Resoconto della riunione sulla cumulabilità dei certificati

Resoconto della riunione sulla cumulabilità dei certificati verdi con la c.d. Tremonti‐ter. 1. L’oggetto della riunione che si è tenuta presso i nostri uffici il 28/9/2010 ha riguardato la tematica della cumulabilità dell’incentivo di cui al decreto legislativo n. 79 del 16 marzo 1999 (cc.dd. “certificati verdi”) con l’agevolazione prevista dall’art. 5 del decreto legge 1° luglio 2009, n. 78 (la c.d.: Tremonti‐ter) che, come noto, agevola per le imprese di qualsiasi settore gli acquisti dei beni compresi nella Tabella Ateco 28 realizzati nel periodo 1°luglio 2009 – 30 giugno 2010. 2. Il punto di cui si è discusso verte sulla esatta interpretazione dell’art. 2, comma 152, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, il quale, allo scopo di evitare il cumulo tra una pluralità di agevolazioni potenzialmente concorrenti, ha disposto l’incompatibilità dei certificati verdi con “altri incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria in conto energia, in conto capitale o in conto interessi con capitalizzazione anticipata”. Con una recente pronuncia indirizzata al GSE S.p.a. (Gestore servizi energetici) il Ministero dello Sviluppo Economico ha interpretato tale disposizione in maniera particolarmente estensiva, tale da ricomprendere nelle provvidenze non cumulabili con i certificati verdi anche la c.d Tremonti‐ter. Questa pronuncia ministeriale ha suscitato perplessità tra gli operatori del settore in quanto la Tremonti‐
ter, secondo la comune opinione, è un aiuto di carattere non selettivo, una provvidenza cioè generica valevole per tutte le imprese di qualsiasi comparto e come tale cumulabile – in assenza di specifica statuizione in senso contrario – con gli aiuti extrafiscali di settore. In particolare, nel corso della riunione è stato sottolineato che nel passato, in presenza di aiuti di Stato (vedasi quelli recati dalla legge 488/1992) per i quali il legislatore aveva sancito con formula non dissimile da quella oggi utilizzata per i certificati verdi il divieto di cumulabilità con altri benefici, l’allora Ministero dell’Industria aveva ritenuto che in questa previsione non ricadesse l’agevolazione c.d. “Tremonti” proprio perché provvidenza – anche nella precedente edizione – di carattere generale 1 2. 1
Cfr.: circolari del Ministero dell’industria nn. 38522 del 1995 e 900315 del 2000.
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In realtà, la pronuncia ministeriale in esame è stata criticata nel corso della riunione anche sotto altri profili.
È stato per esempio rilevato che il divieto di cumulo si riferisce espressamente ai contributi in conto capitale, sicché
esso non riguarderebbe la Tremonti-ter in quanto quest’ultima agevolazione non rappresenta un contributo in conto
capitale. Questo argomento, tuttavia, non è apparso dirimente ai fini che qui interessano, in quanto la distinzione tra
contributi in conto capitale e contributi in conto impianti (nella cui categoria alcuni degli interpreti ricomprendono la
Tremonti-ter) ha una rilevanza esclusivamente fiscale/contabile e non economica. Anche l’Amministrazione finanziaria
ha precisato, in relazione al cumulo tra un aiuto di carattere generale extrafiscale (tariffa incentivante) e
un’agevolazione fiscale selettiva (Visco-Sud) – che quando il legislatore ha previsto il divieto di cumulo di
un’agevolazione di carattere generale con altri contributi in conto capitale intende “far riferimento indistintamente a
tutti i contributi pubblici erogati al fine di ripristinare o rafforzare il patrimonio dei soggetti destinatari del beneficio, a
prescindere dalla loro denominazione: contributi in conto capitale o contributi in conto impianti” (risoluzione n. 20/E
del 27 gennaio 2009).
Maggiormente significativo,invece, è il rilievo che la Tremonti-ter si sostanzia in un risparmio d’imposta che, secondo
la prassi contabile prevalente adottata già in relazione alle precedenti edizioni della Tremonti, non rileva contabilmente
quale autonomo componente positivo di reddito e, cioè, come contributo specifico, ma come semplice diminuzione del
fondo imposte. Tant’è vero che tale beneficio, proprio in quanto non rilevato come autonomo componente positivo di
reddito, non è stato, neanche in passato, assoggettato ad imposizione fiscale; cosa che avviene, invece (in linea generale
e salvo espressa norma di esenzione) per i contributi fruiti dalle imprese.
