ACE e Robin tax - IPSOA Dichiarazioni Fiscali

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Capitolo VI
ACE e Robin tax
di Antonio Mastroberti
Quest’anno debutta nei dichiarativi in materia di reddito d’impresa la chance di
trasformare le eccedenze di ACE in credito d’imposta ai fini Irap: dall’analisi della corrente
modulistica emergono importanti indicazioni in merito ai meccanismi applicativi del nuovo
istituto, a partire dalla possibilità di trasformare solo una parte delle eccedenze disponibili
e dalla stessa sorte delle eccedenze pregresse rispetto all’anno per il quale si esercita
l’opzione. Il meccanismo applicativo del nuovo istituto va in qualche modo armonizzato
anche con i criteri di scomputo dell’ACE, per certi versi con percorso obbligato,
cristallizzati nel corso del tempo, anche, ad esempio, nei casi di adesione al consolidato o
nei casi in cui l’eccedenza sia maturata in capo ad un soggetto trasparente.
1. Premessa
1
Tra le novità del Modello UNICO 2015 destano interesse le numerose modifiche normative apportate alla disciplina dell’ACE, che comportano non trascurabili effetti sul piano dichiarativo/applicativo, prima fra tutte la possibilità di trasformare le eccedenze ACE in credito Irap. Un
certo rilievo viene assunto, peraltro, dalle precisazioni rese dall’Amministrazione finanziaria con
la circolare n. n. 12/E del 23 maggio 2014, come l’obbligo di scomputare il rendimento nozionale
a pena di sterilizzazione delle eccedenze riportabili o, per i soggetti aderenti alla tassazione di
gruppo, oppure l’obbligo di trasferire le stesse eccedenze al gruppo consolidato in caso di reddito
globale capiente nel Mod. CNM.
Altri importanti riflessi dichiarativi emergono in materia di Robin tax, per la quale nel corso del
corrente anno la Corte Costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del prelievo supplementare Ires, attestatosi, ad ogni buon conto, per l’anno 2014, al 6,5% (dal 10,5%).
2. Novità in materia di ACE
Il prospetto previsto per il calcolo ed il riporto in avanti dell’ACE presenta non trascurabili novità, essenzialmente riconducibili alle previsioni dell’art. 19 del D.L. 24 giugno 2014, n. 91, convertito, con modificazioni, dalla L. 11 agosto 2014, n. 116 (D.L. competitività). Novità di rilievo derivano, peraltro, dalle previsioni della legge di stabilità per il 2014 e dai chiarimenti resi
dall’Agenzia delle entrate con la cit. circolare n. 12/E del 2014.
La prima novità da tenere a mente attiene all’incremento dell’aliquota da applicare alla variazione
del capitale proprio, derivata dalle modifiche applicate con l’art. 1, comma 137, lett. a) e b), della
L. 27 dicembre 2013, n. 147 (legge di stabilità per il 2014). Il rendimento nozionale sinora si otteneva applicando la percentuale pari al 3%, ma per il periodo d’imposta 2014, il 2015 e il 2016
l’aliquota è fissata, rispettivamente, al 4%, al 4,5% e al 4,75%.
1
Con 4 distinti provvedimenti, pubblicati in data 30 gennaio 2015, l’Agenzia delle Entrate ha approvato i modelli da utilizzare per dichiarare i redditi relativi al periodo d’imposta 2014 da parte di imprese, professionisti e contribuenti tenuti ad utilizzare, a seconda dei casi, il Mod. UNICO PF, UNICO SP, UNICO ENC od UNICO SC. Anche il Mod. CNM è
stato approvato con provvedimento del 30 gennaio 2015.
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2
La struttura del prospetto per l’ACE previsto nel quadro RS è quella già conosciuta, in cui nelle
colonne da 1 a 5 si calcola l’incremento del capitale proprio.
Per i soggetti Ires la variazione in aumento di capitale proprio che assume rilevanza agli
effetti della disciplina ACE è l’incremento rispetto al patrimonio netto esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010, con esclusione dell’utile di esercizio.
