MANUTENZIONI, RIPARAZIONI, AMMODERNAMENTO

MANUTENZIONI, RIPARAZIONI, AMMODERNAMENTO
Art. 102.6 - Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio
non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del
5% del costo complessivo di tutti i beni ammortizzabili quale risulta all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili; omissis.
La normativa fiscale rinvia quindi alla scelta civilistica fatta dal redattore del bilancio; l’A.F. non è legittimata a
scendere nell’esame di merito sulle ragioni che hanno indotto l’impresa ad iscrivere in bilancio detti costi tra
le immobilizzazioni o a c.e. (Leo-Monacchi-Schiavo-Roxas).
Secondo l'Oic n. 16 (paragrafo D.III), il redattore dovrà:
1. capitalizzare i costi di ampliamento, ammodernamento o di miglioramento degli elementi strutturali delle
immobilizzazioni, incluse le modifiche e le ristrutturazioni effettuate in modo da aumentarne la rispondenza
agli scopi per cui il bene era stato acquisito, - se ritiene che gli stessi comportino un aumento significativo e
misurabile di capacità o di produttività o di sicurezza o di vita utile;
2. addebitare detti costi al c.e., - qualora non producano i predetti effetti.
Occorre però rilevare che gli immobili rilevano per la sola parte riferibile ai fabbricati e non ai terreni.
Nella prassi, le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione si suddividono in:
- ordinarie - di natura ricorrente, servono per mantenere i beni in buono stato di funzionamento e sono
principalmente rappresentate da riparazioni, sostituzioni di parti deteriorate dall’uso, pulizia;
- straordinarie - di natura non ricorrente, comportano un significativo aumento di produttività o di vita utile
del bene.
CANONI DI MANUTENZIONE - B.7
I canoni di manutenzione sono integralmente deducibili nell'esercizio di competenza (c.c. e fisco).
Nella determinazione della base di calcolo della % di detrazione non si tiene conto dei beni coperti da canoni
periodici. L'impresa ha facoltà di optare per la somma di detti canoni con le altre spese di manutenzione deducibili entro il limite %. In questo caso, la base imponibile comprenderà anche i beni per i quali sono pagati i
canoni. Lo stesso criterio deve essere mantenuto per tutti i periodi di imposta di durata del contratto.
MANUTENZIONI E RIPARAZIONI ORDINARIE SU BENI PROPRI - B.7, B.9, B.6, B.14
C.c. - Tali costi vanno imputati al c.e. dell’esercizio di sostenimento.
Fisco - Sono deducibili cumulativamente entro il limite massimo del 5% del valore (lordo) dei beni materiali
ammortizzabili quale risulta dall’apposito registro all’inizio dell’esercizio, comprendendo i beni, per i quali è
prevista una deducibilità parziale della quota di ammortamento, solo per il loro valore deducibile (es. cellulari
al 80%).Al fine del calcolo del limite %, non vengono considerati i beni assistiti da canone di manutenzione, i
terreni, ed i terreni su cui insistono i fabbricati strumentali o che ne costituiscono pertinenza a norma della L.
248/2006. Per le imprese di nuova costituzione il limite percentuale si calcola, per il primo esercizio, sul costo complessivo dei beni ammortizzabili quale risulta alla fine dell’esercizio.
Per i beni acquistati o ceduti nel corso dell’esercizio la deduzione spetta in proporzione alla durata del possesso ed è commisurata, per l’acquirente, al costo di acquisto (art. 12 del Dpr 42/88).
I beni strumentali ammortizzabili acquisiti mediante contratto di leasing finanziario concorrono alla determinazione della base del 5% solo se risultano iscritti nell’attivo del bilancio e nel registro dei beni ammortizzabili all’inizio dell’esercizio (metodo finanziario) (C.A.E. n.29/2011).
Quando superano il 5% l'eccedenza non è deducibile e la rettifica va fatta sull'Unico. L'eccedenza (deducibile in quote costanti nei successivi 5 esercizi) non va mai iscritta in bilancio ma annotata sul libro beni ammortizzabili per memoria (art. 16/600); le quote di ammortamento degli esercizi successivi si deducono mediante
variazione in diminuzione sull'Unico. Generano imposte anticipate.
