Circolare Clienti n. 24-2011. Manovra economica 2011 e novità in

CIRCOLARE CLIENTI N. 24/2011
Milano, 28 novembre 2011
MANOVRA CORRETTIVA 2011 E NOVITÀ IN MATERIA DI PRIVILEGI TRIBUTARI
Considerazioni preliminari
Il D. L. del 6 luglio 2011, n. 98, recante disposizioni urgenti per la stabilizzazione
finanziaria, convertito nella L. del 15 luglio 2011, n. 111, attraverso alcune
modifiche apportate al Codice Civile, ha razionalizzato ed ampliato l’ambito di
applicazione dei privilegi già esistenti per i crediti tributari con delle ripercussioni
in materia concorsuale1. Tali interventi, sostanzialmente finalizzati ad
avvantaggiare l’Amministrazione Finanziaria nelle procedure esecutive sia
collettive che individuali, sono così riassumibili:
1. per tutti i crediti tributari, anche relativamente a quelli sorti anteriormente al 6
luglio 2011 (data di entrata in vigore del Decreto in questione), viene riconosciuto
un privilegio generale sui mobili (art. 2752, comma 1, c.c.);
2. sono ammesse al privilegio
privilegio generale mobiliare anche le sanzioni relative alle
imposte dirette, coerentemente con quanto già previsto per le sanzioni in materia
di Iva (art. 2752, comma 3, c.c.);
3. è stata abrogata la norma che accordava, per le imposte dovute sui redditi
immobiliari,
iari, un privilegio speciale sugli immobili del contribuente, ancorché
limitatamente a quelli situati nel Comune in cui era effettuata la riscossione (art.
2771 c.c.);
4. viene riconosciuta la collocazione sussidiaria del prezzo degli immobili, con
preferenzaa rispetto a quelli chirografari, anche per le imposte sui redditi e le
relative sanzioni in caso vi sia stata un’infruttuosa esecuzione mobiliare (art. 2776
c.c.);
5. è possibile, per i creditori (già intervenuti o ammessi al passivo in data
anteriore a quella
quella di entrata in vigore delle nuove disposizioni in commento)
titolari di altri crediti privilegiati diversi dai crediti che, per effetto delle nuove
norme, sono ammessi
ammess al privilegio, avvalersi di specifici mezzi di gravame qualora
si ritengano pregiudicati dalla nuova disciplina.
1
L’intento, enunciato anche nella Relazione di accompagnamento al Decreto,
De
è quello di
incrementare per questa via le entrate, contando su di un rapido riposizionamento nelle
ne graduatorie
dei creditori - proprie dei processi
pro
esecutivi, anche pendenti - in occasione delle fasi distribuitive
contemplanti il Fisco o comunque in vista di esse.
2.
In caso di sussistenza di cause di prelazione, come ipoteca, pegno o privilegio2 i
creditori fanno valere il loro diritto di prelazione sul prezzo dei beni vincolati e qualora
non siano soddisfatti interamente
interamente con il valore realizzato da tali beni concorrono con i
creditori chirografari nella ripartizione dell’attivo3. Inoltre i creditori muniti di cause di
prelazione godono di un trattamento preferenziale anche per ciò che concerne il
regime degli interessi4.
Come tutti gli altri crediti,
crediti anche quelli tributari debbono essere sorti
antecedentemente alla
lla dichiarazione di fallimento del debitore5; a ciò consegue che
costituiscano debiti del fallito queii tributi relativi ai periodi d’imposta precedenti alla
sentenza dichiarativa di fallimento anche se accertati dall’Ufficio o iscritti a ruolo
successivamente.
Ciò premesso, dopo le modifiche normative introdotte dai commi 37, 38, 39 e 40
dell’art. 23, del D. L. n. 98/2011 i crediti dello Stato risultano assistiti da privilegi più
incisivi. Di seguito si riportano le singole modifiche codicistiche.
Modifica all’art. 2752 del codice civile
Il comma 37 dell’art. 23 del D. L. n. 98/2011 ha modificato il primo comma dell’art.
