza dei beneficiari del trust ovvero, una tassazione
diretta in capo allo stesso istituto a seconda che, dall’atto costitutivo, sia o meno possibile
desumere i nominativi dei beneficiari. Nel medesimo contesto sono stati anche analizzati i
possibili profili di internazionalità dell’istituto, dal momento che lo stesso si presta a possibili
utilizzi elusivi finalizzati ad incardinare, in paradisi fiscali, la gestione di beni di proprietà di
persone residenti le cui utilità sono destinate ad andare a beneficio di altri soggetti, in
aggiramento della normativa interna. Per evitare tali fenomeni è intervenuta la presunzione
relativa introdotta dalla L.F. 2007, riferita ai trust istituti in Paesi diversi da quelli inseriti nel D.M.
4 settembre 1996 che, come noto, individua gli Stati con i quali è attuabile lo scambio di
informazioni in base alle convenzioni contro le doppie imposizioni. In particolare, salvo prova
contraria, verranno ritenuti residenti in Italia i trust in cui almeno uno dei disponenti e
almeno uno dei beneficiari siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato ovvero,
per i quali, successivamente alla costituzione del trust, un soggetto residente in Italia
abbia posto in essere atti di trasferimento di proprietà di beni immobili o di costituzione
o trasferimento di diritti reali immobiliari, nonché vincoli di destinazione sugli stessi
beni. Tale disposizione, nel solco dello schema tracciato per la presunzione di residenza degli
altri soggetti IRES, ha lo scopo di evitare possibili forme di abuso nell’utilizzo dei meccanismi di
segregazione patrimoniale propri del trust, rendendo imponibili in Italia i redditi prodotti dai
soggetti istituiti in Paesi che non consentono un adeguato scambio di informazioni, e per i
quali, conseguentemente, si pongono i maggiori rischi di utilizzo dell’istituto in forma elusiva.
21 maggio 2008
36
ART. 73, COMMA 5-BIS, TUIR: esterovestizione
E’ stata, inoltre, introdotta una nuova presunzione di residenza per le
società estere ad opera dell’art. 35, c. 13 e ss., del D.L. 223/2006 “ViscoBersani”. Tale misura ha determinato un significativo rafforzamento degli
strumenti operativi a disposizione degli organi di controllo per contrastare i
fenomeni, cosiddetti, di “esterovestizione”. La norma, infatti, individua una
speciale presunzione relativa in forza della quale la sede di società non
residenti che detengono partecipazioni di controllo in società ed enti
nazionali viene considerata esistente nel territorio dello Stato qualora
la società sia controllata, anche indirettamente, da soggetti residenti
in Italia ovvero, sia amministrata da un consiglio di amministrazione o
da altro organo equivalente composto, in prevalenza, da consiglieri
residenti nel nostro Paese. In altre parole, la sede dell’amministrazione
di determinati soggetti non residenti viene ricondotta in Italia sulla base
della residenza dei soci o degli amministratori. La norma, in definitiva,
prevede l’inversione dell’onere della prova in capo al contribuente,
sollevando gli organi di controllo dalla necessità di provare l’effettiva sede
dell’amministrazione di entità che presentano rilevanti elementi di
collegamento con il nostro territorio. In applicazione della norma, pertanto,
il soggetto estero che presenti le citata caratteristiche sarà considerato
fiscalmente residente nel nostro Paese e, conseguentemente, sarà
assoggettato a tutti gli obblighi strumentali e sostanziali che l’Ordinamento
prevede per i residenti.
21 maggio 2008
37
INDEDUCIBILITA’ DEI BLACK COSTS
(ART. 110, Co. 10 e ss., TUIR)
21 maggio 2008
38
ART. 110, COMMA 10, TUIR: indeducibilità dei “black costs”
Come si è detto, una delle prime (e più importanti)
norme anti-paradisi fiscali ad essere introdotte
nell’ordinamento interno (ad opera dell’art. 11 della L. 30
dicembre 1991 n. 413) è quella relativa alla:
indeducibilità dei componenti negativi derivanti da
rapporti con imprese (successivamente estesa
anche ai professionisti) residenti in Paradisi Fiscali
(attuale art. 110, commi 10 e 12-bis);
>>>
21 maggio 2008
39
(ART. 110, c. 10, Tuir) - “Non sono ammesse in
deduzione le spese e gli altri componenti negativi
derivanti da operazioni intercorse tra imprese (quelle
che producono reddito d’impresa ex art. 55 Tuir) residenti
e imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non
appartenenti all’Unione europea aventi regimi fiscali
privilegiati. Si considerano privilegiati i regimi fiscali di
Stati o territori individuati, con decreto del Ministro
dell’Economia e delle Finanze in ragione del livello di
tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in
Italia, ovvero della mancanza di un adeguato scambio
di informazioni, ovvero di altri criteri equivalenti (D.M.
