budget d`esercizio

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budget d`esercizio

RATIO - SOLUZIONI PER LA GESTIONE D’IMPRESA
[n. 3/2015 • 8371] Centro Studi Castelli s.r.l.
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Controllo di gestione
Guida
alla redazione del
budget d’esercizio
Problema: la continuità dell’impresa dipende in modo diretto dalla capacità dei suoi organi gestori di definire gli
obiettivi da raggiungere nel breve, medio e lungo periodo, pianificando e programmando stabilmente le azioni
da compiere. I detti obiettivi vanno espressi, nell’ordine, in termini: qualitativi, quantitativi, reddituali e finanziari.
Al riguardo, è fondamentale che l’impresa si doti di appropriati strumenti per pianificare, programmare e controllare la gestione.
Soluzione: il budget è uno degli strumenti che risponde all’esigenza prospettata. Non una semplice “previsione”, ma l’espressione di un programma d’azione articolato e sviluppato in termini quali-quantitativi e monetari,
riferito ad un orizzonte temporale generalmente coincidente all’anno. Non è possibile redigere il budget se preventivamente non si è formulato il piano-programma d’azione, le cui valutazioni si traducono in obiettivi di flussi
reddituali e finanziari (quantità) da raggiungere, unitamente a valutazioni di natura qualitativa, per esempio: il
coordinamento dei fattori produttivi e la loro resa in termini di efficacia.
Previsioni
Le previsioni sono strumentali alla
redazione del budget e non vanno
confuse con esso.
Relativamente all’oggetto di riferimento possono essere:
- economiche se riguardano la dinamica dei prezzi dei fattori produttivi o l’aumento del prodotto interno
lordo;
- sociali se concernono l’evoluzione
dei relativi fenomeni;
- politiche se attinenti al probabile
configurarsi del contesto politico
nazionale ed internazionale;
- tecnologiche se afferenti ai possibili
sviluppi della tecnologia; ecc..
Dalle previsioni si estrapolano le notizie e le informazioni utili per formulare il programma d’azione ed il
conseguente budget.
Piano-programma d’azione
È parte integrante del budget, può
essere redatto in forme diverse e la
sua efficacia è correlata alle indicazioni che contiene, riguardanti in
ogni caso:
- gli obiettivi da conseguire;
Riproduzione vietata - Aggiornato al 9.09.2015
- le azioni ritenute idonee per raggiungere tali obiettivi (es.: cosa fare
per…);
- la distribuzione temporale delle
azioni (es.: quando agire);
- i protagonisti/responsabili delle
azioni (es.: chi deve fare).
Sistema delle responsabilità
Con la stesura del piano-programma d’azione s’identificano anche i
responsabili delle diverse azioni da
compiere, ponendoli in una condizione di maggiore consapevolezza
nell’agire.
Un corretto e coerente (all’organizzazione) programma d’azione permette a consuntivo, se gli obiettivi
non sono raggiunti, di comprendere
meglio le cause generative degli scostamenti: se imputabili ad inefficacia
delle azioni compiute, se ne sono
state trascurate alcune, se si sono
commessi errori nei tempi e nelle
modalità d’azione.
Logica incrementale
La pratica di elaborare il budget seguendo una logica prettamente in-
crementale è piuttosto diffusa presso
le imprese: ai dati consuntivi dell’esercizio precedente si aggiunge una
percentuale finalizzata all’ottenimento di un risultato economico migliore.
La determinazione di questa percentuale, nella quasi generalità dei casi,
è frutto più di scelte “emozionali”
che di ragionamenti basati su piani e
programmi.
Approccio che può rivelarsi dannoso
per la stessa impresa, perché mancante di una sistematica definizione degli obiettivi tradotti in termini
quantitativo-monetari.
Tale approccio può trovare una sua
giustificazione nelle situazioni in cui
l’uso dello strumento budget non è
ancora consolidato, oppure è in fase
di avvio la sua adozione, resta comunque poco credibile nei rapporti
con il sistema bancario.
Categorie di budget
I budget primari rappresentano le
coordinate più importanti per valorizzare la produzione economica
prospettica.
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RATIO - SOLUZIONI PER LA GESTIONE D’IMPRESA [n. 3/2015 • 8371] Centro Studi Castelli s.r.l.
I budget secondari esprimono i valori di supporto, fondamentali per la
gestione caratteristica.
I budget trasversali valorizzano il
“coinvolgimento” comune a tutte le
attività aziendali.
I budget di sintesi ricompongono e
collegano tutte le variabili significative idonee a rappresentare sia la formazione dei risultati sia la partecipazione dei diversi fattori produttivi.
La differenziazione temporale, inoltre, conduce a tre ampie tipologie di
budget a cui frequentemente ci si riferisce:
- i budget operativi, riferibili al breve
termine;
- i budget degli investimenti, riferibili al medio/lungo termine;
- i budget finanziari, sintetizzati nel
budget generale o master budget,
riferibili al medio/lungo termine.
Valori di budget
La trasposizione degli obiettivi in valori è un’aspetto della formulazione
del budget che richiede la massima
attenzione, soprattutto perché tali
valori rispecchiano le caratteristiche
operative di ciascun settore aziendale.
Questi valori programmati sono da
confrontare con quelli effettivi e consuntivi, e possono fare riferimento a:
- impiego e/o consumo delle risorse;
- rilevazioni nel sistema contabile;
- derivazioni di natura extra-contabile, quale risultato di stime e/o
congetture.
Redazione del budget
Procedura
La redazione del budget è un’operazione complessa, da realizzarsi attraverso lo svolgimento coordinato e
sequenziale di procedure ascrivibili
ad un unico processo.
Corretta formulazione ed efficacia
operativa del budget dipendono dal
susseguirsi coordinato delle fasi procedimentali di un processo unico,
che prevede la partecipazione di più
soggetti con differenti livelli di responsabilità nell’ambito delle diverse
aree aziendali.
Nella fase di pianificazione delle
strategie s’individuano e sviluppano
gli obiettivi gestionali, poi confermati nella successiva fase di program-
mazione, e quindi formalizzati con il
budget.
In tal senso il budget assume valenza anche ai fini organizzativi, perché strumento di orientamento dei
comportamenti, ossia di guida per i
soggetti coinvolti, che secondo le responsabilità attribuite devono assumere le decisioni e porre in essere le
azioni finalizzate al conseguimento
degli obiettivi.
Vincoli
della logica incrementale
Qualora il budget sia redatto seguendo la logica dell’incremento, ossia ai
dati consuntivi del precedente esercizio si aggiunge una percentuale
per ottenere un risultato maggiore
nel nuovo esercizio, non si realizza
un processo e il numero dei soggetti coinvolti nella sua formulazione è
contenuto a pochissime unità.
Vale ricordare che tale approccio presenta
i seguenti rischi:
- la scelta della percentuale da aggiungere ai valori consuntivi nella maggior
parte dei casi è basata più su aspetti
“emozionali” che conseguenza di attente valutazioni;
- lo scarso coinvolgimento dei diversi
livelli di responsabilità organizzativa,
aspetto da non sottovalutare perché il
budget, tra gli altri, ha anche scopi motivazionali.
Aspetti peculiari
Documento programmatico
La predisposizione dei budget operativi, o anche budget parziali, è finalizzata alla “quantificazione” dettagliata
delle decisioni operative, vale a dire
che mediante tali budget si traducono gli obiettivi in azioni concrete.
I dati dei budget operativi devono
poi confluire nel budget generale
o master budget, secondo le reciproche relazioni di dipendenza, per
esempio:
- relazioni tra il budget delle vendi-
te, quello delle scorte e quello degli
acquisti;
- relazioni tra il budget delle scorte e
quello degli acquisti.
Vantaggi
I vantaggi per l’impresa, derivanti
dalla formulazione del budget, sono
sintetizzabili nei seguenti:
- razionalizzazione delle operazioni
di breve periodo, e responsabilizzazione della dirigenza nel vagliare
i possibili cambiamenti e/o adatta-
menti, con la previsione anticipata
rispetto al manifestarsi dei problemi delle azioni da compiere;
- miglior coordinamento delle attività organizzative, sollecitando
al confronto la dirigenza riguardo
all’assunzione delle responsabilità e
alle azioni da svolgere;
- accresciuta consapevolezza circa
competenze, risorse e obiettivi di
ogni centro di responsabilità, perché il budget contiene e comunica
le aspettative nei confronti di ciaRiproduzione vietata - Aggiornato al 9.09.2015
scun centro;
- motivazione della dirigenza e degli
operatori coinvolti verso il conseguimento dei risultati previsti, in
termini di sfide da affrontare e traguardi da raggiungere, elevando altresì il grado di coesione aziendale;
- adeguata verifica delle attività svolte mediante il confronto tra obiettivi e risultati (conseguiti o in corso),
permettendo inoltre gli interventi
correttivi necessari;
- valutazione dei comportamenti,
non solo in base ai risultati conseguiti, ma anche in relazione alle
difficoltà incontrate, alle azioni
concretamente svolte ed al grado di
collaborazione riscontrato.
Possibili criticità
Nelle organizzazioni aziendali o in
parti di esse può accadere che il budget
sia “vissuto” o recepito in modo distorto, le motivazioni di tali atteggiamenti
possono essere molteplici, e tra le più
significative sono da segnalare:
- la forte resistenza al cambiamento
in ordine a posizioni e abitudini
consolidate;
- la percezione del budget più come
strumento di controllo dei comportamenti che strumento di crescita e sviluppo;
- il ritenere fortemente difficoltoso
raggiungere gli obiettivi, in relazione alle situazioni aziendale e ambientale.