È stato anche evidenziato che un’interpretazione estensiva della disposizione in parola pone, peraltro, il rischio che ogni ulteriore regime agevolativo di carattere generale esistente nell’ordinamento, in particolare in quello fiscale, possa ricadere nel divieto di cumulo ove venga ad interessare, direttamente od indirettamente (anche in via occasionale), la costruzione o la gestione degli impianti che producono energia pulita. 3. In favore, tuttavia, della tesi del Ministero dello sviluppo economico si potrebbe osservare che in passato il divieto di cumulo riguardava, come detto, gli aiuti di Stato (gli aiuti cioè selettivi) per i quali tale divieto serviva a non permettere la cumulabilità con altri aiuti selettivi (ciò, implicitamente, serviva anche a rispettare i limiti della UE). E poiché la Tremonti non è un aiuto selettivo se ne arguiva la sicura cumulabilità. Nel contesto qui in esame, invece, i certificati verdi non sono aiuti selettivi e, quindi, si potrebbe ritenere che la identica formula legislativa già utilizzata in passato e ripetuta per i certificati verdi sia stata utilizzata non per evitare il cumulo fra aiuti selettivi, ma genericamente per vietare la coesistenza del regime dei certificati verdi con qualsiasi altro beneficio anche di carattere generale che, direttamente o indirettamente, agevoli la gestione degli impianti che producono energia pulita. 4. Resta comunque il fatto che questa interpretazione della norma, resa in prossimità della scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione dei redditi, ha messo in notevole difficoltà le imprese del settore che, in virtù dell’orientamento consolidatosi sul punto, hanno già predisposto la dichiarazione dei redditi assumendo come applicabile anche ad esse il regime agevolativo della Tremonti‐ter e che, soprattutto, hanno già approvato il bilancio 2009 e la semestrale del 2010 con un fondo imposte ridotto per effetto dell’anzidetta agevolazione Tremonti‐ter. 5. In questo contesto ci si è chiesti anzitutto se fosse possibile ed opportuno investire della questione in esame l’Agenzia delle entrate. Al riguardo, è stato osservato che un’iniziativa del genere molto probabilmente non produrrebbe alcun effetto, in quanto è probabile che l’Agenzia delle entrate si dichiari incompetente a pronunciarsi su una questione interpretativa attinente ad una norma che non ha natura tributaria: il divieto di cumulo, infatti, è previsto nella disciplina dei certificati verdi e non in quella della Tremonti‐ter che di per sé non contiene alcuna limitazione espressa. Questo orientamento, del resto, pochi giorni fa ci è stato confermato nelle vie brevi dai competenti organi da noi interpellati. Inoltre, ci risulta che l’Agenzia delle entrate abbia già rilevato, in una risposta ad un’istanza d’interpello non pubblicata, che essa è priva dei poteri necessari per pronunciarsi circa il divieto di cumulo. Al riguardo, merita anche ricordare che questa posizione sembra emergere dalla circolare del 27 ottobre 2009, n. 44, par. 5, nella quale, per l’appunto, l’Agenzia delle entrate ha precisato che la disciplina di riferimento della Tremonti‐ter non contempla “una previsione generale di non cumulabilità del beneficio in esame con altre agevolazioni. Ciò porta a ritenere che l’agevolazione sia cumulabile con altre misure di favore salvo che le norme disciplinanti le altre misure, alla stregua di valutazioni che rientrano nella competenza degli organi eroganti, non dispongano diversamente”. Il quesito, semmai, andrebbe rivolto al Ministero dello Sviluppo Economico ed in questo senso anche Assonime sta valutando quali siano le migliori iniziative da adottare. 