Nuovo assetto per le esenzioni IVA del settore immobiliare

IVA
Decreto crescita
Nuovo assetto per le esenzioni IVA
del settore immobiliare
di Paolo Centore
Il regime delle esenzioni IVA nel settore immobiliare è stato profondamente mutato dalle
disposizioni contenute nel decreto «crescita» (D.L. n. 83/2012), che ridisegna la disciplina delle locazioni (n. 8 dell’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972) e delle cessioni di beni immobili strumentali (n. 8-ter) e non strumentali (n. 8-bis). Come si evince dalla relazione tecnica di accompagnamento della modifica, il Governo è ben consapevole che la misura adottata determina
una perdita di gettito per l’Erario, in considerazione del ripristino della detrazione dell’imposta, quale effetto dell’imponibilità, prolungata nel tempo, delle cessioni degli immobili e
dell’introduzione del regime IVA per le locazioni, in luogo dell’imposta di registro.
Esenzione per le locazioni dei beni immobili
La nuova struttura normativa dell’IVA nel settore
immobiliare, in vigore dal 26 giugno 2012 (1),
conferma l’esenzione per le locazioni dei beni immobili, sia abitativi che strumentali, dei terreni e
delle aziende agricole, e delle aree, escluse quelle
adibite a parcheggio (2), introducendo un’eccezione per i fabbricati abitativi delle imprese di costruzione o ristrutturazione, per quelli dell’edilizia sociale e per i fabbricati strumentali, per i quali il locatore può optare per il regime impositivo nel contratto di locazione. Restano, dunque, in regime
esentativo, oltre ai terreni, le aziende agricole e le
aree non da parcheggio, le locazioni degli immobili abitativi, non a destinazione sociale, posseduti
dalle immobiliari «pure» (3), cioè, dai soggetti
passivi che non abbiano proceduto alla loro costruzione o ristrutturazione degli immobili. La ratio di questa esclusione, che può, a prima vista,
apparire discriminatoria, è perfettamente giustificata richiamando le indicazioni dell’Explanatory
Memorandum alla VI direttiva IVA (4) che, in tema di esenzioni, ancorché in modo laconico, pone
la questione del diritto di detrazione in riferimento
alla commercialità dell’operazione, per cui le
esenzioni sugli immobili, se hanno senso laddove
la locazione sia relativa ad un immobile abitativo,
in quanto destinato ad uso normalmente privato,
così hanno meno significato nel caso di locazione
commerciale che, in quanto tale, si inserisce in un
contesto che prevede, si può dire forzatamente, la
partecipazione, anche per parte passiva, di un soggetto economico. Sul punto è intervenuta anche la
Corte di giustizia con la sent. 3 febbraio 2000,
causa C-12/98, Amengual Far (5), a proposito della disposizione spagnola che assoggetta ad IVA le
locazioni di immobili non residenziali. Sul tema,
l’Avvocato generale La Pergola, nelle conclusioni
rese in data 21 ottobre 1999, richiama le osservazioni dell’Avvocato generale F. Jacobs nel caso C346/95, Blasi, ed ivi, in particolare, i punti 15 e
16, concludendo (punto 10) che, nel caso in esame, «[l]’imposta cade su un’operazione effettivamente inserita in un processo di produzione, avente, riprendendo le affermazioni di Jacobs, carattere
di attività. Nell’esercitare la facoltà prevista dall’art. 13, parte B, di stabilire ulteriori esclusioni
dal campo di applicazione dell’esenzione relativa
Paolo Centore - Professore a contratto di diritto tributario presso
l’Università di Parma e Avvocato in Genova e Milano
Note:
(1) Cfr. art. 9 del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA, al momento di andare in stampa non ancora convertito in legge.
(2) Sulla qualifica dell’area destinata a parcheggio cfr. Corte di
giustizia CE, sent. 13 luglio 1989, causa C-173/88, Morten Henriksen.
(3) Cioè, gli operatori che acquistano e rivendono gli immobili
senza effettuare alcun intervento, ovvero li acquistano e li rivendono effettuando solo interventi di manutenzione ordinaria o
straordinaria (lett. b e c dell’art. 31 della legge n. 457/1978, oggi
D.P.R. n. 380/2001).
(4) In G.U.C.E. n. C-11/73.