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È bene precisare che se il budget è
formulato con i criteri che gli sono
propri, per esempio:
- analisi preventiva della situazione
aziendale e di quella ambientale;
- corretta identificazioni degli obiettivi;
- coinvolgimento dei vari livelli organizzativi;
- ecc.
tutte le motivazioni addotte perdono
valenza e diventano meri pretesti per
nascondere inadeguatezze personali.
Programma d’azione
Il programma d’azione è il documento con il quale si avvia il processo di
redazione del budget, è parte integrante di questo e non sono previste
forme particolari per la sua stesura,
è funzionale all’individuazione degli
obiettivi.
Una possibile impostazione di que-
sto foglio di lavoro è riportata nella
tavola n. 1.
TAVOLA N. 1 - FOGLIO DI LAVORO PER PROGRAMMA D’AZIONE
Budget anno 201....
Programma d’azione area:
Obiettivo :
Descrizione azioni
Responsabile
Tempistica
Azione 1:
Azione 2:
Azione 3:
Azione 4:
Nel foglio di lavoro devono essere inseriti, nell’ordine:
- anno di riferimento del budget;
- area aziendale interessata dal programma d’azione: se più aree dovessero dipendere da un unico responsabile o coordinatore è comunque
consigliabile predisporre tanti programmi quanto sono le aree coinvolte. In tal senso va scomposta l’unitarietà del sistema aziendale per
agevolarne l’osservazione, aspetto
tipico del controllo di gestione;
- obiettivo da raggiungere, nell’indicarlo è bene essere sintetici e non
confonderlo con le azioni da compiere, ossia va evitato il rischio di
sovrapporre il punto d’arrivo (l’obiettivo) con il percorso da seguire
per raggiungerlo (le azioni), aspetti
da tenere ben distinti;
- descrizione delle azioni da com-
piere, prestando molta attenzione
al loro ordine sequenziale: questa è
forse la fase più delicata della redazione del programma, poiché rappresenta la declinazione operativa
dell’obiettivo, indispensabile per
tradurlo nelle quantità monetarie
che alimenteranno i budget operativi;
- per ogni azione deve essere indicato il responsabile della sua esecu-
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zione: ciascun responsabile va reso
consapevole delle azioni da compiere e dei risultati da conseguire.
Rileva al riguardo l’adeguatezza del
sistema interno di comunicazione
e il suo corretto funzionamento,
per evitare il deprecabile fenomeno
di dispersione delle informazioni,
aspetto che l’azienda deve curare
con la massima diligenza;
- tempistica di ogni azione: la disposizione in sequenza delle azioni è
funzionale sia alla propedeuticità
delle stesse (alcune vanno compiute prima di altre) sia al tempo o periodo di compimento, anticiparle,
ritardarle o effettuarle nel momento sbagliato può compromettere lo
svolgimento dello stesso programma d’azione.
La figura n. 1 evidenzia che per la
redazione del budget è premessa necessaria l’identificazione degli obiettivi aziendali: la loro confusa definizione, o peggio, l’incompletezza
indeboliscono fin dall’origine il percorso di formazione del documento. Gli obiettivi si traducono quindi
in quantità monetarie nei diversi
budget. La formazione del valore, in
termini reddituali, patrimoniali e
finanziari nel medio-lungo termine
è illustrata dai budget primari degli
investimenti e dai budget finanziari.
Si sottolinea che gli investimenti riguardano generalmente i beni a lento ciclo di utilizzo, ossia i beni impiegati nel corso del tempo per svolgere
le attività, definiti anche beni ad utilità ripetuta. Il nesso al medio-lungo
termine del budget degli investimenti evoca la circostanza che un
investimento errato o non coerente
agli obiettivi può condizionare negativamente la futura gestione: per
esempio, il mancato “ritorno” di un
investimento fa avvertire i suoi effetti
a partire dall’esercizio di sua realizzazione e in quelli successivi.
Analoga considerazione è possibile fare per quanto riguarda i budget
finanziari, attinenti sia alla verifica
della fattibilità finanziaria (programmazione finanziaria) sia alla gestione della liquidità (programmazione
monetaria); infatti, l’inadeguata gestione delle risorse finanziarie o la
non corretta gestione dei flussi monetari possono pregiudicare la continuità dell’impresa.
Processo di redazione del budget
FIGURA N. 1 - SEQUENZA DEL PROCESSO DI REDAZIONE DEL BUDGET
Obiettivi aziendali
Budget primari
Vendite
Acquisti
Produzione
Finanziari
Investimenti
Distribuzione
Altri…
Budget secondari
Scorte
Manutenzioni
Pubblicità
Budget trasversali
Personale amm.vo
Personale prod.ne
Personale comm.le
Budget di sintesi
Reddituale
Patrimoniale
Finanziario
Tipologie di budget
Nel breve termine la formazione del
valore è analizzata attraverso i budget primari operativi:
- delle vendite;
- degli acquisti;
- della produzione.
La valorizzazione economica prospettica della gestione caratteristica
è rappresentata nei budget primari
operativi.
I budget secondari operativi, invece,
esprimono i valori prospettici relativi alle attività di supporto alla gestione caratteristica.
ESEMPIO
Il budget delle scorte attiene alla gestione
del magazzino, ossia quantità di merci e/o
di materie prime in entrata e uscita; per
assicurare continuità alle vendite si dovranno prevedere i quantitativi corretti di
merci pronte da consegnare; mentre alla
produzione si dovrà assicurare un flusso
di materie prime adeguato a non creare
“fermi”.
Per quanto riguarda i budget trasversali, questi valorizzano le attività caratterizzate dalla compartecipazione
a tutte le altre attività d’impresa.
ESEMPIO
Con il budget del personale amministrativo si prevedono i costi relativi alle risorse umane adeguate (per numero, livelli
professionali e rispettive conoscenze) a
supportare i programmi operativi che
l’impresa intende attuare.
Lo stesso vale per i budget del personale
di produzione e commerciale: non è possibile assicurare la qualità in produzione
se non la si è dotata del personale adatto, così come non si possono raggiungere
i volumi di vendite voluti se il personale
commerciale non è adeguato al mercato
da affrontare.
Progettazione del budget
Prima della redazione dei singoli documenti, è necessario che il sistema
di budget sia progettato, ossia si proceda alla preliminare osservazione
di:
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- tipo d’impresa;
- processo di delega attuato;
- combinazione economica;
- livello di attività.
In base ai detti elementi si opera la
scelta del sistema di budget da implementare.
Altri importanti elementi da sottoporre a preliminare osservazione
nella progettazione del sistema di
budget sono comunque:
- la complessità strategica, che riguarda la numerosità delle aree
di risultato, ossia le combinazioni
prodotto/mercato/tecnologie, e le
relative connessioni esistenti;
- la complessità organizzativa, riguardante invece la struttura organizzativa esistente, i processi di
delega di responsabilità in atto (organi differenziati e indifferenziati),
la rete di relazioni attinente all’organismo personale.
con organi differenziati (deleghe
intra-organizzative, es.: produzione, commerciale,ecc.), il cui budget
va elaborato riferendosi ai centri
operativi ed alle loro interconnessioni.
- imprese a complessità medio-alta,
caratterizzate sia da un elevato numero di aree di responsabilità sia
da organi di governo differenziati:
in queste il budget è articolato in
funzione dei centri di responsabilità, delle attività e delle aree di risultato rilevanti;
- imprese a complessità elevata, situazione tipica dei gruppi aziendali e delle aziende multidivisionali,
dove si riscontra una molteplicità
di rapporti e di specializzazione
economica e territoriale: il budget
sarà formulato procedendo per aggregazioni che integrano l’esistente
presso le diverse unità operative.
Dimensione spaziale
La dimensione spaziale del budget è
associata sia alla complessità strategico/strutturale sia ai fattori critici di
successo, entrambi elementi distintivi di ciascuna impresa.
In generale, la complessità strategico/strutturale condiziona l’intero sistema di controllo della gestione, di
cui il sottosistema di budget è parte
integrante, e le caratteristiche di tale
complessità si riflettono su tutte le
misure di controllo.
Al riguardo, è possibile distinguere le
seguenti situazioni tipo:
- imprese semplici, nelle quali il budget è riferito all’intera azienda e l’articolazione spaziale riguarda l’elaborazione di analisi di convenienza
relative agli aspetti dinamici ed alla
situazione aziendale. Esempio: imprese con una sola area di risultato
ed operanti in un’unica unità produttiva;
- imprese a complessità media, dove
le aree di risultato sono due o più e
gli organi indifferenziati: in tal caso
l’elaborazione del budget va eseguita tenendo conto delle aree di risultato esistenti. In questa tipologia
vanno comprese anche le imprese
con un’unica area di risultato ma
Dimensione temporale
In ordine alla dimensione temporale, quale riflesso della dinamica che
caratterizza la combinazione economica d’impresa, che a sua volta è fattore condizionante la tempistica del
controllo, sono distinguibili:
- Budget fisso: è redatto alla chiusura
di ogni anno per quello successivo,
periodicamente è sottoposto a revisione, per esempio trimestralmente, per effettuare modifiche o aggiungere informazioni riguardanti
i trimestri a seguire. È utilizzato
dalle aziende che ai fini del controllo vogliono conoscere “nel breve” i
risultati/obiettivi raggiunti.