MANUTENZIONI E RIPARAZIONI STRAORDINARIE SU BENI PROPRI
Sul piano civilistico i costi in oggetto possono dar luogo a tre distinte imputazioni:
a) nel c.e., tra i costi di esercizio;
b) nello s.p. mediante capitalizzazione con incremento del valore di libro delle immobilizzazioni interessate;
c) nello s.p. mediante capitalizzazione come immobilizzazioni materiali distinte dalle precedenti, ancorché a
queste accessorie.
Il costo delle immobilizzazioni materiali deve essere incrementato, durante la vita del cespite, di quei costi
per migliorie, modifiche, ampliamenti, ristrutturazioni o rinnovamenti, che hanno comportato un sostanziale
aumento della produttività, o della vita utile del bene, o un miglioramento della qualità dei prodotti ottenuti o
altre importanti utilità (es. sicurezza). L’aumento della vita utile del cespite comporta la ristrutturazione del
piano di ammortamento.
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Quando i costi mantengono una propria individualità o vita utile rispetto al cespite cui si riferiscono si rientra
nel caso c). Le spese per il trasporto di un impianto da un magazzino ad un altro, in assenza di incremento
della vita utile del cespite, sono da spesare interamente nell’esercizio - caso a).
Norma di comportamento n. 129 - Sono considerate spese incrementative dei cespiti quelle che comportano un aumento significativo e misurabile di capacità produttiva, di sicurezza, di vita utile e pertanto non assumono autonoma rilevanza. Di conseguenza, le spese capitalizzate seguono la procedura di ammortamento del bene di cui sono diventate parte integrante. Es: Anno 2010: Bene € 1.000,00, Fondo € 1.000,00, quindi completamente ammortizzato. Anno 2011: Spese incrementative € 200,00. La quota di ammortamento si
calcolerà su € 1.200,00, pur dovendo restare nei limiti del costo complessivo. Con coefficiente 15% la quota
deducibile è di € 180,00. Con coefficiente 30% la quota deducibile sarebbe 360,00 (imputabile € 200,00). Le
spese patrimonializzate non possono essere considerate come un nuovo cespite e quindi non si potrà procedere ad ammortamenti anticipati, salvo che il bene cui sono imputate sia nel primo triennio (o anno).
Le quote di ammortamento andranno calcolate sull’intero valore incrementato (C.M. n. 98/E del 17.5.00).
Se manutenzioni e riparazioni sono effettuate internamente, la scheda di lavorazione comprendente materiali, servizi e lavoro, andrà registrata:
Macchinari
(s.p. B.II.2)
a
Incrementi di immobilizzazioni per lavori
interni
A.4
Manutenzioni e riparazioni che comportano una parziale sostituzione del cespite originario
In tali casi (sia ai fini civilistici che fiscali) occorre individuare la percentuale di cespite sostituito sul costo storico (è consigliabile avvalersi di una perizia o un parere scritto di un tecnico) per procedere alla sua svalutazione.
Es: costo storico € 1.200; fondo ammortamento, € 700; aliquota di ammortamento ordinaria: 10%; parte sostituita = 20% del costo originario (quindi € 240 di costo storico e € 140 di fondo); costo della modifica: € 350.
Il nuovo costo storico diventa € 1.310 (1.200 – 240 + 350). Il fondo ammortamento viene adeguato ad € 560
(700 – 140). Il costo dedotto nell’esercizio per svalutazione è di € 100 (240 – 140). La quota di ammortamento dell’esercizio ammonta ad € 131 (1.310 x 10%).
MANUTENZIONI E RIPARAZIONI ORDINARIE SU BENI DI TERZI (comodato, affitto, leasing, ..)
Sono interamente deducibili nell'esercizio di competenza (non subiscono il limite del 5%).
Beni in leasing - Le manutenzioni ordinarie sostenute su un bene in leasing si deducono per intero nell'esercizio di competenza, anche se il bene viene successivamente riscattato (anche anticipatamente) o il contratto viene ceduto.