La colonna 3 del rigo RS113, denominata “Incremento società quotata”, assorbe una novità
del Mod. UNICO 2015, ed ospita l’incremento del 40% della variazione in aumento del capitale
proprio previsto per le società con azioni quotate in mercati regolamentati o in sistemi multilaterali di negoziazione di Stati membri della UE o aderenti allo SEE; per il periodo di imposta di
ammissione ai predetti mercati e per i due successivi, la variazione in aumento del capitale proprio rispetto a quello esistente alla chiusura di ciascun esercizio precedente a quelli in corso nei
suddetti periodi d’imposta è incrementata del 40%. Per i periodi d’imposta successivi la variazione in aumento del capitale proprio è determinata senza tenere conto del suddetto incremento. Tali disposizioni si applicano alle società ammesse a quotazione le cui azioni sono negoziate dalla data del 24 giugno 20143.
Nella colonna 6 del rigo RS113 viene indicato il patrimonio netto risultante dal bilancio
dell’esercizio e nella colonna 7 si indica il minore di questi due valori. In merito al dato da indicare nella colonna 6 nelle istruzioni alla modulistica viene precisato che in considerazione del fatto che l’importo del patrimonio netto include l’utile o la perdita dell’esercizio e che in taluni casi
la determinazione del patrimonio netto risente del calcolo dell’imposta che è influenzata a sua
volta dall’agevolazione ACE, per esigenze di semplificazione il contribuente è tenuto a includere
nel patrimonio netto l’utile o la perdita dell’esercizio determinati ipotizzando un carico fiscale teorico che non tenga conto dell’effetto dell’agevolazione ACE. Se il patrimonio netto assume valore
negativo o zero, ovviamente, le successive colonne non vanno compilate, in quanto non sussiste
alcuna variazione in aumento del capitale proprio.
In colonna 8 del rigo RS113 va quindi indicato il rendimento nozionale, che sostanzialmente
realizza una deduzione dal reddito complessivo, e che per effetto delle novità introdotte dalla legge di stabilità per il 2014 si ottiene applicando l’aliquota pari al 4% all’importo indicato in colonna 7.
Sorvolando sulle ipotesi particolari di colonna 9 e 10 (rendimento nozionale attribuito da soggetti
trasparenti a cui il soggetto dichiarante partecipa, ma torneremo oltre su questo punto) v’è poi da
dire che nella colonna 11 del rigo RS113, entrano in gioco le eccedenze riportate in avanti dal
Mod. UNICO 2014 che nella generalità dei casi si aggiungono al rendimento nozionale di colonna
8 e trovano spazio nella colonna 13 (rendimenti totali) per essere utilizzate direttamente nel
quadro RN, rigo RN6, colonna 4 (salvo le varie ipotesi particolari, come quelle del soggetto trasparente o del soggetto partecipante al gruppo o del trust trasparente).
Nella colonna 14 trova spazio un’altra delle novità del prospetto, ossia l’eccedenza di rendimento trasformato in credito d’imposta in diminuzione dell’Irap. Con il cit. art. 19 del D.L. n. 91/2014
è stato previsto che in alternativa al riporto in avanti delle eccedenze di ACE non deducibili si
può fruire di un credito d’imposta applicando alla suddetta eccedenza le aliquote di cui agli
artt. 11 e 77 del Tuir. La scelta è del tutto facoltativa, il nuovo credito d’imposta può essere utilizzato solo in diminuzione dell’Irap e va ripartito in cinque quote annuali di pari importo.