(5) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
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LA NOVITA’ NORMATIVA
La norma riguardante il regialla locazione di immobili, il
Cessioni di beni immobili
me di imponibilità su opziolegislatore spagnolo ha dundiversi da quelli strumentali
ne delle locazioni viene comque legittimamente assoggetPer le cessioni di beni immobili, diversi
pletata dalla previsione
tato ad imposta locazioni di
da quelli strumentali, il nuovo testo del
dell’aliquota ridotta, medianlocali adibiti, nell’esercizio
n. 8-bis dell’art. 10, primo comma, del
te opportuna modifica del n.
di attività commerciale, a
D.P.R. n. 633/1972 prevede
127-duodevicies della Tab.
operazioni imponibili». La
l’applicazione dell’IVA di diritto, ove la
A,
parte III, allegata al
Corte raccoglie il suggericessione intervenga entro cinque
D.P.R. n. 633/1972, estenmento dell’Avvocato generaanni dalla data di ultimazione
dendo l’agevolazione del
le e conclude (punti 13-15)
dell’intervento di costruzione o
10% agli immobili ad uso
che «emerge dal dettato stesristrutturazione, ovvero, anche
abitativo concessi in locazioso dell’art. 13, parte B, lett.
successivamente a tale limite
ne dalle imprese che li hanno
b), e 13 parte C, della VI ditemporale, su opzione esercitata dal
costruiti o ristrutturati.
rettiva che quest’ultima ha
cedente. La conseguenza è, dunque, il
lasciato un’ampia discrezioprolungamento del periodo nel quale
Cessioni di beni immobili
nalità agli Stati membri quanl’operatore immobiliare può far valere
diversi da quelli strumentali
to all’esenzione o all’assogil diritto di credito dell’imposta
Anche per le cessioni di beni
gettamento ad imposta delle
assolta sugli acquisti e, se le
immobili, diversi da quelli
operazioni interessate. È
condizioni lo consentono, del relativo
strumentali, il nuovo testo
quindi irrilevante che uno
rimborso, in attesa del ribaltamento a
del n. 8-bis dell’art. 10, priStato membro, il quale ritenvalle dell’IVA sull’operazione attiva
mo comma, prevede l’appliga opportuno assoggettare alcostituita, appunto, dalla vendita.
cazione dell’IVA di diritto,
l’IVA le locazioni di beni imove la cessione intervenga
mobili destinati ad un uso dientro cinque anni dalla data di ultimazione dell’inverso dall’abitazione, ottenga questo risultato per
tervento di costruzione o ristrutturazione, ovvero,
mezzo di una norma generale che assoggetta tutte
anche successivamente a tale limite temporale, su
le locazioni dei beni immobili all’IVA e che esenta
opzione esercitata dal cedente. La conseguenza è,
le sole locazioni di beni immobili destinati ad abidunque, il prolungamento del periodo nel quale
tazione, oppure pervenga a questo stesso risultato
l’operatore immobiliare può far valere il diritto di
per mezzo di eccezioni ad un principio generale
credito dell’imposta assolta sugli acquisti e, se le
che esenta le locazioni di beni immobili. Pertanto
condizioni lo consentono, del relativo rimborso, in
occorre risolvere la prima questione nel senso che
attesa del ribaltamento a valle dell’IVA sull’operal’art. 13, parte B, lett. b), della VI direttiva conzione attiva costituita, appunto, dalla vendita.
sente agli Stati membri, come principio generale,
La previsione, che all’evidenza tiene conto della
di assoggettare all’IVA le locazioni di beni immocrisi del mercato immobiliare (7), non può, tuttabili e, a titolo di eccezione, di esentare le sole locazioni di beni immobili destinati ad abitazione».
La disposizione di nuova introduzione amplia, in
Note:
sostanza, la deroga in precedenza introdotta con il
(6) Convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n.
D.L. 24 gennaio 2012, n. 1 (6), che limitava l’im27.