- Budget scorrevole (o rolling budget): nel quale i periodi di riferimento sono legati in successione,
articolando le previsioni mensilmente o trimestralmente, aggiungendo il mese o il trimestre appena
chiuso il precedente. Il suo utilizzo
è preferito quando si è in presenza di andamento dell’impresa non
programmabile a motivo dell’instabilità del mercato, di conseguenza è
necessario adeguare continuamente le condizioni operative interne.
Rispetto alla durata temporale, in
questo tipo di budget assume ri-
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levanza la sensibile modifica dei
valori preventivati per effetto di
eventi aziendali o di mercato non
previsti o non prevedibili. Il budget
scorrevole è solitamente elaborato con riferimento all’anno e viene
suddiviso in sottoperiodi (trimestri
o quadrimestri). Al termine di ciascuno di questi si elabora il budget
mo trimestre coperto dal budget
si predispone il budget del primo
trimestre dell’anno successivo; alla
fine del secondo trimestre si elabora il budget del secondo trimestre
dell’anno seguente, e cosi via fino al
quarto trimestre, quando il budget
dell’anno successivo suddiviso per
trimestri sarà completo.
del sottoperiodo successivo; in tal
modo alla fine del periodo complessivamente coperto dal budget
(l’anno) il budget del periodo successivo è già elaborato. La logica di
elaborazione del budget scorrevole
è riportata in figura n. 2. La stessa
evidenzia un budget annuale suddiviso in trimestri, alla fine del pri-
FIGURA N. 2 - LOGICA DI ELABORAZIONE DEL BUDGET SCORREVOLE
4°
Trim.
1°
Trim.
2°
Trim.
3°
Trim.
4°
Trim.
2°
Trim.
3°
Trim.
4°
Trim.
1°
Trim.
3°
Trim.
4°
Trim.
1°
Trim.
2°
Trim.
4°
Trim.
1°
Trim.
2°
Trim.
3°
Trim.
1°
Trim.
2°
Trim.
3°
Trim.
Budget anno 2014
31/12/2013
Livello di attività
Il livello di attività è un’altra importante dimensione da osservare nella
progettazione del budget. Con riferimento a questa è possibile distinguere:
- Budget rigido: contempla un livello unico di attività e di area di risultato, generalmente associabili a
fattori ambientali interni ed esterni
piuttosto ridotti;
- Budget flessibile: considera la va-
4°
Trim.
Budget anno 2015
31/12/2014
riabilità dei valori per effetto di
scostamenti rispetto alle previsioni,
risulta adattabile a differenti livelli
di attività e sovente è associato a
fattori ambientali interni ed esterni
caratterizzati da complessità e dinamicità medio-elevati;
- Budget a scenari multipli: adatto
per le imprese con elevati livelli di
attività, differenziabili per complessità interna (di natura strategico/
organizzativa) ed esterna (discontinuità) abbastanza elevate.
31/12/2015
Le dimensioni progettuali del budget
devono essere osservate con la massima attenzione: errate valutazioni
iniziali possono rendere il sistema di
budget inefficace all’uso, comportando il rischio di assumere decisioni
non adeguate, con conseguenze facilmente intuibili per la continuità
d’impresa.
La figura n. 3 riporta il quadro riepilogativo delle dimensioni da considerare nella progettazione del budget.
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FIGURA N. 3  QUADRO RIEPILOGATIVO DELLE DIMENSIONI PROGETTUALI DEL BUDGET
Tempo
Budget fisso
(fine di ogni anno per il
successivo e revisione periodica)
Budget scorrevole
(periodi legati in successione, previsioni
mensili o trimestrali con analoga aggiunta
a chiusura del periodo precedente)
Budget rigido
(unico livello di attività
e area di risultato)
Aziende semplici
(dinamiche predefinibili con
sufficiente attendibilità)
Aziende a complessità media
(unica area di risultato e organi
decisori differenziati)
Budget flessibile
(livelli di attività differenti)
Aziende a complessità media
(più aree di risultato e organi decisori
indifferenziati)
Aziende a complessità medio-alta
(più aree di risultato e organi
decisori differenziati)
Livello di attività
Budget multiplo
(livelli di attività differenziati
per complessità ambientale
interna ed esterna assai elevata)
Il sistema di budget
Le caratteristiche generali del sistema di budget ci introducono alle tecniche di predisposizione dei diversi
documenti, ma preliminarmente è
bene osservare la visione d’insieme
Aziende a complessità elevata
del sistema (figura n. 4) per meglio
comprendere i passi successivi.
Il budget generale (o master budget)
è la sintesi dei budget operativi, del
budget degli investimenti e dei budget finanziari, ed è rappresentato da
conto economico e stato patrimoniale preventivi, il primo è supportato
dai budget operativi o funzionali, il
secondo dal budget degli investimenti e dai budget finanziari.
FIGURA N. 4  VISIONE D’INSIEME DEL SISTEMA DI BUDGET
Budget generale
Conto economico preventivo
(verifica della fattibilità reddituale)
Stato patrimoniale preventivo
(verifica della fattibilità finanziaria e
della struttura patrimoniale)
supporto
Budget operativi
Budget finanziari
Budget degli investimenti
(verifica della fattibilità tecnica)
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Processo di elaborazione
Il processo di elaborazione è avviato
con la verifica della fattibilità tecnico-produttiva, organizzativa e finanziaria, giungendo così all’elaborazione dei budget seguendo un tracciato
suddiviso in fasi e che generalmente
si configura come segue:
Fase uno: preparazione del programma provvisorio relativo all’analisi
delle quantità vendibili e connessa
verifica delle quantità di produzione,
considerando: i possibili investimenti produttivi, la politica delle scorte,
la razionalizzazione delle risorse a
disposizione. Il tutto per ottimizzare
i programmi di produzione e di ven-
dita. Vedi schema di figura n. 5.
Assumono importanza in questa fase i valori quantitativi: partendo dal programma provvisorio delle vendite, basato su
una serie di analisi, si passa al programma
di produzione, quindi al programma definitivo, che dovrebbe manifestare l’ottimizzazione dei due precedenti.
FIGURA N. 5  SCHEMA FASE UNO
Programma vendite
previste
Programma
produzione prevista
Programma
definitivo
x ordini in essere;
x analisi del mercato;
x analisi della domanda;
x analisi concorrenza;
x analisi investimenti.
x politica scorte;
x quantità da produrre;
x fabbisogni ore uomo e
macchina;
x analisi
carenze/eccedenze.
Sulla base di scelte di
convenienza economica,
relative a:
- impiego/consumo delle
risorse;
- prodotti alternativi.
Programma provvisorio
Valori quantitativi
Fase due: in questa si procede alla
misurazione dei valori di produzione e di vendita con la redazione dei
budget definitivi di: vendite, acquisti, costi commerciali, costi diretti
e indiretti di produzione, costo del
venduto, spese generali e conto economico della gestione caratteristica.
Vedi schema di figura n. 6.
Nel passaggio alla fase due i valori
quantitativi diventano quantitativomonetari, i budget definitivi accolgono solo misure con tali caratteristiche.
La stesura del budget delle vendite
richiede attente osservazioni sull’ambiente esterno, in particolare, vanno
analizzati tutti gli aspetti riguardanti il mercato di riferimento e la sua
evoluzione attuale e prospettica, ma
anche la capacità dell’impresa di rispondere adeguatamente alle richieste provenienti dallo stesso mercato.
A questo budget segue la redazione
del budget dei costi di produzione,
a sua volta scomponibile in ulteriori
budget: degli acquisti di materie prime, che richiede la valutazione delle
scorte; dei costi diretti e indiretti di
produzione, ossia i consumi di materie prime e l’impiego di mano d’opera diretta, l’impiego di mano d’opera
indiretta, gli ammortamenti e gli altri costi industriali.
Completato il budget dei costi di
produzione, prima di redigere il
budget del reddito operativo si devono predisporre i budget dei costi
commerciali e delle spese generali.
Il reddito operativo evidenzia la
capacità dell’impresa di generare
reddito attraverso la gestione caratteristica: infatti, nella sua determinazione non entrano i costi ed i ricavi
di natura finanziaria, patrimoniale e
straordinaria.
Nella tavola n. 2 è mostrata la modalità di calcolo del reddito operativo,
ad evidenza si tratta di un conto economico riclassificato “a valore della
produzione e a valore aggiunto”, che
si completa inserendo dopo il reddito operativo i costi e ricavi finanziari,
patrimoniali e straordinari.
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FIGURA N. 6  SCHEMA FASE DUE
Budget delle vendite
Budget costi di
produzione
x a chi vendere,
x come vendere,
x quando vendere,
x quanto vendere,
x dove vendere,
x a che prezzo ricavo.
x budget acquisti M.P.
(valutazione delle
scorte),
x budget di:
- consumi M.P.,
- impiego M.O.D.,
- impiego M.O.I.,
- ammortamenti,
- altri costi industriali.
Budget reddito
operativo
x budget costi
commerciali,
x budget spese
generali.