Affitto d'Azienda: le manutenzioni, riparazioni, ammodernamento e trasformazione possono essere dedotte
dal conduttore nella misura e nei termini previsti dall'art.102.6. In assenza di deroghe (art. 2561) gli ammortamenti sono calcolati dal conduttore che, al fine della loro deducibilità, tiene il registro dei beni ammortizzabili secondo le risultanze del registro tenuto dal locatore. Con l'affitto d'azienda il conduttore entra nella piena
disponibilità dei beni, diviene gestore dell'azienda e nelle veci del proprietario deve mantenere l'efficacia
produttiva dell'azienda stessa (Assonime n.34/2000).
MANUTENZIONI E RIPARAZIONI STRAORDINARIE SU BENI DI TERZI (in comodato, affitto, leasing, ecc.) - Art. 108.3 - 2426 n. 5
Artt. 1575 e 1576 c.c. - Pongono a carico del proprietario le spese di straordinaria manutenzione.
Art. 1577 - Anche le riparazioni urgenti che il conduttore fosse costretto a sostenere devono alla fine essere
sopportate dal proprietario.
• Quindi le manutenzioni e riparazioni straordinarie sono a carico del proprietario, salvo patto contrario risultante dal contratto (dottrina).
• L’obbligo del locatore di consegnare la cosa in buono stato di manutenzione e di mantenerla in stato da
servire all’uso convenuto, non comprendono quella di apporre alla cosa stessa le modifiche o aggiunte necessarie per renderla idonea all’uso convenuto, né di assicurare al conduttore la possibilità di apportarvi egli
stesso quelle modificazioni o aggiunte, tranne diverse previsioni contrattuali (Cass. n. 1544/1975).
C.c. - Il l'Oic n. 24 (anche Oic n. 16) prospetta due soluzioni, con imputazione delle spese alla voce:
B.I.7 Altre immobilizzazioni immateriali, quando non sono separabili dai beni in relazione ai quali sono state
sostenute non avendo una propria autonomia funzionale (es. adeguamento alle norme di sicurezza
dell’impianto elettrico). Il costo andrebbe ripartito entro il limite della quota imputabile a ciascun esercizio (il
minore tra il periodo di utilità futura e quello residuo della durata del contratto di affitto, tenuto conto dell'eventuale periodo di rinnovo se dipendente dal conduttore; l’utilità futura deve essere di tipo non generico e
va considerata in base a segnali ben visibili). In caso di comodato si ritiene opportuno redigere un apposito
contratto sia per dimostrare l’inerenza del costo sia per determinare la durata dell’ammortamento. In caso di
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migliorie su beni in leasing (in particolare su immobili) è controversa la possibilità di dedurre il costo nel termine della durata contrattuale (specie se non risulta rispettata la durata minima dal sostenimento in poi). Pare in ogni caso consigliabile che almeno la quota di ammortamento relativa all’esercizio di riscatto venga portata ad incremento del riscatto stesso.
B.II… Immobilizzazioni materiali, nella specifica categoria di appartenenza, quando sono separabili ed hanno una loro autonoma funzionalità (es. impianto di condizionamento). Si applicano le aliquote di ammortamento previste per la categoria stessa.
Secondo altra dottrina andrebbero in B.I.1 Costi di impianto e ampliamento e come tali dovrebbero soggiacere al consenso del Collegio sindacale e ammortizzate entro un periodo non superiore a 5 anni (in mancanza di tale consenso civilisticamente diventano costi di esercizio) e renderebbero temporaneamente indisponibili per pari importo i dividendi.
Fisco - I criteri civilistici di ripartizione delle spese in esame costituiscono presupposto per la determinazione della quota imputabile all’esercizio (C.M. 73/E/1994, punto 3.36). Se civilisticamente fossero spesate per
intero nell’esercizio (es. per mancanza di consenso del Collegio sindacale) occorrerebbe fare una variazione
in aumento e ripartirle in più esercizi. Vedi anche R.M. 55/E/2003.
- Le spese di manutenzione e riparazione sostenute prima della decorrenza del contratto di locazione, se su
questo nulla viene detto circa precedenti lavori del subentrante conduttore, sono indeducibili (CTC Sez. XII
n. 2606 del 7.6.95).
