rf136 intrastat chiarimenti della agenzia

Anno 2010
N. RF136
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OGGETTO
INTRASTAT – ULTERIORI CHIARIMENTI DELL’AGENZIA
RIFERIMENTI
CM 43/2010 – INFO FISCO 108 E 109 DEL 2010
CIRCOLARE DEL
01/09/2010
Sintesi: l’Agenzia ritorna sugli adempimenti in materia di Iva con l’estero. In aggiunta ad una serie di
conferme di situazioni già evidenziate nelle precedenti Informative, fornisce chiarimenti in ordine al
trattamento da riservare:
 alle prestazioni esenti o non imponibili negli altri paesi UE
 alle operazioni effettuate con soggetti in regime speciale
 agli stampi
 al riaddebito di spese in presenza di mandato con o senza rappresentanza.
INTRASTAT - PERIODO DI RIFERIMENTO
L’Agenzia torna sui chiarimenti della CM 36/2010 per esplicitare ulteriormente i concetti alla base
degli obblighi di assolvimento dell’imposta e di indicazione nell’Intrastat.
Le prestazioni di servizio (effettuate o ricevute) vanno riepilogate:
 con riferimento al periodo (mese o trimestre, a seconda della periodicità dell’operatore)
 in cui è emesso (o avrebbe dovuto essere emesso, se ciò avviene tardivamente) il
documento:
 la fattura: per i servizi resi
 l’autofattura (o l’integrazione della fattura estera): per i servizi ricevuti
N.B.: la CM 36/2010 fa riferimento al momento della “registrazione” del documento (e non della
“emissione”); tuttavia ciò che rileva è il mese/trimestre a cui è imputata la registrazione, come
evidenziato nel seguente esempio.
Esempio
Prestazione di servizi ricevuta il 31 gennaio 2010:
 autofattura emessa (o integrazione avvenuta) il 28 febbraio (data di effettuazione del
pagamento)
 registrata il 15 marzo
va inclusa nell’Intrastat relativo al mese di febbraio (periodo cui va imputata la
registrazione).
Termine per la emissione di fattura e autofattura: si ricorda che termine ultimo per la
emissione del documento è momento del pagamento della prestazione (ex art. 6 Dpr 633/72).
REGIME SPECIALE PER L’AUTOTRASPORTO: nel caso di un autotrasportatore:
 che emette la fattura in un trimestre (il 28/02)
 e registra la fattura nel 2 trimestre (applicando il regime speciale di esigibilità dell’Iva di tale settore)
l’Agenzia chiarisce che ai fini dell’Intrastat il periodo di riferimento:
 rimane quello “di emissione” della fattura (febbraio)
 a nulla rilevando il momento della “registrazione” (che, al contrario, rileva per il limite di €. 50.000 per
determinare la periodicità mensile degli Intrastat).
N.B.: ciò comporta di fatto l’obbligo di annotare le fatture in via anticipata limitatamente a quelle verso
committenti UE, al fine di rispettare l’adempimento dell’Intrastat.
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ODCEC VASTO
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 FATTURAZIONE ANTICIPATA
Il “momento impositivo” (rilevante per la indicazione nell’Intrastat) va sempre ricercato secondo le
regole “nazionali” (dell’ art. 6 Dpr 633/72) e pertanto, in luogo del momento del pagamento (non
ancora eseguito), il mese/trimestre di riferimento per l’inserimento negli elenchi sarà quello:
 di emissione della fattura anticipata: per i servizi resi
 di emissione della autofattura (o integrazione della fattura estera): per i servizi ricevuti.
Esempio1
Impresa italiana emette fattura anticipata ad un cliente UE per una lavorazione in data 31/01:
- l’impresa italiana deve ordinariamente annotare tra le vendite la fattura emessa
- deve riepilogare l’operazione nell’Intra1-quater riferito al mese di gennaio (o al 1°
trimestre), cioè al mese di emissione della fattura.