23/01/02)”.
21 maggio 2008
40
N.B. La disciplina relativa all’indeducibilità dei black costs
appare molto rigorosa e ciò è dovuto all’esigenza di
rendere più efficace la lotta all’elusione ed evasione fiscale
internazionale,
TUTTAVIA
il legislatore ha voluto prevedere un elemento di flessibilità
nel comma 11, il quale offre al contribuente la possibilità di
far disapplicare la disposizione a patto di fornire,
alternativamente, una delle due prove previste.
>>>
21 maggio 2008
41
ART. 110, COMMA 11, TUIR: (1°periodo) esimente
(ART. 110, c. 11, Tuir) - “Le disposizioni di cui al comma 10
non si applicano quando le imprese residenti in Italia
forniscano la prova (inversione dell’onere della prova) che le
imprese estere svolgono prevalentemente una attività
commerciale effettiva (cioè: quelle che generano reddito d’impresa
ex art. 55 Tuir), ovvero (in alternativa), che le operazioni poste in
essere rispondono ad un effettivo interesse economico ( cioè:
rivestono un’utilità concreta ed apprezzabile rispetto all’attività
esercitata e mostrano una evidente plausibilità e giustificabilità
dell’avvenuta conclusione dell’operazione con un soggetto
domiciliato in un Paese black list) e che le stesse hanno avuto
concreta esecuzione (cioè: devono essere state effettivamente
realizzate)”.
N.B. Non è assolutamente agevole per il contribuente fornire una
delle due prove, soprattutto perché le imprese estere non hanno
alcun obbligo di collaborazione, non essendo legate a quelle italiane
da alcun vincolo partecipativo (anzi, a volte esse sono del tutto
contrarie a fornire notizie o documenti che potrebbere
eventualmente svelare segreti industriali o piani strategici riservati).
segue >>>
21 maggio 2008
42
ART. 110, Co. 11, TUIR: (2°periodo) dichiarazione redditi
…segue
Le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del
primo periodo sono separatamente indicati nella dichiarazione dei
redditi. (Segue).
In passato la deduzione delle spese e degli altri componenti negativi di
reddito era subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione
dei redditi dei relativi importi dedotti. In tal modo l’A.F. riusciva ad
individuare immediatamente i contribuenti che ponevano in essere
operazioni con soggetti domiciliati in paradisi fiscali, deducendone i
componenti negativi.
Successivamente, la Legge 296/06 (L.F. 2007) ha modificato questa
previsione, mantenendo in vigore l’obbligo dell’indicazione separata ma
modificando la sanzione in caso di inadempimento che non viene più
colpito con l’indeducibilità del costo; infatti, il nuovo art. 8, c. 3-bis,
D.Lgs. 471/97 prevede che in caso di omissione o incompletezza
dell’indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui
all’art. 110, c. 11, Tuir si applica una sanzione amministrativa “pari al
10% dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi
non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di euro 500
ed un massimo di euro 50.000”.
21 maggio 2008
43
ART. 110, Co. 11, TUIR: (3°periodo) modalità accertamento
…segue
L’Amministrazione, prima di procedere all’emissione dell’avviso
di accertamento d’imposta o di maggiore imposta, deve notificare
all’interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al
medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le
prove predette. Ove l’Amministrazione non ritenga idonee le prove
addotte, dovrà darne specifica motivazione nell’avviso di
accertamento.
Si tratta di alcune indicazioni sulla procedura che l’A.F. deve seguire
per emettere un avviso di accertamento. Secondo la norma, prima
emettere l’avviso di accertamento, l’A.F. deve dare la possibilità al
contribuente di fornire entro un congruo termine (90 giorni) le prove di
cui al 1° periodo (commercialità dell’impresa estera ovvero concreta
esecuzione dell’operazione ed effettivo interesse economico). La
norma precisa, inoltre, che qualora l’A.F. non ritenga idonee le prove
fornite, dovrà indicarne la motivazione nell’avviso di accertamento.
La ratio della norma sta nel fatto che il legislatore era consapevole
della scarsa selettività della disciplina relativa all’indeducibilità dei black
costs e, nell’intento di mitigare il problema, ha offerto al contribuente la
possibilità di instaurare un contraddittorio anticipato con l’A.F.
21 maggio 2008
44
ART. 110, Co. 11, TUIR: interpello preventivo ex L. 413/91
PRECISAZIONE:
Con riferimento alla disciplina della indeducibilità dei black costs, in
base all’art. 11, comma 13, della Legge n. 413/91, è possibile
attivare la procedura dell’INTERPELLO PREVENTIVO (o ordinario).
Norme di riferimento per la procedura:
art. 21 della Legge n. 413/91;
D.M. 13 giugno 1997, n. 195.