2752 del c.c., il quale oggi prevede che “hanno
“hanno privilegio generale sui mobili del
debitore i crediti dello Stato per le imposte e le sanzioni dovute in materia di imposta
sul reddito delle persone fisiche, imposta sul reddito delle persone giuridiche, imposta
sul reddito delle società, imposta regionale sulle attività produttive
produt
e imposta locale sui
redditi”.
”. La modifica normativa investe sostanzialmente due aspetti della disciplina del
privilegio generale sui mobili del debitore ex art. 2752, comma 1, c.c., in particolare:
- vi è un nuovo privilegio generale mobiliare sui crediti per sanzioni correlate alle
imposte dirette aventi diciottesimo grado mobiliare6 da cui deriva che ai crediti
dello Stato per il mancato pagamento di imposte dirette il Legislatore ha aggiunto,
aggiunto
quale accessorio con estensione del privilegio, la sanzione amministrativa (che ha
sostituito la sopratassa e la pena pecuniaria). Le modifiche non hanno interessato
però i crediti per tributi locali (propriamente Ici, Tarsu, Tia ecc..) ai quali, pertanto,
continua ad applicarsi
applicarsi l’ultimo comma dell’art. 2752 c.c., con conseguente
2
Capo I, sezione I, Libro VI, c.c..
Art. 54 della L. F..
4
L’art. 54 della L. F. dispone infatti che i creditori garantiti
ti da pegno, ipoteca o privilegio fanno valere
va
il
loro diritto di prelazione sul prezzo dei beni vincolati per il capitale, l’interesse e le spese.
5
Il principio della cristallizzazione della massa passiva esclude che possano trovare soddisfazione sul
patrimonio appreso alla procedura
pro
coloro che sono divenuti debitori in seguito alla dichiarazione di
fallimento.
6
Precedentemente tale privilegio (comma 3, art. 2752 c.c.) era riconosciuto solo ai crediti per sanzioni
correlate con l’Iva.
3
3.
riconoscimento del privilegio generale mobiliare al solo credito per imposta e non al
credito per sanzioni, quest’ultimo pertanto continuerà
continuer ad avere natura
chirografaria;
- non è più necessario che i tributi in questione siano iscritti nei ruoli resi esecutivi
nell’anno in cui il concessionario del servizio procede o interviene nell’esecuzione
nè nell’anno antecedente estendendosi anche agli anni precedenti. Tale privilegio
era temporalmente limitato alle imposte messe in riscossione mediante iscrizione
dei ruoli nell’anno in corso al momento in cui il concessionario si insinuava al
passivo del fallimento (e non
non della dichiarazione del fallimento) e dell’anno
anteriore, senza alcuna rilevanza circa gli anni di produzione del reddito purché
anteriori alla data della dichiarazione di fallimento.
Di particolare rilevanza è la parte finale della norma,
norma, che si riprenderà
ri
in seguito, in
base alla quale la disposizione stessa si osserva anche per i crediti sorti prima
dell’entrata i vigore del decreto in questione.
questione
Abrogazione dell’art. 2771 del codice civile
Il comma 38 dell’art. 23 del D. L. n. 98/2011 ha disposto l’abrogazione dell’art. 2771
del c.c. che attribuiva ai crediti dello Stato per Irpef, Irpeg (oggi Ires) e Ilor (abrogata
nel 1993), limitatamente all’imposta o alla quota di imposta imputabile ai redditi
immobiliari, compresi quelli
quelli di natura fondiaria non determinabili catastalmente, un
privilegio speciale “su
“su tutti gli immobili del contribuente situati nel territorio del
comune in cui il tributo si riscuoteva e si estendeva ai frutti, ai fitti e alle pigioni degli
immobili stessi,
si, senza pregiudizio dei mezzi speciali di esecuzione autorizzati dalla
7
legge” .