Esempio2
Soggetto passivo UE emette fattura anticipata, che giunge al committente italiano il 31/01;
questi paga la prestazione in data 20/02:
- il committente italiano deve emettere autofattura (o integrare la fattura UE) entro il 7/03
(15gg dal pagamento, e non dalla ricezione della fattura UE) ed annotarla con riferimento
al mese di febbraio (o 1à trimestre) in cui ha pagato
- deve riepilogare la fattura nell’Intra2-quater riferito al mese del pagamento (febbraio).
 ACCONTI
Nulla cambia rispetto al caso precedente nel caso di pagamento di acconti:
 acconto ricevuto: obbliga alla emissione della fattura (esclusa Iva art. 7-ter) e alla sua
annotazione ed inclusione nell’Intra1-quater con riferimento al mese/trimestre di emissione (che
coincide con l’incasso)
 acconto pagato: obbliga alla emissione dell’autofattura (o integrazione della fattura estera,
ove giunga tempestivamente) ed alla sua annotazione ed inclusione nell’Intra2-quater con
riferimento al mese/trimestre di emissione (che coincide col pagamento).
ATTENZIONE: si noti il possibile disallineamento tra gli Intrastat:
- presentati dai soggetti nazionali: che seguono il momento del pagamento
- rispetto a quelli presentati dalle controparti UE: che guardano alla ultimazione della
prestazione (salvo il caso di prestazioni continuative), come imposto dalla Direttiva Servizi.
E’ probabile che tale situazione comporti, in un prossimo futuro, una procedura “di infrazione” a carico
dell’Italia da parte della Commissione UE e la disapplicazione delle sanzioni eventualmente
comminate.
PERIODO DI RIFERIMENTO (MESE O TRIMESTRE) PER L'INDICAZIONE IN INTRASTAT
alla emissione anticipata della fattura rispetto all'incasso
SERVIZI alla emissione della fattura al momento dell'incasso
RESI
(anche se la fattura non viene emessa, il periodo rimane quello in cui avrebbe dovuto esserlo, e pertanto all'incasso)
emissione anticipata dell'autofattura rispetto al pagamento
SERVIZI emissione dell'autofattura al momento del pagamento
RICEVUTI (anche se l'autofattura non viene emessa ‐ o l'integrazione non viene effettuata ‐, il periodo rimane quello in cui avrebbe dovuto esserlo, e pertanto al pagamento)
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N.B.: il committente italiano potrà legittimamente non emettere l’autofattura (o integrare la fattura UE) fino
a quando non esegue il pagamento del servizio; potrà dunque “trascurare” la fattura UE ricevuta
anticipatamente sia ai fini delle annotazioni Iva che della indicazione nell’Intrastat).
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INTRA E SERVIZI ESENTI O NON IMPONIBILI NEL PAESE DEL COMMITTENTE
Come noto, le prestazioni di servizi intrattenute con soggetti passivi Iva, sia rese che ricevute, sono
da indicare nell’Intrastat solo ove siano verificati i seguenti requisiti:
a) riguardino prestazioni “generiche” ex art. 7-ter Dpr 633/72
b) per le quali l’Iva sia effettivamente “dovuta” nel Paese UE del committente
SERVIZI PER I QUALI L’IVA “È DOVUTA”: l’Agenzia si limita a richiamare le operazioni:
 non imponibili (es.: intermediazioni o lavorazioni di beni che escono dal territorio UE)
 esenti Iva (es: interessi su finanziamenti)
REGIME IVA NEL PAESE UE DEL COMMITTENTE – LA DICHIARAZIONE: in relazione ai servizi:
1) ricevuti: il committente nazionale conosce il trattamento che la normativa italiana riserva al servizio e
pertanto gli è chiaro se il servizio va indicato in Intra2-quater o meno; sarà, al contrario, il prestatore
UE a poter avere dubbi sul trattamento Iva che riserva l’Italia
2) resi: la situazione è speculare rispetto al caso precedente: il committente UE conosce se la sua norma
Iva considera non imponibile o esente il servizio, ma ciò è di regola sconosciuto al prestatore italiano.