(7) Cfr. la relazione illustrativa del provvedimento, secondo cui:
posizione IVA su opzione alle locazioni «sociali»,
«nell’attuale momento di crisi questo regime penalizza particoper una durata non inferiore ai quattro anni, alle
larmente le imprese costruttrici che non sempre riescono a celocazioni degli immobili strumentali, in linea con
dere nei cinque anni dalla fine dei lavori le costruzioni realizzate,
quanto previsto dall’art. 137, par. 1, lett. d), della
trovandosi così nella necessità di dover compiere operazioni di
vendita esenti da IVA; questo determina l’impossibilità, per i codirettiva 2006/112/CE, secondo cui «gli Stati
struttori, di poter portare a compensazione l’IVA a credito riferimembri possono accordare ai loro soggetti passivi
ta all’acquisto dei beni e servizi correlati all’immobile, sostenuti
il diritto di optare per l’imposizione delle operaai fini della realizzazione dello stesso, considerato che l’IVA provzioni seguenti: (...) d) l’affitto e la locazione di bevisoriamente portata in compensazione deve essere rimborsata
(segue)
ni immobili».
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via, costituire un rinvio ingiustificato sine die del debito d’imposta: seppur vero che
il diritto di detrazione viene
riconosciuto anche in via potenziale e prospettica (8), è
altrettanto indubitabile che la
detrazione è comunque condizionata dal successivo ribaltamento a valle, mediante
l’effettuazione di un’operazione imponibile. Accadimento che, di conseguenza,
deve essere, oltre che possibile, ragionevolmente realizzabile, considerando che occorre prevedere una revisione
successiva al momento in cui
l’imposta sia divenuta detraibile, mediante rettifica della
detrazione, con la sola esclusione delle situazioni in cui il
mancato ribaltamento derivi
dall’espressa volontà dell’imprenditore, e non come conseguenza di cause indipendenti dall’attività dell’impresa (9).
Recupero della detrazione
Escludendo le ipotesi di tassazione di
diritto riferite agli immobili venduti nel
quinquennio e, quindi, sottratti per
logica alla rettifica della detrazione, per
tutti gli altri casi l’imponibilità IVA è
conseguenza dell’opzione che,
ovviamente, il cedente può esercitare
non immediatamente ma solo quando (e
se) riuscirà a vendere l’immobile.
Sicché può dubitarsi del diritto
immediato di procedere alla revisione
della rettifica, in mancanza
dell’elemento certo normativamente
previsto, cioè, appunto, l’esercizio
dell’opzione. È evidente, però, che
costringere l’operatore immobiliare ad
applicare l’esenzione, come regime
naturale degli immobili invenduti nel
quinquennio, trascina con sé l’obbligo
di rettifica dell’imposta detratta,
secondo il metodo del pro rata, nel
periodo di osservazione normativamente
previsto salvo, poi, prevederne il
recupero nel successivo momento della
vendita, una volta che sia esercitata
l’opzione per l’imponibilità.
Cessioni di beni immobili strumentali
Simile nella struttura si presenta il nuovo testo del
n. 8-ter, riferito alle cessioni di beni immobili
strumentali, per le quali l’imponibilità è prevista
di diritto, per gli immobili costruiti o ristrutturati e
ceduti entro cinque anni dal termine della costruzione o dell’intervento, e per opzione, in ogni altro
caso. Vengono così assorbite ed unificate le tre opzioni previgenti, di cui alle lett. b), c) e d) del previgente n. 8-ter dell’art. 10, primo comma.
«Reverse charge»
Coerentemente con le modifiche apportate alle
cessioni di beni immobili (nn. 8-bis e 8-ter), viene
aggiornato il testo dell’art. 17, sesto comma, lett.
a-bis), del D.P.R. n. 633/1972, ove si prevede l’obbligo di reverse charge, limitandone, però, gli effetti al caso in cui l’imposta sia applicata su opzione. Di conseguenza, le cessioni imponibili di diritto, cioè, quelle relative agli immobili (ordinari e
strumentali) ceduti dalle imprese di costruzioni o di ristrutturazioni entro il quinquennio dal termine degli interventi, restano regolate dal
principio generale di cui al
primo comma dell’art. 17,
cioè, con l’applicazione
dell’imposta a cura del cedente, come, ovviamente, le
altre ipotesi su opzione, laddove il cessionario non sia
un soggetto passivo, che agisca in quanto tale, e che non
possa, di conseguenza, procedere al reverse charge.
Applicazione temporale
ed effetti sul regime
previgente
Ulteriore attenzione merita
l’applicazione temporale delle nuove disposizioni e gli
effetti sul pregresso regime.