Allo Stato spettava dunque un privilegio speciale immobiliare di primo grado (sugli
immobili) e un privilegio speciale mobiliare di secondo grado (sui frutti degli immobili),
immobil
limitato temporalmente alle imposte messe in riscossione mediante l’iscrizione dei
ruoli nell’anno in corso al momento in cui il concessionario si insinuava al passivo del
fallimento (e non dell’anno di dichiarazione del fallimento) e dell’anno anteriore,
anterio senza
7
La disposizione residuale, in termini applicativi, tutela(va) i crediti per imposte
impost dirette, ma
limitatamente all’imposta
imposta afferente ai redditi immobiliari e ai loro frutti, che non trovavano copertura
nella tutela ex articolo 2752, attraverso l’attribuzione
l’attribuzione di un privilegio speciale immobiliare e/o mobiliare,
mobilia
a condizione che (i detti crediti) fossero iscritti nei ruoli resi esecutivi nell'anno in cui il concessionario
del servizio di riscossione procede o interviene nell'esecuzione e nell'anno precedente.
Tale privilegio si esercitava solo sugli immobili
immobili del contribuente situati nel territorio del Comune in cui il
tributo si riscuoteva e si estendeva ai frutti, ai fitti e alle pigioni degli immobili stessi.
4.
influenza alcuna sugli anni di produzione del reddito, purché anteriori alla data di
dichiarazione del fallimento.
È importante sottolineare che la norma che ha abrogato tale privilegio speciale sugli
immobili, contenuto nell’art. 2771 del c.c., non ha efficacia retroattiva8.
Modifiche all’art. 2776 del codice civile
Il comma 399 dell’art. 23 del D. L. n. 98/2011, apporta delle modifiche al comma 3
dell’art. 2776 del c.c., da cui ne risulta che “I crediti dello Stato indicati dal primo e dal
terzo comma dell’art. 2752 sono collocati sussidiariamente, in caso di esecuzione
infruttuosa sugli immobili, sul prezzo degli immobili, con preferenza rispetto ai crediti
chirografari, ma dopo i crediti indicati dal comma precedente”.
precedente”.
Anche in questo
o caso nasce un privilegio generale (di terzo grado, sussidiario sugli
immobili) per i crediti relativi ad imposte dirette e sanzioni di cui al primo comma
dell’art. 2752 del c.c. (di cui si è detto prima). Pertanto se fin ora godevano della
collocazione sussidiaria
ussidiaria soltanto i crediti dello Stato per Iva e le relative sanzioni
(comma 3 dell’art. 2752 del c.c.), con le modifiche intervenute il privilegio sussidiario si
estende anche ai crediti e alle imposte dirette, che vanno ad essere collocati al pari di
quelli per l’Iva. Anche tale norma, nella parte finale, prevede che la disposizione si
osservi anche per i crediti sorti anteriormente alla data di entrata in vigore del Decreto
in questione.
Efficacia temporale e rimedi
La norma contenuta nel comma 40 dell’art. 23 del D. L. n. 98/2011,
98/2011 da leggersi alla
luce della
la previsione di retroattività riguardante le modifiche degli art. 2752 e 2756,
2756 è
sicuramente quella maggiormente messa in discussione per la sua
s
incertezza
applicativa.
Il comma 40 dell’art. 23 del D. L. n. 98/2011 prevede che: “I titolari di crediti
privilegiati, intervenuti nell’esecuzione o ammessi al passivo fallimentare in data
anteriore alla data di entrate in vigore del presente decreto,
decreto possono contestare i
8
Dal fatto che la norma abrogativa dell’art. 2771 del c.c. non abbia efficacia retroattiva potrebbe
derivarne che, oggi, uno stesso stato passivo potrebbe avere crediti per imposte sui redditi immobiliari
ammessi con privilegio (in quanto sorti fino al 5 luglio 2011) e crediti con la stessa causa, ammessi al
passivo in via chirografaria (poiché sorti dal 6 luglio 2011 in poi, data di entrata in vigore del D. L. n.
98/2011).
9
L’art.
rt. 23, comma 3, del D. L. n. 98/2011,
98/2011, ha inserito una precisazione nel terzo comma dell’art. 2756 del
c.c.: “Nel terzo comma dell’art. 2776 del c.c., dopo le parole: “ i crediti dello Stato” sono inserite le
seguenti: “dal primo e”.