Un aspetto da non trascurare è che tra le pieghe delle istruzioni al suddetto prospetto viene ad essere precisato che l’importo da indicare in colonna 14 del rigo RS113 (eccedenza trasformata in
credito Irap) è quello “maturato nel periodo d’imposta oggetto della presente dichiarazione”, ov2
Con il presente contributo faremo perlopiù riferimento alla modulistica prevista per le società di capitali (UNICO 2015SC), ma analoghi prospetti sono previsti per le persone fisiche (rigo RS37, UNICO PF, III fascicolo), per le società di
persone (UNICO SP, rigo RS45), ed UNICO ENC (righi RS84 ed RS85). Per le specificità del caso esamineremo a parte
alcuni riflessi emergenti per il Mod. UNICO SP.
3
Le stesse sono subordinate alla preventiva autorizzazione della Commissione Europea ai sensi dell’art. 108 del Trattato
sul funzionamento dell’UE.
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viamente se disponibile perché non scomputato nel quadro RN o trasferito al gruppo consolidato.
Da queste indicazioni sembrano quindi rimanere fuori le eccedenze pregresse al periodo
d’imposta 2014. Non è ben chiaro se si tratta di una scelta dirimente in questo senso. La norma di
riferimento si rende applicabile a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2014,
ma si tratta di una norma procedurale di favore che di fatto potrebbe essere estesa anche alle eccedenze maturate in anni precedenti al 2014. Sul punto si rinvia ai chiarimenti che saranno resi
dai competenti Organi.
In realtà la questione è più ampia, riguardando la stessa portata che deve avere questa scelta, che
sembra poter essere anche parziale.
Data la presenza di una eccedenza ACE pari a 100, dall’esame della modulistica sembra
che il contribuente possa decidere di trasformare in credito Irap anche solo una parte della stessa eccedenza, ad esempio un importo pari a 60, anche in funzione della propria
complessiva situazione reddituale, intesa in senso prospettico, ma il punto è poi se negli
anni successivi si possa ritornare sui propri passi, trasformando anche la restante parte di
eccedenze ACE (40).
Al di là, infatti, della questione del periodo d’imposta 2014, che chiama in causa l’applicabilità
della nuova disposizione alle eccedenze pregresse all’introduzione della novella, non sembra avere molto senso distinguere tra eccedenze di periodo ed eccedenze pregresse, anche se il comma
quarto, art. 1 del D.L. n. 201/2011, nella sua attuale configurazione, sembra favorire, sul piano
letterale, un riferimento ad una scelta effettuata di anno in anno sulle eccedenze rispetto al
reddito complessivo (eccedenze correnti), laddove però sarebbe molto più logico che se la società presenta ad esempio eccedenze relative al 2014, cristallizzate nel Mod. UNICO 2015, ed a
queste eccedenze si sommano le eccedenze maturate nel 2015, nel Mod. UNICO 2016 il contribuente possa decidere di trasformare in credito Irap la somma delle due eccedenze non ancora utilizzate. Ossia, opto per la trasformazione quando e solo se ne ho la necessità.
Ciò posto, in colonna 15 vanno poi indicate le eccedenze eventualmente riportate in avanti nella
stessa dichiarazione corrente, ossia l’importo del rendimento nozionale di cui a colonna 13 che
non è stato possibile utilizzare in deduzione dal reddito complessivo netto dichiarato nel quadro
RN, ovvero dal reddito complessivo netto dichiarato di gruppo, al netto dell’importo indicato in
colonna 14 (eccedenze trasformate in credito Irap), che è computato in aumento dell’importo deducibile dal reddito dei periodi d’imposta successivi.
Un caso pratico
Si supponga che la società Beta Srl presentasse nel Mod. UNICO 2014-SC un’eccedenza ACE pari
a 30.000 euro, non utilizzata né utilizzabile nel Mod. UNICO 2015, in cui emerge un ulteriore
ACE scomputabile per un importo pari a 40.000 euro, e si ipotizzi che la stessa società abbia scelto di fruire del bonus sotto forma di credito Irap per un importo pari a 20.000 euro, sicché nel
complesso emerge un credito Irap pari a 5.500 euro (= 27,5% di 20.000 euro), credito che va utilizzato pro quota nella dichiarazione Irap.