Al fine di evitare disallineamenti tra i comportamenti delle controparti, l’Agenzia chiarisce che:
 è sufficiente una apposita “dichiarazione” redatta dal committente nella quale è attestato il
regime riservato nel proprio paese
 da rilasciare anche una sola volta a valere per tutte le future prestazioni della medesima
tipologia, a patto che il committente si impegni a comunicare tempestivamente eventuali
modifiche normative intervenute nel suo paese.
Esimente da responsabilità: la ricezione della attestazione comporta la mancata applicazione di
sanzioni in capo al ricevente che avesse errato la compilazione dell’Intrastat confidando sulle indicazioni
ricevute. Al contrario, l’Agenzia pare ritenere sanzionabile l’indicazione in Intrastat di un servizio
dichiarato esente/non imponibile dal committente UE.
CM 43/2010: “il prestatore italiano ha l’onere di accertare che la prestazione resa sia esente o non imponibile nel
Paese del committente. Si considera che il prestatore italiano abbia agito in buona fede nell’accertare che per la
prestazione resa non sia dovuta l’imposta nello Stato membro del committente quando ha richiesto ed ottenuto una
dichiarazione redatta dal medesimo committente in cui questi afferma che la prestazione è esente o non imponibile
nel suo Paese di stabilimento.
Assenza della “dichiarazione”: il prestatore italiano:
 è legittimato a non inserire il servizio in Intrastat: solo “se ha la certezza in base ad elementi
di fatto obiettivi” della non imponibilità o esenzione nel paese UE
 in assenza di tali elementi “di certezza”: l’operazione va inclusa nell’Intra1-quater (in caso di
omissione si applica la sanzione di €. 516 per errata compilazione).
SERVIZI NON IMPONIBILI – DICHIARAZIONE NON INDISPENSABILE
In relazione ai servizi afferenti a beni che, al termine delle operazioni, escono dal territorio UE (in
particolare con riferimento ai “vecchi” servizi UE: trasporti, lavorazioni ed intermediazioni su beni mobili):
 il regime di “non imponibilità” deve ritenersi di per sé sufficientemente “certo” (posto che tutti i
paesi UE sono tenuti ad applicare tale regime, in ossequio alle direttive comunitarie)
 pertanto la “dichiarazione” del committente non sarà necessaria (rimane fondamentale, al
contrario, per i soli servizi “esenti” da Iva nel Paese UE).
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Servizi “oggettivamente esclusi” da Iva: devono anch’esse ritenersi operazioni per le quali l’Iva “non è
dovuta”. La casistica è estremamente limitata; in ambito italiano, il riferimento è alle prestazioni dell’art. 3 c. 4
Dpr 633/72 (diritti d’autore da parte dell’autore, ecc.).
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Obbligatorietà della dichiarazione: il rilascio della dichiarazione è certamente opportuno, ma non può
ritenersi obbligatorio.
Esempi
Se un tedesco effettua una mediazione assicurativa ad una impresa italiana, questa non sarà
sanzionabile se non dichiara al tedesco che l’operazione è esente in Italia e pertanto essa non
la indicherà nell’Intra-servizi (mentre sarà indicata dal tedesco).
Analogamente in presenza di finanziamento di impresa italiana ad una società UE, l’impresa
dovrà inserire gli interessi in Intrastat se la società non dichiara che nel suo paese gli interessi
sono esenti Iva.
Al contrario, la provvigione ad un agente UE per il procacciamento della vendita dei propri
prodotti in Cina non andrà indicata in Intra1-quater anche senza la dichiarazione dell’agente.
Il committente rilascia la dichiarazione: PRESTATORE ITA
servizio
COMITTENTE
UE
dichiarazione
Il committente non rilascia la dichiarazione: PRESTATORE ITA
No Intra‐servizi servizio
COMITTENTE
UE
dichiarazione
Intra1‐quater Suggerimento: è consigliabile risolvere il problema dichiarando sempre nel contratto (es: nella
conferma d’ordine via fax o e-mail) il regime Iva che il proprio Paese attribuisce al servizio; in tale
occasione si potrà indicare al prestatore il codice di nomenclatura ritenuto corretto o altre indicazioni
obbligatorie, in modo da minimizzare i possibili disallineamenti negli Intrastat.
