rf181 immobili e cessione di azienda e imposte

Anno 2010
N. RF181
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OGGETTO
IMMOBILI NELLE CESSIONI D’AZIENDA – IMPOSTE INDIRETTE
RIFERIMENTI
ART. 51 C. 4 DPR 131/86; D.LGS 347/1990; RM 125/2005
CIRCOLARE DEL
9/11/2010
Sintesi: in sede di cessione d’azienda la base imponibile è assunta:
 imposta di registro: nel valore “venale” del complesso aziendale al netto delle passività, differenziando
le aliquote tra la eventuale componente immobiliare (7%-8%) rispetto al resto (3%)
 ipocatastali: in presenza di immobili la base imponibile è il valore venale al lordo delle passività
La cessione d’azienda è una operazione:
 esclusa da IVA (art. 2 c. 3 lett. b) Dpr 633/72)
 soggetta all'imposta di registro.
Il contratto di cessione è registrato per l’imposta di registro entro 20 giorni dalla data
dell’atto.
IMPOSTA DI REGISTRO
BASE IMPONIBILE
L’art. 51 Dpr 131/86 dispone che la base imponibile per l’imposta di registro è determinata:
 per la generalità dei beni:
 dal valore “dichiarato” dalle parti
 dal prezzo pattuito, se il valore dichiarato manca oppure è inferiore al prezzo pattuito
 limitatamente alle aziende ed agli immobili:
 dal valore “venale” di commercio (avviamento incluso)
 dal prezzo pattuito, se il valore “venale” è inferiore al prezzo pattuito.
Cessione di azienda: l’imponibile soggetto ad imposta di registro è costituito dal:
 valore “venale” di ogni singolo bene che compone l’azienda
 al netto delle passività (ad esclusione di quelle imputabili agli autoveicoli) risultanti:
- dalle scritture contabili obbligatorie
- o da atti aventi data certa (è il caso delle aziende in semplificata)
 compreso l'avviamento
 esclusi gli autoveicoli (in quanto soggetti ad autonoma Imposta Provinciale di
Trascrizione)
SOMMA DEL VALORE VENALE DI OGNI SINGOLO BENE DELL'ATTIVO PATRIMONIALE
IMPOSTA DI REGISTRO VALORE VENALE DELL'AZIENDA
AL NETTO DELLE PASSIVITÀ RISULTANTI DALLE SCRITTURE CONTABILI (ESCLUSE QUELLE IMPUTABILI AGLI AUTOVEICOLI).
COMPRESO AVVIAMENTO
ESCLUSI AUTOVEICOLI
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ODCEC VASTO
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Info Fisco 181/2010
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IMMOBILI E VALORE “AUTOMATIZZATO”
A seguito delle novità recate dalla cd. “manovra Bersani” (DL 223/06), il valore “venale”:
 non può più essere costituito dai valore ottenuto con i coefficienti catastali (come avveniva in
precedenza anche qualora l’immobile fosse presente nell’azienda ceduta - RM 105/1998)
 al contrario, esso viene di fatto sostituito (nel senso di costituire una “base imponibile minima”
che evita l’accertamento) con il riferimento ai valori OMI (per quanto non esista ad oggi una
espressa previsione di legge in tal senso dopo l’introduzione della Legge Comunitaria 2008 - v.
Info Fisco 119/2009).
Esempio:

prezzo di cessione:
€. 100.000

valore “venale”:
€. 70.000 (secondo i valori OMI)
Secondo l’Agenzia (con interpretazione letterale degli artt. 51 e 72 Dpr 131/86) l’imposta di registro si
sconta su €. 100.0000 e non su €. 70.000
Sono tuttavia contrarie diverse Cassazioni (sent. 6542 del 24/04/2003; sent. 14250 del 21/06/2000).
b) l’Ufficio verifichi l’occultamento del corrispettivo conseguente ad un prezzo pattuito per
l’immobile superiore (art. 72 Dpr 131/86).