6. Ciò posto, nel corso dell’incontro si è convenuto che un contributo importante dell’Amministrazione finanziaria potrebbe, comunque, essere rappresentato da un intervento ufficiale che confermi che le imprese possono, per quanto riguarda la Tremonti‐ter, rettificare le loro dichiarazioni dei redditi ai sensi dell’art. 2 del d.P.R.322/1998 e ciò sia al fine, per chi abbia deciso di non avvalersi della Tremonti‐ter, di recuperare tale agevolazione in un momento successivo alla scadenza del termine per la presentazione di UNICO, sia al fine di restituire ex post tale agevolazione per chi ne abbia fruito inizialmente in sede di dichiarazione e intenda in questo modo sanare la violazione relativa al divieto di cumulo. In altri termini, l’Agenzia delle entrate dovrebbe confermare che la Tremonti‐ter non rappresenta un regime opzionale immodificabile ma è un’agevolazione di carattere oggettivo ai fini fiscali che, come tale, può essere oggetto di dichiarazione integrativa (in favore e a sfavore del contribuente). Ci siamo attivati in proposito consultando i competenti organi dell’Amministrazione finanziaria i quali, nelle vie brevi, ci hanno confermato di aderire a tale ricostruzione interpretativa. Abbiamo, dunque, auspicato che questa impostazione venga resa tempestivamente in via ufficiale. 7. La rettificabilità della dichiarazione, in effetti, riveste notevole importanza ai fini delle scelte operative che le imprese del settore sono chiamate ad effettuare e sulle quali non vi è, allo stato attuale, unanimità di opinioni. Alcuni operatori, infatti, partendo dal presupposto che la convivenza delle agevolazioni in esame (certificati verdi e Tremonti‐ter) può in effetti dar luogo ad una contestazione da parte degli organi preposti all’attribuzione dei certificati verdi ma che la violazione possa essere sanata anche ex post mediante la rettifica della dichiarazione dei redditi recante l’applicazione della Tremonti‐ter, intendono fruire sin dall’inizio di entrambe le agevolazioni ed impugnare in via amministrativa l’eventuale provvedimento di diniego e/o recupero dei certificati verdi presso i competenti organi giurisdizionali. In questo modo, in caso di pronunciamento positivo, essi vedrebbero soddisfatte le loro ragioni. In caso di pronunciamento negativo la rettifica della dichiarazione consentirebbe alle imprese, come detto, di eliminare il beneficio rappresentato dalla Tremonti‐ter e di ripristinare in radice le condizioni necessarie per fruire dei certificati verdi. Non è escluso che questa soluzione possa presentare anche degli inconvenienti. Taluni, infatti, hanno avanzato dubbi circa la possibilità che, in caso di esito negativo di tale provvedimento, la rimozione ex post della causa ostativa (Tremonti‐ter) mediante la rettifica della dichiarazione dei redditi elimini effettivamente la violazione commessa e le relative conseguenze. Di contro, si replica da parte di altri che questa tesi appare eccessivamente rigorosa in quanto non tiene conto del fatto che sotto il profilo sostanziale la causa ostativa alla fruizione dei certificati verdi verrebbe comunque spontaneamente rimossa dal contribuente all’esito negativo della controversia (relativa, peraltro, ad una questione interpretativa particolarmente complessa) e che non si può sic et simpliciter far discendere l’inapplicabilità dei certificati verdi, anche laddove l’effetto del cumulo non c’è più, solo per l’effetto di una scelta iniziale (peraltro motivata da un “errore di scienza”). Sott’altro profilo è stato anche rilevato che, seguendo questa scelta (quella cioè di cumulare le due agevolazioni ed affrontare il contenzioso), bisognerebbe comunque attendere l’esito finale del giudizio amministrativo che potrebbe concludersi in tempi non brevi, sicché nelle more del predetto giudizio amministrativo i competenti organi potrebbero denegare il rilascio di ulteriori certificati verdi e/o recuperare quelli già rilasciati. Inoltre, qualora il provvedimento giudiziale fosse negativo e intervenisse successivamente al termine per il ravvedimento operoso, la dichiarazione rettificativa (volta a recuperare l’agevolazione Tremonti‐ter) non esonererebbe il contribuente dall’obbligo di corrispondere anche le conseguenti sanzioni fiscali. Per questi motivi prudenziali alcuni operatori hanno manifestato l’intenzione di non fruire in sede di dichiarazione della Tremonti‐ter e rimanere in attesa di un pronunciamento positivo da parte dei competenti organi3. In definitiva, merita ribadire che, tanto per le società che optano per la prima soluzione, tanto per quelle che scelgono la seconda opzione, assume decisiva importanza la possibilità di rettificare le dichiarazioni dei redditi ai sensi dell’art. 2 del d.P.R.322/1998. 3
Altri, invece, intendono semplicemente posticipare la presentazione della dichiarazione entro il 90° giorno successivo
al termine ordinario di presentazione.