PRESTAZIONI DI SERVIZI ESCLUSE DA INTRASTAT
“RESE” AD UN SOGGETTO PASSIVO
UE PER LE QUALI L’IVA “NON È
DOVUTA” IN TALE PAESE UE
“RICEVUTE” DA UN SOGGETTO
PASSIVO ITALIANO PER LE QUALI
L’IVA “NON È DOVUTA” IN ITALIA
SERVIZI AD OPERATORI EXTRAUE: in analogia con il caso precedente, è del tutto probabile che, al
fine di applicare il regime di esclusione da Iva art. 7-ter, la soggettività passiva del committente
extraUE sia “certificabile” previa apposita dichiarazione da questi rilasciata.
FATTURAZIONE: in generale, le prestazioni di servizi escluse da Iva effettuate nei confronti di:
 soggetti passivi UE: vanno obbligatoriamente fatturate (e registrate) - art. 21 c. 6 Dpr 633/72
 soggetti passivi extraUE: non sono soggette ad obbligo di fattura (né di registrazione).
Deroga: rimangono escluse dall'obbligo di emissione di fattura le operazioni che godono dell’esonero ove fossero
interne (ex art. 21 n. 6) e le attività con sole operazioni esenti con l’esonero ex art.36-bis Dpr 633/72.
PRESTAZIONI DI SERVIZI ESCLUSE DA IVA (ex art. 7‐ter)
verso soggetti passivi UE
obbligo di fattura
verso soggetti passivi extraUE nessun obbligo di fattura
PRESTAZIONI DI SERVIZI CON IVA verso soggetti privati
obbligo di fattura
(UE ed extraUE) CIRCOLARI INFORMATIVE – CONSULENZA TELEFONICA – EDITORIA ‐ CONVEGNI Nuova REDAZIONE FISCALE snc ‐ C.so Rosmini n. 66 Rovereto (TN) – Reg. Imp. di TN e P.IVA 02097930222 Tel. 0464/480556 ‐ Fax 0464/400613 – Email: [email protected] RIPRODUZIONE VIETATA – www.redazionefiscale.it
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RIADDEBITO DI SPESE
Nel determinare il trattamento del riaddebito a terzi di spese sostenute, occorre in generale
(come per le operazioni nazionali) verificare previamente se le spese:
a) sono sostenute per conto di terzi o per conto proprio
b) in quest’ultimo caso se esse sono accessorie ad un’altra operazione principale.
B) Spese sostenute per conto proprio: si tratta delle spese necessarie per effettuare la
prestazione commissionata (cd. “spese per la produzione del proprio reddito” - RM 20/1998). In
tal caso occorre distinguere se la prestazione:
 è accessoria ad una prestazione principale: il regime Iva è il medesimo di tale prestazione
(art. 12 Dpr 633/72)
 non è accessoria: il regime Iva è quello “proprio” applicabile alla tipologia di prestazione.
ESEMPI - TRASPORTO DI BENI: impresa italiana cede un bene ad una impresa tedesca.
Spese sostenute “per conto proprio”:
La cessione è pattuita franco destino (Incoterm DDP); pertanto le spese di trasporto fanno
carico al cedente (non possono considerarsi sostenute “per conto” del tedesco).
Caso1
L’impresa italiana espone separatamente in fattura il riaddebito della spesa (o perché ciò è
previsto dal contratto o per una ragione puramente commerciale): la spesa risulta
evidentemente accessoria alla cessione (senza il trasporto non vi sarebbe il ricavo di vendita,
infatti) e pertanto:
 la spesa risulta non imponibile art. 41 DL 331/93, come la vendita dei beni
 in Intra1-bis incrementa il valore dei beni ceduti
Nel caso precedente i beni siano dei campioni gratuiti ma venga pattuito il rimborso delle
spese di trasporto.
Caso2
In tal caso la fattura riporterà:
 il valore normale dei campioni: esclusi Iva art. 15 Dpr 633/72
 il riaddebito del trasporto: che non può più risultare “accessoria” ad una cessione gratuita e
pertanto va applicato il regime proprio dei trasporti (escluso Iva art. 7-ter)
Il riaddebuto deve pertanto essere indicato in Intra1-quater.