Valori quantitativo-monetari
TAVOLA N. 2: MODALITÀ DI CALCOLO DEL REDDITO OPERATIVO
Fatturato
+/-
Variazione rim. semilavorati e prodotti finiti
+
Valore beni costruiti in economia
-
Acquisti beni per commercializzazione
=
Prodotto Interno Lordo
-
Acquisti esercizio
+/-
Variazione rim. mat. prime e merci
-
Altri costi “esterni”
=
Valore Aggiunto
-
Costi del personale
=
Margine Operativo Lordo
-
Ammortamenti
=
Reddito Operativo
Fase tre: è la fase finale del percorso,
nella quale si misurano i valori finanziari con la redazione dei budget
finanziari.
I valori finanziari sono la risultante
delle politiche d’investimento, del
funzionamento operativo e delle dinamiche patrimoniali, fattori caratRiproduzione vietata - Aggiornato al 9.09.2015
teristici di ciascuna impresa.
In questi budget si considerano il
fabbisogno finanziario (gestione e
impiego delle risorse finanziarie) e
quello monetario (gestione dei flussi
in entrata e uscita), nonché le rispettive interrelazioni con la situazione
finanziaria generale dell’impresa.
Il costo relativo alle risorse finanziarie affluisce nel budget di conto
economico ed in quello di cassa, per
completare il budget patrimoniale.
Nella figura n. 7 è riportato lo schema della fase tre.
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FIGURA N. 7: SCHEMA FASE TRE
Budget finanziari
Budget economico
x budget flussi CCN,
x budget flussi
monetari,
x budget di cassa
x oneri finanziari,
x altri oneri gestione
finanziari
Budget patrimoniale
Valori finanziari
Riepilogo
Il processo di elaborazione del budget è articolato su tre fasi sequenziali:
nella prima (programmatica) si formano i valori quantitativi, nella seconda e terza (operative) si formano
rispettivamente i valori quantitativo-
monetari e quelli finanziari.
Aspetti da non trascurare nella formalizzazione del processo di elaborazione del budget sono la corretta
tempistica di realizzazione delle tre
fasi e l’adeguata individuazione dei
soggetti coinvolti, ricordando che
l’ordine sequenziale deve garantire
il coordinamento delle operazioni,
delle attività e delle responsabilità
del singolo o del gruppo coinvolti, in
una prospettiva d’interventi preordinati dall’inizio alla fine senza interruzioni che non siano previste.
Tempistica di elaborazione
Per quanto riguarda la tempistica
di elaborazione, è importante che il
processo elaborativo sia già concluso
per la fine del mese di novembre di
ciascun anno: andare oltre potrebbe
tradursi in ritardi nelle decisioni da
assumere e nelle azioni da porre in
essere.
La data indicata si basa anche sulla
considerazione che, tradizionalmente, nel mese di dicembre le imprese
sono impegnate su altri fronti: approssimarsi della fine dell’esercizio e
relativo esame dei conti di chiusura,
inventario, preparazione omaggi da
recapitare a clienti e fornitori, contrattazione delle condizioni di fornitura con clienti e fornitori per il
nuovo anno, ecc..
Non ignorando, naturalmente, il
periodo delle festività che potrebbe
sottrarre diversi giorni lavorativi a
seconda dei giorni della settimana
in cui capitano le feste (es.: i classici
“ponti”).
Nella tavola n. 3 si evidenzia una
possibile calendarizzazione del percorso di elaborazione del budget,
specificando che le due ultime colonne sono lasciate volutamente sen-
za indicazioni di date, perché queste devono necessariamente tenere
conto dei tempi organizzativi interni
dell’azienda.
Ad evidenza la partecipazione di
tutti i soggetti indicati nella colonna “responsabilità” è correlata a dimensioni aziendali e articolazione
organizzativa. Di fatto, nelle realtà
medio-piccole più funzioni organizzative possono far capo ad un unico
soggetto, ciò non toglie comunque
che il medesimo debba farsi carico
delle procedure di elaborazione che
gli competono.
23
TAVOLA N. 3  CALENDARIZZAZIONE DEL PERCORSO DI ELABORAZIONE DEL BUDGET
Fase
N.
Responsabilità
Descrizione
1 Riunione impostazione budget
D.G. + Resp. Funzioni
2 Riunione con i venditori per previsioni vendite
Resp. Vendite + Resp. Area venditori
3 Formulazione previsione vendite
Resp. Area
revisione e approvazione budget vendite e costi
4 Elaborazione,
marketing
Resp. Marketing + Resp. Area
5 Verifica fattibilità produttiva budget delle vendite
D.G. + Resp. Produzione + Resp. Marketing
6 Stesura budget produzione e costi di produzione
Resp. Servizi tecnici + Resp. Produzione
7 Elaborazione budget acquisti
Resp. Acquisti
8 Elaborazione budget costi generali
Resp. Amministrativo
budget operativi e redazione budget econo9 Consolidamento
mico
10 Prima verifica fattibilità finanziaria budget economico
approvazione (o proposta eventuali modifiche) del
11 Riunione
budget di esercizio
D.G. + tutti i Resp.li funzioni
12 Messa a punto e definitiva stesura del budget di esercizio
13 Approvazione definitiva del budget di esercizio
D.G. + tutti i Resp.li funzioni
Periodo
Dal
Al
30/11
Approccio situazionale
I budget operativi e la loro articolazione hanno criticità e contenuti differenti nelle diverse tipologie d’impresa, e la gerarchia di tali budget è
correlata alle caratteristiche produttive dell’impresa.
La classica distinzione delle imprese
in industriali, commerciali o di servizi comporta che per ciascuna di
esse si adotti un approccio specifico,
che nella sequenza di redazione dei
budget operativi tenderà a privilegiare alcuni aspetti rispetto ad altri, o
addirittura a non considerarli perché
non attinenti, appunto, alle caratteristiche produttive.
ESEMPIO
In un’impresa di servizi, dove l’erogazione
del servizio è effettuata da persone che si
rivolgono ad altre persone, il peso del personale in termini di preparazione, capacità individuali e professionalità è tale che
si dovrà riconoscere centralità al budget
operativo dei costi del personale, diversamente da un’impresa industriale dove la
centralità sarà riconosciuta al budget dei
costi di produzione.
In ogni caso, qualunque sia la tipologia d’impresa, va data priorità al
budget delle vendite, che costituisce
il punto di partenza del percorso di
elaborazione; ed è considerando la
potenziale capacità di assorbimento
del mercato che successivamente si
redigono i programmi di produzione, di acquisto, d’impiego e/o consumo delle risorse.
Vale ricordare che l’impiego delle risorse attiene ai beni a lento ciclo di
utilizzo (es.: immobilizzazioni materiali), mentre il consumo ai beni a
veloce ciclo di utilizzo (es.: merci).
In figura n. 8 si rappresenta la sequenza di elaborazione del budget
adottando l’approccio situazionale
per le diverse tipologie d’impresa.
24
FIGURA N. 8  BUDGET OPERATIVI E TIPOLOGIE D’IMPRESA
Tipologie d’impresa
Industriale
Vendite
Commerciale
Servizi
Vendite
Vendite
Budget primari
Produzione
Produzione
Connessione a politiche:
- Acquisti
- Scorte
- Investimenti
- Acquisti
- Scorte
- Investimenti
- (Acquisti)
-…
- Investimenti
Calcolo dei:
Budget
secondari
- Costi industriali
- Costi commerciali
- Costi generali
- Costi del personale
- Costi commerciali
- Costi generali
- Costi del personale
- (Costi commerciali)
- Costi generali
Budget
trasversali
Fonti/Impieghi – Cassa
Fonti/Impieghi – Cassa
Fonti/Impieghi - Cassa
Iter elaborativo del budget e tipologia
d’impresa
In tutte le tipologie d’impresa l’iter
elaborativo è avviato con il budget
delle vendite, e la progressione si
configura con le seguenti differenze:
- nelle imprese industriali, a quello
delle vendite segue il budget di produzione, a sua volta collegato alle
politiche degli acquisti di materie
prime ed altre risorse, delle scorte e
degli investimenti, cui consegue la
determinazione dei costi industriali, commerciali e generali;
- nelle imprese commerciali, dov’è
assente il processo produttivo, il
budget delle vendite è direttamente
connesso alle politiche degli acquisti, delle scorte e degli investimenti,
con il successivo calcolo dei costi
del personale - valutandone il peso,
considerata la rilevanza di tali costi
in queste realtà – e dei costi commerciali e generali;
- nelle imprese di servizi non c’è processo produttivo in senso tecnico,
ma l’erogazione del servizio richiede comunque un processo che ha
rilevanti analogie operative con
quello produttivo. Pertanto, la sequenza iniziale è la stessa delle imprese industriali. Nella tipologia in
esame, naturalmente, non ci sono
scorte, se non un limitato valore
di materiale di consumo, mentre le
politiche degli acquisti e degli investimenti sono la conseguenza del
tipo di servizio erogato. Anche in
queste imprese il costo del personale può avere una forte incidenza,
ed i costi commerciali attengono la
politica distributiva attuata.
Nelle tre tipologie, dopo la determinazione dei costi si passa alla redazione dei
prospetti fonti/impieghi e cassa.
25
Il budget delle vendite, unitamente
a quello dei costi commerciali, è il
punto di riferimento dell’area commerciale.