L’Iva relativa alle spese di manutenzione straordinaria sostenute dal conduttore su beni di terzi:
- non è detraibile - se contrattualmente sono a carico del locatore e nel silenzio del contratto, in quanto restano per legge a carico del locatore. Inoltre la Cass, 24.2.2001 n. 2739 ha ritenuto indetraibile per mancanza di inerenza l’Iva afferente la demolizione e ricostruzione di un fabbricato in affitto; radicali opere edili sono
atti di esclusiva pertinenza del proprietario; in caso di beni detenuti in comodato l’Iva sulle manutenzioni è
indetraibile in assenza di un contratto scritto che pattuisca che tali spese sono a carico del comodatario.
- è detraibile - se le stesse, da contratto, risultano poste a carico del conduttore (Cass. 6.7.2001 n. 9195;
C.T.C. n. 2689 del 19.5.98; R.M. 5.10.88 prot. 461413).
Per un approfondimento: C.T.C. Sez. XX, 19.5.98 n. 2689; C.T. 1° di Salerno, Sez. I, 7.3.90 n. 223/224.
CONTRATTI DI MANUTENZIONE PLURIENNALE
R.A.E. n. 34 del 31.10.02 - Il costo del contratto di manutenzione pluriennale, come contratto di durata, non
può essere imputato esclusivamente all’esercizio finale in cui i servizi sono ultimati, ma va suddiviso in base
al tempo; identico concetto vale per il prestatore, che deve suddividere i corrispettivi (non può ricorrere alla
valutazione al costo prevista dall’art. 93 per le opere pluriennali).
RIPOSIZIONAMENTO DI MACCHINARI
I costi sostenuti in sede di riorganizzazione aziendale o produttiva determinati da spostamento di macchinari
ed impianti (es.: materiali elettrici o idraulici e prestazioni inerenti) devono essere considerati costi pluriennali
ed inseriti tra i Costi di impianto ed ampliamento.
I LIMITI PERCENTUALI di deducibilità delle manutenzioni e riparazioni sono:
5%
in generale;
11%
siderurgia e metallurgia, Gruppo VII sp. 1a e 1c (D.M. 13.10.94);
15%
imprese estrattive (Gruppo IV), per i beni specifici (D.M. 9.5.89);
25%
autoveicoli da trasporto (autocarri, autoarticolati, motrici, semirimorchi porta contenitori, contenitori,
automezzi di trasporto interno, targati o meno, quali carrelli, muletti e simili, ecc.) - delle imprese di trasporto
di cose per conto terzi, iscritte all’albo istituito con L. n. 298/74, - dei concessionari di autoservizi pubblici di
linea o titolari di licenze per il trasporto di persone con autoveicoli da piazza o da noleggio con conducente,
- esercenti attività di locazione di autoveicoli senza conducente, - titolari di scuole per conducenti di veicoli
(C.M. 4.3.82 n. 11).
In caso di esercizi con durata diversa da dodici mesi, deve essere effettuato il ragguaglio ad anno.
- Ai sensi dell’art. 102.6 le manutenzioni e riparazioni "ammortizzabili" (cioè quelle eccedenti il limite percentuale) si deducono per quote costanti nei:
5 esercizi successivi;
3 esercizi successivi se relative ai mezzi delle imprese di trasporto e alle imprese indicate dalla L. 449/97.
Lo spostamento della deducibilità genera imposte anticipate.
Determinazione del limite del 5% (art. 102.6), o altra percentuale:
+ beni materiali ammortizzabili esistenti all'inizio dell'esercizio, al lordo dei fondi di ammortamento e quindi
anche se completamente ammortizzati, in percentuale per i beni che vengono ammortizzati in parte secondo disposizioni di legge (es. telefonini, auto e per queste ultime con il limite fissato) e senza tenere conto
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dei beni completamente indeducibili (es. terreni sui quali insistono o di pertinenza dei fabbricati). L’eventuale rivalutazione ha effetto dal periodo previsto dalle singole leggi.
+ beni ammortizzabili acquisiti nell'esercizio ragguagliati ad anno (dall'utilizzazione al 31.12);
- beni ammortizzabili ceduti durante l’esercizio ragguagliati ad anno (dalla cessione al 31.12);
- beni assistiti da contratti di manutenzione periodica
= base di calcolo x 5%.
- Per le imprese di nuova costituzione il limite percentuale si calcola, per il primo esercizio, sul costo complessivo quale risulta alla fine dell'esercizio.