In questo caso detto credito dovrà essere ripartito in cinque quote di pari importo e, quindi, nel
caso specifico, per ciascuna delle annualità che vanno dal 2014 al 2018 dall’Irap dovuta potrà essere scomputato solo un importo pari a 1.100 euro (= 1/5 di 5.500 euro), ma rimane fermo che
l’intera eccedenza oggetto di trasformazione dovrà essere indicata nella colonna 14 del rigo
RS113 del Mod. UNICO 2015-SC, così che l’eccedenza oggetto di riporto in avanti nello stesso
prospetto, in colonna 15, sarà pari alla sola differenza tra le eccedenze disponibili, correnti e pregresse, e quelle convertite in credito Irap.
Come si è già evidenziato, dal tenore delle istruzioni poste a corredo della colonna 14 del rigo
RS113 sembra che le sole eccedenze trasformabili in credito Irap siano quelle maturate nel
periodo d’imposta 2014, conclusione che a cavallo tra vecchia e nuova disciplina ostacolerebbe la trasformazione delle eccedenze ACE evidenziate nel Mod. UNICO 2014 in credito Irap, salvo
chiarimenti del caso. Si veda in proposito la Tavola n. 1.
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Tavola n. 1 - Prospetto ACE del quadro RS del Modello UNICO 2015-SC
1.000.000
30.000
1.000.000
1.100.000
1.000.000
40.000
70.000
20.000
50.000
Tavola n. 2 - Sezione XIV del quadro IS del Modello Irap
5.500
Nel caso specifico nel rigo IS86, colonna 2, dovrebbe essere riportato l’importo dell’eventuale
credito d’imposta residuo che non trova capienza nell’Irap dovuta, pari alla differenza tra un
quinto dell’importo indicato nella colonna 5 del rigo IS85 e quello indicato nella colonna 1 del rigo IR22. Nel caso in esame si è ipotizzato che il credito in parola sia stato utilizzato per intero
nella dichiarazione Irap.
2.1. Scomputo “necessario” dell’ACE
Secondo quanto precisato dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 12/E del 2014, il
meccanismo di funzionamento del bonus ACE, incentrato sulla riportabilità illimitata delle
eccedenze di rendimento nozionale, impone l’uso obbligatorio dell’ACE fino a concorrenza
del reddito complessivo netto del periodo d’imposta cui si riferisce.
Conseguentemente, nei predetti limiti, eventuali quote di ACE non utilizzate non potranno essere
riportate nei periodi d’imposta successivi.
Esempio
Si ipotizzi che la società Alfa S.r.l. presenti un reddito imponibile che al netto delle perdite pregresse e prima di applicare la deduzione da ACE è pari a 15.000 euro. La società dispone, altresì,
di un rendimento nozionale pari a 20.000 euro. Nel caso specifico nel quadro RN del Mod.
UNICO 2015-SC la società azzera il proprio reddito imponibile, ricorrendo all’ACE e riporta in
avanti nel prospetto, più precisamente nella col. 15 del rigo RS113, una eccedenza da ACE pari a
5.000 euro; detto riporto è senza limiti temporali. L’ACE risulta scomputabile non appena emerge
un reddito imponibile positivo al netto delle perdite pregresse.
Si osserva che l’importanza del chiarimento reso dall’Agenzia delle entrate con la citata circolare
n. 12/E del 2014 sta tutta nell’aver fatto chiarezza sul fatto che o la società applica, nel Mod.
UNICO 2015 la deduzione da ACE per un importo pari a 15.000 euro, ossia fino a completo azzeramento del reddito, oppure, diversamente, la stessa, fino a concorrenza dell’importo scomputabile per l’anno oggetto di tassazione, non potrà fruire del riporto in avanti nel prospetto di cui al
quadro RS dell’ACE non dedotta in base ad una libera scelta, poiché il contribuente non può decidere, concretamente, quando pagare le imposte. Se quindi nel caso specifico esaminato la de-
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duzione da ACE non fosse concretamente applicata nel Mod. UNICO 2015 la società verserebbe le
imposte nell’immediato (Ires pari a 4.125 euro = 27,5% di 15.000 euro) ma non potrebbe comunque riportare in avanti, nel rigo RS113, eccedenze ACE di importo superiore a 5.000 euro (20.000
- 15.000 euro).