Preliminare alla stesura del budget
delle vendite è la “previsione della
domanda”; gli elementi da analizzare
per procedere in tal senso sono:
- scenari ambientali: in particolare
la situazione economico-politica
interna ed internazionale ed i connessi riflessi sul livello di operatività dei mercati;
- mercato di riferimento attuale e
potenziale: ponendo attenzione
alle tendenze e caratteristiche del
settore di appartenenza e al target
di clientela da servire;
- trend evolutivo: i punti di forza e di
debolezza dei concorrenti, la capacità attuale e potenziale relativa al
mantenimento o all’allargamento
della quota di mercato;
- tipi di prodotto e mix degli stessi:
analizzando la fase del ciclo di vita
del/dei prodotto/i concorrente/i, la
promozione e la combinazione di
nuovi prodotti;
- zone di vendita e valutazione della rete di vendita, con riguardo a:
struttura dei costi di distribuzione
e di commercializzazione, attività
promozionali e loro distribuzione
nel tempo, pubblicità e relativi strumenti, mezzi e frequenza.
Un efficace budget delle vendite dipende
dalla combinazione più conveniente del
binomio quantità-prezzo, tale da garantire il raggiungimento degli obiettivi di
redditività che l’azienda si è posta.
Per la redditività aziendale il prezzo
di vendita è elemento qualificante;
per la sua definizione generalmente
si ricorre:
- al prezzo corrente di mercato, idoneo quando i prodotti sono standardizzati e di largo consumo, con
un’elevata reattività della domanda
alle variazioni di prezzo;
- in alternativa, al costo di produzione sostenuto adeguatamente aumentato, se si tratta di prodotti con
particolari caratteristiche.
Una suddivisione importante riguarda le aziende con bassa varietà di
prodotti e quelle con prodotti differenziati.
Nelle prime la metodologia da utilizzare concerne la distinzione analitica
dei prodotti nel budget; nelle seconde, invece, è necessario procedere
per categorie omogenee di prodotti,
seguendo un criterio merceologico
oppure per classi di prezzo o, ancora,
per classi di margine di contribuzione.
La tavola n. 4 è strutturabile per trimestri o per zone di vendita o ancora
per entrambi nel caso si voglia redigere un budget delle vendite con tali
caratteristiche.
Cosi come lo si può predisporre anche per ciascun agente, qualora si
vogliano “guidare” gli sforzi di vendita: in tal caso avrà una struttura
a matrice (tavola n. 5), nella quale
sono indicati i traguardi di vendita
per combinazione prodotto/cliente o
gruppo di clienti.
TAVOLA N. 4: ESEMPLIFICAZIONE BUDGET DELLE VENDITE
Quantità/Volume (a)
Prezzo unitario (b)
Totale (a) x (b)
Prodotto A
Prodotto B
Prodotto C
TAVOLA N. 5: ESEMPLIFICAZIONE BUDGET DELLE VENDITE CON STRUTTURA A MATRICE
Cliente
Cliente A
Prodotto
Prodotto X
Prodotto Z
......
Tot. vend. per cliente
Cliente B
...
Tot. vend.
per prodotto
26
Budget dei costi commerciali
carburante) e di gestione delle scorte;
- indiretti variabili relativi al trasporto e al deposito (es.: costo orario di
manutenzione e di personale utilizzato);
- fissi di trasporto e di deposito (es.:
salari e stipendi, oneri finanziari,
affitto deposito, ammortamento
mezzi, ecc.).
I costi di commercializzazione di-
Il budget dei costi commerciali, insieme a quello delle vendite, completa i budget dell’area commerciale.
I costi commerciali riguardano la distribuzione e la commercializzazione. I primi sono classificabili come
segue:
- costi della rete di vendita: diretti ed
indiretti;
- costi della distribuzione fisica:
- diretti variabili di trasporto (es.:
pendono generalmente dalle scelte
strategiche che la direzione ha elaborato, prima, al momento della pianificazione e, successivamente, in sede
di programmazione, tenendo conto
sia delle risorse disponibili sia dei
comportamenti dei concorrenti.
Una possibile rappresentazione del
budget dei costi commerciali, suddivisi per prodotto e relativo fatturato,
è riportata nella tavola seguente.
TAVOLA N. 6: ESEMPLIFICAZIONE DI BUDGET DEI COSTI COMMERCIALI
Prodotto A
Prodotto B
...
Totali
Fatturato
%
Tot.
Fatturato
%
Tot.
- Costi di vendita
- Costi di servizio
- Costi di magazzinaggio
- Altri costi
27
Budget della produzione
Conclusa la formulazione del budget delle vendite è possibile redigere
quelli di produzione.
Le aziende di produzione predisporranno preliminarmente il programma di produzione, per accertarne la
fattibilità sulla base del budget provvisorio delle vendite, e che diverrà
definitivo dopo aver verificato i seguenti aspetti produttivi, superandone gli eventuali limiti rilevati:
- migliore impiego della capacità
produttiva e massimo sfruttamento delle risorse scarse in relazione
al volume ed al mix di prodotti da
realizzare;
- segmentazione temporale della
produzione in funzione dell’utilizzo degli impianti, del dimensionamento delle scorte, della minimizzazione dei costi nel rispetto dei
vincoli di natura qualitativa;
- adeguato coordinamento tra le
principali aree delle gestione caratteristica (acquisti, produzione, vendite), considerando i vincoli interni
ed esterni di disponibilità delle risorse.
Qualora negli aspetti sopra indicati si
dovessero rilevare limiti difficilmente
superabili è opportuno tornare indietro
a rivedere il budget delle vendite, quindi
ripredisporre il programma di produzione.
La programmazione produttiva per
un verso dipende dalle caratteristiche dei volumi di produzione, e, per
altro verso, dai tempi più adeguati di
produzione e dalla tipologia produttiva.
Pertanto, nel programmare la produzione, si dovranno distinguere:
- la produzione in serie continua, che
richiede l’individuazione delle fasi
di lavorazione e dell’intervallo di
tempo più corretto che deve esserci
tra l’unità di prodotto ottenuto (o
di componenti) e quella successiva;
- la produzione su commessa e la
produzione intermittente per il
magazzino o per lotti, nelle quali
è importante ordinare la sequenza
delle operazioni relative alle diverse commesse o lotti, in modo che i
tempi di attesa siano ridotti al minimo e quindi anche i tempi complessivi di realizzazione di ciascuna
commessa o di assemblaggio di
componenti prodotti in lotti.
FIGURA N. 9  FORMAZIONE DI BUDGET DI PRODUZIONE
Programma di
produzione
x controllo di disponibilità
e carichi di lavoro;
x allestimento capacità
produttiva;
x dimensionamento lotti
di produzione;
x determinazione
approvvigionamenti;
x definizione volumi di
produzione:
volumi vendite + rim.
finali – rim. iniziali
No fattibilità
Fattibilità
tecnico/produttiva:
riconversione
potenziamento
sviluppo
esternalizzazione
Acquisti:
materie prime
materiale di consumo
componentistica
ecc.
Consumo/impiego:
materie prime
mano d’opera
energie
manutenzioni
controlli qualità
trasporti
immagazzinaggio
amortamenti
ecc.
Budget degli
investimenti
Budget delle
lavorazioni esterne
Budget degli
acquisti
Budget dei
costi diretti
Budget dei
costi indiretti
28
Budget dei costi diretti
Con il budget di produzione si determina, tra l’altro, il fabbisogno di
risorse dirette il cui consumo e/o impiego genera i costi diretti:
- le materie prime, ossia il consumo
unitario e globale indispensabile
per realizzare il singolo prodotto,
considerandone anche i componenti sia prodotti internamente sia
acquistati.
In presenza di distinta base, il consumo riguarda la determinazione del
fabbisogno unitario di materie prime
relative al singolo prodotto; nel caso
di ciclo di lavorazione, il fabbisogno
complessivo di materie prime;
- la mano d’opera diretta, che rappresenta l’impiego del personale
addetto alla trasformazione fisicotecnica sulla base del monte ore
necessarie a svolgere il programma
di produzione, previsione da effettuarsi considerando le ore teoriche
globali comprensive dei cosiddetti
tempi morti.
Per quanto riguarda la valorizzazione del consumo e/o impiego di queste risorse, si possono utilizzare o i
costi programmati, derivanti da procedimenti di stima delle operazioni
aziendali, oppure i costi standard basati su livelli-obiettivo di efficienza.
Segnalando che si parlerà delle materie prime più avanti, nel budget delle
scorte e degli acquisti, qui affrontiamo il budget dei costi di manodopera.
I costi del personale di produzione
devono essere distinti in diretti ed
indiretti, relativamente alla composizione delle diverse categorie di lavoratori presenti.
I costi diretti si riferiscono alle retribuzioni corrisposte al personale
direttamente impegnato nella produzione oppure a tutti quei costi del
personale che, in un certo periodo,
sono attribuibili direttamente ad una
determinata produzione.
I costi indiretti, invece, sono quelli
riguardanti per esempio: la supervisione, la manutenzione, il controllo
qualità, ecc., ossia tutti i costi non
direttamente attribuibili ad un prodotto o ad una specifica produzione.
Programmare il costo del lavoro
comporta:
- la determinazione del fabbisogno
quantitativo di manodopera e il
relativo impiego nel processo produttivo;
- la misurazione dello stesso costo
del lavoro;
- la ripartizione infrannuale del costo di manodopera diretta;
- l’attribuzione della restante parte
del costo del lavoro alla manodopera indiretta.
Un possibile modello di budget dei
costi del personale articolato per trimestri per quanto riguarda il costo
della manodopera diretta è evidenziato nella tavola seguente.