Esempio: rinvenimento di preliminare di vendita ad un prezzo superiore al valore di rogito (v. Cass. sent.
n. 14250 del 21/06/2000)
CESSIONE PROGRESSIVA DELL’AZIENDA
Diverse sentenze ed interpretazioni ministeriali hanno ribadito che:
 la cessione d’azienda può ben configurarsi anche in molteplici cessioni parziali
effettuate in tempi diversi (RM n. 660026 del 04/12/1990); nella prassi aziendale accade
spesso che la cessione di alcuni beni aziendali (es.: il magazzino) avvenga in un tempo
successivo (o antecedente) alla cessione delle attrezzature
 alle singole cessioni si applicherà quindi l’imposta di registro, non anche l’Iva.
N.B.: l’eventuale fattura emessa con IVA comporta la non detraibilità da parte
dell’acquirente (RM 355.550 del 11/10/1985).
Esempio1
La ditta Rossi Mario:
 in data 20/02/2010 ha perfezionato la cessione di azienda comprendente attrezzature ed
avviamento al prezzo concordato di €. 100.000 soggetto all’imposta di registro del 3%.
 In data 31/03/2010, alla data della consegna effettiva dell’azienda, si quantifica il valore
effettivo delle merci in €. 30.000
 in tal caso non va emessa fattura con IVA, in quanto anche il valore della merce è
soggetto all’imposta proporzionale di registro (occorre integrare la prima registrazione
dell’atto).
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Anche in quest’ultimo caso i valori OMI saranno disconosciuti nei casi in cui:
a) il contratto attribuisca ai beni immobili uno specifico valore più elevato (non sarà applicabile,
invece, ove il contratto non fornisca il dettaglio del valore dei singoli beni per la
determinazione del prezzo di cessione dell’azienda)
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Comm. Trib. Centrale sez. XIV – decisione 5 aprile 1985 n. 3270: “La cessione non solo della licenza ma anche di
tutto quanto trovasi nel locale adibito per l’esercizio dell’attività commerciale costituisce alienazione dell’azienda nel
suo complesso che va assoggettata ad imposta di registro e non ad IVA anche se da parte dell’alienante sia
intenzionalmente frazionata la cessione dei singoli elementi aziendali” (in tal senso anche la Cass. Sent. n.5733/1998).
Esempio2
La ditta Rossi Mario:
 in data 20 febbraio 2010 cede il magazzino con Iva alla Alfa Srl per €. 30.000
 in data 31 marzo 2010 procede alla cessione dell’azienda; in atto si riporta un prezzo di
cessione di €. 100.000
In tal caso:
 la fattura per il magazzino dovrà essere emessa esclusa Iva art. 2 c. 3 lett. b) Dpr 633/72
 il rogito dovrà indicare un prezzo di cessione di €. 130.000 su cui scontare l’imposta
proporzionale di registro..
VALORIZZAZIONE DEL PREZZO IN UN MOMENTO SUCCESSIVO ALLA STIPULA
Nella prassi spesso non si riesce a stabilire il prezzo definitivo al momento della stipula dell’atto di
compravendita; è questo il caso della valorizzazione di magazzini di grosse dimensioni e immobilizzazioni
di grossa entità per le quali spesso occorrono perizie specifiche.
In tal caso le parti:
- determinano i criteri di individuazione del prezzo
- potrebbero stabilire un prezzo “provvisorio”, che viene pagato a titolo di acconto salvo successivo
conguaglio;
- stabiliscono un termine, successivo alla stipula dell’atto, entro il quale il prezzo deve essere
determinato.
In tal caso l’imposta di registro:
- viene riscossa in via provvisoria in relazione ai valori provvisori evidenziati nell’atto
- verrà riscossa in via definitiva al momento della denuncia del prezzo definitivo (art.19 dell’Imposta di
Registro).
Esempio di clausola con prezzo provvisorio:
art. .. ) Il prezzo del compendio trasferito viene determinato, in via provvisoria, in misura pari alla
sommatoria algebrica dei valori degli elementi che la compongono, alla data del trasferimento. Nel
prospetto che segue sono elencati i vari elementi con il relativo valore con specifica se definitivo o
provvisorio, in quanto ora non quantificabile con precisione o con certezza; il totale che ne risulta è il
prezzo provvisorio e quindi salvo conguaglio:
Elementi
Esempio3
Avviamento
Immobilizzazioni materiali
Beni iscritti in Pubb.Reg.