Considerando che l’imposta,
oltre ai casi in cui viene applicata di diritto, può essere
comunque addebitata per op-
Note:
(segue nota 7)
nell’ipotesi in cui l’operazione finale non sia assoggettabile ad
IVA, come nel caso di cessione di immobili oltre i cinque anni
dalla costruzione. In tale ipotesi, la mancata “neutralità” dell’IVA
produce un costo aggiuntivo per i costruttori in quanto gli stessi
sono obbligati al rimborso a favore dello Stato delle detrazioni
IVA di cui hanno beneficiato nel corso degli anni, per le costruzioni di immobili per i quali non si è conclusa la vendita in regime
di imposizione IVA. Problema analogo si presenta nel momento
in cui i costruttori intendano concedere in locazione gli immobili
che abbiano costruito e che siano rimasti invenduti».
(8) Sul tema della prospetticità cfr. Corte di giustizia, sent. 12 febbraio 2009, causa C-515/07, Vereniging Noordelijke Land en Tuinbouw Organisatie - VNLTO, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA; Cass.,
Sez. trib., 10 marzo 2010, n. 5753, ivi; Corte di giustizia, sent. 22
marzo 2012, causa C-153/11, Klub OOD, ivi; contra Cass., Sez.
trib., 17 febbraio 2010, n. 3706, ivi.
(9) In tal senso Corte di giustizia, sent. 15 gennaio 1998, causa C37/95, Ghent Coal Terminal, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA, secondo cui: «il diritto a detrazione resta acquisito qualora il soggetto non abbia potuto utilizzare beni o servizi che hanno dato
luogo alla detrazione nell’ambito di operazioni imponibili a causa
di circostanze estranee alla sua volontà».
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zione a tutte le locazioni, escluse quelle degli immobili abitativi concessi in locazioni da immobiliari di gestione, e a tutte le vendite, occorre riflettere sui mutamenti che possono derivare in punto
di recupero della detrazione.
La portata innovativa del provvedimento esclude
una sua applicazione retroattiva: sicché le locazioni già stipulate e le vendite già concluse rimangono ancorate al regime di esenzione, ove applicato
secondo la norma all’epoca vigente. Per gli immobili invenduti, per i quali sia già trascorso il periodo di attesa precedentemente previsto, cioè quattro
anni dal termine della costruzione o dell’intervento come originariamente imposto dalle modifiche
introdotte dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223 (10), ovvero cinque anni, per effetto delle modifiche intervenute con l’art. 1, comma 86, della legge 13 dicembre 2010, n. 220, e nei casi regolati dal D.L. n.
1/2012, è sorto l’obbligo di rettifica della detrazione, ai sensi dell’art. 19-bis2, quarto comma, del
D.P.R. n. 633/1972, quale conseguenza della loro
entrata in funzione, convenzionalmente ancorata
alla data di ultimazione delle attività di costruzione o ristrutturazione (11). Con le nuove norme si
manifesta un’inversione, ritornando l’immobile in
potenziale assoggettamento ad IVA, da cui deriva
una rettifica a favore del contribuente. Occorre
tuttavia valutare che, escludendo le ipotesi di tassazione di diritto riferite agli immobili venduti nel
quinquennio e, quindi, sottratti per logica alla rettifica, per tutti gli altri casi l’imponibilità è conseguenza dell’opzione che, ovviamente, il cedente
può esercitare non immediatamente ma solo quando (e se) riuscirà a vendere l’immobile. Sicché
può dubitarsi del diritto immediato di procedere
alla revisione della rettifica, in mancanza dell’elemento certo normativamente previsto, cioè, appunto, l’esercizio dell’opzione. È evidente, però, che
costringere l’operatore immobiliare ad applicare
l’esenzione, come regime naturale degli immobili
invenduti nel quinquennio, trascina con sé l’obbligo di rettifica dell’imposta detratta, secondo il metodo del pro rata, nel periodo di osservazione normativamente previsto salvo, poi, prevederne il recupero nel successivo momento della vendita, una
volta che sia esercitata l’opzione per l’imponibilità. Tale effetto, seppure in aperto contrasto con le
motivazioni di sostegno al settore immobiliare cui
il provvedimento si ispira, appare in linea con il
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principio sopra evidenziato della prospetticità della detrazione, evitando, come si annotava, rinvii
ingiustificati e senza limiti temporali del ribaltamento a valle che, in definitiva, sorregge il diritto
di detrazione. Ovviamente, trattandosi di rettifica
della detrazione sulla base del quarto comma
dell’art. 19-bis2, riferita, cioè, ai beni ammortizzabili, essendo tali gli immobili, ai sensi del successivo ottavo comma, e non di rettifica per mutamento di destinazione, di cui al terzo comma, l’effetto della revisione colpisce solo gli operatori
che, nel volume d’affari, abbiano compreso operazioni esenti dall’imposta: viceversa, nel caso, ad
esempio, di un’impresa di costruzioni che abbia
costruito 10 alloggi, di cui 9 ad oggi venduti con
IVA, il fatto che decorra il quinquennio per l’ultimo immobile determina l’applicazione solo formale del pro rata. In assenza di operazioni esenti, il
diritto di detrazione rimane, dunque, integro, sino
alla definitiva conferma, determinata dalla vendita
con opzione per l’imponibilità.