TAVOLA N. 7: ESEMPLIFICAZIONE BUDGET DEI COSTI DEL PERSONALE
Retribuzioni
Oneri prev.
Tredicesime
T.F.R.
Totale
M.O.D.
1° trim.
2° trim.
3° trim.
4° trim.
Totale anno
M.O.I.
Budget dei costi indiretti
I costi indiretti riguardano il consumo e l’impiego di risorse non
collegabili direttamente ai singoli prodotti ma alle fasi del processo
di trasformazione oppure a distinti
centri di costo dell’area produttiva,
anche questi valori possono essere
programmati o standard.
Affluiscono in questo budget i costi
relativi a:
- energia;
- ammortamenti;
- manutenzioni;
- materiali indiretti;
- manodopera indiretta (se non già
inserita nel budget dei costi del personale);
- ecc.
Costi indiretti variabili e fissi
È possibile che i costi indiretti debbano essere suddivisi tra periodi intermedi previsti nel budget, tali costi
sono classificabili in variabili e fissi.
Mentre la distribuzione dei costi variabili non presenta particolari difficoltà, perché attinenti alle differenti
produzioni, diverso è il discorso per
i costi indiretti fissi. Infatti, la tendenza di questi ultimi è di adattarsi
alla capacità produttiva più che ai
volumi di produzione: se la capacità
produttiva permane costante i costi
fissi non mutano, mentre i variabili si
modificano in conseguenza dell’attività svolta e della capacità produttiva
disponibile.
In caso di notevoli fluttuazioni nei
volumi di attività (es.: oscillazioni
delle vendite, riduzione della domanda, rinnovo macchinari e/o impianti,
guasti, ecc.) senza la possibilità di
adeguare la capacità produttiva, i costi fissi risulteranno sottoutilizzati.
Per superare questo problema sono
state ipotizzate diverse modalità di
29
calcolo, quella maggiormente utilizzata prevede la suddivisione dei costi
fissi in quote costanti per i periodi
infrannuali coperti dal budget, così
operando i costi unitari varieranno
in modo inverso alla modifica dei
volumi produttivi: a maggiori volumi corrisponderà un minore costo
fisso unitario.
TAVOLA N. 8: ESEMPLIFICAZIONE BUDGET DEI COSTI INDIRETTI
Energia
Materiali indiretti
Manutenzione
Affitti
Ammortamenti
1° trim.
2° trim.
3° trim.
4° trim.
Totale anno
Budget delle scorte e degli acquisti
L’articolazione del budget delle scorte deve prevedere la suddivisione
delle stesse in prodotti finiti, materie
prime ed eventualmente semilavorati, quando tra una fase di lavorazione
e l’altra sostano nel magazzini:
- il magazzino prodotti finiti serve
per collegare il budget delle vendite
a quello di produzione;
- quello delle materie prime è correlato ai programmi di acquisto e di
produzione;
- il magazzino semilavorati è presente nelle realtà dove la produzione
procede per fasi intermedie che
richiedono il temporaneo immagazzinamento dei prodotti in corso
di lavorazione, destinati a differenti
successive lavorazioni.
Per quanto riguarda specificamente
il budget delle scorte prodotti finiti
sono opportune alcune considerazioni; in primo luogo, la sua formulazione è influenzata sia dall’andamento della domanda di mercato
sia dall’eventuale stagionalità delle
vendite, a seguire ci sono i vincoli
interni, quali tratti caratteristici di
ciascuna impresa, per esempio:
- la capienza del magazzino ed i costi
relativi all’immagazzinamento;
- il grado di deperibilità e di obsolescenza dei prodotti, relativo sia alle
loro caratteristiche fisico-tecniche
sia allo stadio di vita economicamente utile;
- le politiche di marketing connesse
al servizio, al cliente e alla disponibilità dei prodotti;
- la rigidità/flessibilità del processo
produttivo e la conseguente necessità di maggiori o minori scorte in
funzione della possibilità di adeguamento del sistema produttivo;
- la durata del ciclo produttivo ed il
correlato fabbisogno di aumentare
le scorte per evitare eventuali interruzioni che potrebbero causare
costi elevati;
- la necessità di evitare un eccessivo
investimento in scorte (equilibrio
finanziario).
Le precedenti notazioni sul budget
delle scorte sono replicabili per il
budget degli acquisti in relazione alla
politica degli approvvigionamenti,
nel documento si dovranno indicare:
- i tempi di acquisto;
- la quantità di ciascuna materia prima da acquistare;
- i costi, programmati o standard,
degli acquisti di materie prime.
La tempistica degli acquisti è importante per individuare il periodo entro il quale le materie prime devono
essere disponibili internamente per
il consumo, aspetto che comporta
la distribuzione infrannuale delle
quantità di approvvigionamento; in
tal senso è bene conoscere i tempi di
evasione degli ordini di acquisto da
parte dei fornitori, per evitare sfasature temporali che possano bloccare
la produzione.
In ordine alla determinazione delle
quantità da acquistare, queste sono
condizionate dal livello delle scorte.
Infine, per la previsione del prezzo
rileva l’andamento del mercato, e nel
caso di utilizzo di valori programmati si pone il problema dell’attendibilità delle stime effettuate, che comunque dovranno considerare:
- il tipo di rapporto contrattuale con
il fornitore;
- le dinamiche dei prezzi che pratica;
- la qualità dei materiali assicurata.
30
TAVOLA N. 9: ESEMPLIFICAZIONE BUDGET SCORTE PRODOTTI FINITI
Prodotto A
Q.
Costo unit.
Prodotto B
Totale
Q.
Costo unit.
Totale
1° Trim.
R.I.
Entrate
Uscite
R.F.
2° Trim.
R.I.
Entrate
Uscite
R.F.
3° Trim.
R.I.
Entrate
Uscite
R.F.
4° Trim.
R.I.
Entrate
Uscite
R.F.
TAVOLA N. 10: ESEMPLIFICAZIONE BUDGET DEGLI ACQUISTI
Prodotto A
Q.
Costo unit.
Prodotto B
Totale
Q.
Costo unit.
Totale
1° Trim.
M.P. 1
M.P. 2
M.P. 3
2° Trim.
M.P. 1
M.P. 2
M.P. 3
3° Trim.
M.P. 1
M.P. 2
M.P. 3
4° Trim.
M.P. 1
M.P. 2
M.P. 3
31
Budget dei costi generali
La programmazione dei valori reddituali è completata con il budget dei
costi generali, precisando che dalla
dinamica finanziaria e dagli investimenti/disinvestimenti emergeranno
valori di analoga natura.
I costi generali, pur essendo tra loro
eterogenei, sono accomunati dal fatto di non essere direttamente collegati ai volumi di vendita, ma di riferirsi a tutti i servizi funzionali che
indirettamente concorrono a supportare l’attività d’impresa. Questi
servizi comprendono i costi:
- della direzione, amministrativi, del
sistema informativo;
- della gestione del personale;
- della direzione commerciale, di
marketing e distribuzione (se non
già compresi nel budget dei costi
commerciali);
- di ricerca e sviluppo.
Sono da evidenziare talune difficoltà
nella programmazione di tali costi,
sia per l’assenza di idonei parametri
a cui fare riferimento sia per l’impossibilità di individuare relazioni
tra risorse impiegate, attività svolta e
risultati conseguiti.
In via generale, per la formulazione
di questo budget, si può ricorrere
alla logica incrementale, prevedendo
un limite di spesa determinato sulla
base dei valori precedenti ai quali si
applica una percentuale di rivalutazione.
Nel rammentare quanto già detto in
precedenza a proposito dei rischi che
comporta l’approccio incrementale,
altre tecniche utilizzabili per misurare i valori in discorso sono:
- l’adozione del “budget a base zero”;
ogni anno si rimette in discussione
l’attività da svolgere nei centri di
costo discrezionali, ossia il budget
parte ogni volta da zero, senza condizionamenti dalle attività svolte e
dai costi sostenuti in passato;
- la metodologia dell’activity based
costing, secondo la quale prima
s’individuano e poi si valorizzano
tutte le attività compiute in una
certa area o centro di costo discrezionale, quindi si sommano tutti
i valori per ottenere il costo complessivo.
TAVOLA N. 11: ESEMPLIFICAZIONE BUDGET DEI COSTI GENERALI
Stipendi
dipendenti
1° trim.
2° trim.
3° trim.
4° trim.
Totale anno
Costi
amministrativi
Affitti
Assicurazioni
...
32
Budget del costo del venduto
L’elaborazione del budget del costo
del venduto consente di analizzare il
passaggio dal costo della produzione
ottenuta a quello della produzione
venduta per raggiungere l’obiettivo
di fatturato programmato e costituisce la premessa per redigere il successivo conto economico preventivo.
È possibile predisporre tale documento solo dopo aver concluso il
ciclo di elaborazione dei budget operativi fin qui esaminati; in esso sono
contenuti gli aggregati che rappresentano l’evoluzione dei costi dalla
produzione realizzata a quella venduta:
- aggregato 1: consumo materie prime;
- aggregato 2: costo della produzione
ottenuta, aggiungendo al precedente i costi di manodopera diretta ed i
costi indiretti variabili e fissi;
- aggregato 3: costo della produzione vendibile, ottenuto sommando
il valore delle rimanenze iniziali di
prodotti finiti e semilavorati e sottraendo quello delle rimanenze finali dei medesimi, la cui presenza
dipende dalla politica delle scorte
attuata, e che vanno sottratte per
adeguare il valore delle iniziali. Gli
aggregati 2 e 3 potrebbero coinci-
dere se c’è uguaglianza tra la produzione programmata e le vendite
previste;
- aggregato 4: costo della produzione venduta, ottenuto sommando
all’aggregato 3 i costi commerciali
diretti e indiretti e quelli generali.