…
TOTALI
Totale prezzo provvisorio
+/+
+
+
…
ATTIVO
PASSIVO
15.000,00
41.788,00
56.500,00
…
…
301.324,00
245.942,00
55.382,00
P/D
D
P
D
…
P
P
(1) P = Prezzo provvisorio D = Prezzo definitivo
Ai fini della determinazione del prezzo definitivo e nel rispetto delle condizioni e dei criteri
contrattualmente convenuti entro tre mesi dalla data di effetto del trasferimento, le parti si
obbligano a:
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Naturalmente la cessione frazionata d'azienda a soggetti diversi, non è considerata cessione
d'azienda in quanto non trasferisce una “unita organica produttiva” (v. C.T.C. 6/6/1985 n. 5529) ed va
quindi assoggettata ad Iva.
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a)
b)
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attribuire i valori definitivi agli elementi il cui prezzo è stato esposto nel presente atto in “via
provvisoria”;
determinare il prezzo definitivo della compravendita avvenuto con il presente atto.
art. ….) Imposta di registro
Il presente negozio sconta in sede di registrazione l’imposta di registro. Conformemente a quanto
dispone l’art.35 del Testo Unico dell’Imposta di registro, si procederà nei termini alla presentazione
della denuncia di cui all’art.19 di tale TUIR, in relazione alla fissazione del prezzo definitivo e delle
successive variazioni, e degli eventuali conguagli o rimborsi.
Si precisa che, essendo il prezzo da definire, anche l’imposta qui indicata sarà soggetta a conguaglio in
sede di registrazione della denuncia che determinerà il prezzo definitivo.
APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA DI REGISTRO
1) l’atto individua il corrispettivo dei singoli elementi dell'azienda:
per aziende comprendenti:
 solo beni mobili, debiti/crediti ed avviamento:
3%
 anche beni immobili:
 sui beni mobili ed avviamento:
3%
 debiti/crediti:
0,5%
 sui beni immobili:
8%
2) l’atto non suddivide il corrispettivo con riferimento ai singoli elementi dell'azienda:
 solo beni mobili, debiti/crediti ed avviamento:
3%
 anche beni immobili:
8%
PREVISIONI DEL ROGITO
ALIQUOTA IMPOSTA DI REGISTRO
non prevede prezzi distinti per i diversi
beni o diritti
sull'intero imponibile si applica l'aliquota più elevata
prevede prezzi distinti per i diversi beni o
diritti
(8% in presenza di immobili; 3% senza immobili)
i diversi beni seguono l’aliquota propria
(8% immobili; 0,5% debiti/crediti; 3% il resto)
Considerazione: è evidente la convenienza a dettagliare nell’atto di cessione il valore attribuito ai
vari beni nel caso di presenza di immobili, al fine di evitare di tassare anch’essi con l’aliquota all’8%.
In tal senso appare corretta la prassi di indicare nell’atto di compravendita:
 il valore complessivo dell’azienda che le parti hanno concordato (valore venale)
scomposto nei corrispettivi dei beni ceduti:
 rimanenze e cespiti
 avviamento
 debiti e crediti
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E’ differenziata a seconda:
1) della individuazione analitica o meno del corrispettivo
2) natura dei beni ceduti
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Lavoratori dipendenti/collaboratori: si rende necessario evidenziare nell’atto:
 il credito d’imposta da acconto TFR
 i debiti per TFR/TFM e ferie/permessi non goduti
 i ratei di 13 ° e 14 ° mensilità
che configurano passività future per l’acquirente.
 PASSIVITÀ AZIENDALI
Si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione del loro rispettivo
valore salvo specifica imputazione (mutuo contratto per l’acquisizione dell’immobile).
Le passività devono risultare:
 dalle scritture contabili (per le contabilità ordinarie)
 da atti scritti aventi data certa anteriore alla cessione (per le contabilità semplificate)
L’imputazione acquista importanza in presenza di passività riferibili agli immobili.