Manutenzioni e riparazioni beni propri (non capitalizzate)
Costo dei dipendenti addetti alle manutenzioni interne
Pezzi di ricambio e materiali accessori manutenzioni interne
Totale A
5% - 11% dei beni ammortizzabili
15%
per i beni specifici delle imprese estrattive
25%
automezzi delle imprese di trasporto c/ terzi Totale B
Eccedenza ammortizzabile (A – B)
€
€
€
€
€
€
€
€
- Il maggior valore attribuito ai beni ammortizzabili per effetto della rivalutazione di cui alla L. 266/2005 ha
effetto fiscale dal 3° esercizio successivo anche per quanto riguarda il plafond su cui calcolare la percentuale
di manutenzioni deducibili.
- Le imprese di trasporto possono dedurre il costo dei pneumatici integralmente nell'anno di acquisto come
beni di consumo (eventuali acquisti per scorte non devono invece influenzare il reddito di esercizio). Per le
altre imprese è preferibile distinguere tra: - costo per rigenerazione, che va tra le manutenzioni e - costo per
acquisto nuovi pneumatici in sostituzione dei precedenti, che è opportuno inserire tra i materiali di consumo.
PEZZI DI RICAMBIO
Il criterio di contabilizzazione dei pezzi di ricambio dipende dalla rilevanza degli importi, dalle quantità giacenti, dalla loro velocità di rotazione, dai programmi di approvvigionamento, dagli utilizzi per i vari cespiti,
ecc. Il criterio di capitalizzazione seguito deve però assicurare il rispetto di postulati di bilancio e dei principi
contabili relativi alle immobilizzazioni materiali ed alle rimanenze di magazzino.
C.c.: In base all'Oic n. 16, i pezzi di ricambio possono classificarsi in:
1. Pezzi di basso costo unitario e di uso ricorrente.
Vengono solitamente rilevati come spese al tempo dell’acquisto. Trattasi cioè di pezzi che originano un carico pressoché costante al conto economico (art. 2426, n. 12 c.c.) e il cui valore a fine esercizio non è significativo. Per essi, infatti, il costo del controllo amministrativo analitico sarebbe antieconomico rispetto al valore
complessivo del materiale stesso.
2. Pezzi di ricambio di rilevante costo unitario e di uso non ricorrente che costituiscono però una dotazione necessaria dell’impianto.
Trattasi di pezzi solitamente non usati per lungo tempo, e talvolta mai usati, ma che è necessario mantenere
per assicurare la continuità di funzionamento dell’impianto. Tali materiali vanno classificati tra le immobilizzazioni materiali e ammortizzati sulla vita del cespite cui si riferiscono, o sulla loro vita utile basata su una
stima dei tempi di utilizzo, se inferiore.
3. Pezzi di rilevante costo unitario e di uso molto ricorrente.
Trattasi cioè di pezzi che verranno utilizzati in breve tempo, ma che a fine esercizio hanno valore globale significativo e, pertanto, vengono capitalizzati. Tali pezzi vengono inclusi tra le rimanenze di magazzino e scaricati in base al consumo e debbono seguire i principi contabili delle rimanenze di magazzino.
Fiscalmente i pezzi di ricambio non sono disciplinati in modo specifico. In ogni caso si ritiene corretto il seguente trattamento:
- Pezzi di basso costo unitario e di uso ricorrente: possono essere imputati a c.e. nell’esercizio di acquisizione e devono essere sommati alle spese di manutenzione ordinaria per la verifica del limite del 5%.
- Pezzi di ricambio di rilevante costo unitario e di uso non ricorrente: sono soggetti ad ammortamento
a partire dallo stesso esercizio dal quale decorre l’ammortamento del bene principale ovvero, se successivo,
dall’esercizio di acquisizione.
- Pezzi di rilevante costo unitario e di uso molto ricorrente: il consumo di tali pezzi, dato da rimanenze
iniziali + acquisti – rimanenze finali, deve essere sommato alle spese di manutenzione ordinaria per la verifica del limite del 5%.
• La R.M. 9/070/1976 aveva precisato che i materiali di ricambio destinati alla manutenzione e riparazione e
non rientranti tra i beni cui è diretta l’attività dell’impresa, non vanno indicati sul registro di magazzino.
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