2.2. ACE e consolidato
L’importo di colonna 13 del rigo RS113 potrebbe anche essere attribuito al consolidato, ricorrendone i presupposti. L’art. 6 del decreto attuativo ACE prevede che il rendimento nozionale che
supera il reddito complessivo netto dichiarato è ammesso in deduzione dal reddito complessivo
globale netto di gruppo dichiarato fino a concorrenza dello stesso.
Se una società dispone dell’ACE in misura eccedente rispetto al proprio reddito complessivo al netto delle perdite pregresse e nel gruppo consolidato il reddito globale è positivo,
è possibile trasferire alla fiscal unit questa eccedenza di ACE, il che vuol dire monetizzare
subito (anno corrente oggetto di tassazione) il risparmio fiscale, anche se su scala consolidata, anziché puntare, attraverso il riporto in avanti, ad un risparmio futuro ma su base
soggettiva (della singola consolidata).
L’eccedenza che non trova capienza nemmeno nel reddito globale è computata in aumento del
rendimento nozionale dell’esercizio successivo da parte di ciascuna società o ente consolidata ed
è deducibile da parte di quest’ultima.
L’importante chiarimento reso dalle Entrate con la circolare n. 12/E del 2014 riguarda il fatto che
l’attribuzione delle predette eccedenze alla fiscal unit deve avvenire in via obbligatoria ed in misura pari alla capienza del reddito complessivo netto del gruppo. Secondo quanto chiarito dai
tecnici delle Entrate, infatti, le eccedenze non trasferite, nell’ipotesi in cui vi sia capienza a livello di gruppo, non potranno essere riportate nei periodi d’imposta successivi dalle società appartenenti al consolidato. Tale posizione interpretativa, è stato precisato, consente di garantire la parità di trattamento con i soggetti che operano al di fuori del consolidato fiscale, evitando la possibilità di strumentalizzare per finalità di risparmio fiscale il meccanismo di riporto
delle eccedenze ACE con gli effetti dell’adozione del regime del consolidato fiscale.
Ovviamente questa regola non si applica alle eccedenze di ACE generatesi anteriormente
all’opzione per il consolidato, non attribuibili tout court al consolidato, indicate in colonna 12 del
rigo RS113 del prospetto di cui al Mod. UNICO 2015-SC.
Questo chiarimento, intervenuto il 23 maggio 2014 andrebbe in qualche modo raccordato con le
ulteriori chance accordate agli operatori del settore con riferimento alla possibilità di trasformare
le eccedenze ACE in credito Irap. Le istruzioni alla colonna 14 del rigo RS113 fanno riferimento
alle eccedenze di ACE maturate in relazione all’anno 2014 e non già utilizzate in proprio od attribuite al gruppo consolidato, ma non è chiaro se vi sia un ordine necessario in caso di capienza
del reddito globale di gruppo, visto che siamo in presenza di due disposizioni di favore, l’una accordata sul versante delle imposte sui redditi (scomputo dal reddito globale) e l’altra accordata
per l’emisfero Irap. Sembra comunque che la scelta per l’utilizzo del credito Irap, di per se non
troppo allettante in quanto lo scomputo è su cinque anni, possa ritenersi liberamente praticabile
anche in presenza di un reddito globale positivo.