Spese sostenute “per conto terzi”:
Nel caso1 la cessione dei beni sia pattuita franco fabbrica (Incoterm EXW), ma il tedesco dia incarico
all’impresa di trovare un vettore che proceda al trasporto. In tal caso le spese di trasporto fanno carico al
cessionario (la vendita si perfeziona infatti con la sola uscita dei beni dalla fabbrica) e pertanto si tratta di
spese sostenute “per conto” del tedesco.
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A) Spese sostenute per conto terzi: si tratta di spese non sostenute direttamente nel proprio
interesse (la prestazione commissionata avrebbe una propria “utilità” anche in assenza di tale
spesa). In tal caso se l’incarico viene affidato:
 con rappresentanza (caso non frequente): il mandatario applica la esclusione art. 15 Dpr
633/72 (cd. “anticipazione in nome e per conto”) e non presenta alcuna Intrastat (dovuto dal
mandante)
 senza rappresentanza: il mandatario:
 applica il medesimo trattamento Iva (in generale di esclusione art. 7-ter) riservato al mandate
se questi avesse sostenuto la spesa in via diretta
 è tenuto alla indicazione in Intra1-quater
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Il vettore fattura la prestazione all’impresa italiana (Iva 20%).
Caso3
Quest’ultima:
 riaddebita la spesa (eventualmente con una maggiorazione) in esclusione Iva art. 7-ter
 la indica nell’Intra1-quater.
Il vettore fattura la prestazione all’impresa tedesca (escluso Iva art. 7-ter), ma viene
pagata dall’impresa italiana.
Caso4
Quest’ultima:
 trasmette la fattura del vettore e riaddebita la spesa applicando l’esclusione Iva art. 15 Dpr
633/72 (sarà possibile non emettere un documento nella forma di “fattura”)
 non presenta alcun Intra-servizi (che presenta invece l’impresa tedesca).
In seguito alle novità intervenute dal 2010, l’Agenzia chiarisce che è possibile trovarsi di fronte a due
diversi inquadramenti dell’operazione:
1) cessione intraUE (o extraUE) non imponibile: il corrispettivo per la costruzione dello stampo:
 ove utilizzato per la produzione in Italia di beni (i cd. stampaggi)
 è fatturato quale cessione “accessoria” agli stampaggi (pertanto in non imponibilità ex art. 41 DL
331/93 o art. 8 Dpr 633/72)
 a condizione che lo stampo non rimanga “di proprietà” del costruttore (deve essere ceduto)
 anche se rimane fisicamente presso quest’ultimo: infatti a fine lavorazione, lo stampo, deve
alternativamente essere distrutto o deve risultare inservibile (e pertanto si tollera il mancato
invio all’estero)
2) prestazione di servizi generica esclusa art. 7-ter: in tutti gli altri casi.
Nota: in generale si tratta infatti di un bene costruito su specifica indicazione del committente (pertanto
“personalizzato”) che, indipendentemente dalla eventuale prevalenza della “materia” rispetto alla
“prestazione”, la Cassazione (avallata peraltro dalla Agenzia in materia di reverse charge in edilizia) ha
più volte chiarito inquadrarsi nel contratto “di appalto” (e come tale in una prestazione di servizi).
Attenzione: le frequenti contestazioni avvenute in passato al venire meno di uno dei requisiti citati (con
recupero dell’Iva in quanto il bene rimane in Italia) non saranno più verificabili.
ACQUISTI DA PRODUTTORI AGRICOLI
Caso: impresa italiana nel 2010 acquista dei beni da un produttore agricolo spagnolo.