Immobile
200.000
Attrezzatura
70.000
Merci
20.000
Avviamento
100.000
Totale attivo 390.000
TOTALE BASE IMPONIBILE
Mutuo immobile
TFR
debiti /dipendenti- ferie
50.000
7.000
3.000
Totale passivo
60.000
330.000
Caso 1 – il mutuo sia direttamente imputabile al fabbricato: andrà ad incidere direttamente sul
valore imponibile dell’immobile soggetto all’aliquota più elevata del 8%
Calcolo imposta di registro:
a) Immobile
Valore immobile
200.000
a dedurre:
- Mutuo su immobile
- 50.000
Imponibile
150.000
Imposta di registro
8%
b) Altri beni
Attrezzature
70.000
Merci
20.000
Avviamento
100.000
a dedurre:
TFR
- 7.000
Debiti v/dipendenti e oneri
- 3.000
Imponibile
180.000
Imposta di registro
3%
Totale imposta di registro
12.000
5.400
17.400
Caso 2 – il mutuo non sia direttamente imputabile ad un bene: si procede ad una proporzione del
tipo:
60.000.000: 390.000.000 x 200.000.000 = 30.769.000
Di conseguenza l’aliquota dell’ 8% - riferita all’immobile – si applica sulla base imponibile pari a:
200.000.000 – 30.769.000 = 169.231.000
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ESEMPIO:
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Elusione: come caso limite si può pensare di abbattere drasticamente il valore dell’azienda:
 richiedendo un mutuo bancario vicino al valore dell’azienda, garantito con ipoteca sugli immobili
 estromettendo la liquidità pervenuta dalla cessione di azienda
La base imponibile sia degli immobili che dell’azienda sarà tendente a zero; il cedente ha di fatto
“incassato” il corrispettivo in via anticipata dalla Banca, mentre l’acquirente pagherà il prezzo sotto
forma di mutuo ipotecario.
TERMINE PER LA RETTIFICA: l’Ufficio può ritenere che l'azienda abbia un valore venale superiore
a quello dichiarato; in tal caso provvede alla rettifica mediante notifica di avviso di accertamento del
maggior valore entro il termine di 2 anni dal pagamento dell'imposta assolta al momento della
registrazione dell'atto.
IMPOSTE IPOTECARIE E CATASTALI
In presenza di beni immobili ceduti nel complesso aziendale si applicano le seguenti
imposte:
BENI IMMOBILI IMPOSTA strumentali per natura diversi 3% 1% 2% 1% ipotecaria
catastale
BASE IMPONIBILE
Rispetto all’imposta di registro, si verificano le seguenti differenze e analogie.
SUDDIVISIONE DEL PREZZO NELL’ATTO
A) l’atto non suddivide il corrispettivo con riferimento ai beni immobili rispetto al resto:
l’intero prezzo di cessione è soggetto alle ipocatastali
B) l’atto distingue il corrispettivo con riferimento ai beni immobili rispetto al resto:
è soggetto alle ipocatastali il solo prezzo di cessione degli immobili.
In tal senso numerosa prassi (per tutte RRMM n. 350865 del 23/09/1991; n. 350263 del 19/04/1991 e RM
n. 320724 del 20/03/1975).
PASSIVITÀ AZIENDALI
Secondo la prassi dell’Agenzia (v. RM 125/2005), a differenza rispetto all’imp. di registro:
 le passività (anche se direttamente afferenti all’immobile)
 non abbattono la base imponibile delle imposte ipocatastali.
Tale aspetto vanifica parzialmente il vantaggio a procedere come indicato nel caso a inizio pagina.
Cassazione: secondo la giurisprudenza la base imponibile può differire da quella determinata per
l’imposta di registro solo ove le passività “non ineriscano strettamente all’immobile trasferito”
(Cass. sent. 2074 del 4/2/2004 e sent. 10.482 dell’11/2/2003).
Dovrebbe essere il caso di mutuo ipotecario sull’immobile non utilizzato per l’acquisto dell’immobile
stesso.
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