Un caso pratico
Si supponga che la società Alfa Srl abbia esercitato l’opzione per il consolidato nazionale insieme
alla controllata Beta SpA in relazione al triennio 2013-2015. Per l’esercizio 2014 Alfa presenta un
reddito pari a 120.000 euro al netto delle perdite pregresse e Beta presenta perdite per un importo
pari a 90.000 euro. Beta, che non può scomputare l’ACE in dichiarazione (poiché in perdita) presenta un’eccedenza di ACE pari a 40.000 euro. Secondo quanto precisato dalle Entrate con la circolare n. 12/E del 2014, in ogni caso in una ipotesi come questa la società Beta presenta un diritto
al riporto in avanti dell’ACE per un importo non eccedente 10.000 euro. Questo effetto matura
perché prima di applicare l’extradeduzione da ACE nel quadro CN del Mod. CNM la società conAprile 2015
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solidante liquida un reddito globale pari a 30.000 euro e questa circostanza apre le porte alla circolazione obbligata delle eccedenze di ACE nel Mod. CNM, per un importo pari a 30.000 euro,
sicché il reddito globale del gruppo si azzera e con esso anche la corrispondente IRES di gruppo.
Nell’ipotesi in cui l’ACE non fosse trasferita alla fiscal unit, aveva precisato l’Agenzia delle entrate,
la stessa ACE non potrebbe essere oggetto di riporto in avanti da parte della società Beta, che
quindi non potrebbe indicare, in una ipotesi come questa, in colonna 15 del rigo RS113, un importo superiore a 10.000 euro. Tuttavia, se si ipotizza che Beta presenti anche un rilevante debito
ai fini Irap emergono analoghe esigenze atte ad utilizzare l’ACE in relazione a questo versante,
anche se in questo secondo caso lo scomputo è parziale e pari ad 1/5 di quanto trasformato nei
dichiarativi adoperati per l’anno 2014 (su una deduzione pari a 30.000 euro l’importo utilizzabile
subito ai fini Irap sarebbe pari a 1.500 euro = 27,5% di 6.000 euro). Si dovrebbe ritenere, in attesa
delle indicazioni che saranno rese dai competenti Organi, che proprio in forza di questo utilizzo
molto scremato negli anni ai fini Irap il contribuente possa superare, solo ricorrendo alla trasformazione in credito Irap, il precetto ministeriale dell’obbligo di trasferimento al gruppo consolidato nel Mod. UNICO 2015 delle proprie eccedenze di ACE. La società Beta potrebbe quindi, ad
esempio, regolarsi nel seguente modo (si trascurino le colonne da 1 a 10).
Tavola n. 3 - Prospetto ACE del quadro RS del Modello UNICO 2015-SC
40.000
30.000
10.000
2.3. ACE e casi di trasparenza fiscale. Il Modello UNICO 2015-SP
Un aspetto importante da evidenziare è che nel prospetto del quadro RS di UNICO 2015SP non è prevista la possibilità di trasformare le eccedenze di ACE in credito d’imposta Irap.
Si veda in proposito la Tavola n. 4.
Tavola n. 4 - Prospetto ACE del quadro RS del Modello UNICO 2015-SP
In effetti, se si considerano le previsioni del decreto 13 marzo 2012, ed in particolare quanto previsto dall’art. 7, comma 2, richiamate nell’articolo successivo per le società in nome collettivo ed
in accomandita semplice, in caso di opzione per la trasparenza fiscale (di cui all’art. 116 del Tuir)
l’importo corrispondente al rendimento nozionale della società partecipata che supera il reddito
complessivo netto dichiarato è attribuito a ciascun socio in misura proporzionale alla sua quota
di partecipazione agli utili. La quota attribuita a ciascun socio concorre a formare il rendimento
nozionale del socio stesso ammesso in deduzione dal reddito d’impresa. Abbiamo quindi
un’attribuzione automatica di queste eccedenze al socio, cui spetta, pertanto, anche la possibilità di trasformare le stesse in credito Irap. Questa impostazione si ricava anche dai contenuti della circolare n. 12/E del 2014 in relazione alla posizione dell’imprenditore e dei familiari
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nell’ambito dell’impresa familiare. Si tratta però di un effetto che in alcuni casi potrebbe risultare controproducente, poiché in effetti è la società di persone che assolve all’Irap, ed analoghi riflessi maturano nel caso della partecipata trasparente ai sensi dell’art. 116 del Tuir. Dato poi che
il trattamento fiscale è lo stesso, se ne ricava che analoghi effetti maturano anche nel Mod.