5.
crediti che, per effetto delle nuove norme di cui ai precedenti commi, sono stati
anteposti ai loro crediti nel grado del privilegio, valendosi, in sede di distribuzione della
somma ricavata, del rimedio di cui all’art. 512 del c.p.c.,
c.p.c oppure proponendo
l’impugnazione prevista dall’art. 98, comma 3, del R. D. del 16 marzo 1942, n. 267, nel
termine di cui all’art. 99 dello stesso decreto”.
Dunque, a tutela delle posizioni degli altri creditori privilegiati che potrebbero subire
un pregiudizio con l’entrata in vigore, con effetti retroattivi, delle modifiche
modif
ai privilegi
fiscali, il comma 40 del D. L. 98/2011 prevede l’esperimento di specifiche azioni volte a
garantire le loro ragioni. Infatti, i titolari dei crediti privilegiati (intervenuti
nell’esecuzione o ammessi al passivo fallimentare prima del 6 luglio
l
scorso) possono
contestare i crediti fiscali che – a seguito di queste modifiche – sono stati anteposti ai
loro crediti nel grado di privilegio con i rimedi previsti dall’articolo 51210 del C.p.c.
(risoluzione
risoluzione delle controversie sorte in sede distributiva)
distribu ) e dall’articolo 98, comma 3,
del R.D. 267/42 (opposizione
opposizione al decreto che rende esecutivo lo stato passivo).
passivo
Chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate (Circolare n. 41/E/2011)
Secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate, nella vigenza della precedente
prec
disciplina il privilegio generale mobiliare per i crediti dello Stato per IRPEG, IRAP ed
ILOR, era limitato in quanto esteso unicamente - tra i crediti rientranti nelle predette
categorie - a quelli iscritti nei ruoli resi esecutivi nell’anno in cui
c l’agente della
riscossione promuoveva l’esecuzione o vi interveniva e nell’anno precedente.
precedente Tale
limitazione, considerati i tempi tecnici necessari per portare ad esecuzione i crediti
tributari e alla complessità delle relative procedure, anche giurisdizionali, vanificava la
ratio del privilegio destinato in concreto a non operare disconoscendo, di fatto, la
“causa” del credito.
L’abrogazione della norma che accordava alle imposte sui redditi immobiliari un
privilegio speciale sugli immobili del contribuente (anche
anche se limitatamente a quelli
situati nel Comune in cui era effettuata la riscossione)
riscossione si è resa necessaria in quanto la
norma non era più adeguata a tutelare i crediti dello Stato attraverso il riconoscimento
del diritto di preferenza.
10
Art. 512 c.p.c.: “Se, in sede di distribuzione, sorge controversia tra creditori concorrenti o tra creditore
e debitore o terzo assoggettato all’espropriazione, circa la sussistenza o l’ammontare di uno o più crediti
circa la sussistenza dei diritti di prelazione, il giudice dell’esecuzione sentite le parti, e compiuti i
necessari accertamenti, provvede con ordinanza, impugnabile nelle forme e nei termini di cui all’art. 617,
comma 2. Ill giudice può anche con ordinanza di cui al primo comma, sospendere, in tutto o in parte, la
distribuzione della somma ricavata”.
6.
Infine, la ratio dell’introduzione
dell’introduzione della norma che prevede la possibilità per i creditori
privilegiati già intervenuti o ammessi al passivo prima del 6 luglio 2011 di avvalersi
dell’impugnazione
ell’impugnazione prevista dall’art. 98, comma 3, del R. D. del 16 marzo 1942, n. 267,
267
risiede nella
la circostanza che le nuove disposizioni esplicano i propri effetti anche sulle
procedure concorsuali aperte.
Riferimenti normativi ed interpretativi
-
Art. 23, commi 37, 38, 39 e 40, D. Lgs. del 6 luglio 2011, n. 98.
98
Art. 2752 Codice Civile.
Civile
Art. 2771 Codice civile.
civile
Art. 2776 Codice Civile.
Civile
Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 5 agosto 2011, n. 41/E.
Il presente documento non costituisce parere professionale, ma ha solo scopo informativo