Per motivi di spazio nell’esemplificazione di tavola n. 12 si mostrano gli
aggregati relativamente ad un solo
trimestre, ma naturalmente il documento deve coprire l’intero periodo
annuale.
TAVOLA N. 12: ESEMPLIFICAZIONE BUDGET DEL COSTO DEL VENDUTO
1° trimestre
Prodotto A
Prodotto B
Provenienza valori:
Budget scorte
Budget acquisti
Rim.Iniz. M.P.
+ Acquisti
- Rim. Fin. M.P.
Budget M.P.
(Aggregato n. 1)
= Consumo M.P.
Budget M.O.D.
Budget costi indiretti
+ Costi M.O.D.
+ Costi indiretti var. e fissi
(Aggregato n. 2)
Budget scorte P.F.
= Costo produzione ottenuta
+ Rim. Iniz. P.F. e Semilavorati
- Rim. Fin. P.F. e Semilavorati
(Aggregato n. 3)
= Costo produzione vendibile
Budget costi comm.li
Budget costi generali
+ Costi comm.li diretti e indiretti
+ Costi generali
(Aggregato n. 4)
= Costo produzione venduta
33
Budget di conto economico
Ricomponendo i vari budget parziali si formula il budget di conto economico, che mostra il reddito netto
atteso.
Inoltre, se è stato elaborato un precedente budget del costo del venduto
a soli costi di produzione, si evidenzierà il reddito operativo lordo della
gestione caratteristica; e se nel bud-
get del costo del venduto sono stati
considerati anche i costi commerciali e generali, si rileverà il reddito
operativo netto della gestione caratteristica. Entrambi dimostrativi della
fattibilità economica della gestione
caratteristica.
Alla determinazione del reddito netto si perviene aggiungendo i valori
rivenienti dal budget degli investimenti e dal budget finanziario, in
considerazione delle possibili componenti reddituali che potranno
emergere da questi due budget, per
esempio: oneri finanziari e/o componenti straordinarie di natura patrimoniale.
TAVOLA N. 13: ESEMPLIFICAZIONE BUDGET DI CONTO ECONOMICO
Prodotti A+B
Ricavi
Costi
Risultati
Periodo rif.:
Aggregazioni budget
parziali
Budget vendite
Budget scorte p.f.
Ricavi vendita
Budget scorte
Budget acquisti
Budget M.P.
- Costo produzione ottenuta
Valore aggiunto
= Reddito operativo lordo
gestione caratteristica
R.O.L.
Valore produzione
Budget M.O.D.
Budget costi indiretti
Budget costi comm.li - Costi comm.li diretti e
Budget costi general indiretti
- Costi generali
= Reddito operativo gestione caratteristica
Budget finanziari
- Oneri finanziari
Budget investimenti +/- Componenti straordinari
= Reddito ante imposte
- Imposte sul reddito
= Reddito netto
R.O.
R.N.
34
La trattazione “fuori sequenza” del
budget degli investimenti, comunque collegato ai precedenti e interdipendente con essi, nasce dall’esigenza di svolgere alcune considerazioni
riguardo agli investimenti:
- dal punto di vista della dinamica
finanziaria, con il termine investimenti s’intende l’operazione di spostamento di risorse nel tempo, che
comporta uscite monetarie in una
prima fase ed entrate di analoga natura in una seconda;
- sempre finanziariamente, in un’impresa industriale è possibile individuare tre ampie categorie d’investimenti: durevoli; a rapido rigiro; di
breve durata;
- quanto agli investimenti durevoli,
tra questi vanno considerate due
ampie tipologie: quelli in beni tangibili ed in patrimonio intangibile,
si pensi ad esempio all’acquisizione
di brevetti o di know out, oppure alle competenze individuali nel
caso di società operanti nel campo
della consulenza o nell’ingegneristica.
Il budget degli investimenti riguarda
la programmazione sia delle acquisizioni esterne sia delle produzioni interne, entrambe relative alle risorse
materiali ed immateriali.
Osservata la natura durevole nel
tempo di tali risorse è necessario distinguere il piano pluriennale degli
investimenti e il budget annuale degli stessi:
- il piano pluriennale è composto
dall’insieme degli investimenti/disinvestimenti del periodo ed indica
i fabbisogni finanziari per singolo
esercizio con relativa copertura;
- il budget annuale deriva dal primo
e ne rappresenta l’applicazione operativa (tavola n. 14).
Ulteriori considerazioni attinenti al
budget degli investimenti sono:
- la sua connessione ai budget finanziari ed al budget patrimoniale, relativamente alla stretta relazione tra
i nuovi investimenti e la dinamica
finanziaria, cui conseguono la rettifica del valore degli immobilizzi
indicati nel budget di stato patrimoniale e l’inserimento nel budget
di cassa dell’esercizio oggetto di
programmazione delle uscite per i
pagamenti (dimensione annuale);
- l’impatto reddituale dei nuovi investimenti in termini di modifica degli ammortamenti i cui costi
vanno inseriti nei diversi budget
della gestione caratteristica, così
come gli eventuali oneri finanziari
vanno inseriti nel budget di conto
economico.
TAVOLA N. 14: ESEMPLIFICAZIONE BUDGET DEGLI INVESTIMENTI CON EVIDENZIAZIONE DELLA DIMENSIONE
TEMPORALE ANNUALE E PLURIENNALE
Progetti di investimento
Ammontare complessivo
Periodo:
Approvati:
Progetto 1
Progetto 2
Progetto 3
Progetto 4
1
3.500
2.700
1.850
900
(da avviare nel 2016)
…………..
800
Totale
Da approvare:
Progetto 5
Progetto 6
Totale da approvare
9.750
1.200
800
2.000
Budget anno 2015
1° sem.
2° sem.
2
3
750
400
1.150
750
300
350
1.400
Piano degli investimenti
2016
2017
2018
2019
4
5
6
7
2.000
1.000
1.000
450
1.000
500
450
350
450
4.800
2.400
400
400
800
400
400
800
400
400
La tavola n. 14 evidenzia l’ammontare complessivo di ogni singolo progetto approvato e da approvare, le
uscite di cassa da inserire nel budget
dell’esercizio in programmazione,
il piano degli investimenti nella sua
estensione temporale.
La distribuzione nel tempo degli importi dipende anche dagli accordi
raggiunti con i fornitori per i pagamenti.
Altra composizione del budget degli
investimenti/disinvestimenti è quella di tavola n. 15, dove per classe di
risorsa si mostrano nell’ordine: il valore iniziale, gli incrementi, i decrementi ed il valore finale.
Mentre nella precedente si conside-
35
rano i soli investimenti, in questa seconda elaborazione si rilevano anche
i disinvestimenti, entrambi riferiti al
solo esercizio oggetto di programmazione.
La differente valenza delle misure
contenute nelle due tavole suggerisce
la loro elaborazione congiunta.
TAVOLA N. 15: ESEMPLIFICAZIONE BUDGET DEGLI INVESTIMENTI/DISINVESTIMENTI
Periodo rif.:…
Valore iniziale
Incrementi
Decrementi
Valore finale
Fabbricati
Macchinari
Impianti
Attrezzature
Brevetti
Know out
Budget finanziari
Per valutare l’impatto sulla dinamica
finanziaria dei programmi operativi
e dei progetti d’investimento, relativi
al periodo coperto dal budget, i due
documenti (strettamente collegati)
da redigere sono:
- il budget delle fonti e degli impieghi;
- il budget di cassa (o di tesoreria).
Con tali documenti si quantifica l’eventuale fabbisogno finanziario, dovuto all’intersecarsi delle decisoni di
investimento in capitale circolante e
in capitale fisso, di disinvestimento,
e di eventuale distribuzione di dividendi.
In altri termini, gli obiettivi perseguiti con l’elaborazione dei budget
finanziari sono:
- verificare la fattibilità finanziaria
dei programmi operativi e di investimento;
- governare finanziariamente la gestione (figura n. 10).
Sotto il profilo operativo il processo
di elaborazione dei budget finanziari
è articolato come segue:
- redazione del budget delle fonti e
degli impieghi, basata sulle modifiche programmate nella composizione del capitale circolante netto e
nella gestione della liquidità;
- predisposizione del budget di cassa (o di tesoreria), attraverso il
quale la fattibilità finanziaria dei
programmi è verificata definendo
l’ammontare di liquidità presente
nei periodi infrannuali;
- individuazione delle alternative più
vantaggiose per la copertura del
fabbisogno finanziario, in coerenza
agli obiettivi generali ed ai vincoli
posti dal mercato dei capitali (es.:
maggiore o minore disponibilità di
credito bancario e relativo costo);
- destinazione delle eventuali eccedenze, sempre in coerenza agli
obiettivi generali.