Secondo tali disposizioni, in caso di esito positivo dell’interpello, il
contribuente non sarà obbligato a fornire, volta per volta, le prove
richieste dall’art. 110, comma 11, del Tuir.
Resta, comunque, impregiudicata la possibilità per l’A.F. di verificare
l’effettiva esecuzione delle operazioni concluse dal contribuente.
A CHI SI PRESENTA L’INTERPELLO?
Alla Direzione Regionale delle Entrate competente, la quale
interpella, a sua volta, la Direzione Centrale dell’Agenzia delle
Entrate. In caso di mancata risposta da parte di quest’ultima, la
questione può essere rimessa al Comitato consultivo per
l’applicazione delle norme antielusive.
21 maggio 2008
45
ART. 110, COMMA 12, TUIR: coordinamento con norme CFC
Dalla formulazione dell’art. 110, c. 12 Tuir si evince che le spese e
gli altri componenti negativi, derivanti da operazioni con
imprese/professionisti esteri residenti o localizzati in Stati o territori
non UE aventi regimi fiscali privilegiati, sono soggette ad un
differente regime fiscale a seconda del rapporto intercorrente tra i
soggetti economici. Infatti:
i costi sono deducibili se le operazioni sono poste in essere con
imprese estere con le quali esiste un rapporto di
controllo/collegamento e residenti/localizzati in Stati o territori con
regime fiscale privilegiato e per le quali si applica la speciale
disciplina antielusiva prevista per le partecipazioni estere ex artt.
167 e 168 Tuir;
i costi sono indeducibili se le operazioni commerciali sono
realizzate tra imprese residenti (individuali o collettive) ed imprese
estere (individuali o collettive) con domicilio fiscale in Stati extra Ue
a regime fiscale privilegiato per le quali non esiste un rapporto di
controllo/collegamento, salvo che l’impresa residente fornisca le
prove per la disapplicazione del regime di indeducibilità (art. 110, c.
11 Tuir).
21 maggio 2008
46
ART. 110, COMMA 12-BIS, TUIR: prestazioni professionali
Con la modifica introdotta dall’art. 1 del D.L. n. 262 del
3.10.06 (in vigore dal 29/11/06) nell’art. 110 del Tuir é
inserito il seguente:
Comma 12-bis: “Le disposizioni dei commi 10 e 11 si
applicano anche alle prestazioni di servizi rese dai
professionisti domiciliati in Stati o territori non
appartenenti all'Unione europea aventi regimi fiscali
privilegiati”.
Ne consegue, quindi, che anche i costi relativi alle
prestazioni professionali fruite da imprese residenti
saranno indeducibili, fatta salva la dimostrazione della
prova di cui al precedente comma 11 dell’art. 110 del Tuir.
21 maggio 2008
47
TASSAZIONE INTEGRALE DELLE
PLUSVALENZE DA PARTECIPAZIONE IN
SOCIETA’ RESIDENTI IN PARADISI
FISCALI REALIZZATE DA SOGGETTI
IRPEF E IRES
(ART. 87, Co. 1 e 68, Co. 4, e 58 TUIR)
21 maggio 2008
48
ARTT. 87, C. 1, TUIR: pex
Art. 87, comma 1, lett. c del Tuir (plusvalenze da
partecipazione realizzate dai soggetti IRES):
In base a tale norma, se la società partecipata è in un
paradiso fiscale, si dovrà derogare alla regola generale
di parziale esenzione delle plusvalenze derivanti dalla
cessione delle partecipazioni e far concorrere alla
formazione del reddito le plusvalenze per il loro intero
ammontare (salvo interpello disapplicativo ex art. 167, c.
5, lett. b).
INFATTI: Tra i requisiti previsti per poter fruire di tale
parziale esenzione è prevista la residenza fiscale della
società partecipata in uno Stato o territorio diverso da
quelli a regime fiscale privilegiato elencati nella black list
di cui al D.M. 21/11/01.
21 maggio 2008
49
ARTT. 68, C. 4, TUIR: pex
Art. 68, comma 4, del Tuir (plusvalenze da
partecipazione qualificate realizzate dai soggetti
IRPEF fuori dal regime d’impresa):
Anche in questo caso si applica la tassazione integrale
delle plusvalenze in luogo della parziale esenzione
prevista dalla regola generale.
Lo stesso discorso vale anche per le plusvalenze da
partecipazione realizzate da soggetti IRPEF in regime
d’impresa (art. 58 Tuir).