UNICO 2015-SC in relazione ai casi in cui il soggetto dichiarante è una società partecipata in regime di trasparenza fiscale ai sensi di quanto previsto dall’art. 116 (piccola trasparenza) o 115 del
Tuir (grande trasparenza).
Le istruzioni alla colonna 14 del rigo RS113, nel prendere in considerazione il rendimento
nozionale maturato, affermano che può essere trasformato in credito Irap detto rendimento al netto di quello utilizzato nel quadro RN o trasferito al Mod. CNM, e non considerano
proprio il rendimento al netto di quanto imputato ai soci in regime di trasparenza.
Come a dire che questa ipotesi proprio non si può verificare in toto, anche se dalle istruzioni alla
modulistica non si comprende in modo esplicito se in questi casi la partecipata vada incontro ad
un divieto di trasformare le eccedenze in credito Irap. Però, si evidenzia, in base ai contenuti del
decreto attuativo, il trattamento nell’attribuzione delle eccedenze ai soci (anche rispetto alla questione della trasformazione in credito Irap) non può che essere lo stesso. Sembrerebbe quindi
che, tornando per un attimo alla Tavola n. 3, se il dichiarante è una società partecipata in
regime di trasparenza, la colonna 14 del rigo RS113 non possa essere compilata. In definitiva, emerge qualche elemento di irragionevolezza e di squilibrio nell’applicazione della disposizione di favore tesa ad attribuire al contribuente la possibilità di trasformare le eccedenze in credito
Irap; il beneficio dovrebbe essere applicato da tutti i contribuenti soggetti passivi Irap in possesso
di eccedenze ACE, ma la normativa di riferimento è stata scritta in un momento successivo rispetto a quanto previsto per i soggetti trasparenti con il decreto attuativo ACE. Non per questo,
però, proprio le piccole attività (le Snc, le Sas o i soggetti che esercitano l’opzione per la cd. “piccola” trasparenza) debbono esserne pregiudicate rispetto alla posizione dei contribuenti più strutturati, stante che le esigenze finanziarie riguardano innanzi tutto le piccole partite Iva. Si rinvia,
ad ogni buon conto, alle precisazioni che saranno rese dai competenti Organi su questa delicata
questione.
Va ricordato, concludendo questa finestra sul Mod. UNICO SP, che, nel caso delle società di persone, il rendimento nozionale si determina applicando la percentuale pari al 4%
sull’’importo del patrimonio netto risultante dal bilancio relativo all’esercizio oggetto di dichiarazione (2014), salvo le riduzioni connesse agli acquisti di partecipazioni in società controllate e
quello relativo agli acquisti di aziende o di rami di aziende o a disposizioni antielusive (indicate
in colonna 2 del prospetto di Tavola n. 4).
3. Illegittimità costituzionale della Robin tax e UNICO 2015
A partire dall’anno d’imposta 2014 cessa di avere efficacia il temporaneo aumento, pari al 4%,
dell’aliquota della c.d. “Robin Tax”, introdotta ab origine dal D.L. n. 112/2008 e poi oggetto di
numerose oscillazioni, sia in merito all’aliquota che in relazione ai suoi presupposti applicativi.