TAVOLA N. 10: PERCORSO DI FORMULAZIONE DEI BUDGET FINANZIARI
Budget finanziari
Verifica della fattibilità finanziaria
Gestione della liquidità
Programmazione finanziaria
Programmazione monetaria
Budget fonti/impieghi
a) Flussi CCN (capitale circ. netto)
b) Flussi monetari
Budget di cassa (o di tesoreria)
36
Budget delle fonti e degli impieghi
e budget di cassa (o di tesoreria)
Ai fini operativi il budget fonti/impieghi presenta vantaggi e svantaggi
che è bene tenere in buona evidenza,
motivo per cui la sua elaborazione
avviene in prima istanza in termini
di flussi di capitale circolante netto
(tavola n. 16) e successivamente in
termini di flussi monetari (tavola n.
17), quale approfondimento e superamento degli svantaggi.
Tra i vantaggi si segnalano:
- la possibilità di prevedere modifiche nella struttura del capitale circolante;
- il supporto alla programmazione
dell’impiego dei mezzi rivenienti
dalla gestione, anche per garantire
nel tempo il mantenimento un’adeguata riserva di liquidità;
- anticipare i cambiamenti del capi-
tale circolante nel corso del periodo
di riferimento.
Di contro, gli svantaggi sono:
- la difficoltà nel breve termine di
confronto tra impegni finanziari
assunti ed effettive disponibilità di
cassa;
- altra difficoltà connessa alla corretta gestione della liquidità a breve,
per la mancanza d’informazioni
riguardanti gli effettivi termini di
entrate e uscite monetarie.
A tali svantaggi si rimedia con la
stesura del budget fonti/impieghi e
flussi monetari e del budget di cassa
(tavola n. 18):
- il primo evidenzia il flusso di liquidità generato dalla gestione caratteristica e consente di determinare
in che misura l’attività corrente tra-
sforma in liquidità il reddito prodotto;
- il budget di cassa, invece, permette
di gestire la liquidità e di osservarne l’andamento nel breve e brevissimo termine.
Inoltre, nel budget di cassa rileva fortemente il fattore tempo, che mostra
come tale documento sia importante
per analizzare le relazioni tra dinamica reddituale (costi e ricavi) e dinamica monetaria (entrate e uscite),
di fatto mai corrispondenti, perché
normalmente le uscite precedono le
entrate, con conseguente sfasatura
temporale generatrice di possibili disavanzi di cassa che richiedono adeguata copertura.
TAVOLA N. 16: ESEMPLIFICAZIONE BUDGET FONTI/IMPIEGHI E FLUSSI DI CCN
Fonti di finanziamento
(variazioni in aumento)
Impieghi finanziari
(variazioni in diminuzione)
Variazioni di CCN
Gestione corrente:
Reddito netto
+ Ammortamenti imm.ni
+ Svalutazioni imm.ni
+ Accantonamenti TFR
+ Altri accantonamenti
+ Minusvalenze
- Oneri finanziari
- Plusvalenze
= Flusso CCN gestione corrente
+ Disinvestimenti
+ Accensione debiti m.l.t.
+ Incremento mezzi propri
= Totale Fonti
Investimenti in imm.ni
+ Rimborsi debiti m.l.t.
+ Decremento mezzi propri
= Totale Impieghi
Totale Fonti – Totale Impieghi
= Variazione positiva CCN
Totale Impieghi – Totale Fonti
= Variazione negativa CCN
+ Attivo corrente
(totale variazioni positive)
- Passivo corrente
(totale variazioni negative)
= Variazione positiva CCN
- Attivo corrente
(totale variazioni positive)
+ Passivo corrente
(totale variazioni negative)
= Variazione negativa CCN
TAVOLA N. 17: ESEMPLIFICAZIONE BUDGET FONTI/IMPIEGHI E FLUSSI MONETARI
Entrate monetarie
Uscite monetarie
Gestione corrente:
Reddito netto
+ Ammortamenti imm.ni
+ Svalutazioni imm.ni
+ Accantonamenti TFR
+ Altri accantonamenti
+ Minusvalenze
- Oneri finanziari
- Plusvalenze
= Flusso CCN gestione corrente
+ Riduzione di crediti
+ Riduzioni di magazzino
+ Aumento di debiti
- Aumento di crediti
- Aumento di magazzino
- Riduzione di debiti
= Flusso monetario gestione reddituale caratteristica
+ Disinvestimenti in imm.ni
+ Accensione debiti di finanziamento
+ Incremento mezzi propri
= Totale flusso Entrate
- Investimenti in imm.ni
- Rimborso debiti di finanziamento
- Decremento mezzi propri
= Totale flusso Uscite
Variazione monetaria negativa (E < U)
Variazione monetaria positiva (E > U)
TAVOLA N. 18: ESEMPLIFICAZIONE BUDGET DI CASSA O DI TESORERIA
Periodo
1° Trim.
2° Trim.
Entrate/Incassi
Valore iniziale
Vendite
Riscossione crediti
Altre entrate
= Incassi gest. caratter.
Entrate gest. accessorie
Realizzi gest. straordin.
Accensione mutui
Emissioni gest. finanziaria
Rimborsi tributari
= Totale entrate/incass
Uscite/Pagamenti
Acquisti
Pagamenti debiti
Altre uscite
= Uscite gest. caratter.
Uscite gest. accessorie
Investimenti finanziari
Pagamento dividendi
Rimborsi mutui e prestiti
Pagamenti tributi
= Totale uscite/pagamenti
Variazioni
Valore finale
3° Trim.
4° Trim.
37
38
Il ciclo di elaborazione dei budget finanziari è completato con il prospetto riepilogativo del budget di cassa
(tavola n. 19), nel quale i precedenti
flussi monetari in entrata ed uscita
sono rappresentati per valori complessivi e che consente di determinare la riserva di liquidità che l’impresa
intende mantenere per assicurare
elasticità alla gestione, perché vi sono
compresi anche i saldi banche.
TAVOLA N. 19: ESEMPLIFICAZIONE PROSPETTO RIEPILOGATIVO BUDGET DI CASSA
Periodo
Riepilogo
Gennaio
1° Trim.
Febbraio
2° Trim.
3° Trim.
4° Trim.
Marzo
Disponibilità iniziale
+ Totale incassi
= Totale disponibilità
- Totale pagamenti
= Saldo parziale cassa
- Saldo desiderato
= Saldo totale cassa
Saldo banche iniz. periodo
+ Interessi attivi
Interessi passivi
= Saldo banche fine periodo
Totale disponibilità cassa e banca
fine periodo
Budget di stato patrimoniale
Conclusa la formulazione dei budget finanziari è possibile “chiudere”
il budget di conto economico, primo documento delle sintesi finali.
Infatti, mediante tali budget si sono
determinati gli oneri finanziari, con
il budget degli investimenti le eventuali componenti straordinarie, e
determinati anche gli oneri tributari,
misure tutte e tre che vanno inserite
dopo il reddito operativo della gestione caratteristica (vedi tavola n.
13). Resta da redigere l’altro budget
delle sintesi finali, ossia il budget di
stato patrimoniale.
Requisito necessario per operare
correttamente sui valori patrimoniali è la redazione di un documento riclassificato secondo il criterio finanziario liquidità/esigibilità, al fine di
permettere il raffronto con i budget
finanziari.
Infatti, il budget di stato patrimoniale
è formulato sommando o sottraendo
ai valori della situazione patrimoniale iniziale quelli provenienti dai budget fonti/impieghi e di cassa (o di tesoreria), tenendo conto, ovviamente,
anche dei valori risultanti dai budget
operativi e degli investimenti.
Nella tavola seguente si esemplifica
la situazione patrimoniale preventiva, evidenziando anche i collegamenti con i diversi budget fino adesso esaminati.
39
TAVOLA N. 20: ESEMPLIFICAZIONE BUDGET DI STATO PATRIMONIALE
Attivo
Passivo
Liquidità
immediate
Budget
finanziari
Budget di
magazzino
Liquidità
differite
Passività
correnti
Disponibilità
Passività
consolidate
Immobilizzi
netti
Capitale
Netto
Budget
finanziari
Budget di
conto economico
Budget
finanziari
Budget di
conto economico
Budget degli
investimenti
Il sistema informativo
In conclusione sono opportune alcune considerazioni riguardanti il
sistema informativo, il cui funzionamento è un aspetto imprescindibile
sia per il corretto svolgersi delle attività aziendali sia per l’implementazione del sistema di budget.
La complessità delle procedure di
elaborazione del budget induce a ritenere prioritaria rispetto alle stesse
l’attivazione di un tale sistema, che
in tal senso deve essere progettato,
considerato, inoltre, che il suo sfruttamento agevola enormemente le
attività inerenti il processo di controllo della gestione. Al riguardo,
la struttura tecnico-contabile è una
componente del sistema informativo, ma consideratane la sua specifica
funzione da sola non è sufficiente a
fornire le informazioni necessarie a
supportare il detto processo di controllo.
Il sistema informativo deve essere
progettato in termini di obiettivi e di
caratteristiche.
Gli obiettivi sono:
- tempestività;
- correttezza;
- chiarezza;
- analiticità delle informazioni.
Mentre per caratteristiche si inten-
dono le seguenti:
- l’alto grado di dinamicità nel trattamento delle informazioni, correlata
alla dinamicità aziendale;
- il consentire l’interpretazione dei
diversi fenomeni in modo “non
precostituito”, ossia in aderenza
alle turbolenze dell’ambiente in cui
opera l’azienda;
- l’idoneità a stabilire nel tempo, e
con precisione, l’ordine di priorità
di trattamento dei dati gestionali,
ovvero la rispondenza al fabbisogno informativo manifestato (mutevole per definizione nel corso del
tempo).

budget d`esercizio

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