21 maggio 2008
50
IMPONIBILITA’ INTEGRALE DEI DIVIDENDI
PROVENIENTI DA SOGGETTI RESIDENTI
IN PARADISI FISCALI E PERCEPITI DA
SOGGETTI IRPEF E IRES
(ART. 47, Co. 4 e 89, Co. 3, e 59 TUIR)
21 maggio 2008
51
ART. 47, C.4, TUIR: dividendi da paradisi fiscali
Art. 47, c. 4, del TUIR (utili da partecipazione qualificate –
redditi di capitale - percepiti da soggetti IRPEF fuori dal
regime d’impresa):
Gli utili “provenienti” da società residenti in paesi o territori a
fiscalità privilegiata concorrono integralmente alla formazione del
reddito imponibile, anziché nella misura ridotta del 40%
(percentuale recentemente modificata per compensare la
riduzione dell’IRES), prevista come regola generale dall’articolo
47 co. 1. La tassazione integrale può essere evitata ove sia
dimostrato, mediante interpello, che la società residente nel
Paradiso fiscale produce almeno il 75% del proprio reddito in un
paese a fiscalità ordinaria o quando il reddito sia già stato tassato
per trasparenza in base agli artt. 167 e 168 del TU. Il concetto di
“utili provenienti” ha sostituito il concetto di “utili distribuiti” per
poter ricomprendere tutti gli utili che, seppure indirettamente,
provengono da soggetti domiciliati in paradisi fiscali.
N.B. Lo stesso discorso vale anche per gli utili da partecipaz.
(qualificate o meno) percepiti da soggetti IRPEF in regime
d’impresa (art. 59 Tuir).
21 maggio 2008
52
NOTA (1 di 1): le partecipazioni qualificate
COSA S’INTENDE PER PARTECIPAZIONE QUALIFICATA?
E’ tale una partecipazione relativa a:
- AZIONI (comprese quelle privilegiate);
- AZIONI DI RISPARMIO;
- QUOTE SOCIALI E ALTRE PARTECIPAZIONI AL CAPITALE O AL PATRIMONIO DI SOCIETA’
ED ENTI COMMERCIALI RESIDENTI;
- AZIONI ED OGNI ALTRA PARTECIPAZIONE AL CAPITALE O AL PATRIMONIO DI SOGGETTI
NON RESIDENTI;
- ALTRI TITOLI PARTECIPATIVI, CIOE’ TITOLI O DIRITTO ATTRAVERSO I QUALI E’
POSSIBILE ACQUISIRE PARTECIPAZIONI SOCIALI (DIRITTI DI OPZIONE, OBBLIGAZIONI
CONVERTIBILI, WARRANT, ECC…);
A patto che risulti posseduta per almeno un giorno una partecipazione
caratterizzata da una percentuale superiore alle seguenti, calcolata sul
capitale sociale (regola generale) o, in alternativa, sui diritti di voto
esercitabili in assemblea (regola particolare):
PER TUTTE LE SOCIETA’ O ENTI (vale la regola generale):
- 5% capitale sociale (per le azioni quotate in borsa);
- 25% capitale sociale (per tutti gli altri titoli).
PER LE SOLE SOCIETA’ DI CAPITALI E GLI ENTI CON ORGANO
ASSEMBLEARE (vale la regola particolare):
- 2% diritti di voto (per le azioni quotate in borsa);
- 20% diritti di voto (per tutti gli altri titoli).
21 maggio 2008
53
ART. 89, C. 3, TUIR: dividendi da paradisi fiscali
Art. 89, c. 3, del Tuir (dividendi e interessi percepiti
da soggetti IRES):
Anche l’art. 89 co. 3 del TU dispone che i soggetti IRES
che percepiscano utili “provenienti” da società residenti in
Stati o territori a fiscalità privilegiata concorrono
integralmente alla formazione del reddito e non solo nella
misura del 5%.
21 maggio 2008
54
CONTROLLED FOREIGN COMPANIES (CFC)
(ART. 167 e 168 TUIR)
21 maggio 2008
55
ARTT. 167 e 168 TUIR: imprese estere controllate e collegate
La normativa di riferimento (di cui si fornisce una breve
sintesi) è l’articolo 167, comma 1, del Tuir il quale
prevede che "se un soggetto residente in Italia detiene,
direttamente o indirettamente, anche tramite società
fiduciarie o per interposta persona, il controllo di una
impresa, di una società o di altro ente, residente o
localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato,
i redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato sono
imputati, a decorrere dalla chiusura dell’esercizio o periodo
di gestione del soggetto estero partecipato, ai soggetti
residenti in proporzione alle partecipazioni da essi
detenute. Tali disposizioni si applicano anche per le
partecipazioni in soggetti non residenti relativamente ai
redditi derivanti da loro stabili organizzazioni assoggettati ai
predetti regimi fiscali privilegiati".
