guida alla fattura elettronica

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GUIDA ALLA FATTURA ELETTRONICA
di Antonio Mastroberti
Amministrazione e finanza >> Fisco
Le modalità di fatturazione previste in materia di IVA risentono in misura tangibile delle
evoluzioni della tecnica e dell’informatica, rispetto alle quali l’Amministrazione finanziaria è
chiamata inevitabilmente ad “allungare il proprio passo”.
Notevole impulso alla dematerializzazione dei documenti fiscali è stato fornito dal Consiglio
dell’Unione europea, che con la direttiva n. 2001/115/CE del 20 dicembre 2001, ha
modificato la VI direttiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977, disciplinando la semplificazione,
modernizzazione ed armonizzazione delle modalità di fatturazione in materia di imposta sul
valore aggiunto.
Il D.Lgs. 20 febbraio 2004, n. 52 ha attuato la direttiva 2001/115/CE nell’ordinamento italiano,
prevedendo:

l’integrale sostituzione delle norme che disciplinano la fatturazione (art. 21 del D.P.R.
26 ottobre 1972, n. 633), che sono state peraltro armonizzate con le disposizioni
collegate; in realtà è stata sostanzialmente integrata la disciplina relativa al soggetto
tenuto ad emettere la fattura, il relativo contenuto, il momento dell’emissione della
stessa nonché le modalità di emissione della fattura ed i casi in cui può essere emessa
l’autofattura, in quanto non si è inteso alterare la previgente “architettura” del D.P.R. n.
633 del 1972;
la modifica agli artt. 39 e 52 del D.P.R. n. 633 del 1972 in materia di tenuta e
conservazione dei registri e dei documenti, nonché in merito ad accessi, ispezioni e
verifiche.
Peraltro, è il caso di sottolineare in via preliminare che la materia è stata a più riprese regolata
anche da altre disposizioni, ovvero:

il D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, (Testo unico delle disposizioni legislative e
regolamentari in materia di documentazione amministrativa);
il D.M. 23 gennaio 2004 (modalità di attuazione degli obblighi fiscali relativi ai
documenti informatici);
il D.M.E.F. 23 febbraio 2004;
la deliberazione 19 febbraio 2004, n. 11 del CNIPA;
da ultimo, il D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82 (Codice dell’Amministrazione digitale, in vigore
dal 1° gennaio 2006).
Con la circolare 19 ottobre 2005, n. 45/E l’Agenzia delle Entrate apporta un ulteriore tassello
alla piena operatività della fattura elettronica, fornendo significativi chiarimenti in merito alle
modalità di emissione, registrazione e conservazione della stessa, nonché alle indicazioni
sul contenuto della fattura. Inoltre, sono state illustrate le modalità con le quali è possibile
conservare le fatture in forma elettronica in un Paese estero con il quale esistono
strumenti giuridici che disciplinano la reciproca assistenza. Non va poi trascurato che il D.Lgs.
n. 52 del 2004 presenta anche ulteriori profili di interesse rispetto ai quali l’Agenzia delle
Entrate ha ritenuto doveroso fornire opportuni chiarimenti. E’ il caso, ad esempio,
dell’outsourcing, laddove è prevista la facoltà per il cedente del bene o prestatore del servizio
di far emettere la fattura dal cessionario o dal committente, ovvero, per suo conto, da un
terzo.
FATTURA CARTACEA ED ELETTRONICA
Con il nuovo sistema di fatturazione elettronica il supporto cartaceo non è più
indispensabile, e la differenza rispetto al sistema tradizionale non è di poco conto. Se, già da
tempo, la posta elettronica (o anche il fax) costituisce un mezzo di spedizione della fattura,
risultava comunque indispensabile la sua materializzazione su un documento cartaceo,
mentre nel caso della fattura elettronica la posta elettronica costituisce invece un sistema di
trasmissione della fattura.
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In base alla nuova versione dell’art. 21, comma 1, ultimo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972,
“la fattura si ha per emessa all’atto della sua consegna o spedizione all’altra parte ovvero
all’atto della sua trasmissione per via elettronica”, ma è bene precisare subito che è
possibile inviare fatture in formato elettronico solo in caso di preventivo accordo tra le
parti, in quanto il cessionario o committente deve essere in possesso degli strumenti tecnici
idonei alla ricezione del documento.
Del resto, anche la fattura in formato cartaceo può essere creata attraverso uno strumento
informatico; tuttavia, a differenza della fattura elettronica, è previsto l’obbligo di
materializzare il documento informatico su un supporto cartaceo, che costituisce, in questo
caso, l’originale della fattura, in quanto il documento è carente dei requisiti (riferimento
temporale e firma elettronica qualificata) che caratterizzano la fattura elettronica,
garantendone la data certa e l’immodificabilità del contenuto.
FATTURA ELETTRONICA
L’Agenzia evidenzia in via preliminare che con il D.M. 23 gennaio 2004 sono state definite le
modalità di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici e alla loro
riproduzione su diversi tipi di supporto.
In base a tale decreto i documenti informatici rilevanti ai fini fiscali:

necessitano della forma di documento statico non modificabile;
sono emessi, al fine di garantirne l’attestazione della data, l’autenticità e l’integrità, con
l’apposizione del riferimento temporale e della sottoscrizione elettronica; è il caso
di sottolineare che il documento conservato può essere esibito anche per via telematica
secondo le modalità stabilite con provvedimenti dei direttori delle competenti Agenzie
fiscali;
sono resi leggibili e, a richiesta, disponibili su supporto cartaceo e informatico presso
il luogo di conservazione delle scritture, in caso di verifiche, controlli o ispezioni;
sono memorizzati su qualsiasi supporto di cui sia garantita la leggibilità nel tempo,
purché sia assicurato l’ordine cronologico e non vi sia soluzione di continuità per ciascun
periodo d'imposta;
devono consentire le funzioni di ricerca e di estrazione delle informazioni dagli archivi
informatici in relazione al cognome, al nome, alla denominazione, al codice fiscale,
alla partita IVA, alla data o associazioni logiche di questi ultimi.
Definizione di fattura elettronica
In base alle indicazioni dell’Agenzia delle Entrate, per fattura elettronica s’intende il
documento informatico, predisposto in forma elettronica, secondo specifiche modalità che
garantiscono l’integrità dei dati contenuti e l’attribuzione univoca del documento al soggetto
emittente, senza necessità di provvedere alla stampa su supporto cartaceo.
Ai sensi dell’art. 21, comma 3, quinto periodo, del D.P.R. n. 633/1972:

l’attestazione della data,
l’autenticità dell’origine,
l’integrità del contenuto della fattura elettronica
sono rispettivamente garantite mediante l’apposizione su ciascuna fattura o sul lotto di fatture
del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata dell’emittente o mediante
sistemi EDI di trasmissione elettronica dei dati che garantiscano i predetti requisiti di
autenticità ed integrità.
L’integrità, l’immodificabilità, la provenienza e l’autenticità del contenuto della fattura,
trasmessa per via elettronica, sono garantite dall’esistenza del riferimento temporale e della
firma elettronica qualificata nonché dall’assenza di macroistruzioni e codici eseguibili.
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Macroistruzioni
Le macroistruzioni sono comandi interni che, al verificarsi di determinati eventi, possono
generare automaticamente modifiche o variazioni dei dati contenuti nel documento.
Risulta quindi chiaro che all’interno del documento informatico non debbono essere inserite
macroistruzioni che permettano, ad esempio, l’aggiornamento automatico della data dello
stesso, in quanto va impedito che all’atto di apertura o della visualizzazione del documento si
verifichi un aggiornamento automatico dei dati. Questi ultimi infatti, per espressa previsione
normativa, devono restare immutati.
Codici eseguibili
I codici eseguibili sono istruzioni, non sempre visibili all’utente, che consentono
all’elaboratore di modificare il contenuto del documento informatico. Esistono, infatti
documenti o file cosiddetti “eseguibili” che, se opportunamente programmati, possono
cambiare il contenuto informativo.
Riferimento temporale
Il riferimento temporale consiste in una informazione associata ad uno o più documenti
informatici che attesta la data e l’ora di formazione della fattura elettronica. Qualora
l’informazione sia perfezionata contemporaneamente per più documenti associati questi ultimi
sono contraddistinti dal medesimo riferimento temporale.
Firma elettronica qualificata
La firma elettronica qualificata è una “firma elettronica”, consistente nell’insieme dei dati in
forma elettronica, allegati oppure connessi tramite associazione logica ad altri dati elettronici,
utilizzati come metodo di autenticazione informatica, ottenuta attraverso una procedura
informatica che garantisce la connessione univoca al firmatario e la sua univoca
autenticazione informatica, creata con mezzi sui quali il firmatario può conservare un
controllo esclusivo e collegata ai dati ai quali si riferisce in modo da consentire di rilevare se
i dati stessi siano stati successivamente modificati. La firma elettronica qualificata deve
essere, inoltre, basata su un certificato qualificato e realizzata mediante un dispositivo
sicuro per la creazione della firma, quale l’apparato strumentale usato per la creazione della
firma elettronica.
L’Agenzia delle Entrate sottolinea che il “certificato qualificato” non è che un “certificato
elettronico conforme ai requisiti di cui all’allegato I della direttiva 1999/93/CE, rilasciato da
certificatori che rispondono ai requisiti di cui all’allegato II della medesima direttiva”. Il
requisito di autenticità ed integrità della fattura è garantito, pertanto, dalla sottoscrizione
elettronica, ossia dall’apposizione della “firma elettronica qualificata”.
Si evidenzia che l’elenco dei certificatori abilitati all’erogazione dei servizi di firma elettronica è
reperibile sul sito del CNIPA.
In pratica, la ben nota “firma digitale”, già ampiamente diffusa e conosciuta dai contribuenti
grazie al sistema informatizzato delle Camere di commercio, allo stato dell’arte presenta le
caratteristiche menzionate.
La fattura elettronica presenta l’efficacia prevista dall’art. 2702 c.c. (art. 21, comma 2, del
D.Lgs. n. 82 del 2005), ossia “fa piena prova, fino a querela di falso, della provenienza delle
dichiarazioni da chi l’ha sottoscritta, se colui contro il quale la scrittura è prodotta ne
riconosce la sottoscrizione, ovvero se questa è legalmente considerata come riconosciuta”.
L’utilizzo del dispositivo di firma si presume riconducibile al titolare, salvo che sia data prova
contraria (cit. art. 21, comma 2).
Electronic data interchange (EDI)
In base all’art. 21, del D.P.R. n. 633 del 1972, l’autenticità dell’origine e l’integrità del
contenuto del documento informatico possono essere garantiti mediante l’utilizzo di particolari
sistemi di trasmissione elettronica di dati (EDI - Electronic Data Interchange). L'EDI è un
sistema di trasmissione dati caratterizzato, principalmente, dallo scambio diretto di messaggi
commerciali tra sistemi informativi, a mezzo di reti di telecomunicazioni nazionali ed
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internazionali. Le parti dovranno attenersi all’“accordo” predisposto dalla Commissione Europea
con il quale è stato definito un modello di base contrattuale, contenente alcune linee guida da
rispettare, in modo da migliorare il quadro giuridico e fornire un approccio uniforme per la
risoluzione dei problemi giuridici (Raccomandazione della Commissione Ce n. 94/820/Ce del 19
ottobre 1994). In particolare, nel richiamato documento è chiarito che l’EDI è un sistema di
trasmissione che si basa sull’impiego di messaggi strutturati e codificati secondo una norma
concordata: essi possono essere elaborati dal computer automaticamente e senza
ambiguità. L’accordo tipo prevede, inoltre, che siano esplicitamente enunciate le procedure e
misure di sicurezza riguardanti la verifica dell’origine, la verifica dell’integrità e il non
disconoscimento dell’origine e del ricevimento nonché la riservatezza dei messaggi EDI.
ARMONIZZAZIONE DELLE DISPOSIZIONI
Il D.Lgs. n. 52 del 2004 ha inteso anche armonizzare il nuovo testo dell’art. 21 del D.P.R. n.
633/1972 con le disposizioni ad esso collegate, prevedendo:

al comma 6, tra le indicazioni obbligatorie, anche il riferimento alle operazioni soggette
al regime del margine dei beni usati e a quelle delle agenzie di viaggio e turismo;
la sostituzione del termine “non imponibili” (riferito alle cessioni di beni in transito o
depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale) con il termine “non soggette”.
SOGGETTI OBBLIGATI AD EMETTERE FATTURA
L’esame delle novità legislative scaturenti dal D.Lgs. n. 52/2004 richiede un’opportuna opera di
contestualizzazione dei nuovi istituti da parte dell’Agenzia delle Entrate, che focalizza la propria
attenzione sui soggetti tenuti ad emettere la fattura a fronte del perfezionamento di
operazioni rilevanti ai fini IVA.
In particolare, una volta descritte le ipotesi in cui i soggetti non residenti assolvono
direttamente a tale compito, ed esaminato il caso del reverse charge, in cui l’obbligo di
emettere fattura si trasferisce in capo al cessionario o committente, se soggetto passivo
d’imposta, l’attenzione si sposta sul cd. outsourcing.
Emissione da parte di cliente o terzo - Outsourcing
Al verificarsi di una ipotesi di outsourcing, già sostanzialmente avvalorata in via
amministrativa, l’emissione della fattura viene affidata al cliente o ad un terzo. Nella nuova
versione dell’art. 21, comma 1, primo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972, è infatti prevista la
facoltà per il cedente del bene o prestatore del servizio, di far emettere la fattura dal
cessionario o dal committente, ovvero, per suo conto, da un terzo. In tali casi:

rimane comunque ferma la responsabilità del cedente/prestatore, con riferimento
alle violazioni connesse all’emissione della fattura;
la fattura deve contenere l’indicazione che la stessa è “compilata dal cliente, ovvero,
per conto del cedente o prestatore, da un terzo” (art. 21, comma 2, lett. h).
Inoltre, qualora il cliente o terzo incaricato risieda in un Paese con il quale non esiste alcuno
strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza in materia IVA, il
cedente/prestatore è tenuto a comunicare, in via preventiva, all’Amministrazione finanziaria il
possesso di alcuni requisiti, a garanzia della propria affidabilità, secondo le modalità stabilite
con il Provvedimento 9 dicembre 2004 del direttore dell’Agenzia delle Entrate. E’ previsto che il
cedente/prestatore:

deve avere iniziato l’attività da almeno cinque anni (l’Agenzia delle Entrate sottolinea
che i cinque anni vanno intesi come anni solari e decorrono dalla data di attribuzione
della partita IVA);
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non deve aver ricevuto, nel corso dei cinque anni precedenti, atti impositivi o di
contestazione di violazioni sostanziali IVA.
Per quanto concerne il secondo punto è stato precisato che per violazioni sostanziali
s’intendono “le omissioni e gli errori che incidono sulla determinazione e sul pagamento del
tributo, violazioni rilevabili cioè sia in sede di liquidazione dell’imposta dovuta in base alla
dichiarazione prodotta che in sede di rettifica della stessa” (circ. 17 maggio 2000, n. 98). Ad
esempio, secondo l’Agenzia delle Entrate si considerano atti impositivi gli avvisi di
accertamento, compresi quelli parziali, di cui all’art. 54, quinto comma, del D.P.R. n. 633 del
1972, mentre non rientrano nella categoria degli atti impositivi l’avviso di liquidazione,
l’ingiunzione e il ruolo derivanti dalla mera liquidazione e riscossione del tributo e degli
accessori.
Dato che il soggetto passivo “nazionale” indicato nell’art. 21, comma 1, del D.P.R. n. 633 del
1972 è colui che opera nel “territorio nazionale”, l’Agenzia delle Entrate evidenzia che le
disposizioni in materia di outsourcing si rendono applicabili anche ai soggetti non residenti che
operano nel territorio dello Stato mediante:

una stabile organizzazione,
un rappresentante fiscale,
che si sono identificati direttamente.
Inoltre, secondo l’Agenzia delle Entrate, anche in assenza di una espressa previsione
normativa, il cedente/prestatore è obbligato ad autorizzare preventivamente il cliente o il
terzo all’emissione della fattura ed entrambe le parti risultano tenute a fornire il consenso alle
procedure di emissione da adottare.
Anche per l’outsourcing non vengono meno le esigenze informative che rendono necessaria la
comunicazione degli elementi caratterizzanti l’operazione da fatturare e la verifica del rispetto
dell’obbligo di numerazione progressiva della fattura. Inoltre, qualora l’emissione della
fattura sia realizzata dal cliente ovvero da un terzo non incaricato della gestione della
contabilità, la fattura deve essere inviata al cedente/prestatore, oppure al soggetto
depositario delle scritture contabili da lui stesso indicato, affinché siano posti in essere gli
obblighi di registrazione del documento, di liquidazione e di versamento dell’imposta dovuta.
Nel caso di fatturazione elettronica, in cui il cedente o prestatore abbia incaricato il proprio
cliente o un terzo di emettere per suo conto la fattura, occorre che l’origine e l’integrità del
documento elettronico siano garantiti dal soggetto emittente il quale è tenuto ad apporre sia
il riferimento temporale che la propria firma elettronica qualificata. In merito, è necessario
considerare gli accordi intervenuti tra il cedente/prestatore ed il cliente/terzo, a seconda che
questi prevedano l’invio del documento finale già redatto oppure il semplice flusso di dati da
aggregare per la compilazione del documento finale. Nel primo caso l’emittente è sempre il
cedente/prestatore che deve pertanto apporre la propria firma elettronica. Nel secondo,
invece, emittente è il soggetto terzo, che provvede ad aggregare i dati e, quindi, a generare il
documento e che, di conseguenza, dovrà apporre la propria firma elettronica. In ogni caso,
occorre annotare in fattura che la stessa è stata compilata dal cliente ovvero, per conto del
cedente o prestatore, dal terzo.
Operazioni straordinarie e outsourcing
L’Agenzia delle Entrate esamina il caso in cui il contribuente sia stato interessato da una
operazione straordinaria: se quest’ultimo intende affidare l’incarico della fatturazione ad un
soggetto residente in un Paese con il quale non esistono rapporti di reciproca assistenza in
materia di IVA, i requisiti di affidabilità di cui all’art. 21, comma 1, del D.P.R. n. 633 del 1972
vanno verificati con riferimento ai soggetti stessi che hanno partecipato all’operazione
straordinaria.
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Conferimento d’azienda
Nel caso di conferimento d’azienda la sussistenza dei predetti requisiti deve essere
separatamente accertata in capo al conferente ed al conferitario, dato che ciascuno di essi
può avvalersi della possibilità di affidare l’incarico della fatturazione ad un soggetto residente
in un Paese con il quale non esistono rapporti di reciproca assistenza in materia di IVA, una
volta verificato il rispetto dei due requisiti richiesti dalla norma .
Per le società di nuova costituzione, la conferitaria non potrà quindi avvalersi della facoltà
prevista dalla disposizione in commento prima del decorso di cinque anni.
Stesso discorso per i conferimenti in regime di neutralità, in quanto in tal caso la continuità
attiene agli elementi e alle operazioni relative all’azienda e non anche ai requisiti soggettivi di
affidabilità.
Fusione
Per quanto riguarda invece la fusione i requisiti soggettivi posseduti dalle società partecipanti
all’operazione vanno riferiti all’incorporante o alla società risultante dalla fusione. Inoltre, il
riscontro dell’esistenza dei suddetti requisiti di affidabilità deve effettuarsi e verificarsi,
congiuntamente, in capo a tutte le società partecipanti all’operazione.
Scissione parziale o totale
Con riferimento alla scissione parziale o totale in società beneficiarie neocostituite, alla scissa
e/o alle beneficiarie saranno attribuibili i requisiti soggettivi propri della società scissa. Ne
consegue che tali società risultano “affidabili” se la scissa aveva iniziato l’attività da almeno
cinque anni e non aveva ricevuto, nel corso degli ultimi cinque anni, atti impositivi o di
contestazione di violazioni sostanziali IVA.
Qualora invece le operazioni coinvolgano beneficiarie preesistenti, la verifica dei requisiti in
capo ad esse deve tener conto anche del loro particolare status, derivandone che la
sussistenza dei requisiti in esame va verificata in capo a tutti i soggetti che partecipano
all’operazione.
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GLOSSARIO
Operazioni “non soggette”
Si intendono “non soggette” ad Iva le operazioni escluse dal campo di applicazione
dell’imposta per mancanza del requisito della territorialità ma soggette agli altri
adempimenti IVA (fatturazione, registrazione, riporto nella dichiarazione annuale IVA).
Reverse charge
E’ il metodo dell'inversione contabile. Debitore di imposta è, di norma, colui il quale,
nell'esercizio di impresa, arti o professioni effettua cessioni di beni o prestazioni di servizi
rilevanti nel territorio dello Stato. Tale definizione trova sempre più diffuse eccezioni. In
base al reverse charge, il debitore di imposta è individuato nel cessionario o committente,
il quale, al fine di determinare l'imposta dovuta, è tenuto a emettere autofattura, oppure a
integrare, con l'indicazione dell'imposta, la fattura ricevuta, e a effettuarne l'annotazione
nel registro delle fatture emesse, o nel registro dei corrispettivi. Con questo metodo, l'Iva a
debito non è materialmente versata dal cessionario o committente, ma viene assolta in
modo "virtuale", in fase di contabilizzazione e, se non vi sono limiti di detraibilità, l'imposta
dovuta viene completamente neutralizzata dall'Iva a credito.
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Documento reperibile, assieme ad altre monografie, nella sezione Dossier del sito http://www.sanpaoloimprese.com/
Documento pubblicato su licenza di WKI - Ipsoa Editore
Fonte: Pratica Fiscale e Professionale
Settimanale di attualità, informazione e pratica fiscale
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