Regime degli acconti
Circa gli effetti del periodo transitorio merita ancora cenno il regime di assoggettamento degli acconti, rispetto a quello della vendita. Si è visto che
le nuove disposizioni prevedono, diversamente
dalle norme precedenti, un regime naturale, accanto a quello opzionale: sicché può darsi il caso che
un operatore abbia stipulato un contratto preliminare per la cessione di un bene immobile, incassando un acconto che, nella vigenza delle norme
prima della modifica intervenuta con il D.L. n.
83/2012, sia stato considerato esente. Ora alla stipula del contratto definitivo, il cedente ha diritto
di optare per l’applicazione dell’IVA e tale opzione trascina il mutamento del regime dell’acconto,
considerando che, per la norma comunitaria (art.
65 della direttiva 2006/112/CE), con l’acconto sorge l’esigibilità dell’imposta ma non il fatto generatore.
In altri termini, la natura dell’acconto è soggetta a
revisione sulla base della natura dell’operazione
Note:
(10) Convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n.
248.
(11) In tal senso, cfr. circolare 1° marzo 2007, n. 12/E, punto 1; risoluzione 7 novembre 2007, n. 317/E, entrambe in Banca Dati BIG
Suite, IPSOA.
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LA NOVITA’ NORMATIVA
definitiva, considerando che
l’effetto di cristallizzazione si
manifesta solo ai fini dell’aliquota (ai sensi dell’art. 93,
lett. a, della direttiva
2006/112/CE) ma non anche
del fatto generatore, cui occorre fare riferimento per la
qualifica dell’operazione come esente ovvero imponibile.
131/1986, ove si prescrive,
nel disprezzo del principio
dell’alternatività tra le due
imposte, l’applicazione dell’imposta proporzionale di
registro per le locazioni di
immobili strumentali, ancorché soggette ad IVA secondo
il disposto del previgente n.
8 dell’art. 10 del D.P.R. n.
633/1972.
Si è visto che, a seguito delle
modifiche introdotte, anche
le locazioni di beni non strumentali possono essere soggette ad IVA, seppur a seguito di opzione: il che rende
manifesta la disparità di trattamento, rafforzando i dubbi
di legittimità della norma
che, nella sostanza, impone una duplicazione di
prelievo.
Regime degli acconti
Con riferimento al regime di
assoggettamento IVA degli acconti, il
decreto «crescita» prevede per la
vendita degli immobili un regime
naturale, accanto a quello opzionale,
sicché può darsi il caso che un
operatore abbia stipulato un contratto
preliminare per la cessione di un
bene immobile, incassando un
acconto che, nella vigenza delle
norme prima della modifica
normativa, sia stato considerato
esente. Ora alla stipula del contratto
definitivo, il cedente ha diritto di
optare per l’applicazione dell’IVA e
tale opzione trascina il mutamento del
regime dell’acconto.
Rapporto
con l’imposta di registro
Un’ultima considerazione riguarda il rapporto fra le nuove disposizioni e l’imposta di
registro, il cui coordinamento
è assente nel testo del provvedimento normativo. In
mancanza di specifiche previsioni, restano vigenti le attuali norme, in particolare, l’art. 40, comma 1-bis, del D.P.R. n.
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