>>>
21 maggio 2008
56
ARTT. 167 e 168 TUIR: imprese estere controllate e collegate
L'obiettivo della normativa é di attrarre a tassazione, nel Paese
dove ha sede il soggetto controllante, i redditi delle entità controllate
e risponde ad una strategia di contrasto a fenomeni elusivi a livello
internazionale. Basti pensare che, in ambito Ocse, da tempo, vi
sono vari Stati che hanno adottato simili disposizioni per le società
controllate estere: tra i primi si segnalano gli Stati Uniti, nel 1962,
cui sono seguiti la Germania e il Canada (1972); il Giappone (1978);
la Francia (1980); la Gran Bretagna (1984); la Nuova Zelanda
(1988); l’Australia e la Svezia (1990); la Norvegia (1992); la
Spagna, il Portogallo, la Finlandia e la Danimarca (1995).
La logica che sottende a tale normativa si basa sull’attribuzione agli
azionisti residenti dei profitti conseguiti da una società controllata
dislocata in zone a bassa fiscalità (tax haven), a prescindere dalla
loro distribuzione, in misura proporzionale alla quota di
partecipazione al capitale: si realizza così l’anticipazione del
momento impositivo.
La stessa norma è estesa, ai sensi del successivo art. 168 del Tuir,
anche alle imprese estere collegate, a determinate condizioni.
21 maggio 2008
57
L’ISTITUTO DELL’INTERPELLO
(con riferimento alle norme citate)
21 maggio 2008
58
L’INTERPELLO NELLE SUE DIVERSE FORME
Se ne ricorrono le condizioni il contribuente può chiedere
un parere preventivo ovvero la disapplicazione di molte
norme antielusive, tra quelle viste in precedenza,
attraverso la c.d. procedura di INTERPELLO.
L’ORDINAMENTO TRIBUTARIO ITALIANO PREVEDE
DUE DIVERSE FORME DI INTERPELLO:
1.
2.
INTERPELLO ORDINARIO ex art. 11 dello Statuto dei
Diritto del Contribuente (Legge 212/00);
INTERPELLO SPECIALE (o antielusivo) ex art. 21
della Legge 413/91;
21 maggio 2008
59
L’INTERPELLO ORDINARIO: norme interessate
1.
2.
3.
4.
5.
L’INTERPELLO ORDINARIO ex art. 11 della Legge
212/00 prevede che il contribuente possa richiedere
all’A.F. la disapplicazione delle seguenti norme:
Art. 167 e 168 Tuir (imprese estere controllate e
collegate);
Art. 47, comma 4, Tuir (utili da partecipazioni dei soggetti
Irpef);
Art. 89, comma 1, Tuir (dividendi e interessi dei soggetti
Ires);
Art. 87, comma 1, Tuir (plusvalenze dei soggetti Ires);
Art. 68, comma 4, Tuir (plusvalenze dei soggetti Irpef).
21 maggio 2008
60
L’INTERPELLO ORDINARIO: procedura
L’art. 11 della L. 212/00 stabilisce una procedura ben
definita e che, in generale, la competenza per la
ricezione delle istanze di interpello ordinario spetta alla
Direzione Regionale delle Entrate, ovvero, per i
contribuenti di grandi dimensioni, alla Direzione Centrale
Normativa e Contenzioso.
21 maggio 2008
61
L’INTERPELLO ORDINARIO: effetti
Quanto agli effetti dell’interpello ordinario, l’art. 11 della L.
212/00 prevede che:
La risposta dell’A.F. vincola “con esclusivo riferimento
alla questione oggetto dell’istanza di interpello e
limitatamente al richiedente”;
Qualora essa non pervenga al richiedente entro 120 gg.,
si intende che l’A.F. concordi con l’interpretazione o il
comportamento prospettato dal contribuente stesso;
Qualsiasi atto, anche a contenuto impositivo o
sanzionatorio, emanato in difformità dalla risposta
dell’A.F., è nullo.
21 maggio 2008
62
L’INTERPELLO SPECIALE: norme interessate
1.
2.
L’INTERPELLO SPECIALE (o antielusivo) ex art. 21
della Legge 413/91 prevede che il contribuente possa
richiedere all’A.F. un parere preventivo sull’applicazione
ad un caso specifico delle seguenti norme:
Art. 37-bis D.P.R. 600/73 (clausola antielusiva);
Art. 110, comma 10 e ss., Tuir (indeducibilità back costs);
N.B. Rispetto ai componenti negativi in questione devono
comunque sussistere tutti gli altri requisiti previsti per il
reddito d’impresa (imputazione a c.e., inerenza,
correlazione, ecc…).
21 maggio 2008
63
L’INTERPELLO SPECIALE: procedura
1)
2)
L’art. 21 della L. 413/91 ed il relativo D.M. attuativo n.
195 del 13 giugno 1997, prevedono una procedura molto
articolata per l’interpello speciale. In particolare è
contemplata la possibilità di un doppio intervento:
(prima) della Direzione Centrale delle Entrate
(interpellata, a sua volta, dalla Direzione Regionale delle
Entrate);
(poi) del Comitato consultivo per l’applicazione delle
norme antielusive.