Con effetto nel Modello UNICO 2015 si applicherebbe, pertanto, nuovamente l’aliquota del
6,5% e di ciò da conto la corrente modulistica (si veda col. 12 del rigo RQ43). L’aliquota era stata
incrementata dal 6,5% al 10,5% per i tre periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2010. Ma l’intero prospetto in cui determinare l’addizionale da Robin tax è destinato ad
essere cestinato, in base al responso dell’Ordinanza della Corte costituzionale n. 10/2015, depositata in data 9 febbraio 2015, con il quale è stata dichiarata l’illegittimità costituzionale
dell’addizionale Ires per conflitto con i principi di uguaglianza (art. 3 Costituzione) e della capacità contributiva (art. 53 della Costituzione) di un tributo che, comunque lo si voglia intendere era
mal strutturato e quindi si poneva in conflitto anche con primigenie esigenze di ragionevolezza e
di proporzionalità. Tale ordinanza, però, è destinata ad esplicare effetti solo per il futuro (a decorrere dal giorno successivo alla pubblicazione della decisione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica). Come evidenziato da Assonime nel suo focus normativo del 12 febbraio 2012 attualAprile 2015
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mente si è ingenerata qualche incertezza e dovrà essere chiarito se il suddetto prospetto va utilizzato in relazione al periodo d’imposta 2014. Secondo l’Autorevole associazione sembra prima
facie doversi ritenere che l’ultimo periodo d’imposta per il quale risulta dovuta la cd. Robin Tax
sia il 2014, trattandosi di un periodo d’imposta per il quale l’obbligazione tributaria risulta specificatasi nel presupposto e nel quantum, ma da più parti si osserva, tuttavia, che per tale periodo
d’imposta non risultano ancora scaduti i termini per il versamento del saldo e per la presentazione della relativa dichiarazione dei redditi e che anche questi sono aspetti di non secondaria importanza nell’ambito specifico dell’efficacia temporale della declaratoria di incostituzionalità, in
quanto si tratta pur sempre di adempimenti che trovano fondamento in una norma che una volta
dichiarata incostituzionale non può più produrre ulteriori effetti. Viene quindi auspicato un sollecito chiarimento da parte dei competenti Organi.
4. Detrazione per erogazioni ai partiti e movimenti politici
L’art. 11, comma 6, del D.L. 28 dicembre 2013, n. 149, convertito, con modificazioni, dalla legge
21 febbraio 2014, n. 13, ha disposto una detrazione, ai fini Ires, per le erogazioni liberali in denaro effettuate in favore dei partiti politici, consistente nella detrazione di un importo pari al 26%
dell’onere per le erogazioni liberali in denaro effettuate in favore dei partiti politici per importi compresi tra 30 euro e 30.000 euro annui fino a concorrenza dell’ammontare
dell’imposta lorda. La detrazione è consentita a condizione che il versamento delle erogazioni liberali sia eseguito tramite banca o ufficio postale, ovvero mediante gli altri sistemi di pagamento
previsti dall’art. 23 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, o secondo ulteriori modalità idonee a garantire la tracciabilità dell’operazione e l’esatta identificazione del suo autore.
La disposizione si applica a decorrere dall’anno 2014 ed è previsto uno specifico prospetto
nel quadro RS del Mod. UNICO 2015-SC, in cui peraltro viene indicato il codice fiscale della società partecipata che ha effettuato erogazioni liberali.
In caso infatti di erogazioni liberali effettuate dalla società di capitali trasparente (art. 115 del
Tuir) di cui il dichiarante è socio, va indicato l’importo di tali erogazioni liberali e in colonna 1
del rigo RS156 va indicato il codice fiscale della società partecipata si veda la Tavola n. 5.
Tavola n. 5 - Rigo RS156 del Modello UNICO 2015-SC
L’importo della detrazione determinato nel rigo RS156 va poi scomputato nel quadro RN, rigo RN10, colonna 3 e/o RQ (si vedano i prospetti “Robin Tax” e “Maggiorazione IRES per i soggetti di comodo”). Infatti, anche nella sezioni XI-A e nella sezione XVIII del quadro RQ del Mod.
UNICO 2015-SC sono stati inseriti nuovi campi per l’indicazione della detrazione per le erogazioni liberali in favore di partiti politici, ma vanno ancora una volta ricordate le incertezze connesse
all’applicazione della cd. Robin tax per l’anno 2014.
Aprile 2015
Le Guide