L’Agenzia chiarisce che occorre procedere alle seguenti verifiche:
A) se il cedente spagnolo è soggetto ad un regime speciale Iva (ai sensi del quale le cessioni
effettuate rilevano esclusivamente nel Paese di origine): l’impresa italiana non realizza un
acquisto intracomunitario (si applicano i medesimi adempimenti previsti per le imprese “minime” o
“in franchigia” – v. Info Fisco 108/2010)
B) se il cedente spagnolo non è soggetto ad alcun regime speciale Iva: in tal caso:
 se l’impresa italiana è in regime speciale Iva ex art. 34:
 se nei precedenti mesi del 2010 o nel 2009 ha effettuato un monte acquisti > €. 10.000,
oppure abbia optato per l’applicazione dell’Iva in Italia: si realizza un acquisto intraUE
(integrazione della fattura + intra2-bis)
 in caso contrario: torna applicabile il caso sub A)
 se l’impresa italiana è in regime Iva ordinario: si realizza un ordinario acquisto intraUE
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STAMPI
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OPERAZIONI TRIANGOLARI
L’Agenzia ha infine confermato la disciplina delle seguenti operazioni triangolari.
TRIANGOLAZIONE CON 2 OPERATORI NAZIONALI
IT1 acquista da altro imprenditore italiano IT2 e fa consegnare la merce a soggetto UE.
IT1 (promotore) IT2 C La cessione dei beni da parte di IT2 a IT1 non è una cessione intracomunitaria, ma una cessione
“interna” non imponibile art. 58 c. 1 DL 331/93 (a condizione che sia possibile dimostrare che
effettivamente la merce è stata consegnata nell’altro Paese UE):
 IT1 emette nei confronti di C fattura non imponibile ex art. 41 DL 331/93; compila l’Intra1-bis
 IT2 emette nei confronti di IT1 fattura non imp. ex art. 58 c. 1 DL 331/93; non compila l’Intrastat.
IT1 vende materie prime per € 5.000 ad un operatore tedesco D e li consegna per conto di questo ad
altro operatore nazionale IT2 per una lavorazione (del valore di €. 500), al termine della quale i beni
saranno restituiti da IT2 a D (o comunque inviati in altro paese UE diverso dall’Italia).
IT1
IT2
D
Adempimenti per IT1:
 emette nei confronti di D una fattura di cessione intraUE non imp. art. 41 c. 1 lett. a) DL 331/93
 emette DDT per la consegna dei beni a D indicando nella causale “lavorazione per conto di B”
 compila l’Intrastat ai soli fini fiscali (col. da 1 a 4), anche se soggetto mensile (i beni non escono
infatti dall’Italia; se fossero spediti in altro paese UE andrebbe compilata anche la parte statistica)
 dovrà ottenere da IT2 la prova dell’effettiva uscita dei beni dal territorio nazionale.
Adempimenti per IT2: la ditta procede (v. Info Fisco 068/2010):
- a caricare i beni nel registro di carico/scarico dei movimenti intraUE
- alla presentazione dell’Intra2-bis
Prog 1 … Fornitore Stato Cod. Iva 2 3 Ammont. in euro 4 Ammont. in valuta 5 Nat. tran 6 4 Nomenc. Combin. 7
8501 1091
Massa netta 8
100
Unità suppl 9
12
Valore Statistico 10
5.000
Cond. Cons. 11 D Mod. Paese Paese Prov. Trasp prov orig. dest. 12 13 14
15
3 IT VR
VR
Al termine della lavorazione, la ditta procede
- a fatturare €. 500 (escluso Iva art. 7-ter)
- a restituire i beni (franco fabbrica) scaricandoli i beni dal registro di carico/scarico
In data 25/05/2010 la ditta procede alla presentazione:
a) dell’Intra1-bis:
Prog 1 … Fornitore Stato Cod. Iva 2 3 Ammont. in euro 4
Nat. tran 5 5 Nomenc. combinata 6
8501 1091
Massa netta 7
100
Unità suppl 8
12
Valore Statistico 9
5.500
Cond. Cons. 10 E Mod. Trasp 11 3 Paese dest. 12
DE
b) dell’Intra1-quater:
1
DE
00634673312
500
348
5/04/2010
231199
I
B
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Prov. orig. 13
VR
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TRIANGOLAZIONE CON LAVORAZIONE - 2 OPERATORI NAZIONALI