21 maggio 2008
64
L’INTERPELLO SPECIALE: effetti
Quanto all’interpello speciale (antielusivo) l’art. 21 della
L. 413/91 stabilisce che:
il parere reso dal comitato ha efficacia “esclusivamente
ai fini e nell’ambito del rapporto tributario”;
“nella eventuale fase contenziosa l’onere della prova
viene posto a carico della parte che non si è uniformata
al parere del comitato”.
21 maggio 2008
65
L’INTERPELLO: effetti (indesiderati)
L’interpello, nelle forme viste in precedenza, è
certamente uno strumento molto utile, ma può rivelarsi
anche rischioso, in quanto:
comporta
la
rivelazione
all’Amministrazione
di
informazioni molto dettagliate, che potrebbero essere
utilizzate in un successivo accertamento;
non offre la garanzia del risultato e, in caso di rigetto,
cancella qualsiasi possibilità di difesa qualora si
procedesse ugualmente alla deduzione dei costi in
oggetto.
21 maggio 2008
66
L’INTERPELLO: considerazione sulla impugnabilità
Secondo la dottrina prevalente, le risposte negative fornite
dall’A.F. a seguito dell’interpello non sono impugnabili
(ma sul tema esiste anche una dottrina discorde). Ciò si
evince:
dalla mancata inclusione di tali atti nell’elenco degli atti
impugnabili di cui all’art. 19 del D.Lgs. n. 546/92;
dalla loro natura discrezionale;
dalla loro efficacia (tendenzialmente) non vincolante per il
contribuente e, quindi, non lesiva di diritti soggettivi o
interessi legittimi di quest’ultimo.
21 maggio 2008
67
LE MODIFICHE APPORTATE DALLA L.
FINANZIARIA 2008 (L. 24/12/07)
ALLE NORME SUI PARADISI FISCALI
***
IL PASSAGGIO ALLE NUOVE WHITE LISTs
21 maggio 2008
68
IL PASSAGGIO ALLE NUOVE WHITE LISTs NELLA L.F. 2008
PRECISAZIONE:
DA NON CONFONDERE la vecchia white list di cui al D.M.
4/9/96 con le white list recentemente introdotte dalla L.F.
2008.
INFATTI: le nuove white list (per le quali si attende il
relativo decreto ministeriale) andranno a sostituire i vecchi
elenchi (sia le black lists che la white list) in base ai nuovi
criteri stabiliti dal legislatore.
A tal proposito si ricorda che … :
21 maggio 2008
>>>
69
… La legge finanziaria 2008 (precisamente l’art. 1, comma
83 e ss., L. 244/2007), ha previsto un generale riordino
delle (ormai numerose e complesse) disposizioni italiane di
contrasto ai paradisi fiscali, eliminando il criterio incentrato
esclusivamente sull’individuazione degli Stati aventi un
regime fiscale privilegiato (cd. criterio dell’inclusione
nelle black list) sostituendolo con il cd. criterio
dell’esclusione, ossia con un nuovo sistema basato
sull’individuazione degli Stati aventi un regime fiscale
conforme agli standard di legalità e trasparenza
adottati dall’UE; tale sistema prevede la formazione di
nuovi elenchi, le cd. WHITE LIST, che ESCLUDONO,
appunto, gli Stati “critici” dal punto di vista fiscale (ad es.
quelli che non attuano un adeguato scambio di
informazioni).
>>>
21 maggio 2008
70
Per il passaggio alle nuove white list, la riforma prevede
l’adozione di DUE DECRETI distinti:
1) Decreto previsto dall’art. 2, c. 2-bis, Tuir (come
modificato dall’art. 1, c. 83, lett. a, L.F. 2008). Esso
riguarda esclusivamente l’ambito di applicazione della
presunzione di residenza delle persone fisiche e sostituirà
il D.M. 4 maggio 1999 attualmente vigente.
2) Decreto previsto dall’art. 168-bis Tuir (come stabilito
dall’art. 1, c. 83, lett. b e ss., L.F. 2008). Esso fa riferimento
all’introduzione, con un medesimo provvedimento, di 2
distinte white lists, caratterizzate da diversi criteri di
redazione ed applicabili a materie diverse, elencate in
dettaglio nei due commi dell’art. 168-bis del Tuir.
N.B. Si evidenzia che, in fase di applicazione della nuova disciplina, non si può prescindere
dall’uso dell’art. 168-bis, poiché nelle singole disposizioni interessate dalla riforma si rinviene solo
un generico riferimento ai Paesi inclusi o esclusi (a seconda dei casi) nelle citate white list.
>>>
21 maggio 2008
71
LA WHITE LIST PER LE PERSONE FISICHE NELLA L.F. 2008
… ALCUNE CONSIDERAZIONI:
1. Art. 2, c. 2-bis - Presunzione di residenza delle persone
fisiche: il nuovo art. 2, c. 2-bis, del Tuir (introdotto per la
prima volta con la L. 448 del 1998 e modificato dalla L.F.
2008) contiene un importante elemento di novità, ossia:
- il rafforzamento del principio di cittadinanza; infatti, in
futuro, il trasferimento di residenza anagrafica comporterà
sempre l’onere di fornire la prova contraria, salvo
specifiche eccezioni individuate tassativamente nella
nuova white list prevista dall’emanando D.M.);
PROBLEMA: La totale assenza di criteri direttivi induce a
ritenere che l’individuazione delle citate eccezioni possa
avvenire in maniera discrezionale e ciò potrebbe suscitare
un conflitto con la riserva di legge in materia tributaria (art.
23 Cost. – “Nessuna prestazione personale o patrimoniale
può essere imposta se non in base alla legge”).
>>>
21 maggio 2008
72
LE WHITE LISTs EX ART. 168-BIS DEL TUIR: comma 1
Ma la vera novità in tema di paradisi fiscali è il seguente:
Art. 168-bis - Paesi che consentono un adeguato
scambio di informazioni:
1. Con decreto del Ministro dell’economia e delle
finanze sono individuati gli Stati e territori che
consentono un adeguato scambio di informazioni, ai
fini dell’applicazione delle disposizioni contenute negli
artt. 10, c. 1, lett. e-bis) (contributi versati alle forme
pensionistiche complementari), 73, c. 3 (presunzione di
residenza dei trust), e 110, commi 10 e 12-bis
(indeducibilità dei black costs), del presente testo unico,
nell’art. 26, commi 1 e 5 (ritenute su interessi e redditi di
capitale), nonché nell’art. 27, comma 3-ter (ritenute sui
dividendi), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e
successive modificazioni,
… segue …
21 maggio 2008
73
… nell’art. 10-ter, commi 1 e 9, della L. 23 marzo 1983, n.
77, e successive modificazioni (disciplina dei fondi
comuni d’investimento mobiliare), negli artt. 1, comma 2,
e 6, comma 1, del D.Lgs. 1° aprile 1996, n. 239, e
successive modificazioni (regime fiscale degli interessi,
premi ed altri frutti delle obbligazioni e titoli similari,
pubblici e privati), nell’art. 2, comma 5, del D.L. 25
settembre 2001, n. 351, convertito, con modificazioni,
dalla L.23 novembre 2001, n. 410 (privatizzazione e
valorizzazione del patrimonio immobiliare pubblico e di
sviluppo dei fondi comuni di investimento immobiliare).
vai al comma 2 >>>
21 maggio 2008
74
2. Con lo stesso decreto di cui al comma 1 sono
individuati gli Stati e territori che consentono un
adeguato scambio di informazioni e nei quali il livello di
tassazione non è sensibilmente inferiore a quello
applicato in Italia, ai fini dell’applicazione delle
disposizioni contenute negli artt. 47, comma 4 (utili da
partecipazione in società ed enti commerciali percepiti
da soggetti IRPEF), 68, comma 4 (plusvalenze da
partecipazione realizzate da soggetti IRPEF), 87,
comma 1, lett. c) (plusvalenze esenti realizzate da
soggetti IRES), 89, comma 3 (dividendi ed interessi
percepiti da soggetti IRES),
… segue ….
21 maggio 2008
75
… art. 132, comma 4 (condizioni per l’efficacia dell’opzione
per il consolidato mondiale – interpello per escludere
dalla base imponibile unica le società residenti in
paradisi fiscali), 167, commi 1 (imprese estere
controllate) e 5, e 168, comma 1 (imprese estere
collegate), del presente testo unico, nonché negli artt.
27, comma 4 (ritenuta sui dividendi), e 37-bis, comma 3,
lett. f-quater (disposizioni antielusive – pattuizioni aventi
per oggetto il pagamento di somme a titolo di clausola
penale, multa, caparra confirmatoria o penitenziale), del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e successive
modificazioni.
21 maggio 2008
76
I CRITERI DI REDAZIONE DELLE WHITE LISTs: art. 168-bis
Dalla lettura del’art. 168-bis si evince che l’attenzione del
legislatore non è più concentrata solo sul livello di
tassazione del Paese estero, ma si estende all’attuazione
di un adeguato scambio di informazioni, attuato
(ovviamente)
in base ad apposite convenzioni
internazionali.
Questo secondo elemento costituisce il perno della
riforma che, però, entrerà in vigore solo dal periodo
d’imposta che inizia successivamente alla data di
pubblicazione nella G.U. del decreto che individua i
suddetti Stati. E’, in ogni caso, previsto che nella white list
siano inclusi, per un periodo di 5 anni, gli Stati o territori
che attualmente non sono inclusi in nessuna delle black
lists attualmente in vigore.
>>>
21 maggio 2008
77
I CRITERI DI REDAZIONE DELLE WHITE LISTs: art. 168-bis
IN PARTICOLARE:
Il citato D.M. di cui all’art. 168-bis conterrà:
nella prima parte, un elenco dei Paesi con i quali, in
base ad apposite convenzioni internazionali, potranno
essere scambiate informazioni per quanto attiene, per
esempio, all’accertamento della residenza, alla
deducibilita’ dei costi e alla applicazione delle ritenute in
uscita, ecc….
nella seconda parte, un elenco con cui verranno
individuati Paesi esteri aventi regime privilegiato ai fini,
per esempio, della tassazione dei dividendi, delle
plusvalenze e dei redditi di controllate e collegate (CFC),
ecc….
21 maggio 2008
78
LA RIFORMA IN SINTESI: un unico decreto per 4 white lists
RIEPILOGANDO: La L.F. 2008 prevede le seguenti WHITE LISTs che
1.
2.
3.
4.
saranno integrate nel testo degli articoli del Tuir già esaminati:
White-list per la residenza fiscale delle persone fisiche
(coordinamento con art. 2, comma 2-bis TUIR);
White-list degli Stati e territori che consentono adeguato
scambio di informazioni (prevista dall’art. 168-bis nelle seguenti
norme: art. 10, comma 1, lett. e-bis), art. 73, comma 3, art. 110
commi 10 e 12-bis del Tuir e altre disposizioni);
White-list degli Stati e territori che consentono adeguato
scambio di informazioni e un livello di tassazione non
sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia (prevista
dall’art. 168-bis nelle seguenti norme: art. 47, comma 4, art. 68,
comma 4, art. 87 comma 1, art. 89, comma 3, art. 132, comma 4, art.
167, commi 1 e 5, art. 168 comma 1 del Tuir e altre disposizioni);
White-list “transitoria” (art. 1 co. 90 L.F.): formata da Stati e territori
che verranno inclusi per un quinquennio e che non risultano
attualmente ricompresi in alcuna black-list.
21 maggio 2008
79
LE NORME DEL TUIR DOPO LA RIFORMA: riepilogo
Ecco come si adegueranno le norme del Tuir dopo la riforma introdotta dalla L.F.
2008:
- Art. 2 c. 2 bis. Verrà introdotta la presunzione relativa di residenza fiscale per cui si
considereranno residenti in Italia, salvo prova contraria, i cittadini cancellati dall’anagrafe
come residenti e trasferiti in territori non appartenenti alla lista bianca;
- Art. 47 c. 4. Verrà disposta la tassazione integrale degli utili provenienti da stati esclusi
dalla white list (comma 2, art. 168-bis);
- Art. 73 c. 3. E’ prevista una presunzione di residenza anche per i Trust situati in Paesi
non inclusi nella white list (comma 1, art. 168-bis);
- Art. 87 c. 1. Le plusvalenze saranno esenti solo se la partecipata risiede nella white list
(comma 2, art. 168-bis);
- Art. 89 c. 3. Anche l’esclusione di dividendi ed interessi di fonte estera dalla formazione
del reddito della società per il 95 per cento del loro ammontare, è condizionata
dall’inserimento del paese nella nuova white list (comma 2, art. 168-bis);
- Art. 110 c. 10. Sarà introdotta l'indeducibilità dei costi che derivano da transazioni con
imprese residenti in Stati che non sono inseriti nella white list (comma 1, art. 168-bis);
- Artt. 167 e 168 (comma 2, art. 168-bis) Secondo il nuovo regime la maggiore onerosità
è attivata nel momento in cui la società partecipata non è residente in uno Stato inserito
nella nuova white list, ossia in uno Stato con cui manca lo scambio di informazioni e nel
quale, contemporaneamente, il livello di tassazione è sensibilmente inferiore a quella
applicato in Italia.
21 maggio 2008
80
FINE
21 maggio 2008
81
CONTATTI:
Dott. Claudio Melillo
Mail 1: [email protected]
Mail 2: [email protected]
Web: www.economiaediritto.it
21 maggio 2008
82

Modulo II - Centro di Diritto Penale Tributario

Transcript

Documenti analoghi

link RISTRUTTURAZIONE EDILIZIA

Circ.161 Laboratorio teatrale in inglese - "A.Paradisi"

L`Africa derubata di miliardi di dollari dalle offshore

Via Paradisi: il sindaco Delrio parla di

PARKING LECLERC - Ordine degli Architetti di Bologna

Con una rosa in mano - Unione Reno Galliera

Raccomandazioni PFJ

Claudio Franciosi Lezioni di Scienza delle Costruzioni

- Roedl.com